Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
net/publication/272888209
CITATIONS READS
0 4,278
2 authors, including:
SEE PROFILE
Some of the authors of this publication are also working on these related projects:
All content following this page was uploaded by Adriana Tiron Tudor on 01 March 2015.
AUDITUL INTERN
in administraţia publică locală
2
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
AUDITUL INTERN
in administraţiile publice locale
3
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
1.1. D E F I N I R E A U D I T
Cuvântul “audit” vine din latinescul audire: a asculta în limbaj curent, dar cea mai apropiată
accepţiune în plan semantic provine din limba engleză, unde cuvântul “audit” are
semnificaţia de: verificare, revizie contabilă.
De altfel popularizarea cuvântului pe continentul european a fost realizată prin anii 1960, de
către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. Activităţii de audit i s-au dat de-a lungul
timpului în diferite state şi alte denumiri cum ar fi: revizie contabilă sau control legal al
conturilor, verificare, inspecţie contabilă.
1
Collins L, Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.80
2
Arens si Loebbecke – Auditing an integrated approach, ed5, 1991
4
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
1.2. T I P U R I D E A U D I T
1.3. D E F I N I R E A U D I T I N T E R N :
Auditul intern este o funcţie de control exercitată de către salariaţii unei entităţi economice.
Definiţia dată de IFACI Institutul francez al auditorilor/controlorilor interni :
“ Auditul intern, este în interiorul unităţii sau al unei organizaţii, o activitate
independentă de apreciere a controlului operaţiilor, este în serviciul direcţiunii.
Este un control ce are ca şi funcţie estimarea şi evaluarea eficacităţii celorlalte
controale”.
5
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Datorită sarcinilor specifice fiecărei unităţi cuprinse în definirea funcţiei de audit intern,
denumirea funcţiei este foarte variată. Aceasta idee este expusă şi de Antoine Claviere în
introducerea facută la “Conducerea unei misiuni de audit” (IFACI, Clet,1989, pag 8), notând:
"Căile şi mijloacele pe care le împrumută entităţile franceze în materie de audit intern sunt
adesea prea personale pentru a putea fi readuse la o schemă unică care ar subestima
iremediabil puterea culturii entităţii care este precis esenţială în acest domeniu”. În acelaşi
preambul al cărţii preşedintele IFACI confirmă că “Practicarea auditului intern se
caracterizează prin marea sa diversitate” (pag.9).
Adaptându-se cu timpul nevoii entităţii, definiţia dată auditului intern de către IIA, a fost
supusă mai multor revizii în 1947,1957 şi 1971 şi pornind iniţial de la un sens strict contabil,
axat pe descoperirea fraudelor, auditul intern s-a extins progresiv câmpul de aplicare la toate
activităţile unităţii, şi-a orientat activitatea spre îmbunătăţirea procedurilor entităţii.
Obiectivele auditului intern stabilite prin Norma 300 din Normele generale şi specifice
pentru practica profesională a auditului intern adoptate de Consiliul de administraţie al IIA
(Institutul Auditorilor Interni) sunt următoarele:
examinarea şi aprecierea competenţei şi eficacităţii sistemului de control
intern, a organizării şi a calităţii execuţiei dispoziţiilor date;
examinarea fiabilităţii informaţiilor;
verificarea respectării politicilor, planurilor procedurilor, legilor şi
reglementărilor;
examinarea măsurilor luate pentru a proteja activele;
aprecierea utilizării economice şi eficace a resurselor;
să se asigure că rezultatele sunt conforme cu obiectivele fixate şi să
determine dacă operaţiile şi programele sunt executate conform
previziunilor.
3
O.G.nr.119/1999,art.2,lit.c,publicata in M.Of.nr.430 din 31 august 1999;
6
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Iar Normele metodologice privind auditul intern4 prezintă auditul intern ca un:
ansamblu de activităţi şi acţiuni corelate, desfăşurate de structuri specializate, constituite la
nivelul instituţiei publice în cauză sau, după caz, la nivelul instituţiei publice ierarhic
superioare, care, pe baza unui plan şi a unei metodologii prestabilite, este destinat să
realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic, managerial şi financiar-
contabil
Auditul intern nu se limitează la examinarea unei operaţiuni economice din punct de vedere
al legalităţii ci îşi extinde sfera de acţiune asupra întregului ciclu de desfăşurare a operaţiunii
respective începând cu examinarea contextului care a generat operaţiunea respectivă, până la
analiza impactului şi a consecinţelor economico-financiare la nivelul instituţiei publice.
instituite în scopul:
a) realizării atribuţiilor la un nivel calitativ corespunzător,
b) îndeplinirii cu regularitate, în mod econom, eficace, eficient a politicilor
adoptate;
c) respectării legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii;
d) protejării activelor şi resurselor;
e) efectuării şi menţinerii de înregistrări contabile corecte şi complete;
4
Norme metodologice generale pentru organizarea si functionarea auditului intern pe baza
prevederilorOG nr.119/1999 privind auditul intern si controlul financiar preventiv, aprobate prin
ordinul MF nr.332/2000 publicat in M.Of.nr.96 din 3 martie 2000;
7
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Cele trei cuvinte cheie care definesc performanţa: economic, eficient, eficace:
economic = măsura în care obţinerea resurselor umane şi materiale se realizează în
cantitatea şi calitatea adecvată cu costuri minime.
eficient = raportul dintre rezultate (bunurile şi serviciile produse) pe de o parte şi resursele
utilizate pentru a le produce, pe de altă parte, care trebuie să fie maxim.
eficace = gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi relaţia
dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii respective.
