Excepţia de Convenţionalitate

28 februarie 2013 | Daniel UDRESCU

 | 1 comentariu
2.359 citiri

Practica de expert contabil care efectuează expertize ȋn contenciosul fiscal m-a pus
ȋn faţa a trei exemple de excepţii de convenţionalitate cu privire la ȋncălcarea
dreptului Uniunii Europene, a directivei 112/2006, a CEDO, sau a jurisprudenţei
CJUE, pe care le aduc ȋn discuţie spre a fi comentate de avocaţi:

Prin Legea 202/2010 s-a promovat, la iniţiativa guvernului Boc, accelerarea

soluţionării proceselor, cu consecinţa judecării excepţiilor de constituţionalitate
separat de cauza iniţiată de contestatar.  Acest lucru intră ȋnsă ȋn conflict cu
normele impuse de Convenţia Europeană pentru apărarea drepturilor omului şi a
libertăţilor fundamentale, precum şi cu jurisprudenţa Curţii Europene a
Drepturilor Omului. Articolul 6 din Convenţie vorbeşte despre “dreptul la un
proces echitabil al fiecărei persoane, indiferent de natura drepturilor şi
obligaţiilor sale.”  Separarea celor două judecăţi, a celei de constituţionalitate a
dreptului, şi cel al judecării situaţiei de fapt este ȋn sine o ȋncălcare a supremaţiei
Constituţiei ce necesită cu siguranţă o discuţie aparte.

Din punct de vedere al României, art. 11 alin. (2) din Constituţia României
prevede că: ,,tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din
dreptul intern.” Convenţia a fost ratificată de România prin Legea nr. 30 din 18
mai 1994.  Atât din punct de vedere constituţional cât şi fiscal, dispoziţiile art. 20
alin. (2) din Constituţia României şi ale art. 1 alin. 4, cod fiscal (Dacă orice
prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care
România este parte, se aplică prevederea acelui tratat) reglementările
internaţionale  au prioritate în cazul neconcordanţei între reglementările
internaţionale şi legile interne.

Este opinia unui contabil că ȋn contenciosul fiscal se comit erori de

interpretate ȋn ceea ce priveşte jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii
Europene.  Consider că excepţia ce poate fi ridicată de avocat nu este o excepţie de
constituţionalitate sau de nelegalitate a prevederilor interne, ci o excepţie de
neconvenţionalitate perfect valabile. Contenciosul fiscal este OBLIGAT să se
pronunţe dacă constată încălcarea drepturilor din protocoale internaţionale la
care România este parte, deoarece jurisprudenţa CJUE este izvor de drept cu
caracter obligatoriu pentru instanţele judecătoreşti naţionale. (Hotărârea din 8
iunie 1976, Engel şi alţii contra Olanda, paragr. 81).

In instanţele din România am sugerat clienţilor să ridice excepţia nelegalităţii

stării de fapt a ordonanţelor de urgenţă care modifică legea, deoarece această
excepţie este una de convenţionalitate, ȋncălcându-se dreptul contribuabilului la
un proces echitabil.  Instanţa are o dilemă ȋntre noţiunea de fapt şi cea de drept. 
Curtea Constiţuţională s-a pronunţat clar că judecă doar noţiunile de drept,
noţiunile de fapt considerându-le ȋn afara ariei de responsabilitate.  Pe de altă
parte, instanţa consideră că se află ȋn faţa unei excepţii de constituţionalitate şi nu
judecă. Adevărul este că ne aflăm ȋn faţa unui vid de legalitate, care ȋncalcă dreptul
cetăţeanului la un proces echitabil, deoarece ȋncalcă dreptul european. Deci
instanţa trebuie să se pronunţe la cea mai importantă excepţie – aceea că
ordonanţa de urgenţă modifică legea, fără controlul de legalitate al
instanţei cu privire la noţiunile care stau la baza urgenţei  sau situaţiei
extraordinare.  Codul Fiscal, nu poate fi modificat altfel decât prevede art. 4 din
LEGEA 571/2003.

Obiectivul 3 din Lista lui Barroso către Guvernul Ponta –  Respectarea

Constituţiei la emiterea ordonanţelor de urgenţă, este documentul prin
care Comisia Europeană ne atrage atenţia să respectăm Constituţia.  Europa este
ȋn criză şi România mai mult, datorită unei lipse acute a rolului activ al
Contenciosului Fiscal ȋn respectarea legii.  Rolul contenciosului fiscal nu este să
apere autoritatea publică, ci să promoveze un mediu fiscal sănătos, bazat pe legi
clare.  Decizia economică poate fi sesizată de Guvern, dar este rolul Parlamentului
să o adopte şi a Contenciosului Fiscal să vegheze la legalitatea ei, apărând şi
interesele statului dar şi drepturile contribuabilului, care susţine activitatea
economică.

