3.5.

TEHNICI SPECIFICE STABILIRII IMPOZITULUI PE PROFIT

Determinarea impozitului se poate realiza fie de către contribuabili fie de autoritatea fiscală. Alegerea
tehnicii de stabilire a impozitului pe profit trebuie să asigure echitate între contribuabili.
Respectarea echităţii fiscale între contribuabili presupune ca impozitul pe profit să fie stabilit în
funcţie de capacitatea de plată a contribuabilului.
Aplicarea tehnicii pentru stabilirea impozitului pe profit nu trebuie să necesite costuri mari.
Autoritatea fiscală este obligată să reglementeze un sistem de impozitare care să asigure stabilirea unui
impozit în funcţie de capacitatea reală a contribuabilului şi cu costuri minime.
Alegerea tehnicii de stabilire a impozitului pe profit trebuie să aibă la bază mărimea contribuabilului,
dar şi opţiunea acestuia. De exemplu, contribuabilii mari sunt obligaţi să aplice tehnica directă deoarece dispun
de condiţii pentru aplicarea acestei tehnici. În schimb, contribuabilii mici au interesul să opteze pentru tehnici
simplificate, în vederea stabilirii impozitului pe profit deoarece este greu să suporte costuri ridicate cu
determinarea acestui impozit.

3.5.1. TEHNICA DIRECTĂ DE STABILIRE A IMPOZITULUI PE PROFIT

Tehnica directă cunoscută sub denumirea de metoda declaraţiilor controlate sau sistemul real
presupune stabilirea impozitului pe profit de către contribuabil.
Potrivit tehnicii directe la baza stabilirii impozitului pe profit stau datele din contabilitatea proprie a
contribuabilului cuprinse în situaţiile financiare anuale.
Contribuabilul pe baza datelor din contabilitate stabileşte rezultatul fiscal şi anume prin ajustarea
rezultatului contabil.
Formula de calcul a rezultatului fiscal este următoarea:

± Rezultatul = ± Rezultatul - Deduceri + Reintegrări

fiscal contabil fiscale fiscale

Rezultatul contabil reprezintă profitul sau pierderea înregistrată de contribuabil la sfîrşitul exerciţiului.
Deducerile fiscale reprezintă de regulă veniturile neimpozabile. În schimb, reintegrările fiscale reprezintă
cheltuielile nedeductibile fiscal.
Diferenţele dintre rezultatul fiscal şi rezultatul contabil apare datorită faptului că:
- rezultatul contabil se stabileşte pe baza valorii contabile a activelor şi a pasivelor înscrise în bilanţ;
- rezultatul fiscal se determină pe baza valorii fiscale a activelor şi a pasivelor înscrise în bilanţ;
- rezultatul fiscal are la bază si elementele asimilate veniturilor şi cheltuielilor ce sunt înregistrate
direct în contul de rezultat reportat.

Diferenţele dintre valorile contabile şi valorile fiscale a activelor şi pasivelor înscrise în bilanţ apar
datorită faptului că valorile contabile se stabilesc după regulile contabile iar valorile fiscale după regulile
fiscale.
În România de exemplu, documentele care cuprind operaţiuni de ajustare a datelor contabile
formează evidenţa fiscală a contribuabilului.
Determinarea rezultatului contabil se poate realiza prin două metode:
- metoda bilanţierii;
- metoda contului de rezultate.

a. metoda bilanţierii constă în stabilirea rezultatului contabil prin diferenţa dintre capitalul propriu de
la sfîrşitul perioadei şi capitalul propriu de la începutul perioadei, ajustat cu influenţa operaţiilor de creştere şi
micşorare a capitalului din operaţiuni externe. Această metodă mai este cunoscută sub denumirea de metoda
variaţiei capitalului din operaţiuni interne. Formula de calcul a rezultatului contabil după metoda bilanţieră
este următoarea:

± Rezultat = Capitalul propriu de - Capitalul propriu de ± Variaţia capitalului din

contabil la sfârşitul perioadei la începutul perioadei operaţiuni externe
 Datele necesare stabilirii rezultatului contabil după această metodă este bilanţul cu ajutorul căruia se
prezintă situaţia financiară a întreprinderii la începutul şi sfârşitul exerciţiului financiar.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual în activele unei entităţi după deducerea tuturor
datoriilor sale. Acesta se stabileşte pe baza datelor din bilanţ prin diferenţa dintre active şi datorii având la
bază următoarea formulă de calcul:

