Contabilitatea operţiunilor de creditare

4.1. Definiţia şi clasificarea creditelor. Etapele procesului de acordare a lor

Creditul este operaţiunea prin care se ia în stăpînire imediată de către debitor a resurselor, în schimbul unei
promisiuni de rambursare viitoare, în mod normal însoţite de plata unei dobînzi ce remunerează pe
împrumutător.
Clasificarea creditelor
I în funcţie de scopul creditelor acordate
    credit bugetar
    credit industrial
    credit comercial
    credit de consum
    credit agricol
    credit investiţional
II în funcţie de termenul creditului
    termen scurt  -  < 1 an
    termen mediu -  1-5 ani
    termen lung   -  > 5 ani
III în dependenţă de mărime
    credite mici
    credite medii
    credit mari
IV în dependenţă de modalitatea de acordare
    de o singură dată
    în linii creditare
V în dependenţă de modalitatea de achitare
    achitate integral
    achitate în rate
VI în dependenţă de tipul dobînzii
    fixă
    flotantă
VII în dependenţă de valută
    naţională
    străină
Creditul se acordă la cererea solicitantului în baza negocierilor cu banca, în funcţie de situaţia economico-
financiară şi a garanţiilor materiale.
Etapele procesului de acordare a creditului bancar:

1. Etapa premergătoare de acordarea creditului (solicitarea creditului, prezentarea documentelor,

evaluarea performanţelor finaciare şi nefinanciare).
2. Aprobarea şi acordarea creditului (negocierea condiţiilor contractuale, aprobarea hotărîrii privind
acordarea creditului, aprobarea contractului şi acordarea creditului).
3. Rambursarea, controlul şi supravegherea creditului ( rambursarea creditului, plata dobînzii,
controlul rambursării, achitării creditului, controlul folosirii creditului după destinaţie, lucrul cu
creditele problematice).
Documentele cerute de către bancă la solicitarea unui credit:
Persoane juridice                                                                Persoane fizice
Cere de credit                                                          Cere de credit
Buletin de indentitate                                               Buletin de indentitate
Certicertificat de înregistrare a Π                             Adeverinţă priv. veniturile
Licenţe pe genuri de activitate                                 Documente de proprietate
Dări de seamă anuale pe ultimii 2-3 ani                  Contractul de  muncă
Informaţii despre creditele anterioare
Business-planul pe urmatorii 5 ani

4.2. Documentarea şi contabilitatea operaţiunilor de creditare

Creditele bancare se ţin la evidenţă pe grupele de conturi conform sferei creditării, iar în cazul grupelor 
conform termenului  de creditare. Pentru fiecare debitor  în cadrul  contului sintetic se deschide un cont
analitic  personal. Conform planului de conturi  creditele acordate se reflectă la următoarele grupe de
conturi
1230 ” Creditele acordate agriculturii ”
1240 ” Creditele acordate industriei alimentare”
1260 ” Creditele acordate în domeniul construcţiilor”
1290 ” Credite de consum ”
1320 ” Credite acordate industriei energetice”
1350 ” Credite acordate băncilor ”
1380 ” Credite acordate guvernului  ”
1410 ” Credite acordate industriei productive”
1420 “ Credite acordate comerţului”
1440 ” Credite acordate pentru procurarea/construcţia imobilului  ”
1490 ” Alte credite acordate clienţilor ”, etc.
 
Conturile din grupele sus enumerate sunt conturi de activ, cu excepţia contra-conturilor. În Dt se reflectă
acordarea creditului, iar în Ct se reflectă rambursarea creditului. Soldul este debitor şi ne arată suma
creditelor nerambursate.
 În grupele de conturi respective sunt şi conturi de pasiv. Conturile ce ţin evidenţa sumelor care ajustează
valoarea nominală a creditului acordat la costul amortizat şi reducerilor pentru pierderi din deprecierea
creditelor acordate.
În cadrul tuturor grupelor * cu excepţia ultimei* conturile sunt clasificate în dependenţă de termen :

 Conturile cu terminaţia 1 sunt pe termen scurt < 1 an

 Conturil cu terminaţia 2 sunt pe termen mediu  2-5 an
 Conturile cu terminaţia 3 sunt pe termen lung >5 ani.
   