Prin anularea actului administrativ fiscal autoritatea publică – FISCUL, nu-şi

pierde dreptul la control.  Am fost criticaţi de Uniunea Europeană pentru că nu
ştim, ca STAT, să ne protejăm masa de contribuabili şi ne diminuăm iresponsabil
baza de contribuabili prin decizii guvernamentale numite ordonanţe de urgenţă. 
Clasa politică este iresponsabilă atunci când vine vorba despre drepturile
constituţionale ale contribuabilului şi ȋn bătăliile politice sunt sacrificaţi, prin
contenciosul administrativ, contribuabilii.  Judecătorul de contencios
administrativ este cel care aplică ordonanţele strâmbe date de Guvern, ȋn loc să fie
a treia putere ȋn stat şi să dea echilibru sistemului economic.  Justiţia din
România, mai ales contenciosul administrativ, trebuie să aibe forţa necesară celei
de a treia putere ȋn stat şi să spună nu ȋncălcării repetate a Constituţiei de către
Guvern.  Justiţia trebuie să găsească soluţii coercitive la adresa membrilor
guvernului care emit ordonanţe care ȋncalcă legea.

Separarea responsabilităţii juridice a actelor din contenciosul fiscal este diferenţa

dintre starea de fapt şi starea de drept.  Constituţionalitatea este astăzi judecată de
Curtea Constituţională, dar partea de drept a unui act trebuie separată de partea
de fapt care este responsabilitatea instanţei de contencios fiscal, ca excepţie de
convenţionalitate.  Ȋncălcarea supremaţiei Constituţiei trebuia analizată de
CONTENCIOSUL FISCAL cu prioritate pentru încălcarea drepturilor şi
îndatoririlor constituţionale ale contribuabilului.  Dacă se încălcată Constituţia
prin măsurile autorităţilor publice prezumate ca fiind legale, trebuie să se aplice
art. 1 alin. 5 din Constituţie (În România, respectarea Constituţiei, a supremaţiei
sale şi a legilor este obligatorie) şi a art. 16 alin. 2) – Nimeni nu este mai
presus de lege.  CONTENCIOSUL FISCAL trebuie să vegheze la respectarea
Constituţiei şi să aplice art. 115 alin. (6) – Ordonanţele de urgenţă… nu pot
afecta… îndatoririle prevăzute de Constituţie.

Codul fiscal, cunoscut sub Legea 571/2003 este LEGE ORGANICĂ (ȋn momentul
adoptării nu avea un caracter organic, ȋnsă, ȋn urma completării acesteia cu Titlul
IX – Infracţiuni, prin Legea 494/2004, legea a căpătat un caracter de lege
organică – faţă de exigenţele art. 73 alin. (3) lit. h) din Constituţia României) şi
împreună cu Legea organică 500/2002 – Legea Finanţelor Publice precum şi
Legile anuale ale Bugetelor Publice Naţionale, dar şi a Legilor de rectificare a
Bugetelor Publice Naţionale, legiferează împreună resursele financiare ale
statului, ele izvorând din următoarele articole din Constituţie:

• Titlul II Capitolul 3 Îndatoriri fundamentale,

o art. 56 – Contribuţii financiare

• Titlul III Capitolul 4 Raporturile Parlamentului cu Guvernul

o Art 111 – Informarea Parlamentului

o Art 115 –  Delegarea Legislativă

(6) Ordonanţele de urgenţă nu pot fi adoptate în domeniul legilor

constituţionale, nu pot afectaregimul instituţiilor fundamentale ale statului,
drepturile, libertăţile şi îndatoririle prevăzute de Constituţie, drepturile
electorale şi nu pot viza măsuri de trecere silită a unor bunuri în proprietate
publică.

• TITLUL IV – Economiei şi finanţelor publice

o art. 137 – Sistemul Financiar

o art. 138 – Bugetul Public Naţional şi

o art. 139 – Impozite, taxe şi alte contribuţii:

In instanţă, excepţiile stării de fapt a ordonanţelor de urgenţă, care modifică legea

trebuie ridicate de judecători din oficiu, ȋn baza articolului 129, alineatul 5 din
Codul civil care prevede că: „Judecătorii au ȋndatorirea să stăruie, prin toate
mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevarului ȋn
cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, ȋn scopul
pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale.”  Contenciosul fiscal trebuie să
vegheze la aplicarea corectă a legii, pentru că se ȋncalcă jurisprudenţa CJUE.

Prin ordonanţe de urgenţă, ȋnsă noţiuni constituţionale incontestabile, care prin

interferenţa Curţii Constituţionale sunt interzise magistraţilor Ȋnaltei Curţi şi
Curţilor de Apel cu atribuţii de finalitate (recurs) ȋn cauze economice afectează:

• supremaţia Constituţiei,

• separaţia puterilor în stat,

• ierarhia legilor,

• raporturile dintre lege şi actele normative ale executivului.

Plecăm de la două puncte de vedere simple care încalcă drepturile şi obligaţiile

prevăzute de Constituţie şi afectează fondul cauzei ȋn orice cauză fiscală:
1. Guvernul, nu poate modifica legislaţia fiscală pentru că modifică veniturile
şi cheltuielile, sau condiţiile din Bugetul Public Naţional  şi orice modificare a
Bugetul Public Naţional se poate face numai prin LEGE de Rectificare Bugetară,
aprobată de Parlament. Din 35 de ordonanţe de urgenţă până la finele anului
2012, care modifică Codul fiscal nici una nu face referire la o Lege de Rectificare
Bugetară şi nici o lege de adoptare a ordonanţelor de urgenţă nu face referire la o
Lege de Rectificare Bugetară, fiind ilegale.