Capitalul Propriu = Active - Obligaţii

Activele din bilanţ care reprezintă acele resurse controlate de către întreprindere ca urmare a
evenimentelor trecute şi de la care se aşteaptă să rezulte fluxuri de beneficii viitoare către întreprinderi,
îmbrăcând urmatoarele forme:
- active imobilizate care cuprind imobilizări corporale, necorporale şi financiare înscrise în bilanţ la
valoarea netă, stabilită prin diferenţa dintre valoarea brută şi amortizările şi provizioanele pentru depreciere
constituite;
- stocuri de materii prime, materiale consumabile, produse, mărfuri şi ambalaje înscrise în bilanţ la
valoarea netă, stabilită ca diferenţă dintre valoarea de înregistrare şi provizioanele pentru depreciere
constituite;
- creanţe comerciale şi necomerciale care sunt înscrise în bilanţ la valoarea stabilită ca diferenţa dintre
valoarea de înregistrare şi provizioanele pentru depreciere constituite;
- investiţii financiare pe termen scurt sunt înscrise în bilanţ la valoarea netă stabilită ca diferenţă
dintre valoarea de înregistrare şi provizioanele pentru depreciere constituite;
- casa şi conturi la bănci reprezintă disponibilităţile băneşti existente în casieriile întreprinderii şi la
bănci la sfârşitul perioadei;
- cheltuielile în avans sunt cheltuielile efectuate în perioada curentă şi care vor fi decontate asupra
veniturilor din exerciţiile viitoare.

Obligaţiile cuprinse în bilanţ sunt considerate acele datorii actuale, provenite din evenimente trecute
şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte fluxuri de beneficii economice dinspre întreprindere, fiind:
- datorii pe termen lung sub formă de împrumuturi de la bănci şi alte persoane, pe o perioadă mai
mare de un an;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli constituite la sfîrşitul exerciţiului financiar pentru acoperirea
cheltuielilor sau pierderilor cu caracter probabil;
- datorii comerciale pe termen scurt, sunt obligaţii faţă de furnizori înscrise în bilanţ la valoarea
nominală;
- datorii fiscale, sunt obligaţii sub formă de impozite şi taxe înscrise în bilanţ la valoarea nominală;
- datorii sociale, sunt obligaţiile sub forma contribuţiilor sociale şi a contribuţiilor sociale de sănătate
înscrise în bilanţ la valoarea nominală;
- datorii financiare pe termen scurt sunt obligaţii sub formă de credite bancare înscrise în bilanţ cu
valoarea nominală;
- venituri înregistrate în avans, sunt venituri încasate în exerciţiul curent şi care sunt aferente
exerciţiilor viitoare, înscrise în bilanţ la valoarea nominală, inclusiv subvenţii pentru investiţii.

Capitalul propriu mai poate fi stabilit prin însumarea elementelor specifice acestor capitaluri din
datele cuprinse în conturi cum ar fi: capitalul social, rezerve, prime legate de capital, rezultatul exerciţiului şi
rezultatul reportat.

Capitalul propriu în funcţie de perioada la care se referă îmbracă două forme:

- capitalul de la începutul perioadei care este capitalul propriu de la sfîrşitul perioadei precedente;
- capitalul de la sfîrşitul perioadei, care reprezintă diferenţa activelor şi obligaţiile de la sfîrşitul
perioadei, sau capitalul propriu de la începutul perioadei ajustat cu variaţia capitalului din exerciţiul financiar
curent.

Variaţia capitalului reprezintă creşterile şi descreşterile de capital din operaţiuni externe şi operaţiuni
interne.
Operaţiunile externe îmbracă mai multe forme:
- creşteri de capital prin subscriere de capital sau prin conversia obligaţiunilor în acţiuni;
 - reducerea capitalului social prin retragere de aport de către acţionari sau prin anularea acţiunilor
răscumpărate;

Operaţiunile interne îmbracă următoarele forme:

- majorarea capitalului social prin încorporarea rezervelor, rezultatului exerciţiului şi a rezultatului
reportat;
- majorarea capitalului propriu prin înregistrarea de profit la sfîrşitul exerciţiului;
- reducerea capitalului social sau a rezervelor prin acoperirea pierderilor;
- reducerea capitalului propriu prin înregistrarea pierderilor de la sfîrşitul exerciţiului financiar.
Metoda bilanţieră pentru determinarea profitului contabil poate fi aplicată de către contribuabilii care
au obilgaţia organizării contabilităţii în partidă dublă.

b. metoda contului de rezultate constă în stabilirea rezultatului contabil prin diferenţa dintre venituri
şi cheltuieli înregistrate în contabilitate în exerciţiul financiar curent.