  Conform prevederilor IAS 39 evidenta creditelor în bilanţ se tine la cost amortizat.
Cost amortizat=Credit+Dobînda calculată+Comisioane calculate +/- Ajustarea creditelor la cost
amortizat- Depreciere (daca vaoarea prezentă este mai mare ca costul amortizat, atunci nu se
calculează )
Diferenţa dintre  venituri din dobînzi la credit şi dobînda calculată reprezintă mărimea amortizării ajustării
creditului.
Veniturile din dobînzi  se calculează reeşind  din costul amortizat al creditului şi rata dobînzii efective.
 
                                                                 Cost amortizat la
   Venituri din dobînzi   =                                                  x    Rata dobînzii efective
                                                   începutul perioadei                                                    (2)
 
Mărimea dobînzii calculate pentru client se determină reeşind din soldul creditului şi rata contractuală a
dobînzii.
 
Dobînda calculată   =  Valoarea creditului x  Rata dobînzii conform contractului      (3)
 
    Operaţiunile de eliberare a creditului se înregistrează de către banca comercială prin următoarele formule
contabile:
Eliberarea creditului prin transfer:
Debit contul respectiv din grupele 1230  -1530;
Credit 2224,2225,2251,2252
Eliberării creditului în numerar (numai pentru persoanele fizice):
              Debit contul respective din grupele 1290  sau 1440,1510 “Alte credite acordate persoanelor
fizice”;
           Credit contul 1001 “Numerar în casierie ”.
După întocmirea contractelor aferente tranzacţiei creditare, obligaţiunile rezultate se înregistrează la intrare
în următoarele conturi memorandum:
Intrare contul 7101 ”Obligaţiuni sub formă de acorduri la credite”- la suma şi valuta indicată în contractul
de credit respective şi se reflectă în contul memorandum;
Intrare contul 7102 “Obligaţiuni sub formă de acorduri de gaj”;
Intrare contul 7103 “Amanetul primit”;
Intrare contul 7121 “Garanţii, cauţiuni şi cesiuni primite”- la sumele indicate în contractele
corespunzătoare de credit în conturile memorandum.
 
Concomitent în contabilitate se va înregistra şi comisioanele încasate la eliberarea creditelor şi
comisioanele de gestiune (trimestriale, anuale) nu se reflectă la venituri dar se înregistrează în
contul Ajustarea valorii creditului la cost amortizat şi se amortizează pe toată perioada de viaţă a creditului
prin aplicarea ratei efective.
Valoarea iniţiala a creditului este micşorată cu suma comisionului de eliberare, care sunt incluse în costul
amortizat al creditului.
Operaţiunile de calculare, achitare şi amortuzarea comisioanelor aferente contractelor de credit se
înregistrează de către banca comercială prin următoarele formule contabile:

1. Calcularea comisionulu:
Debit contul 1753 “Comisioanele calculate neaferente dobînzilor”;
Credit contul 1236 „Ajustarea valorii creditelor la cost amortizat acordate agriculturii”; 1246 „Ajustarea
valorii creditelor la cost amortizat acordate industriei alimentare”; 1268 „Ajustarea valorii creditelor la
cost amortizat acordate în domeniul construcţiilor”; 1296 „Ajustarea valorii creditelor de consum la cost
amortizat”; 1326 „Ajustarea valorii creditelor la cost amortizat acordate industriei energetice”; 1343
„Ajustarea valorii overdraftelor băncilor la cost amortizat”  etc.

1. Achitarea comisionului:
a)     de către persoanele juridice:
Debit contul din grupele 2224 sau 2251;
Credit contul 1753 “Comisioanele calculate neaferente dobînzilor”.
b)    de către persoanele fizice:
Debit contul 2225  sau  2252   sau 1001 “Numerar în casierie”;
Credit contul 1753 “Comisioanele calculate neaferente dobînzilor”.