2. Parlamentul nu poate delega modificarea Codului fiscal – o lege organică,

Guvernului şi nu poate schimba modul de votare al legii.

O consecinţă a legii este nerespectarea acesteia de către instanţe, astfel, drepturile

şi ȋndatoririle fundamentale ale cetăţeanului fiind ȋncălcate tocmai de
JUDECĂTOR.

Supremaţia Constituţiei

Invoc încălcarea supremaţiei Constituţiei care trebuia analizată cu prioritate

pentru încălcarea drepturilor şi îndatoririlor constituţionale.  Dacă se încălcată
Convenţia se ȋncalcă Constituţia prin măsurile autorităţilor publice prezumate ca
fiind legale, trebuie să se aplice art. 1 alin. 5 din Constituţie (În România,
respectarea Constituţiei, a supremaţiei sale şi a legilor este obligatorie). 
Îndatorirea cetăţeanului din art. 56 alin. (1) din Constituţie, reglementează
obligaţia cetaţenilor de a contribui cu impozite şi taxe la bugetul de stat.
Deci, obligaţiile de a plăti taxe şi impozite sunt parte a îndatoririlor
fundamentale, reglementate cu caracter de principiu, la nivel constituţional,
pentru a se asigura predictibilitatea legilor şi prevalenţa Constituţiei ca suport
obligatoriu al legii şi în vederea apărării legalităţii şi a stabilităţii economice. 
Acest articol din Constituţie nu a dat Guvernului autoritate în domeniul fiscal, ci
dimpotrivă 4 articole din Constituţie arată clar că Parlamentul aprobă proiectul
bugetului de stat elaborat de Guvern, iar Guvernul nu poate modifica Bugetul
Public Naţional, deci nici Codul fiscal prin ordonanţe de urgenţă, ordonanţe sau
hotărâri:

• art. 138 alin. (2): Guvernul elaborează anual proiectul bugetului de stat şi pe

cel al asigurărilor sociale de stat, pe care le supune, separat, aprobării
Parlamentului
• art. 139 alin. (1): Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi
ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege,

• art. 102 alin. (1): Guvernul, potrivit programului său de guvernare acceptat de

Parlament, asigură realizarea politicii interne şi externe a ţării şi exercită
conducerea generală a administraţiei publice,

• art. 115 alin. (6) Ordonanţele de urgenţă… nu pot afecta… îndatoririle

prevăzute de Constituţie.

Modificarările Codului fiscal şi Codului de procedură fiscală, date prin Ordonanţe,

Hotărâri şi Ordonanţe de Urgenţă se plasează deasupra LEGII, încălcând
Constituţia, drepturile şi îndatoririle cetăţeneşti.  Toate modificările se fac cu
încălcarea Legilor de Rectificare Bugetară, fiind astfel neaprobate de Parlament
pentru exerciţiul bugetar al anului în care a avut loc modificarea şi sunt nelegale
şi/sau neconstituţionale.   (De exemplu OUG 106/2007 a fost aprobată de
Parlament de abia prin Legea 61/2010, modificările aduse de un act ilegal,
afectând Bugetul Public Naţional pentru 2007, 2008, 2009 şi 2010, fără acceptul
Parlamentului, cu rezultate dezastruoase pentru economia României).  Problema
legală care se ridică este aceia că fără aprobarea Parlamentului prin Lege de
Rectificare Bugetară, Bugetul Public Naţional este modificat de actele Guvernului
nelegal.

Separarea puterilor în stat

Din punct de vedere economic, Bugetul Public Naţional este modul în care
Legislativul controlează activitatea economică a Executivului şi este aprobat de
Parlament în fiecare an, în baza art 138 din Constituţie, precum o adunare
generală a acţionarilor controlează activitatea unei societăţi. Justiţia(NU Curtea
Constituţională) este a treia putere în stat şi trebuie să corecteze
aplicarea legii, acolo unde celelalte puteri o încalcă, pentru ilegalitatea
ordonanţelor de urgenţă, ordonanţelor şi hotărârilor.

Cele 2 categorii mari ale Bugetului Public Naţional sunt veniturile stabilite
conform art 139 alin (1) numai prin lege şi cheltuielile (fiind un buget de execuţie
are o procedură strictă cu privire la cheltuieli (art 138 alin 5) ).  Orice modificare a
Bugetul Public Naţional se poate face numai conform Legii organice 500/2002 –
Legea Finanţelor Publice care prevede:
Legile de rectificare Art. 6. – Legile bugetare anuale pot fi modificate ȋn cursul
exerciţiului bugetar prin legi de rectificare, elaborate cel mai tarziu până la data
de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se vor aplica aceleaşi proceduri ca şi
legilor bugetare anuale iniţiale, cu excepţia termenelor din calendarul bugetar.