După cel de al doilea razboi mondial, serviciile de audit intern au cunoscut o amploare
deosebită în SUA.
Crearea Institutului Auditorilor Interni IIA “Institute of Internal Auditors”, în 1941 la New
York, a stimulat evoluţia profesiei, ajungându-se ca din anul 1960, aceste servicii să-şi facă
apariţia şi în cea mai mare parte a ţărilor industrializate din Europa.
Institutul a definit natura, obiectul şi câmpul de acţiune al funcţiei de audit intern şi a reuşit să
creeze o unitate reală în sânul profesiei atât la nivel naţional cât şi internaţional.
În Franţa5, auditul intern a apărut începând cu 1945 mai întâi în cadrul societăţilor
internaţionale. In 1965 datorită extinderii serviciilor de audit intern se creează o asociaţie
profesională sub denumirea de Association Francaise des Controleurs Internes – “Asociaţia
franceză a controlorilor interni”, care în 1973 îşi schimbă denumirea în L’institut Francais des
Auditeurs Consultants Internes (IFACI) Institutul Francez al Auditorilor Consultanţi Interni,
care este partea franceză a organizaţiei internaţionale IIA şi cuprindea in 1990 aproximativ
650 membrii.
Serviciile de audit intern au apărut şi s-au dezvoltat ca o necesitate obiectivă având la bază
principiul potrivit căruia aprecierea controlului operaţiilor constituie o atribuţie importantă a
direcţiilor generale din unităţi. Dar, de cele mai multe ori, acestea nu dispun nici de timpul
necesar şi nici de mijloace sau de competenţe tehnice, necesare în vederea asumării personale
a acestei responsabilităţi, motiv pentru care crează un serviciu de audit intern, independent,
subordonat numai conducerii unităţii, în care angajează specialişti in audit intern, care sa-si
asume aceasta responsabilitate.
Printre cei mai importanti factori care trebuie luati in considerare la organizarea serviciului de
audit intern6se numara:
5
Collins L,Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.81
6
Collins L,Valin G – Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.90
8
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Dimensiunea unitatii;
Descentralizarea geografica;
Politica de gestiune;
Calificarea personalului;
Sectorul de activitate al unitatii.
1.5. D E L I M I T A R I T E R M I N O L O G I C E
Auditul extern este exercitat de o structură sau de o persoană care este organizată în afara
structurii organizatorice a instituţiei publice auditate.
La instituţiile publice auditul extern este exerictat de către Curtea de Conturi a României, în
baza prevederilor legii nr.94/1992, republicată în M.Of. nr 116 din 16 martie 2000.
Comentariu:
În mod sigur auditorii interni şi externi au în comun grija pentru exactitatea contabilităţii
generale, dar această grijă trebuie nuanţată în sensul că auditorii externi sunt interesaţi de
rezultatele anuale, de ansamblu, în timp ce auditorii interni sunt interesaţi de rezultatele
intermediare ale gestiunii curente.
Controlul contabilităţii generale pretinde în orice caz utilizarea unui anumit număr de
tehnici comune cum ar fi analiza controlulul intern (cu ajutorul diagramelor de circulaţie a
documentelor, de exemplu) sondaje statistice, cererile de confirmare directă a terţilor
(bănci, clienţi, furnizori). Detaliile privind controlalele sunt consemnate pentru auditorii
interni sau externi, în dosarele de muncă, permanente sau anuale, care prezintă structuri
analoge.
Între cele două tipuri de auditori trebuie să se instaureze o colaborare strânsă în ceea ce
priveşte contabilitatea generală în vederea;
- Armonizării planurilor de muncă a fiecăruia dintre ei
- Schimburilor de dosare şi rapoarte.
Controalele auditorilor interni nu absolvă auditorii externi de responsabilitatea pe care
aceştia o au faţă de acţionari, proprietari, în cazul instituţiilor publice - statul. În timp ce
auditorii externi sunt mandataţi de către acţionari pentru a controla “regularitatea şi
sinceritatea” conturilor, auditorii interni depind ierarhic de conducerea unităţii. Această
diferenţă antrenează numeroase consecinţe:
În ceea ce priveşte cadrul de referinţă, auditorii externi iau ca şi bază de referinţă pricipiile
contabile general admise, iar auditorii interni iau ca bază de referinţă procedurile contabile şi
administrative obişnuite ale unităţii.