1. Amortizarea comisionului:
Debit contul 1236 „Ajustarea valorii creditelor la cost amortizat acordate agriculturii”; 1246 „Ajustarea
valorii creditelor la cost amortizat acordate industriei alimentare”; 1268 „Ajustarea valorii creditelor la
cost amortizat acordate în domeniul construcţiilor”; 1296 „Ajustarea valorii creditelor de consum la cost
amortizat”; 1326 „Ajustarea valorii creditelor la cost amortizat acordate industriei energetice”; 1343
„Ajustarea valorii overdraftelor băncilor la cost amortizat”;  etc.
         Credit contul respectiv din grupele 4230 ” Venituri din dobînzi la creditele acordate  agriculturii”-
4530 “Venituri din dobînzi privind leasingul financiar”.
 
Calcularea dobînzilor la creditele acordate se efectuează zilnic şi sunt cerute spre plată conform termenelor
prevăzute în contractele corespunzătoare de credit.
Dobînda calculată se înregistrează prin următoarea formulă contabilă:
Debit contul respectiv din grupa 1700 “Dobîndă calculată şi alte venituri ce urmează să fie primate”;
Credit contul respectiv din grupele  4230 “Venituri din dobînzi la creditele acordate agriculturii” - 4530
“Venituri din dobînzi privind leasingul financiar”.
Achitarea dobînzilor aferente creditelor de către debitor se înregistrează în banca comercială în felul
următor:
Debit contul grupelor grupele 2220 “Depozite la vedere fără dobîndă ale clienţilor” sau 2250  “Depozite
la vedere cu dobîndă ale clienţiloral” sau 1001”Numerar în casierie”;
Credit contul respectiv din grupa 1700 “Dobîndă calculată şi alte venituri ce urmează să fie primate”.
Achitarea dobînzii se efectuează în baza ordinului de plată al debitorului emis de bancă.
La achitarea anticipată de către debitor a sumelor dobînzilor se înregistrează:
Debit contul respectiv din grupele 2220 “Depozite la vedere fără dobîndă ale clienţilor” sau 2250 
“Depozite la vedere cu dobîndă ale clienţiloral” sau 1001”Numerar în casierie”;
Credit contul 2761 “Dobînda necîştigată primită”.
Dobînda plătită anticipat se reflectă la peroada gestionară respectivă prin următoarea înregistrare:
Debit contul 2761 “Dobînda necîştigată primită”;
Credit contul respectiv din grupa 1700 “Dobîndă calculată şi alte venituri ce urmează să fie primate”.
 