Nicio modificare a Bugetul Public Naţional nu se poate face fără a fi aprobată de

Parlament printr-o Lege de Rectificare Bugetară, nici chiar prin altă lege pentru că
s-ar încălca supremaţia Constituţiei.  Din punct de vedere macroeconomic,
Bugetul Public Naţional este actul primar al Parlamentului cu privire la Rezultatul
financiar (Contul de profit şi pierdere) – Veniturile şi Cheltuielile României,
Codul Fiscal si Codul de procedură fiscală fiind o descriere (note explicative) a
capitolelor şi subcapitolelor de venituri sau cheltuieli.

Prin modificările de taxe (adaugi o taxă sau elimini o taxă sau o procedură), din
partea explicativă (Codul fiscal sau Codul de procedură fiscală), se modifică şi
Bugetul Public National, fără aprobarea Parlamentului şi fără a respecta legea
(Legea de Rectificare Bugetară), schimbând Exerciţiul Bugetar pe anul în curs.

Modificările art 4 din Codului Fiscal au o trimitere specială la aprobarea de către

Parlament, pentru că orice modificare a veniturilor fiscale rectifică Bugetul de Stat
cu trimitere la Legea organică a Finanţelor Publice 500/2002, dar şi la Legile de
stabilire a Bugetului de Stat  precum şi a Legilor de rectificare a Bugetului de Stat. 
De exemplu, pentru ca Legea 163/2005, care introduce elemente ale unei
ordonanţe de urgenţă (24/2005) respinse, să fie legală aceasta trebuia să facă
referire şi la o lege de rectificare bugetară care modifică Bugetul de Stat pe anul
2005, dar Repertoriul Legislativ al Camerei Deputaţilor nu arată că Legea
163/2005 ar fi rectificat veniturile fiscale din impozitul pe venit din tranzacţii
imobiliare, care erau parte a Bugetului Ministerului Justiţiei.

Obligaţiile de a plăti taxe şi impozite sunt parte a îndatoririlor fundamentale,

reglementate cu caracter de principiu, la nivel constituţional, pentru a se asigura
predictibilitatea legilor şi prevalenţa Constituţiei ca suport obligatoriu al legii şi în
vederea apărării legalităţii şi a stabilităţii economice, dar CONTENCOSUL
FISCAL are OBLIGAŢIA de a proteja drepturile contribuabililor.

În ceea ce priveşte competenţa aprecierilor pentru determinarea încălcarii

drepturilor constituţionale ale individului de către o ordonanţă de urgenţă – o
 situaţie de fapt – dacă există sau nu un caz excepţional, se poate face de puterea
judecătorească pe principiul separării puterilor în stat.

Potrivit art. 2 alin. (3) teza întâi din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi
funcţionarea Curţii Constituţionale (republicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 187 din 7 august 1997), „În exercitarea controlului de
constituţionalitate, Curtea Constituţională se pronunţă numai asupra
problemelor de drept.” Aşa fiind, nu intră în competenţa Curţii Constituţionale
efectuarea controlului asupra existenţei sau inexistenţei unei situaţii de fapt,
adică, precum în speţă, asupra existenţei ori inexistenţei „cazurilor excepţionale”
care permit recurgerea la dispoziţiile art. 114 alin. (4) din Constituţie în vederea
emiterii ordonanţelor de urgenţă. În sensul că jurisdicţia constituţională nu are
ca obiect verificarea situaţiilor de fapt, au fost pronunţate mai multe decizii ale
Curţii Constituţionale, printre care Decizia nr. 61 din 31 martie 1998, publicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 274 din 23 iulie 1998, şi Decizia nr.
183 din 17 decembrie 1998, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I,
nr. 158 din 15 aprilie 1999.

Deciziile fiscale ar trebui analizate de instanţe în sensul de a constata dacă, în mod

real, au existat circumstanţe excepţionale care să justifice urgenţa reglementării
prin ordonanţele de urgenţă.  Urgenţa măsurii nu poate fi justificată nici de nevoia
armonizării legislaţiei române cu cea comunitară, Curtea Constituţională statuând
în practica sa că „modificarea sau unificarea legislaţiei într-un domeniu sau altul
nu justifică, prin ea însăşi, emiterea unei ordonanţe de urgenţă” (Decizia CCR nr.
34/1998). În cazul existenţei reale a unei asemenea necesităţi, aceasta îşi poate
găsi rezolvarea în condiţiile obişnuite, prevăzute de legislaţia în vigoare, fără a se
recurge la emiterea unei ordonanţe de urgenţă.