9
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
În ceea ce priveşte câmpul de acţiune, controlul auditorilor externi se referă în special la rezultatele
contabilităţii generale şi asupra anumitor informaţii solicitate prin lege. Auditorii interni din contră,
îşi stabilesc câmpul de acţiune în funcţie de dorinţele, indicaţiile conducerii generale.
Chiar daca auditorul intern utilizeaza metode si tehnici de control similare, notiunea de
importanta relativa si prag de semnificatie poate fi apreciata diferit de el fata de auditorul
extern.
În cazul agenţilor economici care utilizează fonduri publice şi/sau administrează patrimoniul
public ori care beneficiază de drepturi exclusive sau speciale, şi numai cu privire la acestea,
auditul poate fi efectuat de instituţia publică care le-a alocat fondurile, le-a dat spre
administrare patrimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale.
10
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Această diferenţă rezultă din deosebirea criteriilor de comportament ale celor două entităţi:
profitul - în cazul agenţilor economici şi buna gestiune a banului şi a patrimoniului public - în
cazul instituţiilor publice.
audit intern = care, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare şi, mai
ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale
instituţiei publice în cauză.
Deşi controlul gestiunii şi auditul intern trebuie să fie de natură diferită, o anume confuzie se
stabileşte frecvent. În primul rând controlul de gestiune şi auditul intern sunt
complementare.Într-o politică de delegare de responsabilităţi validitatea controalelor de
performanţă se bazează pe sinceritatea diferitelor sisteme de informare (contabilitate, bugete,
statistici). Ori aceste sisteme riscă chiar să fie manipulate din moment ce interesele sunt cele
care le dictează. Controlul de gestiune nu poate funcţiona fără o garanţie minimă privind
calitatea informaţiilor ce îi sunt transmise, iar vegherea asupra calităţii informaţiilor este de
domeniul auditului intern.
De altfel, aceste două tipuri de servicii trebuie să facă tot ce la stă în putinţă pentru a-şi păstra
independenţa. Ele exercită de fapt controale reciproce unul asupra celuilalt. Controlul de
gestiune va examina pentru auditul intern, ca şi pentru orice alt serviciu al unităţii validitatea
bugetelor sale şi comparaţia cu realizările sale. Această comparaţie se va face normal în
11
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
cadrul unui control bugetar anual, dar ea poate să fie asimilată unei evaluări a progresului
într-un plan pe termen mijlociu. De altfel, auditul intern va verifica exactitatea informaţiilor
furnizate de controlul gestiunii către direcţia generală (tablou de bord, documentele de
sinteză).
În sfârşit, controlul gestiunii şi auditului intern pot colabora la “conceperea structurii
unităţii”, fiind necesară o armonizare a lucrărilor pentru a se evita suprapunerea lucrărilor
celor două activităţi.
Ambele servicii: de control de gestiune şi de audit intern sunt subordonate direct conducerii
unităţii, nivel la care, dacă este cazul, se poate realiza uşor un arbitraj între cele două servicii.
Totuşi, in practică, serviciul auditului intern este câteodată constrâns să pună in lucru
modificările procedurilor sau structurilor. Este de neconceput să se interzică formal asemenea
contribţii la ameliorarea gestiunii unităţii.
12
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
13
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Prin apariţia Ordonanţei nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv şi
a Normelor metodologice generale de organizare şi funcţionare a auditului intern se poate
spune că în România s-a creat un cadru legal pentru desfăşurarea activităţii de audit intern.
O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv este structurată
în şase capitole:
1. Dispoziţii generale, care prezintă scopul ordonanţei şi defineşte termenii utilizaţi,
dezvoltând aspecte legate de controlul intern;
2. Dispoziţii privind auditul intern cu referire la organizarea, desfăşurarea îndrumarea
metodologică şi coordonarea acestuia;
3. Dispoziţii privind controlul financiar preventiv, desfăşurat pe cinci secţiuni:
a) dispoziţii generale privind CFP: obiect, conţinut, organizare;
b) dispoziţii privind CFP propriu: organizare, viza CFP, separarea
atribuţiilor;
c) dispoziţii provind CFP delegat: organizare, viza CFP, durata;
d) dispozitii privind controlorii delegaţi: incompatibilităţi, atribuţii,
grade, salarizare, organizare;
e) regimul refuzului de viză.
4. Dispoziţii comune: măsuri operative, măsuri speciale, dispoziţii privind auditul intern al
instituţiilor cu număr mic de posturi, RA, SC cu capital majoritar de stat.
5. Contravenţii şi sancţiuni, constatarea, stabilirea şi aplicarea amenzilor.
6. Dispoziţii tranzitorii şi finale.
7
aprobate prin ordinul M.F.nr 332/2000;
14
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Comentariu
Această referinţă la personal arată că nu este vorba numai de complexitatea problemelor
tehnice, financiare sau comerciale ce trebuie luate în considerarea la luarea deciziei de
creare a serviciului de audit intern ci înainte de toate, distanţa care separă conducerea de
nivelele de executie. Deoarece, această distanţă poate să provoace:
o deformare a informaţiilor transmise direcţiei
o înţelegere eronată a deciziilor conducerii
Controlând şi aplicând informaţia, auditorul intern poate să atenueze fenomenul de
îndepărtare a conducerii de nivelele de execuţie, care se creează inevitabil în marile unităţi.