Achitarea dobînzilor aferente creditelor poate avea loc de către  garant sau fidejusor (în baza contractelor
încheiate) prin următoarele înregistrări contabile:
Debit contul respectiv din grupele 2220 “Depozite la vedere fără dobîndă ale clienţilor” sau 2250 
“Depozite la vedere cu dobîndă ale clienţiloral”  al garantului, fidejusorului sau 1001”Numerar în
casierie”;
Credit contul respectiv din grupa 1700 “Dobîndă calculată şi alte venituri ce urmează să fie primate”.
Operaţiunile de rambursare a creditului se înregistrează de către banca comercială prin următoarele formule
contabile:
a)     Rambursarea creditului prin transfer de către persoana juridică:
Debit contul respectiv din grupa 2220 “Depozite la vedere fără dobîndă ale clienţilor” sau 2250 
“Depozite la vedere cu dobîndă ale clienţiloral”;
Credit contul respectiv din grupele 1230 “Credite acordate agriculturii” -1530 “Leasingul financiar”.
b)    Rambursarea creditului în numerar:
Debit contul 1001 “Numerar în casierie ”;
Credit contul respectiv din grupele 1230 “Credite acordate agriculturii” -1530 “Leasingul financiar”.
La rambursarea completă a creditului, achitarea dobînzelor aferente şi altor plăţi prevăzute de contractul de
credit, obligaţiunile debitorului sunt considerate îndeplinite.
Obligaţiunile respective se trec la ieşire din conturi memorandum:
Ieşire contul 7101 ”Obligaţiuni sub formă de acorduri la credite”-  la suma contractului de credit;
Ieşire contul 7102 “Obligaţiuni sub formă de acorduri de gaj ”;
Ieşire contul 7103 “Amanetul primit;”
Ieşire contul 7121 “Garanţii, cauţiuni şi cesiuni primite”- la sumele corespunzătoare ale gajurilor şi altor
garanţii primate conform contractului.
Evidenţa operaţiunilor de depreciere a creditelor şi utilizare a reducerilor pentru pierderi la credite
       Potrivit IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”, active financiar sau un grup de
active financiare este depreciate şi sunt suportate pierderi  din depreciere dacă şi numai dacă există dovezi
obiective ale deprecierii ca rezultat al unuia sau al mai multor evenimente care au apărut după
recunoaşterea iniţială a activului care au apărut după recunoaşterea iniţială a activului, şi dacă acel
eveniment care ocazionează pierderi are un impact asupra viitoarelor fluxuiri de trezorerie estimate ale
activului financiar sau ale grupului de active financiare care pot fi estimate fiabil. Deci, banca comercială
evaluează mai întîi măsura în care există dovezi obiective ale deprecierii, individual, pentru activele
financiare care sunt în mod individual semnificative, şi apoi individual sau colectiv pentru activele
financiare care nu sunt în mod individual semnificative.
Dacă există o dovadă obiectivă că banca nu va putea recupera toate sumele cuvenite (suma creditului şi
dobînda) conform termenelor contractuale iniţiale ale creditului, aceste credite sunt considerate depreciate.
Valoarea pierderii din depreciere reprezintă diferenţa între valoarea contabilă a creditului şi valoarea
prezentă a fluxurilor de trezorerie viitoare actualizate cu rata efectivă iniţială a dobînzii sau este diferenţa
între valoarea contabilă a creditului şi valoarea justă a gajului, dacă creditul are gaj şi executarea acestuia
este probabilă.
Cauzele deprecierii unui credit sunt: -situaţia financiară dificilă a debitorului; -încălcarea obligaţiilor
contractuale; - probabilitatea iniţierii procesului lichidăriide către debitor; - efecte vizibile de diminuare a
fluxurilor băneşti a perioadelor viitoare, etc.
Modul de calculare a deprecierii se determină în funcţie de: limita de materialitate (de
semnificaţie)  şi indicii de depreciere.
 Limita de materialitate este limita valorică (stabilită de către fiecare bancă în mod invidual) care
delimitează portofoliul de credite în credite individual semnificative şi nesemnificative, determinînd modul
de calculare a deprecierii. Valoarea acestei limite se stabileşte prin reglementări interne specifice băncii
comerciale.
Indici de depreciere a creditelor  pot fi: clienţi pentru care serviciul datoriei depăşeşte 90 zile; clienţi aflaţi
în procedure de insolvabilitate sau procedure judiciare similar (faliment, reorganizare financiară et.); credite
problematice; clienţi aflaţi în incapacitate de plată în raport cu alte instituţii financiare etc.
 Reieşind din cele expuse mai sus, portofoliul de credite poate fi împărțit în:

1. Credite semnificative cu indicii de depreciere (fiecare credit se evaluează în mod individual şi

deprecierea se calculează pe baza valorii prezente a fluxurilor de numerar viitoare).
2. Credite nesemnificative cu indicii de depreciere (evaluarea se face pe bază de portofoliul, adică în
grup).
3. Credite semnificative fără indicii de depreciere (fiecare credit se evaluează individual şi se ia în
consideraţie numai pierderile din depreciere).
4. Credite nesemnificative fără indicii de depreciere (evaluarea se face pe bază de portofoliu, se ia în
considerare nuami pierderile din depreciere).
      După determinarea mărimii pierderii din deprecierea creditului are loc calcularea provizionului.
Potrivit Regulamentului cu privire la clasificarea activelor şi angajamentelor condiţionale şi formarea
reducerilor pentru pierderi la active şi provizioanelor pentru pierderi la angajamente
condiţionale, aprobat prin hotărârea BNM nr. 224 din 30.08.2007 băncile sînt obligate să formeze şi să
menţină reducerile/ provizioanele pentru pierderi la active/ angajamente condiţionale. Până la 31 decembrie
2011 evidenţa reducerilor pentru pierderi la credite se ţine în contul 1501 „Contra-cont: Reduceri pentru
pierderi la credite”. Începând cu 01 ianuarie 2012  acest cont va fi înlocuit cu contra-conturile: 1237
„Contra-cont pentru deprecierea creditelor acordate agriculturii şi plăţilor aferente lor”; 1247 „Contra-cont
pentru deprecierea creditelor acordate industriei alimentare şi plăţilor aferente lor”; 1269 „Contra-cont
pentru deprecierea creditelor acordate în domeniul construcţiilor şi plăţilor aferente lor”; 1297......etc
La calcularea provizionului pentru deprecierea creditului se debitează contul respectiv din grupa 5860
„Cheltuieli pentru deprecierea altor active” în contrapartidă cu creditul conturilor din şirul:  1237; 1247;
1269; 1297; 1327; 1344; 1344; 1359; 1367; 1379; 1387; 1399; 1417; 1427; 1437; 1447; 1457; 1467;
1477; 1499; 1517.
La rambursarea creditului se efectuează micşorarea provizionului pentru deprecierea creditului, operaţiune
contabilizată prin debitarea conturilor din şirul:  1237; 1247; 1269; 1297; 1327; 1344; 1344; 1359; 1367;
1379; 1387; 1399; 1417; 1427; 1437; 1447; 1457; 1467; 1477; 1499; 1517 în contrapartidă cu creditul
conturilor din grupa 5860 „Cheltuieli pentru deprecierea altor active”. 
 Trecerea la scăderi a creditului compromis din contul provizionului pentru deprecierea creditului se
contabilizează prin debitarea conturilor din şirul:  1237; 1247; 1269; 1297; 1327; 1344; 1344; 1359;
1367; 1379; 1387; 1399; 1417; 1427; 1437; 1447; 1457; 1467; 1477; 1499; 1517 în contrapartidă
cu creditul conturilor ce reflectă creditele acordate din grupele 1230-1530.  Concomitent, suma acestui
credit se înregistrează în contul 7201 „Credite achitate din contul deprecierii creditelor şi plăţilor aferente
lor”.
Analiza şi clasificarea portofoliului de credite se face avînd în vedere şi evaluarea performanţelor financiare
ale  împrumutatului, respectiv a capacităţii sale de a-şi onora datoriile la scadenţă. De aceea pe parcursul
existenţei vieţii unui credit băncile comerciale mai formează şi provizioane pentru pierderi la angajamente
condiţionale supuse riscului de credit în mod obligatoriu confor cerinţelor Regulamentului cu privire la
clasificarea activelor şi angajamentelor condiţionale  intrat în vigoare din 01 ianuarie 2012 cu modificările
ulteroare. Pentru a calcula corect  mărimea provizionului băncile comerciale lunar evaluează portofoliul de
credite şi după evaluare se includ în una din cele cinci categorii:
1) Standard, dacă:
    a) nu are plăţi expirate;
    b) sînt respectate toate condiţiile contractuale, inclusiv cerinţele de constituire a garanţiei;
    c) nu a fost renegociat;
    d) situaţia financiară a contrapărţii şi fluxurile mijloacelor băneşti viitoare estimate atestă o înaltă
capacitate de executare a angajamentelor acesteia şi executarea obligaţiunilor curente şi viitoare;
    e) banca dispune de informaţii actualizate privind situaţia financiară a contrapărţii (cel puţin trimestrial)
şi privind sursele de rambursare a datoriilor, precum şi alte documente aferente activităţii contrapărţii;
    f) nu este nici un motiv de a considera că banca în prezent sau pe viitor va fi expusă riscului pierderii.
    2) Supravegheat, în cazul în care capacitatea de plată a contrapărţii este una bună, gradul de lichiditate a
obiectului gajului (constituit) are caracteristici stabile, banca a primit toate informaţiile şi datele necesare
evaluării situaţiei financiare, dar persistă, cel puţin, unul din următorii factori:
    a) există probleme potenţiale legate de situaţia financiară a contrapărţii, iar în cazul creditului şi de