Trei cazuri concrete ȋn care ȋnsuşi Consiliul Legislativ arată nelegalitatea

ordonanţelor sunt:

1. OUG 138/2004 – este cazul cel mai grav compus din următoarele
elemente:

a.  Avizul Consiliului Legislativ 2126/29.12.2004, semnat de dr. Dragoş Iliescu dat

pentru OUG 138/2004 arată că OUG 138/2004 „nu cuprinde elemente de fapt şi
de drept care să motiveze situaţia extraordinară şi urgenţa ce impune
recurgerea la ordonanţa de urgenţă potrivit prevederilor art 115 alin. (4) din
Constituţia României, republicată.”  Rezultă că pentru perioada în care a operat
OUG 138/2004 aceasta a fost nelegală şi neconstituţională, promotorii acesteia
Călin Popescu Tăriceanu, Adriean Videanu, Ionel Popescu, contribuind la
subminarea intereselor acestei naţiuni.

b. Comisia pentru buget, finanţe şi bănci, care s-a întrunit pe 18.05.2005 şi care a
înaintat raportul Senatului, nu este o comisie legal constituită, a comis un act de
fals intelectual, a modificat raportul Senatului, inserând textul OUG 24/2005,
care fusese respins cu o zi înainte.  Procedura Camerei Deputaţilor a fost încalcată
cu privire la raportul Comisiei pentru buget, finanţe şi bănci, când preşedintele
comisiei Dl Tănăsescu a ridicat existenţa unei infractiuni comise de Dl Nicolaescu,
care a înlocuit o comisie cu o pseudo comisie.

c. Senatul a votat un proiect de lege pentru aprobarea OUG 138/2004 care nu

include cap VIII1, diferit de proiectul de lege al Camerei Deputaţilor, care are in
componenta OUG 138/2004, dar este modificat cu OUG 24/2005, care include
cap VIII1 şi nu este aprobat de SENAT.  Conform procedurii parlamentare s-a
încalcat art. 80 alin. (1) al Regulamentului Camerei Deputaţilor, care prevede că
trebuia să se formeze o Comisie de mediere: „Dacă una dintre Camere adoptă un
proiect de lege sau o propunere legislativă într-o redactare diferită de cea
aprobată de cealaltă Cameră, preşedintele Camerei Deputaţilor şi preşedintele
Senatului vor iniţia procedura de mediere.”

2. OUG 106/2007 – Transpunerea ȋn legislaţia naţională a

Directivei 112/2006

Pentru Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 106/04.10.2007 publicată în M.

Of. 703/18.10.2007, intrată în vigoare la 01.01.2008 şi Legea 61/31.03.2010, care
o aprobă, pe care Consiliul Legislativ ȋn avizul 1298/2007 la punctul 3 nu o
consideră că ȋndeplineşte condiţia de urgenţă, ea putȃnd modifica Codul fiscal ȋn
baza art 4 cod fiscal nu mai devreme de 01.01.2011.  Această OUG modifică
structural art 141 (2) (f) cu privire la persoanele scutite, afectȃnd nelegal
drepturile contribuabililor, taxarea inversă printre altele. Punctul 3 din Avizul
Consiliului Legislativ nr. 1298/2007, arată neîndeplinirea formei
pentru a fi promulgată urgenţa, ordonanţa primind aviz negativ si de la
Comisia pentru Politică Economică, Reformă şi Privatizare. Legea 61/2010 care o
 aprobă nu respectă Constituţia aprobând o ordonanţă de urgenţă care nu este
urgentă.

3. OUG 109/2009

Aşa cum arată Consiliul Legislativ la promovarea acestei ordonanţe de urgenţă s-a
ȋncălcat articolul 31 alin 1 din Regulamentul aprobat prin HG 561/2009, ȋn sensul
motivării situaţiei extraordinare a situaţiei de urgenţă care determină
motidificarea actului. Punctul 3 din Avizul Consiliului Legislativ nr.
1157/09.10.2009, arată neîndeplinirea formei pentru a fi promulgată urgenţa.

Codul Fiscal ȋnsă a fost modificat de la intrarea în vigoare (1.1.2004) până  la

31.12.2012 de 35 de ordonanţe de urgenţă:

 2 ȋn 2004, respectiv 123/2004, aprobată prin Legea 96/21.04.2005 şi

138/2004, aprobată prin Legea 163/01.06.2005

 3 ȋn 2005, respectiv 24/2005, respinsă prin Legea 164/01.06.2005,

45/2005, aprobată de Parlament cu Legea 227/2005 şi 203/2005, aprobată prin
Legea 162/2006

 4 ȋn 2006, respectiv 21/2006, aprobată prin Legea 314/2006, 33/2006,

aprobată prin Legea 317/2006, 43/2006 şi 110/2006, aprobată prin Legea
372/2007

 3 în 2007, respectiv 22/2007, aprobată prin Legea 60/2008, 106/2007

aprobată prin Legea 61/31.03.2010 şi 155/2007, aprobată prin Legea 188/2010

 6 ȋn 2008, respectiv 50/2008, aprobată prin Legea 329/2009, 51/2008,

aprobată prin Legea 193/2008, 91/2008, aprobată prin Legea 90/2009
94/2008, aprobată prin Legea 249/2009, 127/2008, aprobată prin Legea
164/2009 şi 200/2008 aprobată prin Legea 343/2009

 4 ȋn 2009, respectiv 29/2009, aprobată prin Legea 256/2009, 34/2009,

aprobată prin Legea 227/2009,  46/2009 aprobată prin Legea 324/2009 şi
109/2009, aprobată prin Legea 76/06.05.2010

 7 ȋn 2010, respectiv 22/2010, aprobată prin Legea 147/2010, 54/2010,

58/2010, 59/2010, 82/2010, 87/2010 şi 117/2010;

 2 ȋn 2011, respectiv 49/2011 şi 125/2011, dar mai grav printr-o ordonanţă

simplă 30/2011
 4 ȋn 2012, respectiv 15/2012, 24/2012, 47/2012 şi 63/2012, dar şi printr-o
ordonanţă simplă 15/2012.