8
publicata in M.Of.nr.75 din 24 aprilie 1992
15
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Comentariu:
Independenţa auditorilor. Pentru asigurarea unui caracter obiectiv al auditului, auditorii
trebuie să fie independenţi faţă de obiectul auditării şi faţă de subiecţii controlaţi.
Independenţa faţă de obiectul auditului presupune ca auditorul să nu aibă relaţii de interes cu
unitatea auditată, să nu aibă relaţii litigioase şi să nu beneficieze de credite sau de alte
avantaje de la unitate, în afară de cele care decurg în mod licit din natura contractului de
muncă pentru organele de audit intern.
9
Prin normele nationale de audit care sunt in concordanta cu normele internationale de audit elaborate
de IFAC, Norma nr.200 defineste regulile de etica privind responsabilitatea profesionala a auditorului,
constand in : independenta, integritate, obiectivitate, competenta profesionala, confidentialitate,
profesionalism, respectarea normelor tehnice si profesionale.
16
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
- domeniul informatic - are o incidenţă tot mai mare asupra auditării, manifestată prin:
generalizarea sistemului de prelucrare automată a datelor din unităţi, cunoaşterea unor
particularităţi specifice sistemelor cum sunt: programele de validare, protecţie, stocare a
informaţiilor, utilizarea unor programe de control automat al informaţiilor, utilizarea
calculatoarelor în constituirea şi actualizarea unei baze de date şi a unor sisteme de
evidenţă şi urmărire a rezultatelor controalelor.
Pe lângă domeniile menţionate, în activitatea de audit sunt utilizate cunoştinţe şi din alte
domenii cum ar fi tehnic, analiză economică, statistică, matematică.
Ministerul Finanţelor va organiza examene de atestare atât la angajarea auditorilor interni cât
şi periodic pe parcursul exercitării activităţii.
17
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Art 7 O119: (1) Auditul intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate de
instituţia publică sau care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activităţii
instituţiilor subordonate şi asupra utilizării de către terţi, indiferent de natura juridică a
acestora, a fondurilor publice gestionate de aceştia din urmă în baza unei finanţări
realizate de către instituţia publică în cauză sau de către o instituţie subordonată acesteia.
(2) Operaţiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regulă, pe tot
parcursul acestora, din momentul iniţierii până în momentul finalizării executării lor
efective.
18
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Pentru a avea o imagine de ansamblu asupra paşilor care trebuie urmaţi în organizarea
misiunii de audit intern, redăm etapele misiunii, aşa cum rezultă din lucrarea de referinţă
“Conducerea unei misiuni de audit intern” elaborată de IFACI:
Misiunea de audit intern se poate grupa în trei etape:
a) pregătirea 1. ordinul misiunii
2. planul de abordare
3. analiza riscurilor
4. raportul de orientare
5. programul de verificare
6. planificarea (buget, alocări, planificare, urmărire)
b) executarea 7. munca pe teren
8.pregătierea fişelor de identificare, observare şi analiză a
problemelor
c) finalizarea 9. definirea structurii raportului
10. darea de seama
11. înţelegerea finală a poziţiei
12. redactarea şi difuzarea raportului
13. urmarea aplicării recomandărilor efectuate
Louis Vaurs, în lucrarea colectivă “Competente financiare” îşi intitulează articolul “Forta
auditorilor interni: metodologia lor”, iar în conţinut pentru a ilustra acest apropo el pune pe
primul loc necesitatea ca un serviciu de audit intern să-şi încadreze misiunile într-un ciclu şi
într-un plan anual definit astfel:
19
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
“ Ciclul de audit este perioada plurianuală care se estimează a fi necesară pentru a trece în
revistă diferitele activităţi ale unei unităţi". În acest stadiu, este vorba mai întâi de a face un
inventar al:
riscurilor la care se expune unitatea privind fiecare activitate, funcţiune, filială,
subunitate, cu nivel sau de probabilitate
punctele sensibile în privinţa cărora nici o slăbiciune a controlului intern nu poate fi
tolerată
preocupările majore ale conducerii generale”
Aceste etape vor fi prezentate mai în detaliu în subcapitolul afectat desfăşurării auditului
intern la nivelul administraţiei publice judeţene şi locale.
a) planul de audit
Termen de elaborare:
- ordonatori principali 30 nov N-1+ referat justificativ a modului de selectare a
obiectivelor,
- ordonatori secundari 10 dec N-1+ referat justificativ a modului de selectare a
obiectivelor, colaborare cu SAI a ordonatorului principal
20
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Conducatorul IP
aproba PLANUL ANUAL DE AUDIT
poate modifica, completa planului de audit aprobat
c) raportul de audit
21
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
22
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
23
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Comentariu:
Operatiunea este reală: dacă a avut sau are loc cu adevărat.
