ematica curs: Notiunea de control organizational si elementele sale specifice, definirea si sfera

controlului de gestiune, organizarea si exercitarea controlului de gestiune într-o organizatie, rolul

controlului de gestiune în activitatea organizatiilor

Concepte de baza / cuvinte cheie: Conceptul de control organizational, sfera controlului de

gestiune, principii si rolul controlului de gestiune

Angajamentul, implicarea studentilor: Parcurgerea referintelor bibliografice indicate.

Referinte bibliografice:

Ionascu I., Control de gestiune, Editura Economica, Bucuresti, 2003, pag.9 - 33

Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate de gestiune si control de gestiune - editia a 2a, Editura
Infomega, Bucuresti, 2004, pag. 247 - 266

1.1 Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de "control" este utilizata în stiintele organizatiilor înca de la începutul secolului al

XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii întreprinderii si
functia de control. La început, prin controlul unei organizatii s-a înteles un "control-
sanctiune ", adica o forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme
prestabilite la rezultatul unei actiuni (H. Fayol, 1918).

Mai târziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat în sensul
unui "control bugetar", trecând de la rolul de a supraveghea a posteriori productia la acela de
instrument al politicii previzionale a întreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan
(complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si
dereglementarea crescânda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au dus la
redefinirea notiunii de control al organizatiei, în sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se
urmareste dominarea sau macar influentarea unui sistem.

Problematica controlului de gestiune

Astfel, controlul unei organizatii este definit ca "un proces care înainte de o actiune orienteaza,

în cursul desfasurarii actiuniiajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale
pentru a trage învataminte utile" (Boisselier, 1999).

Orice organizatie (o întreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie

non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a
calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o
întreprindere se vorbeste de controlul întreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei
firme deoarece se aplica la toate deciziile si la

toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului
organizational. Astfel, dupa câmpul de actiune al controlului, adica în functie de nivelurile de
decizie si de actiune care intervin într-o întreprindere, distingem:

l controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze
siajusteze optiunile strategice (în sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de
elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei între planificarea strategica si celelalte
dimensiuni ale functionarii întreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele
retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile
strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de
piata etc.), cu efecte pe termen lung, între momentul deciziei si aparitia consecintelor ei 222j94c
existând un decalaj de pâna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al
întreprinderii.

l controlul de gestiune permite directiei întreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale

caror consecinte apar la cel mult un an), luate în diferite entitati ale firmei sunt coerente între ele
si ca, pe termen scurt, acestea concura la îndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta,
controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem
de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor.
Este liantul dintre strategie si executie (Caraiani, 2005).

l controlul operational, care consta în asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza

conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este
respectata reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala (existenta unui barem
privind reducerile de pret acordate clientelei, în functie de valoarea vânzarii), activitatile
administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul întreprinderii. Controlul operational
vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Din câte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura între controlul strategic si
controlul de executie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei
forme de control organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate între ele,
conform urmatoarei reprezentari:1

Conducerea moderna a oricarei întreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita

întreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor în urma actiunii ei într-un
anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi
pentru a verifica daca actiunile întreprinse pe termen scurt se înscriu în sensul orientarilor
strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului întreprinderii de
catre manageri în deciziile lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizarii obiectivelor
strategice ale firmei.

În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrôle de

gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute
si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei.
Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune înglobeaza un proces cât si o
structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni întreprinse iar structura priveste adaptarile
organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele
organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui
concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente
date pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor
corective cât si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea
acestor obiective.

În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat în sens tehnic si semnifica

modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse
angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati
cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate
data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem toti factorii antrenati în
circuitul economic al întreprinderii: active fixe,

stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cât si resursele umane.

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de

responsabilitate este considerat eficient în masura în care îsi realizeaza obiectivele cu consumul
cel mai redus posibil.Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica
problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în raport cu
mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Avâ nd în vedere aceste explicatii
suplimentare, putem concluziona cu urmatoarea definitie: "Controlul de gestiune cauta sa
conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a
actiona, realizând coerenta economica globala între obiective, mijloace si realizari. El trebuie
considerat ca un sistem de informare util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controleaza
eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor" (Grenier, citat de
Boisselier,1999).

Câmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul

ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate:

- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei

decidenti care încorporeaza judecatile si actiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adopta
planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si îsi masoara performantele plecând de la
acestea;

- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a întreprinderii, în special cei

grupati în cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale
firmei.Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile

pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii
managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta între obiectivele strategice
si deciziile operationale.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente

de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor4:

-  informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;

- studii economice punctuale;

- statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;

- contabilitatea financiara si analizele financiare;

- contabilitatea de gestiune;

4 Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 21.