1. O altă excepţie importantă pe care contenciosul fiscal o are de rezolvat este

cea a individualităţii răspunderii (şi fiscale), care este diferită de cea a Dreptului
Familiei, incălcând drepturile omului şi fiind ȋn fapt tot o excepţie de
convenţionalitate, respectiv nelegalitatea ce rezultă din ȋncalcarea dispoziţiilor
referitoare la răspunderea fiscală individuală şi divizibilă.

Elementul de fapt relevand, din perspectiva acestei critici este acela că o familie
nu are „operaţiuni economice” aşa cum sunt indicate ȋn raportul de inspecţie
fiscală (astfel cum se reţine din contractele de vânzare-cumpărare, până la
apariţia OUG 125/2011). Ȋnsă, actele administrativ fiscale au fost emise, global, pe
numele amândorura, de multe ori sub forma considerării unei presupuse asocieri.
Nu intră ȋncă ȋn discuţie şi necesitatea unui partaj.

Art. 85 din Codul fiscal face vorbire de venitul obţinut ȋn comun şi de impozitul
datorat divizibil de mai multe persoane. De altfel, ȋntre soţi nu există o “asociere
fără personalitate juridică” (ȋn sensul art. 127 alin. (10) Cod fiscal), ci un regim
matrimonial, ȋn sensul dispozitiilor art. 30–35 din fostul Cod al familiei[1]. Astfel
cum s-a opinat ȋn practica judecătoarească a unor instanţe tinere (Sentinţa nr.
174/2012 a Tribunalului Iaşi), răspunderea fiscală este una individuală. Ȋn
consecinţă, ANAF era datoare a emite minimum două decizii de impunere ȋn
măsura ȋn care aprecia că venitul a fost ȋnregistrat de ambii soţi, sub rezerva
ȋnlăturării criticilor noastre anterioare cu privire la lipsa cadrului legal ce obliga la
plata de TVA.

O interpretare excepţională, asemănătoare, a fost avută ȋn vedere de către

Tribunalul Sibiu ȋn Sentinta civila cu nr. 1099 din 10.04.2012, la fila nr. 4 alineat
final unde se arată foarte clar că ȋn cazul venitului obţinut ȋn comun de mai multe
persoane era necesar ca organul fiscal “să determine existenţa obligaţiei de
ȋnregistrare ȋn scop de TVA la nivelul fiecărei persoane impozabile, argumentele
privind ȋndeplinirea condiţiilor asocierii ȋn participaţiune, pentru desfăşurarea
unei activităţi presupunând existenţa acordului expres al soţilor. Or, sub acest
aspect, decizia nu ȋndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. c) şi d)
Cod procedură fiscală, iar lipsa acestor elemente ale actului administrativ fiscal
de impunere este de natură să atragă, conform, art. 46 din acelaşi act normativ,
nulitatea actului administrativ şi a actelor subsecvente”.

Un al punct de vedere care intră ȋn categoria erorilor ȋn contenciosul fiscal cu

legătură strictă la excepţia de convenţionalitate este cel legat de controlul fiscal,
care are ca rezultat un act administrativ numit raport de inspecţie fiscală pe baza
căruia se emite o decizie fiscală, care ȋncalcă Directiva 112/2006.  Cererea de
chemare ȋn judecată prevede anularea actului administrativ.  Asta nu ȋnseamnă că
statul nu ar avea dreptul la un control fiscal sau că instanţa ar anula inspecţia
fiscală şi contribuabilul scapă fără să-şi plătească taxele sau impozitele ce-i revin. 
Expertizele pe care le-am efectuat ȋn numeroase cauze arată că nu avem inspecţia
fiscală anulată, ci numai actul administrativ fiscal este incorect ȋntocmit ȋn urma
controlului fiscal, care are o realitate fiscală diferită.  Instanţa are rolul de a anula
acea realitate fiscală eronată, dar nu şi anularea dreptului statului de a revizui
realitatea fiscală ca urmare a controlului fiscal şi emiterea unei noi decizii de
impunere.

Realitatea fiscală a unei cauze fiscale se determină ȋn baza art. 6 şi 7 alin. 2 şi 3

CPF.

Art. 6 Exercitarea dreptului de apreciere.  Organul fiscal este îndreptăţit să

aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor
de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări
complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Art. 7 Rolul activ.  (2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu,
starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare
pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza
efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele
edificatoare ale fiecărui caz.