De exemplu în cazul unei achiziţii, această operaţie este reală dacă comportă efectiv un
transfer de proprietate, şi are loc plata efectivă a furnizorului.
Comentariu:
Contabilizarea fără omisiuni: presupune ca toate evenimentele (şi nu toate documentele)
exerciţiului au fost contabilizate fără omisiuni.
Exemplu de eveniment: o tranzactie (cumpărare, vânzare, mişcare financiară), apariţia unui
angajament.
Contabilizare fără dublă înregistrare. Dubla înregistrare a unei operaţii, a unui document
poate fi de genul cumulării între: factură şi extras, facturări parţiale şi factura recapitulativă.
24
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Distincţia între “fără omisiuni” şi “la data corespunzătoare” se află la originea erorii: O
omisiune rezultă dintr-o eroare materială. Nerespectarea separării exerciţiilor provine dintr-o
eroare de principiu, dintr-un raţionament greşit sau din aplicarea incompletă sau a unor reguli
eronate.
25
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
26
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Caracteristici:
a) se referă la fapte/ aspecte legate de orice operaţiune, activitate sau acţiune desfăşurată la
nivelul instituţiei publice;
b) se realizează la faţa locului;
c) are un caracter punctual, dezvoltarea verificării face obiectul activităţilor ulterioare de
audit;
d) se finalizează cu un act constatator bilateral, semnat şi înregistrat de inspectorul auditor,
de cel inspectat;
e) constituie o atribuţie specifică de audit intern, cu caracter operativ;
f) asigură estimarea cantitativă a eventualelor prejudicii (efective sau potenţiale);
g) propune măsuri operative şi soluţii pentru recuperarea pagubelor şi sancţionarea celor
vinovaţi;
h) ia măsuri operative minimale pentru stoparea, limitarea fenomenelor negative
generatoare de prejudicii (efective/ potenţiale) şi alte disfuncţionalităţi constatate.
27
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
+ nota de prezentare
28
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Procedura de contestare:
N –primire proces verbal de inspectie.
Max. N+15 zile calendaristice depunere la organul care a efectuat inspecţia de audit intern:
Contestaţie + copie certificată, pe propria răspundere, a actului contestat, copii alte
documente pe care petentul le consideră necesare sau/şi utile în susţinerea cauzei sale;
Prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea petiţionarului o situaţie mai grea decât cea
contestată şi aplicată prin actul care face obiectul contestării.
În cazul în care contestaţia nu a fost depusă în termen sau, deşi a fost depusă în termen, a fost
respinsă în totalitate sau în parte, iar capetele de cerere care au fost respinse se referă la
producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public ori se referă
la existenţa unui potenţial pentru producerea unor asemenea prejudicii, contestaţia se va
transmite de către persoana care a semnat ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecţiei de
audit intern, la Curtea de Conturi, însoţită de documentaţia prevăzută la art. 26 alin. (8) din
Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999;
În cazul în care contestarea procesului-verbal de inspecţie de audit intern s-a făcut pe capete
de cerere care nu se referă la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a
patrimoniului public, iar contestaţia a fost respinsă sau admisă în parte, contestaţia şi
răspunsul la contestaţie nu vor fi transmise Curţii de Conturi.
29
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
În 1971 s-au formulat pentru prima dată responsabilităţile ce revin auditorului intern. Ulterior
IIA, publica normele profesionale sub denumirea de “Norme pentru practica profesională a
Auditului Intern” (ATH, IFACI,1985) . Prin norme în prezentul text se înţeleg criterii după
care activitatea unui serviciu de audit intern poate fi apreciată şi măsurată obiectivul lor fiind
de a expune un model de practică a auditului intern, aşa cum a fost conceput si adoptat de
catre IIA.
30
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Normele de audit intern sunt însoţite de precizări menite să le facă operaţionale. În sinteza
recomandările prevăd:
1. Controlul – concepte şi responsabilităţi
Pentru auditorul intern conceptul de control este mai larg decât pentru auditorii externi şi
poate fi identificat ca un sistem global de control. Controlul poate fi considerat mai degrabă
ca o parte integrată în activitatea de planificare, organizare şi gestionare, decât o activitate
separată. Auditorii interni examinează şi evaluează procesele planificării, organizării şi
31
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
2. Întinderea lucrărilor
Norma detaliată dă indicaţii auditorului cum să respecte în activitatea sa norma 300.
Reaminteşte in special ca auditorul intern trebuie sa priveasca controlul intern ca pe un
ansamblu de sisteme, fiecare controlat de un conducător în vederea realizării obiectivelor şi
scopurilor propuse de unitate. Uneori conducerea ţine cont de raportul cost/eficacitate în
timpul fazei de concepţie a sistemelor.
3. Comunicarea rezultatelor
Recomandarea cuprinde sfaturi privind comunicarea orală şi în scris a rezultatelor auditului.