Formula de calcul a rezultatului contabil este următoarea:

± Rezultatul = Venituri - Cheltuieli

contabil contabile contabile

Datele necesare stabilirii rezultatului contabil după această metodă sunt furnizate de contul de profit
şi pierdere. Aceste date se referă la performanţa întreprinderii între două exerciţii succesive.
Veniturile reprezintă resurse obţinute în urma desfăşurării activităţii întreprinderii. Acestea sunt
înregistrate în contabilitate în următoarele momente:
- în urma facturării produselor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
- în urma încasării în numerar a contravalorii bunurilor vândute en detail;
- în urma realizării produselor.

Veniturile cuprinse în contul de profit şi pierdere sunt:

- venituri din vănzarea produselor, lucrărilor executate şi servicii prestate care sunt evaluate la preţul
de vânzare, înscris în factură sau alt document legal întocmit;
- venituri din vânzarea mărfurilor care sunt evaluate la preţul de vânzare, înscris în factură sau alt
document legal întocmit;
- alte venituri din operaţiuni de exploatare sunt venituri din vânzare de ambalaje, comisioane,
subvenţii, vânzări de active imobilizate, etc;
- variaţia stocurilor reprezintă creşteri de venituri din operaţiuni de stocare a produselor sau reduceri
de venituri atunci când se înregistrează destocări de produse;
- venituri financiare formate din venituri din dobânzi, dividende, sconturi primite, cedări de active
financiare, alte venituri financiare;
- venituri extraordinare sunt venituri rezultate din subvenţii primite pentru pierderi din calamităţi sau
alte evenimente extraordinare, precum şi venituri din schimbarea metodelor contabile;
- venituri din provizioane sunt veniturile obţinute în urma anulării provizioanelor din operaţiuni de
exploatare, financiare şi extraordinare.

Veniturile sunt ajustate prin reducerile comerciale şi financiare acordate clienţilor.

Cheltuielile sunt considerate pierderi definitive de resurse în urma realizării activităţii întreprinderilor.
Condiţiile ce trebuie îndeplinite de cheltuieli pentru a fi acoperite din venituri sunt:
- să producă o reducere de active sau o creştere a obligaţiilor întreprinderii;
- să fie justificate prin documente legal întocmite;
- sunt aferente exerciţiului curent.

Cheltuielile cuprinse în contul de profit şi pierdere îmbracă mai multe forme şi anume:
- cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile, evaluate pe baza metodelor recunoscute de
normele contabile (metoda identificării, LIFO, FIFO, costul mediu);
- cheltuieli cu energie, apă care sunt evaluate la nivelul tarifelor cuprinse în factura furnizărilor de
energie şi apă;
 - cheltuielile cu mărfurile care sunt evaluate utilizând metodele recunoscute de normele contabile
(metoda marjei comerciale, identificării, FIFO, LIFO, costului mediu).
- cheltuielile cu personalul reprezintă cheltuielile cu salariile personalului potrivit contractului
individual de muncă şi din contractul colectiv de muncă;
- cheltuielile cu asigurările sociale reprezintă contribuţiile sociale şi contribuţii sociale de sănătate
suportate de către întreprindere în calitate de angajator;
- cheltuielile cu impozite şi taxe reprezintă acele impozite şi taxe care sunt considerate cheltuieli
pentru întreprindere;
- cheltuielile privind amortizarea care reprezintă cheltuielile cu deprecierile definitive ale imobilizărilor
corporale şi necorporale stabilite potrivit metodelor recunoscute de normele contabile (metoda liniară,
degresivă, accelerată, variabilă);
- alte cheltuieli de exploatare care reprezintă cheltuieli cu despăgubiri, amenzi, penalităţi, valoarea
neamortizată a imobilizărilor corporale şi necorporale cedate, ratele aferente bunurilor cedate în regim de
leasing;
- cheltuielile financiare care reprezintă cheltuieli cu dobânzile, sconturile acordate, diferenţe de curs
valutar, costul investiţiilor financiare cedate, precum şi din alte operaţiuni financiare;
- cheltuielile extraordinare, reprezintă cheltuieli privind calamităţile, exproprieri de active, precum şi
din schimbări de metode contabile;
- cheltuieli cu provizioane, sunt cheltuielile cu constituirea de provizioane specifice operaţiunilor din
exploatare, financiare şi excepţionale.