(3) Organul fiscal are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt

La fel de important este şi art. 216 CPF – Soluţii asupra contestaţiei: (3) Prin
decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în
care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în
vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.
Inspecţia fiscală nu este şi nu va fi niciodată perfectă.  Prin anularea actului
administrativ ȋn sensul şi aplicarea art. 216 alin. 3, instanţa are tocmai rolul
control de legalitate, deci de a corecta baza de impunere şi nu de a anula controlul
fiscal, ȋndreptând o eroare a actului administrativ ce rezultă din inspecţia fiscală
cu privire la starea de fapt.  Ȋn acest sens instanţa protejează dreptul
contribuabilului la un calcul corect al bazei de impunere şi arată grijă pentru
averea contribuabilului, care nu trebuie să plătească mai mult decât este necesar
legal.

Ȋn acest exemplu particular, aduc ȋn discuţie un dubiu major cu privire la

includerea/neincluderea TVA ȋn preţ, pe care ȋnsăşi Ȋnalta Curte a recunoscut-o şi
pentru care a trimis cauza la CJUE, neluată ȋn considerare de mulţi judecători (CA
Alba Iulia – Cazul Şerbu, CA Bucureşti – Cazul Locic, Becali, etc.), a unor erori la
aprecierea ȋncadrării fiscale a unor componente supuse inspecţiei fiscale ca
nefiind impozabile, sau a unor erori de calcul.  Atitudinea instanţei trebuie să fie
fără echivoc clară şi să protejeze patrimoniul contribuabilului, cu o
decizie întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor
edificatoare în cauză.  Dacă baza de impunere este ȋn cel mai mic respect
incorectă actul administrativ este nul, dar nu şi inspecţia, care cu rezerva
corectării şi ȋntocmirii unui alt act administrativ, care să ia ȋn considerare soluţia
instantei, este strict valabil.

ART. 1 Scopul şi sfera de cuprindere a Codului fiscal alin 4: Dacă orice prevedere
a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este
parte, se aplică prevederea acelui tratat.România a transpus Directiva 112/2006.
Ca urmare, atât Directiva 112/2006 cât şi jurisprudenţa legată de aceasta şi
Directiva 6 pe care a ȋnlocuit-o, exprimată de CJUE, care este aplicabilă României.
Prin Tratatul de funcţionare a UE, la transpunerea Directivei 112/2006 ȋn
legislaţia naţională am cedat din suveranitatea fiscală Comunităţii Europene şi
avem astăzi obligaţia asumării jurisprudenţei europene. Principiul neutralității
fiscale reprezintă transpunerea de către legiuitorul comunitar a principiului
general al egalității de tratament, care are rang constituțional.

Hotărârea din 15 octombrie 2009, C 101/08, Audiolux și alții, punctul 63).

63.  Astfel, principiile generale de drept comunitar au rang
constituțional, în timp ce principiul propus este caracterizat printr-un grad
de detaliu care necesită o elaborare legislativă, ceea ce se poate realiza, la nivel
comunitar, printr-un act de drept comunitar derivat. Prin urmare, principiul
propus de Audiolux nu poate să fie calificat drept principiu general autonom de
drept comunitar.
Mai trebuie amintit că principiul general al egalității de tratament, a cărui
expresie particulară la nivelul dreptului comunitar derivat și în domeniul special
al fiscalității o reprezintă principiul neutralității fiscale, impune ca situațiile
comparabile să nu fie tratate în mod diferit, cu excepția cazului în care o
diferențiere este justificată în mod obiectiv.
Ordinea juridică națională a fiecărui stat membru al Comunităţii Europene
trebuie să prevadă condiţiile care să respecte principiul echivalenţei și principiul
efectivităţii, ceea ce înseamnă că nu pot fi mai puţin favorabile decât cele
referitoare la solicitări similare întemeiate pe dispoziții de drept intern și nici
organizate astfel încât să facă practic imposibilă exercitarea drepturilor conferite
de ordinea juridică comunitară. Principiul securității juridice impune ca o
reglementare comunitară să permită persoanelor interesate să cunoască cu
exactitate întinderea obligațiilor pe care le instituie în sarcina acestora. Astfel,
justițiabilii trebuie să aibă posibilitatea să își cunoască în mod neechivoc
drepturile și obligațiile și să acționeze în consecință.
Administraţia fiscală trebuie să se supună legii și ordinii de drept. Dacă, rezultă că
toţi trebuie să aplicăm această directivă, atunci când legea românească este
contradictorie, respectând principiul supremaţiei dreptului comunitar asupra
dreptului intern al statelor membre, ANAF nu a aplicat Directiva cu privire la
următoarele, ȋncălcând un drept constituţional:
ANAF a urmat art 160 cu privire la taxarea inversă – Măsuri de simplificare, care
este o condiţie suplimentară, pentru că la reȋncadrare retroactivă furnizorul
devine automat ȋnregistrat ca plătiitor de TVA cu dată retroactivă:

Art. 160. – (1) Furnizorii si beneficiarii bunurilor/serviciilor prevazute la alin.