În particular norma pune în evidenţă aspectele următoare:
- la sfârşitul lucrării de auditare trebuie să fie întocmit un raport scris şi semnat
- auditorul intern trebuie să prezinte concluziile sale şi recomandările responsabililor
adecvaţi înainte de a emite raportul sau definitiv
- rapoartele trebuie să fie imparţiale, clare, concise şi constructive. Printre altele, fiecare
raport trebuie să fie stabilit în timp util
- rapoartele pot cuprinde recomandări privind posibilele îmbunătăţiri, fie în derularea
activităţilor operaţionale, fie în controlul lor; de asemenea se pot evidenţia obiectivele
atinse
- raportul de audit poate de asemenea să facă parte din punctul de vedere al auditatului în
ceea ce priveşte concluziile şi propunerile
- directorul serviciului de audit intern trebuie să revadă şi să aprobe raportul definitiv şi să
decidă difuzarea sa
Riscul final al auditorului este de a emite o opinie eronată, de exemplu certificarea conturilor
care comportă erori semnificative. Dar auditorul nu are obligaţia şi nici posibilitatea de a
contola totul fiind pus în situaţia de a alege: ce va fi controlat sau
punctele care vor fi ignorate.
Cum va proceda?
Categoriile de riscuri posibile a intervenii sunt:
Riscul economic,
Riscul de sistem,
Riscul de importanţă relativă
10
conceptul de asigurare rezonabila se refera la ansamblul elementelor probante culese de catre
auditor care il indreptatesc sa concluzioneze ca informatiile analizate nu contin anomalii semnificative.
32
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
- să-şi concentreze cea mai mare parte din controalele sale asupra acestor riscuri.
Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe care le
consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii
operatiilor verificate.
Riscurile potenţiale, sunt cele mai susceptibile de a se produce dacă nu se instituie un control
eficent menit să le prevină, descopere şi corecteze. Ele au un caracter teoretic , sunt comune
tuturor unitaţilor.
Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor potenţiale pentru care unitatea nu a
întreprins măsuri eficiente menite să le limiteze si ca urmare există o mare probabilitate ca
erorile să se producă fără a fi detectate si corectate.
Riscul economic
Orice activitate economică implică riscuri in funcţie de natura acestei activităti, de politicile
aplicate si de situaţia unităţii la un moment dat: acesta este riscul economic.
Aprecierea acestui risc trece printr-o inţelegere globală a unităţii si a activităţii sale pentru a
permite o apreciere corectă a transpunerii sale contabile.
Riscul economic poate fi analizat după cum urmează:
-riscul legat de natura operaţiilor
-riscul legat de politicile alese de unitate
-riscul legat de situaţia unităţii.
33
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
În acest sens trebuie cunoscute riscurile inerente naturii operaţiilor. Pentru aceasta trebuie:
Să se stabileasca ciclurile si conturile semnificative;
Să se aprecieze mai bine particularitaţile la intreruperea exerciţiului;
Să se inventarieze operaţiile care ar trebui să fie contabilizate;
Să se aprecieze mai bine natura provizioanelor ce urmează să fie constituite.
34
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Importanţa relativă nu constituie un risc în sine, dar este un factor important pentru a permite
auditorului să aprecieze amploarea riscurilor precedente. Ea se referă în principal la valoarea
operaţiilor prelucrate sau susceptibile să fie, dar trebuie să ia de asemenea în calcul anumite
elemente calitative (apropierea pragurilor ”fatidice”: deficit bugetar, goluri de casă). În
demersul său auditorul trebuie să ia în considerare această noţiune pentru a determina:
Pentru o bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrărilor inutile şi pentru
planificarea în final a deciziei cu privire la opinia emisă, auditorul trebuie să identifice
domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului şi să stabilească
importanţa lor relativă.
35
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni se stabileşte în raport cu mărimea sau
natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactităţi şi omisiuni să influenţeze
raţionamentul, opinia sau decizia utilizatorilor de informaţii.
Conturile semnificative sunt toate acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă
din conturile anuale, precum şi acelea care, prin natura lor, ar fi susceptibile să reprezinte o
parte importantă din conturile anuale. Conturile care privesc operaţiile excepţionale, pe care
el ar trebui să le controleze, cu mai multă rigoare decât pe celelalte.
Pragul de semnificaţie permite să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corectate
sau nu, pentru ca el să emită o opinie fără rezerve. Prag de semnificaţie este măsura valorii
pe care o poate da auditorul, de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale precum şi imaginea fidelă a
rezultatului operaţiilor, a situaţiei financiare şi a patrimoniului unităţii, este deci aprecierea pe
care o poate face auditorul privind nevoile utilizatorului conturilor anuale.
Definirea acestui prag permite auditorului la începutul misiunii sale să aprecieze mai bine
sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori semnificative, iar la sfârşitul misiunii, să
aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în exerciţiu ca să
poată emite o opinie fără rezerve.