- tablouri de bord;

- sistemul de bugete al întreprinderii.

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile

managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura
între informatie, decizie si controlul de gestiune. În general, decizia reprezinta transformarea
informatiilor primite de un decident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti a
organizatiei.

Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate de productie, în care sunt

utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai în functie de
un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge la
concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia
decizia cea mai buna care îi asigura maximizarea utilitatii. Însa, un asemenea model este
contestabil deoarece gestionarii constata ca, în realitate, diverse comportamente din cadrul
întreprinderii pot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului si,
implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pus la îndoiala o data cu lucrarile lui
Herbert Simon5 care introduce notiunea de "rationalitate limitata", explicata prin capacitatea
cognitiva limitata a indivizilor.

Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda individul pentru a percepe si
întelege informatiile pe care le primeste. Întro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a
considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este
disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. Într-o
asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera
incompleta atât contextul în care el actioneaza cât si consecintele comportamentelor sale. În plus,
elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica în afaceri, vârsta, educatia, ambitia
etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoare într-o decizie. De aceea, individului îi
este imposibil sa-si înteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor
pentru a adopta

5 Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile sale
privind luarea deciziilor în cadrul organizatiilor economice.

"solutia optima", deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, în
special în ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca
rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului
(în cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie
sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel,
individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul în care el
actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente în raport cu obiectivele
propuse. În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul
limitat, însa orientat catre un scop sicoerent în raport cu comportamentele altor indivizi cu care
el interactioneaza cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere
sau natiune) în

care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui

Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de
alta parte, estecoerent, atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza
cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în
care el este realizat.

În conceptia lui Simon, rationalitatea este una "procedurala", prin opozitie la ideea de

rationalitate "substantiala", întâlnita în acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate
procedurala se caracterizeaza prin:

Þ modelele de rationalitate "procedurala" se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune,

pe când rationalitatea "substantiala" (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;

Þ este considerata ca "procedurala" metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei.

Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational îsi maximizeaza

utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea
rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de
optiuni este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acesta decidentul, adica
managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate împreuna cu
controlorul de gestiune) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere
cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care
trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .

H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape:

¨ identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si întelegerea problemei de

catre cei interesati;

¨ formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta în

inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile;

¨ alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.

O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea

controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind
gestiunea curenta si pe termen lung a întreprinderii. Însa calitatea deciziei si obtinerea
performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea,
pentru a fi utila în actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa
îndeplineasca urmatoarele caracteristici:

Þ sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii;

Þ sa fie actuala, adica furnizata în timp util;

Þ sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica
de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel încât
acestea sa fie utile în actul decizional;

Þ sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;

Þ sa fie accesibila pentru decidenti.

Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie

sa fie conditionata de raportul între costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru
gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, însa uneori dificil de masurat).

În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa
adopte un comportament bazat pe o rationalitate "procedurala", adica un instrument care permite
gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în
functie de un anumit context.

1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate profesionala în cadrul unei

organizatii

A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul si de control, fiind
limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca
un sistem de pilotaj al întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
întreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline6:

Strategie si control de gestiune

Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la doua niveluri:

1.  în momentul realizarii diagnosticului strategic când se stabilesc punctele tari si punctele slabe,
în special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea
planului de actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

6 Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.

2. ca instrument de control, în timpul derularii planului stratrgic, el pune în evidenta corectiile

necesare, identificate în timpul supravegherii si realizarii programului.

Controlul de gestiune si contabilitatea financiara

Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare întreprindere, fiind o obligatie

legala; ea este "construita" având în vedere, în primul rând, nevoile informationale ale
utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este
utila si în actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre
mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, în mod necesar, un caracter sintetic si
reductor. Însa caracteristicile de globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de
contabilitatea generala au câteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune într-o
organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel
decizional ridicat, fiind în acest sens un instrument de reglare-control în mâna directiei
generale a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei,
rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important în modelele de
management strategic.

Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la rândul sau,
furnizeaza elemente pentru evaluarile si înregistrarile din contabilitatea financiara (cum este
cazul informatiilor privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea
informatiilor contabilitatii financiare în exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o
anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate având în vedere o serie de conventii
contabile (prudenta, permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati în
obtinerea unei informatii pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea "economica" a unui
utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea
principiilor contabile constituie o garantie de permanenta si de coerenta în timp a formei si
semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara. În cazul întreprinderilor mici si
mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei
financiare, daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste întreprinderi, contabilitatea financiara
îndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de gestiune. De exemplu, în absent a
unui sistem de bugete, plecând de la informatiile contabilitatii financiare se pot întocmi conturi
anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un tablou de
trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu cele
previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri corective. În felul
acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care
permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a problemelor firmei.

Control de gestiune si resurse umane

Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de
performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de
gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut
pentru întreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin obiective implica o
mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii
operationali au o anumita autonomie a

deciziilor pentru realizarea obiectivelor.

Controlul de gestiune si gestiunea financiara a întreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale întreprinderii cât si gestiunea
investitiilor realizate. Însa o previziune financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii
gestiunii financiare.

Controlul de gestiune si gestiunea productiei

Între cele doua componente ale gestiunii unei întreprinderi exista o relatie strânsa. Astfel,
controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cât si a productiei fabricate. Însa, chiar daca
administrarea productiei în plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a
productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.

Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune

Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor si concurentei,

contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii în interiorul
întreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce îi justifica si denumirea de
contabilitate manageriala.

Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa în controlul de gestiune.
Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: în general, în contabilitatea de gestiune se integreaza
atât elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, cât si de
gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea executiei acestora, care corespund
câmpului de actiune al controlului de gestiune. Însa, desi prin contabilitatea de gestiune se
surprind si anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un
management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul
organizatiei propriu-zise, mai ales în ce priveste introducerea si masurarea impactului
controlului asupra indivizilor.

În acest sens, "contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe când controlul de

gestiune integreaza o puternica componenta umana "7. De aceea, contabilitatea de gestiune
este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al
controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli
(eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul
recunoscut de a facilita controlul întreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de
gestiune a antrenat si evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata
si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însa, în ultimul timp, pertinenta contabilitatii
de gestiune, ca instrument al controlului de 7 Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.

gestiune, pare sa fie pusa sub semnul întrebarii datorita limitelor ei în reflectarea procesului de
formare a valorii într-o întreprindere care opereaza într-un mediu evolutiv. În prezent, firmele
cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si
capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor si
procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice,
finantarea vânzarii prin sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari
rapide în gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei
în contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila
în exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide în gama de produse si în
tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor
furnizata de contabilitatea de gestiune).

Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate -

control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se
doteze cu noi proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil
pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi "prins" între
o functie contabila, care devine din ce în ce mai performanta si functiunile personalului
operational, care dispune direct de informatii utile în luarea deciziilor, informatii care permit o
actiune instantanee. În consecinta, evolutia întreprinderii implica si conceperea unor sisteme de
control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila.
Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte
din alte discipline, fiind ceea ce în filosofia stiintei se numeste o disciplina "hibrida", rezultata
din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara,
sociologie etc. În sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu
si cercetare, încadrabil totusi în sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia
stiintelor sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana aduc în
câmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta dezvoltari, cum sunt8:

? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor, publice sau private,

industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizatii non-profit;

? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat orientarilor strategice ale
întreprinderii, luând în considerare variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea
sistemelor informationale de gestiune;

? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si activitati, pentru stabilirea

cadrului unui sistem de masurare a rezultatelor;

? o abordare mai legata între strategia firmei si contabilitatea de gestiune, care sa furnizeze o
analiza mai buna a informatiilor necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare
segment de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe produse este analiza
costurilor pe activitati, care reclama noi clarificari);

? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum sunt costurile de prevenire,
costurile defectelor interne si externe etc.;

? revederea notiunii de performanta pentru a lua în calcul relatia rentabilitate-risc (pe termen
scurt, mediu si lung) într-o organizatie, aspect ce implica o deschidere obligatorie catre
problemele de protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;

? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea actuala a
procesului de productie (livrare în timp real, fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea
livrarilor etc.);

? integrarea mai buna a aspectului "animarea persoanelor", pentru a depasi logica traditionala a
controlului de gestiune limitat la productia de informatii contabile.

8 Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: Eléments de réflexion pour

un état de l'art, în Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,

p.12 - 15.

În privinta cercetarii stiintifice în controlul de gestiune , desi exista mai multe paradigme, se

considera9ca pot fi identificate doua orientari majore:

· paradigma structuralist-functionalista;

· paradigma interpretativ-constructivista.
Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist, inspirat din
stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este determinata de capacitatea lor de
a-si adapta variabilele interne în functie de constrângerile mediului, deci o modelare mai
completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Între schemele teoretice cele
mai elaborate ale scolii structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control
prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de
tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala.

Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice în controlul de gestiune, care înglobeaza ipoteze,
date cantitative si teste statistice cât si instrumente de analiza cu vocatie operationala cum este
managementul pe activitati (Activity Based Management: ABM). În ultimul timp, cercetarile
acestei scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cât si relatia dintre
strategia întreprinderii si controlul de gestiune.

Cealalta mare orientare de cercetare în controlul de gestiune este de tip interpretativ-

constructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii ei vad în
fenomenele organizationale mai putin realitati decât obiectul unei reprezentari, a unei interpretari
din partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista deoarece îi vede
pe acesti actori în cautarea continua a unui sens pe care ei îl reconstruiesc pe masura experientei
lor. Paradigma constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau
oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte, deoarece
dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui proces de elaborare libere si nu
determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei cunoasteri unice.

9 Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,

p. 679-684

Cercetatorii care îmbratiseaza constructivismul10 ca abordare de cunoastere stiintifica au drept

obiectiv explicarea unei realitati, iar cunoasterea lor nu este decât o interpretare a unei realitati
niciodata cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie explicata.
Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare empirica, pot avea acces la
realitate iar cunoasterea de acest tip este singura care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere
stiintifica. Pentru constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al
cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta rezultatelor obtinute,
adica de inteligibilitatea sau "sensul" reprezentarii, deoarece, dupa formula lui J. Piaget
"Inteligenta organizeaza lumea organizându-se pe sine". În felul acesta, procesul de cunoastere
stiintifica este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca pozitivistii au
pedalat în cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ în controlul de gestiune, care sa puna în
evidenta relatiile statistice între diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii
au reabilitat cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop este
întelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme cât si a dinamicilor care le presupun.

Perspectiva constructivista se regaseste si în controlul de gestiune deoarece sistemele de

informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace
considerate utile pentru atingerea obiectivelor (în fond, informatia contabila este doar o
constructie intelectuala si nu "realitatea", reprezentare foarte aproximativa a ceea ce desemnam
ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de experienta profesionala si de
valorile contabilului). În aceasta perspectiva, P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati
(Activity Based Costing: ABC), în loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,
trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii întreprinderii, proiect
transversal, care ignora compartimentarile organigramelor si care are capacitatea de a da sens
reprezentarilor actorilor.

10 Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice în contabilitate ne-

am pronuntat înEpistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura Economica, 1997.

11 Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, Ed. Economica, 1997, p.

682.

B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune  într-o întreprindere

Organizarea controlului de gestiune

Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune într-o organizatie economica

depinde atât de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cât si
de cultura de întreprindere.

Într-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia
generala a firmei. În felul acesta, el îsi îndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate
nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere
din partea structurii ierarhice. Însa aceasta situatie se transpune în practica în functie de marimea
întreprinderii, dupa cum urmeaza:

Într-un grup international Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a
timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula
relativ centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la
diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea
realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de gestiune
descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restrânse si vor trebui sa aplice
procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a
unor rapoarte regulate, în special privind indicatorii de performanta. Raportul(reporting-ul) este
procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul însarcinat cu
centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El îmbraca forma unui raport standard
în care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri
lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica,
comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza în functie de nevoile
informationale si de organizarea contabila a grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup international întâmpina
anumite dificultati atât datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale cât
si varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-
a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului "nu
pune toate ouale într-un cos". Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a
responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservând numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a
deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale
face obiectul unor discutii între

sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta
unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale
si procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea
realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la
nivel mondial tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile
comparabile dar produse în diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri
datorate particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor
furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-un grup international depinde de ratele
de schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, în practica
grupurilor multinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila si comuna pentru
toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în organizarea controlului de gestiune
într-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali locali, deoarece
exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o

componenta umana importanta.

Într-o întreprindere mare Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, în principiu, pe

lânga directia întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei directii ierarhice nu
este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune se face dintr-
o structura (serviciu sau departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile,
aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt
operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în
detrimentul functiilor de asistare si sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca controlul de
gestiune este integrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fie

perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controlului de gestiune ca un

instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, într-o întreprindere mare se
recomanda organizarea controlului de gestiune de o maniera functionala12:

Într-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei generale a

întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a celorlalte
functiuni ale întreprinderii.