(2) au obligatia sa aplice masurile de simplificare prevazute de prezentul articol.
Conditia obligatorie pentru aplicarea masurilor de simplificare este ca atat
furnizorul, cat si beneficiarul sa fie inregistrati in scopuri de TVA, conform art.
153.
Faţă de acest articol din codul fiscal, CJUE are o interpretare care arată că
prevederea art. 160 ȋncalcă Directiva 112/2006, pentru că la momentul inspecţiei
fiscale, ȋn ceea ce priveşte baza de impunere la care se calculează TVA exigibilă,
inspectorii care au încadrat activitatea de vânzare a imobilelor din patrimoniul
personal ca activitate economică desfăşurată în mod independent şi care au
înregistrat retroactiv ca plătitori de TVA, persoane fizice, aveau obligaţia să
calculeze şi TVA deductibil sau taxarea inversă. Cauza Marks & Spencer plc C-
309/06 CJUE p. 39-41:

„Principiile generale de drept care trebuie respectate de un stat membru la

transpunerea dreptului comunitar în legislaţia naţională, respectiv la aplicarea
dispoziţiilor naţionale de transpunere, impun ca unor operațiuni determinate să
li se aplice efectiv metoda pe care legislaţia naţională o prevede pentru acestea.
Principiul legalităţii activităţii organelor administrative, în sensul
jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, este unul dintre principiile
recunoscute ale dreptului comunitar. În consecinţă, administraţia fiscală trebuie
să se supună legii și ordinii de drept și nu poate decide o impozitare contrară
dispoziţiilor legale. Desconsiderarea calculului la TVA deductibil ar încălca
principiul securităţii juridice în cazul în care contribuabilul nu s ar putea baza
pe faptul că operaţiunea ar urma să fie impozitată conform dispoziţiilor legale.
În funcţie de situaţia individuală, se poate aprecia dacă o aplicare incorectă a
reglementărilor interne privind taxa pe valoarea adăugată reprezintă în plus și
o încălcare a principiilor egalităţii de tratament și neutralităţii fiscale.
Principiul egalităţii de tratament, care, în domeniul TVA ului, a luat forma
specifică a principiului neutralităţii fiscale, impune aplicarea unui tratament
uniform pentru operaţiuni similare.”

Curtea Europeană de Justiţie ȋn Cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie,

punctul 42 s-a pronunțat, în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că
principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului
aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă
anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din
moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili
că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este
obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul
persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot
avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.
Curtea Europeană de Justiţie a mai statuat ȋn Cauza 90/02 Bockemühl, punctele
51 și 52, şi elemente cu privire la faptul că ANAF nu poate impune ca să fiu ȋn
posesia unei facturi ȋn conformitate cu art 22 alin (3) di a şasea directivă, respectiv
citez:
„În acest context, este adevărat că o factură are o funcţie documentară
importantă, deoarece poate conţine date verificabile. Într-o situaţie de taxare
inversă, cu toate acestea, este tocmai puterea de informaţii verificabile, astfel
încât destinatarii de bunuri sau servicii vor fi traşi la răspundere pentru TVA, şi
în ce cantitate. În cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile
necesare pentru a stabili că persoana impozabilă este, ca destinatar al ofertei în
cauză, de natura TVA-ului, ea nu poate, în ceea ce priveşte dreptul persoanei
impozabile de a deduce că TVA-ul, să impună condiţii suplimentare care pot
avea efect de acordare a acestui drept ineficienţei pentru scopuri practice.

Prin urmare, în cazul în care o persoană impozabilă, în calitate de destinatar al

serviciilor, este desemnat ca responsabil pentru TVA-ului aferent, administraţia
fiscală nu poate impune ca o condiţie suplimentară pentru dreptul de a deduce că
această persoană să fie în posesia de o factură întocmită în conformitate cu
articolul 22 alineatul (3) din a şasea directivă. O astfel de cerinţă ar duce la o
persoană impozabilă fiind, pe de o parte, de natură ca destinatarul de servicii
pentru TVA-ului în cauză, dar, pe de altă parte, riscând să nu fi capabil să deducă
această taxă.”

Rezultă că ANAF ori nu a ȋncadrat corect contribuabilul şi cu condiţia obligatorie a

tezei a doua a art. 160 alin. 1 cu dreptul la deducerea TVA, aplicarea taxării
inverse, etc., ori teza a doua a art. 160 alin. 1 este neconstituţională, contrazicând
Directiva şi principiile europene care au rang constituţional:„Conditia obligatorie
pentru aplicarea masurilor de simplificare este ca atat furnizorul, cat si
beneficiarul sa fie inregistrati in scopuri de TVA, conform art. 153.”

[1] De altfel, ȋn doctrina judiciară (Francisc Deak ȋn lucrarea Drept Civil. Contracte speciale,
editura Actamiu, Bucuresti, 1999, p. 454) autorul arată că soţii nu pot fi părţi ai unui contract de
asociere civilă. De aici şi teza ȋn sensul ca soţii nu pot fi membri ai unei asocieri fără personalitate
juridică. Or, ȋn sensul art. 85 şi art. 86 Cod fiscal, prin asociere fără personalitate juridică se
ȋnţelege o structură juridică căreia i se aplică dispoziţiile codului civil cu privire la contractul de
asociere.

Daniel UDRESCU