36
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
3.1.PARTICULARITĂŢI ORGANIZATORICE
Unităţile administrativ-teritoriale:
Consiliile judeţene
Consiliile locale: municipale
oraşeneşti
comunale
Particularităţi:
Sunt instituţii publice autonome:
organe deliberative proprii, cu competenţe de decizie asupra
administrării finanţelor publice locale şi gestionării patrimoniului public
al unităţilor administrativ-teritoriale pe care la reprezintă cu respectarea
legislaţiei
37
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Comentariu: Toate consiliile locale şi consiliile judeţene sunt obligate să-şi organizeze
structuri proprii de audit intern. Această obligativitate rezultă în mod expres şi din pct.5. din
Normele metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern care
precizează: “auditul intern se organizează în mod obligatoriu la ordonatorii principali de
credite, responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi”.
Comentariu:
Primăriile şi conditiile judeţene care au organizate compartimente de control financiar de
gestiune, vor transforma compartimentele respective în compartimente de audit intern. Aceste
structuri vor prelua, pe lângă atribuţiile specifice auditului intern şi vechile atribuţii privind
controlul financiar de gestiune, reglementate de pct.12 din Normele de organizare şi
exercitare a controlului financiar aprobate prin HG.nr.720/1991, cu privire la :
(a) existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi cu orice titlu;
(b) utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea şi casarea bunurilor;
(c) efectuarea prin numerar sau prin cont , a încasărilor şi plăţilor în lei şi valută, de orice
natură;
(d) întocmirea şi circulatia documentelor primare, documentelor tehnic-operative şi contabile.
Aşa cum se poate observa cea mai mare parte a acestor sarcini sunt similare sau
complementare cu atribuţiile auditului intern.
Consiliile locale cu un număr mai mic de 25 de posturi pot decide să nu organizeze
distinc activitatea de audit intern ( art.28 alin 2 din OG nr.119/1999).
38
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Comentariu:
La consiliile judetene, serviciile de control financiar de gestiune se vor transforma în servicii
de audit intern şi pot desfăşura următoarele activităţi:
Auditarea şi controlul financiar propriu pentru activitatea proprie şi a instituţiilor din
subordine finanţate din bugetul consiliului judeţean (cultura, arta, etc) sau a programelor
finanţate la regiile autonome, serviciile publice de interes judeţean.
Auditarea consiliilor locale care au un număr mai mic de 25 de posturi cu condiţia ca
persoanele din cadrul serviciului de audit intern să figureze pe lista persoanelor atestate
de organele de specialitate ale MF.
În această situaţie s-ar putea crea un serviciu specializat în auditarea unităţilor administrativ
teritoriale parţial autofinanţat. Conducătorul serviciului ar încheia contracte de auditare cu
consiliile locale, cu respectarea normelor metodologice generale pentru organizarea şi
funcţionarea auditului intern.
Dimensionarea personalului din cadrul serviciului, compartimentului de audit intern
39
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Recomandările unitare ale MF privind întocmirea planului de audit intern (pct.13 din
Normele metodologice aprobate prin HG nr332/2000)
Activităţile de audit intern aferente certificării bilanţului contabil să nu depăşească 40-
50% din capacitatea de audit a compartimentului, exprimată în fondul de timp anual
disponibil (în zile-om). Fondul de timp disponibil pentru audit intern se calculează astfel:
Ftd= (Nl-Nn)N
În care: Ftd – fondul de timp disponibil pentru audit intern
Nl - număr zile lucrătoare dintr-un an
Nn - număr zile neutilizate pentru audit intern (concedii odihnă, zile
afectate pregătirii profesionale, activităţi la sediu)
N – număr auditori din compartimen.
40
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
41
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
MATERIAL ADIŢIONAL
Pericole şi riscuri
Corupţie - afaceri ilegale, neetice sau în afara regulilor cu scopul de a influenţa puterea
oficialilor, pentru beneficii financiare sau alte beneficii, în general, cu privire la persoane
din afara organizaţie.
Escrocherie - sustragerea de la organizaţia, în care lucrează, fără nici un drept, bani sau
materiale care nu le aparţin cu intenţia deprivării permanente.
Fraudă - modificarea, tăinuirea, substituirea, distrugerea sau prezentarea incorectă a
informaţiei în documente sau explicaţii pentru beneficii financiare ilegale sau alte
beneficii.
Greşeală - ineficienţă sau incompetenţă în îndeplinirea operaţiunilor organizaţiei care
rezultă în pierderi financiare sau alte pierderi.
Factori de siguranţă
Control intern - sistem de gestiune care oferă siguranţă privind operaţiunile, raportarea
financiară corectă şi conformitatea legală.
Control financiar - activităţi, inclusiv controlul intern, care oferă siguranţă privind
răspunderea şi integritatea gestiunii şi raportării financiare.
Audit intern - funcţie de evaluare internă stabilită de către conducere pentru a examina şi
analiza sistemul de control intern astfel încât să ofere siguranţă conducerii din punct de
vedere al eficienţei.