Într-o întreprindere mica sau mijlocie De regula, în întreprinderile mici si mijlocii (IMM)

controlul de gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza în cadrul
serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. În multe întreprinderi mici si
chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila
contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii
financiare si la unele nevoi informationale ale managerului.De aceea, în aceste firme controlul de
gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreuna cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si
audit intern13, organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura
protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul
intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii în vederea îmbunatatirii
performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa
asigure validitatea, înregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern
se face pe baza unor dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului,
conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului
intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist,
extern întreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate în situatiile
financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul
fluxurilor de trezorerie si anexele). Între cele doua functiuni, controlul intern si controlul de
gestiune, exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece
vizeaza toate activitatile întreprinderii si functioneaza pe lânga conducerea firmei, fara sa aiba
putere decizionala. Însa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de
gestiune este cel care asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se

13 Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l'audit interne, Editions

d'Organisation, 3e édition, 2000.

intereseaza în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza
aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor
administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile cât si respectarea normelor
sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara
misiunile în cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri,
însa controlorul de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele întreprinderii si de
perioadele de întocmire a

rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale. În activitatea unei întreprinderi,

cele doua functiuni, auditul intern si controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate
demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece
auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. În
plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind
aprecierea functionarii proceselor din întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor sale . La
rândul sau, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii
controlului de gestiune în vederea stabilirii unor puncte slabe.

Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de gestiune

În întreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de profesionisti încadrati pe

functia decontrolor de gestiune . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care
sa serveasca la fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un "animator" al decidentilor si
personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. În ce priveste
conceperea sistemului informational si participarea controlorului de gestiune la definirea
structurii întreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational în termeni
de misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul
procesului bugetar al întreprinderii prin elaborarea procedurilor, întocmeste tablourile de bord
destinate personalului operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune
schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.

De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a sistemului

informational care serveste la luarea deciziilor într-o întreprindere. Daca, pentru o anumita
parte din timp, controlorul de gestiune lucreaza singur (în marile întreprinderi, controlorul de
gestiune poate lucra împreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla
într-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el îl frecventeaza de o maniera
privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe directorul general însa are relatii si cu persoane din
afara societatii sau cu responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un
interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator în cadrul întreprinderii, care
vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la nivelul indivizilor care formeaza
organizatia. Ca animator, controlorul de gestiune trebuie sa asigure:14

? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii;

? formarea, eventuala, a aceastor responsabili;

? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si instrumentele pentru a se

autocontrola);

? asistarea în luarea deciziilor.

În acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de întreprindere formata din
ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care "apar si se
construiesc progresiv în cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o oarecare
masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate," 15 realizându-se astfel
un control prin cultura de întreprindere . De aceea, "virtutea esentiala a controlorului de
gestiune de astazi este comunicarea.

Administratorii si personalul operational apreciaza înainte de toate calitati cum ar fi curiozitatea

intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii, capacitatea de a lucra în echipa" 16.

14 Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.

15 Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. "Coresi",

1999 p. 25.

16 Raymond Danziger, 25 ans de contrôle de gestion: l'homme et la fonction, în volumul Paris-

Dauphine. 25 ans de sciences d'organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995,
p.101.

Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial Officer),
controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa
furnizeze rapid informatii contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu
semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este mica), cum sunt:
contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern,
informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controlorului de gestiune
poate fi prezentata astfel: "el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control intern),
sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba cunostinte
matematice si economice (statistici, studii,...)" 17. În exercitarea functiei de informare si de
asistare a deciziei de catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla într-o situatie critica
fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de alta parte, controlorul
trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa faca din acest personal un
veritabil corespondent al sau în întreprindere, aspect care include atât formarea profesionala cât
si orientarea comportamentelor.

Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul

operational în obtinerea performantei, realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei
organizatii economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala într-o întreprindere
sau dupa o anumita expresie "un rol important si dificil" (Boisselier, 1999), care îi solicita atât
competenta profesionala cât si anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de controlor de
gestiune creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este persoana care
furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la
doua impasuri: acela în care controlorul se substituie managerului sau celalalt, când
responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.

În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de gestiune, fiind doar o

functie tranzitorie, privita ca o "etapa între doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de
decident si de consilier în cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel,
responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei divizii,
apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata acestui parcurs variaza în functie
de politica societatii si de calitatile individului" 18.