garantarea acestuia;
    b) există probleme potenţiale privind executarea obligaţiunilor contrapărţii din cauza fluxurilor
mijloacelor băneşti neregulate (cu excepţia celor cu caracter sezonier) şi dificil de controlat, deşi bonitatea
lor nu s-a deteriorat;
    c) activul este utilizat în alte scopuri decît cele prevăzute în contract;
    d) recuperarea plăţilor se face cu întîrziere de la 31 pînă la 90 de zile;
    e) a avut loc cel puţin o modificare ale termenelor de achitare a plăţilor prestabilite conform contractului;
    f) nu se respectă îndeplinirea business-planului sau a argumentării tehnico-economice .
    3) Substandard, în cazul în care, banca are certitudinea privind deservirea şi rambursarea activului, dar
există riscul pierderilor mai înalt decît cel obişnuit şi persistă, cel puţin, unul din următorii factori:
    a) situaţia financiară a contrapărţii se înrăutăţeşte;
    b) garanţia (dacă aceasta există) este insuficientă sau se înrăutăţeşte;
    c) banca nu a primit informaţii actualizate suficiente privind situaţia financiară a contrapărţii (cel puţin
trimestrial), sursele de rambursare a datoriilor, precum şi alte documente aferente activităţii contrapărţii;
    d) fluxurile mijloacelor băneşti ale contrapărţii sînt estimate a fi insuficiente pentru executarea regulată a
obligaţiunilor;
    e) recuperarea plăţilor se face cu întîrziere de la 91 pînă la 180 de zile.
    4) Dubios (îndoielnic), se consideră dubios (îndoielnic) în cazul în care există un risc înalt al pierderilor
provocat de, cel puţin, unul din următorii factori:
    a) există probleme, inclusiv legate de situaţia financiară şi mediul de afaceri al contrapărţii, precum şi de
deteriorarea surselor de rambursare a datoriilor, care pun la îndoială şi scad probabilitatea satisfacerii
creanţelor actuale/viitoare ale băncii aferente activului/angajamentului condiţional în volum deplin în baza
circumstanţelor, condiţiilor create;
    b) probabilitatea pierderilor este extrem de mare, dar există anumiţi factori importanţi, concreţi şi bine
argumentaţi care în curînd se vor realiza şi care pot contribui la satisfacerea totală sau parţială a creanţelor
actuale/viitoare ale băncii aferente activului/angajamentului condiţional;
    c) recuperarea plăţilor se face cu întîrziere de la 181 pînă la 360 de zile;
    d) a fost intentat proces de insolvabilitate a contrapărţii pe parcursul relaţiilor contractuale aferente
acestui activ/angajament condiţional;
    e) activul face obiectul unui litigiu în instanţa de judecată.
      5) Compromis (pierderi), în cazul în care la momentul clasificării nu pot fi satisfăcute creanţele
actuale/viitoare ale băncii aferente acestuia, nu există argumente în favoarea faptului că activul poate fi
recuperat sau persistă, cel puţin, unul din următorii factori:
    a) contrapartea se află în proces de lichidare (cu excepţia băncilor în proces de lichidare din Republica
Moldova şi a contrapărţilor a căror datorii sînt garantate cu imobil);
    b) obiectul gajului lipseşte;
    c) recuperarea plăţilor se face cu întîrziere de 361 de zile şi mai mult;
    d) alţi factori care constituie motive pentru a considera ferm că recuperarea activului nu este posibilă.
      Provizionul  se calculează în următoarele mărimi de la suma creditului din fiecare categorie de
clasificare:
1) Standard                                       2%.           2) Supravegheate                              5%.
3) Substandard                                30%.          4) Dubioase (îndoielnice)                 60%.
                                     5) Compromise (pierderi)              100% .
Evidenţa reducerilor calculate în scop prudenţial pentru pierderi la credite se ţine la contul 7211 „Reduceri
calculate în scop prudenţial pentru pierderi la credite” şi se deschide la fiecare contract separat.  După
atribuirea creditului şi a dobînzilor calculate neachitate  la una din cele cinci categorii de risc, sumele
accumulate pentru compensarea pierderilor eventuale la credite se reflectă prin următoarea înregistrare
contabilă:
 Intrare contul  7211 „Reduceri calculate în scop prudenţial pentru pierderi la credite” .
La efectuarea defalcărilor în contul provizionului pentru deprecierea creditelor se debitează contul respectiv
din grupa 5860 „Cheltuieli pentru deprecierea creditelor şi plăţilor aferente lor”  în contrapartidă cu
creditul contra- conturilor ce ţin evidenţa reducerilor pentru pierderi din deprecierea creditelor acordate. 
Dar în situaţia în care creditul este rambursat se efectuează diminuarea provizionului pentru deprecierea
creditului şi înregistrarea contabilă va fi inversă .