Audit extern - studiu independent al declaraţiilor financiare şi alte tipuri de rapoarte care
oferă siguranţă privind credibilitatea şi conformitatea legală.
42
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Corupţia
2 În Marea Britanie, datorită faptului că auditorii au înţeles cadrul legislativ creat pentru
a preveni corupţia în sectorul public, aceştia iau în considerare secţiunea 2 a Legii
pentru prevenirea corupţiei din 1916, care prevede:
"orice sumă de bani, cadou sau altă recompensă plătite sau primite de o
persoană angajată în orice ... departament al administraţiei sau organism
public de sau de la o persoană, sau agent al unei persoane care este parte a
unui contract sau care încearcă să obţină un contract de la orice ...
departament al administraţiei sau organism public va fi considerată luare de
mită ... cu excepţia cazurilor în care se dovedeşte contrariul."
4 Dacă auditorii iau cunoştinţă de informaţii care indică existenţa efectivă sau
posibilitatea unui act de corupţie, aceştia se documentează cu privire la natura
evenimentului şi la împrejurările în care s-a produs, şi colectează suficiente alte
informaţii pentru a putea evalua posibilul efect asupra situaţiilor financiare. Dacă
auditorii consideră că respectivul act de corupţie ar putea avea un efect important
asupra situaţiilor financiare, aceştia vor îndeplini procedurile suplimentare
corespunzătoare, aşa cum se precizează în paragrafele 31 şi 32 din Declaraţia
Standardelor de Auditare 110.
43
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
supun cazul atenţiei conducerii unităţii respective, sau, dacă este cazul, comitetului de
audit. În continuare, sarcina de a raporta cazul autorităţilor de resort îi revine
conducerii unităţii respective.
6 Dacă auditorii unei unităţi identifică un caz de corupţie efectivă sau posibilă şi dacă,
după ce raportează cazul conducerii unităţii nu pot stabili dacă conducerea a raportat
cazul terţei părţi relevante, auditorii acţionează aşa cum se arată în paragrafele 49-61
din Declaraţia Standardelor de Auditare 110.
44
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Controlul financiar
Participarea la alegeri
Urmărirea mass-media
Administraţie transparentă
Participarea la audierile publice
Cerinţe legislative
Reglementare administrativă
Examinarea documentelor publice
Auditul extern şi raportarea
Raportarea în condiţii de transparenţă
Investigarea plângerilor
Controlul intern
45
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
Auditul intern
Auditul extern
46
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
2 Auditorii externi pentru sectorul public oferă o opinie independentă asupra situaţiilor
financiare. Aceştia pot de asemenea să treacă în revistă, dacă este cazul, şi să
raporteze condiţiile create de către organismul auditat în scopul asigurării bunei
desfăşurări a activităţilor sale financiare şi a gestionării performanţei şi utilizării
resurselor acestuia. Auditul extern este ca atare un element esenţial al răspunderii.
Acesta îşi aduce contribuţia la buna administrare a fondurilor publice şi la
administrarea comună a serviciilor publice.
Auditorul pentru un organism din sectorul public (un auditor pentru sectorul public) poate
fi:
o persoană sau mai multe persoane numite în baza unui statut sau a unui acord (de
exemplu Auditorul General sau Curtea de Conturi); sau
o persoană sau mai multe persoane numite de, angajate de, sau care acţionează în
calitate de agent al unei agenţii naţionale de audit sau al unui departament
administrativ care acţionează conform unui statut sau unui acord (de exemplu o
firmă de audit numită de Auditorul General);
agenţiile publice de audit responsabile de realizarea auditării situaţiilor financiare
ale organismelor din sectorul public pentru un auditor pentru sectorul public;
firme de contabilitate competente, independente, calificate şi cu experienţă în
domeniu numite conform legii de către sau în numele unităţilor administraţiei
locale sau al autorităţilor publice în scopul efectuării de servicii de auditare.
47
Auditul intern in institutiile publice- Adriana Tiron Tudor & Ioan Gherasim
5 În cadul unei sarcini de asigurare, auditorul trebuie să tragă o concluzie sau mai multe
concluzii care să ofere un grad de asigurare în cazul respectiv. Nivelul de asigurare
indică măsura în care beneficiarul respectivei operaţiuni, inclusiv marele public, poate
avea încredere în cazul respectiv. De exemplu, exprimarea unei opinii privind
situaţiile financiare se încadrează în această categorie, ca şi examinarea informaţiilor
privind performanţa.
6 Alte sarcini legate de raportare pot implica raportarea rezultatelor cercetării sau
recomandări, fără a avea ca rezultat o concluzie în baza căreia să se identifice un grad
de încredere care să poată fi acordată cazului. De exemplu, în această categorie se
încadrează auditarea valorii achiziţionate în schimbul unor sume de bani.
situaţiile financiare;
conformitatea cu autorităţile legislative şi alte tipuri de autorităţi (uneori numită şi
"regularitate"); şi
economia, eficienţa şi rezultatele (uneori denumite "valoare obţinută în schimbul
sumelor de bani").
48