C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor

Controlul de gestiune, atât ca disciplina de studiu cât si ca practica profesionala, a evoluat în

strânsa legatura cu teoriile organizatiei, începând cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la
începutul secolului al XXlea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit
organizarea stiintifica a muncii, modelul "birocratic" de conducere si marile principii de
administrare a întreprinderilor. Aceasta scoala a influentat controlul organizatiei prin:
introducerea controlului actiunilor prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control
sanctiune), elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si recunoasterea
controlului ca o functie în cadrul întreprinderii. Mai târziu, controlul de gestiune va fi influentat
de scoala relatiilor umane, care a permis luarea în considerare a factorului uman în functionarea
întreprinderii si, implicit, în exercitarea controlului de gestiune.

Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de gestiune 19 este teoria
contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de reflectii teoretice si ipoteze care au ca
obiectiv sa explice existenta si functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai
importante: analiza bazata pe costurile de tranzactie  si teoria de agentie.

Teoria contractuala a firmei s-a construit în jurul notiunii de "agentie", fiind o preluare a
termenului american «agency», care semnifica «delegare». Aceasta teorie analizeaza legaturile
care privesc relatiile între una sau mai multe persoane, numite principal, care încredinteaza
gestiunea intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie
implica delegarea unei anumite puteri de decizie. În termeni juridici, o asemenea relatie se
numeste relatie de mandat, însa notiunile de mandat si agentie nu sunt identice deoarece, într-o
relatie de agentie nu este obligatorie semnarea unui act juridic între cele doua parti.

Conform acestei teorii, întreprinderea este considerata un ansamblu de contracte (sau "nod"

de contracte), formale si neformalizate, între partile care contribuie la functionarea ei.
Explicatiile furnizate de teoria de agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale
principalului si agentului) pot fi divergente si, în plus, informarea nu poate fi perfecta, datorita
mai multor cauze, îndeosebi asimetriei informarii partilor. Asimetria informationala este situatia
în care partile unei relatii (de

agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile implicate de o relatie
de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate, problema ce se pune este ca agentul (adica
mandatarul) sa aiba un comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale
mandantului). În acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si de control asupra
mandatarului, care implica anumite costuri, numitecosturi de agentie, care includ (Boisselier,
1999):

- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui sistem de cointeresare a

salariatilor prin sistemul primelor sau participarii la profit), cu scopul orientarii
comportamentului agentului;

- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, întrun fel, pretul pe care acesta
îl suporta pentru a garanta actiunile sale fata de principal (de exemplu, contractarea unei
asigurari de raspundere civila de catre agent);

- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) între rezultatul actiunii agentului în contul
principalului si rezultatul pe care agentul îl putea obtine daca actiona astfel încât sa maximizeze
efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).

La început, teoria de agentie s-a aplicat atât la relatiile între actionari si manageri cât si la cele
între actionarii si creditorii întreprinderii însa, mai apoi, si la relatia dintre manageri si salariati.
Deoarece delegareaconstituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si
salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de gestiune , în special
prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.

Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt în legatura cu exercitarea

controlului: costurile de supraveghere si de stimulare si costurile de obligare. Controlul
constituie un element esential atât în functia de supraveghere cât si în cea de incitare (stimulare),
prin introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte, controlul furnizeaza
mandatarului instrumentele pentru justificarea actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice
forma de incitare (stimulare)

bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se încadreaza în schema teoriei de agentie.

Într-o optica contractuala, întreprinderea poate fi definita ca o retea de centre de

responsabilitate, managementul general delegând diferitelor structuri resurse si responsabilitati,
adica o anumita autonomie a deciziei de gestiune. Astfel, într-o întreprindere compartimentata în
centre de responsabilitate, se pot identifica20:

- centrele de cost standard, care corespund în general structurilor de productie (uzine, sectii si
ateliere) al caror responsabil nu controleaza decât productivitatea;

- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea serviciilor administrative a caror

activitate este greu masurabila;

- centrele de încasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de serviciile de vânzari, unde

responsabilul gestioneaza politica de vânzari si costurile comerciale (de distributie);
- centrele de profit, care se întâlnesc la un nivel destul de ridicat al ierarhiei marilor
întreprinderi, unde responsabilul dispune de o mare delegare a puterii, exclusiv decizia de
investitii;

- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, în care responsabilul are în plus
controlul investitiilor, situându-se la nivelul cel mai ridicat al ierarhiei.

Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare în controlul de gestiune care ar putea
furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o mai buna întelegere a relatiilor dintre controlor
si controlat. De asemenea, aceasta teorie ar putea fi utilizata în elaborarea de instrumente noi
pentru exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20 Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C. N. I. "Coresi", 1999, p. 30.