De regulă, metoda contului de rezultate se aplică mult mai des pentru stabilirea rezultatului fiscal,
fiind o metodă mai simplă în comparaţie cu metoda bilanţieră.
Dacă metoda bilanţieră se aplică de către contribuabilii mari în schimb, metoda contului de rezulate
se aplică de contribuabilii mici şi mijlocii.
Metoda contului de rezultate este utilizată în majoritatea ţărilor europene inclusiv şi în România.
Tehnica directă de calcul a impozitului pe profit constă şi în aplicarea cotelor de impozit asupra
profitului fiscal de către contribuabil. Pe baza acestui calcul se stabileşte impozitul pe profit datorat de
contribuabil. Dacă contribuabilul înregistrează pierderi fiscale nu se calculează impozit de recuperat sau credit
din impozit. Pentru a asigura echitatea între contribuabilii plătitori de impozit pe profit se utilizează sistemul
taxei proporţionale sau cota unică.

3.5.2. TEHNICI INDIRECTE DE STABILIRE A IMPOZITULUI PE PROFIT

Tehnica indirectă cunoscută sub denumirea de metoda evaluării administrative sau forfetară
presupune stabilirea impozitului pe profit de către autoritatea fiscală pe baza datelor furnizate de către
contribuabil.
Datele necesare stabilirii impozitului pe profit sunt furnizate de către contribuabil din contabilitatea
proprie, organizată în sistem simplificat.
Evaluarea administrativă efectuată de autoritatea fiscală are la bază următoarele date:
- situaţia vânzarilor pe genuri de activităţi;
- cumpărări de materii prime, materiale, mărfuri;
- cheltuieli cu salariile;
- contribuţiile sociale plătite;
- amortizarea calculată;
- valoarea imobilizărilor;
- stocul de la sfârşitul perioadei.
Pe baza acestor date autoritatea fiscală stabileşte rezultatul impozabil pe care îl comunică în scris
contribuabilului.
În urma evaluării administrative nu poate rezulta pierdere fiscală, în mod excepţional, veniturile pot fi
egale cu cheltuielile.
Contribuabilul dacă nu este de acord cu rezultatul impozabil stabilit de autoritatea fiscală are
posibilitatea să conteste acest rezultat.
Contestaţia se depune de contribuabil atunci când apare un dezacord între acesta şi autoritatatea
fiscală cu privire la stabilirea rezultatului fiscal. Obiectul contestaţiei se poate referi la considerarea unor
cheltuieli nedeductibile de către autoritatea fiscală sau majorarea veniturilor pe baza unor informaţii primite
de la terţi la solicitarea acestei autorităţi.
Rezultatul soluţionării contestaţiei va reprezenta rezultatul impozabil care va sta la baza calculului
impozitului pe profit datorat de contribuabil. Calculul impozitului pe profit se efectuează de către administraţia
fiscală şi se comunică contribuabilului.
Prin această tehnică fiscală se stabileşte impozitul pe profit aproape de capacitatea de plată reală a
contribuabilului.
Tehnica indirectă prezintă şi avantaje şi dezavantaje atât pentru contribuabili, cât şi în cazul autorităţii
fiscale.
Avantajele tehnicii indirecte pentru autoritatea fiscală sunt:
- se evită sustragerea contribuabililor de la declararea impozitului pe profit sau declararea în mod
fictiv a unui rezultat fiscal negativ;
- se reduc cheltuielile cu controlul fiscal deoarece la contribuabilii care optează pentru tehnica
indirectă se verifică numai datele furnizate pentru stabilirea impozitului pe profit.

Această tehnică fiscală prezintă avantaje şi pentru contribuabil şi anume:

- reducerea costurilor cu ţinerea contabilităţii deoarece trebuie să organizeze contabilitate în sistem
simplificat;
- reducerea costurilor cu determinarea şi declararea impozitului pe profit deoarece acesta este
stabilit de autoritatea fiscală.

Totuşi, tehnica fiscală indirectă prezintă dezavantaje pentru că rezultatul fiscal stabilit prin această
tehnică este diferit de rezultatul financiar obţinut de contribuabil.
Prin legislaţia fiscală din multe ţări sunt reglementate ambele tehnici şi anume:
- tehnica directă este obligatorie pentru contribuabilii mari şi mijlocii;
- tehnica indirectă poate fi aplicată de contribuabilii mici prin opţiune.

Contribuabilul mic optează pentru tehnica indirectă sau directă în funcţie de avantajele sau
dezavantajele pe care le prezintă aceste două tehnici fiscale. Se are în vedere şi evoluţia volumului de
activitate în timp, a contribuabilului. Potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal persoanele juridice pot
aplica numai tehnica directă pentru stabilirea impozitului pe profit. În schimb, tehnica indirectă se utilizează de
autoritatea fiscală atunci când contribuabilii se sustrag de la declararea impozitului pe profit sau de la
verificările fiscale. În aceste situaţii autoritatea fiscală stabileşte din oficiu impozitul pe profit.

3.5.3. TEHNICA MIXTĂ DE STABILIRE A IMPOZITULUI PE PROFIT

Tehnica mixtă cunoscută sub denumirea de sistemul micro-intreprinderilor reprezintă o combinaţie

între tehnica directă şi tehnica indirectă privind stabilirea impozitului pe profit.
Astfel, potrivit acestei tehnici fiscale stabilirea veniturilor impozabile se realizează în baza tehnicii
directe, iar cheltuielile sunt determinate potrivit tehnicii indirecte.
Atât veniturile impozabile cât şi cheltuielile deductibile se stabilesc de către contribuabil.
Veniturile impozabile se stabilesc prin însumarea datelor din contabilitatea proprie a contribuabilului
şi anume din conturile de venituri din care se scad veniturile neimpozabile.
Formula de calcul a veniturilor impozabile este următoarea:

Venituri = Venituri - Venituri

impozabile contabile neimpozabile

Cheltuielile deductibile potrivit tehnicii mixte se stabilesc prin aplicarea unei cote forfetare la venitul
impozabil. Cota forfetară este aprobată prin legea care reglementează impozitul la propunerea autorităţii
fiscale, după consultarea patronatelor.
Cheltuielile deductibile se stabilesc astfel:

Cheltuielile = Venitul impozabil X Cota

deductibile forfetară
 Profitul fiscal se determină prin diferenţa dintre venitul impozabil real şi cheltuielile deductibile
stabilite potrivit tehnicii indirecte. Formula de calcul a profitului fiscal este următoarea:

Profit fiscal = Venit impozabil - Cheltuieli deductibile

Cheltuielile stabilite prin tehnica indirectă nu trebuie justificate prin documente contabile.
Prin aplicarea tehnicii indirecte nu se poate stabili pierderea fiscală şi nici rezultat fiscal egal cu zero.
Contribuabilul pe baza profitului fiscal stabilit are obligaţia să calculeze impozit pe profit. Impozitul pe
profit se calculează prin aplicarea asupra profitului fiscal a unei cote de impozit stabilită prin legea fiscală.
Această tehnică fiscală se poate aplica de către contribuabilii cu un volum redus de activitate pe baza
opţiunii acestora.
Tehnica fiscală mixtă este reglementată în legislaţia fiscală din unele ţări sub denumirea de sistem
micro-întreprinderi.
Astfel, legislaţia fiscală din Franţa prevede următoarele cote forfetare: 1
- pentru activitatea comercială cota forfetară este de 70%;
- pentru activitatea de prestări de servicii cota forfetară este de 50%.

Pentru a beneficia de acest sistem de impozitare, contribuabilii din Franţa trebuie să înregistreze în
anul precedent o cifră de afaceri de:2
- 500.000 F fără taxe de către întreprinderile comerciale;
- 175.000 F fără taxe de către întreprinderile care prestează servicii.

Potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal întreprinderile care obţin în anul precedent o cifră de
afaceri de pînă la 100.000 Euro, pot opta pentru sistemul simplificat de impozitare.
Potrivit acestui sistem de impozitare stabilirea rezultatului fiscal are la bază veniturile impozabile şi o
parte din cheltuielile înregistrate în contabilitate. Formula de calcul a rezultatului fiscal este următoarea:

Rezultatul = Venituri - Venituri - Cheltuieli

fiscal contabile neimpozabile deductibile

Asupra rezultatului fiscal se aplică o cotă propoţională stabilită prin lege. Dreptul de a calcula
impozitul revine contribuabilului.
De exemplu, cheltuielile cu cumpărările de bunuri, amortizare, salarii şi alte cheltuieli specifice
activităţii impozabile nu sunt recunoscute de autoritatea fiscală la calculul impozitului.
Din cauza acestui mod de calcul, sistemul de impozitare al microîntreprinderilor ce se aplică în
România este considerat un sistem de impozitare pe cifra de afaceri. Tehnica mixtă se aplică în mod restrâns şi
anume în cazul contribuabililor cu volum restrâns de activitate. Avantajul acestei tehnici de impozitare se
bazează pe principiul simplificării modului de stabilire a rezultatului fiscal. Dezavantajul acestei tehnici apare
datorită faptului că între rezultatul fiscal şi capacitatea de plată a contribuabililor apar unele diferenţe.
Alegerea tehnicii mixte trebuie să aibă la bază avantajele şi dezavantajele pe care le prezintă această tehnică
fiscală.

1
Pierre Beltrame –La fiscalitte en France Editura Hachette, Paris, 2000.
2
Pierre Beltrame opere citate.