Capit 1 Curs AF Master

1.
Premisele și debutul unei misiuni de audit financiar extern
1.1 Audit financiar extern: verificare și apreciere afectate și bazate pe risc
Potrivit ISA,1 auditul financiar extern este procesul prin care profesionistul obține asigurarea
rezonabilă cu privire la măsura în care situațiile financiare în ansamblu nu sunt prezentate eronat în
mod semnificativ, indiferent dacă această situație este determinată de fraudă sau eroare, permițând
auditorului să exprime (să comunice sau să raporteze) o opinie asupra măsurii în care situațiile
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare aplicabil. Scopul auditului financiar extern este să sporească gradul de încredere al
utilizatorilor vizați ai situațiilor financiare. Asigurarea rezonabilă obținută de auditor și furnizată
celor interesați se dobândește atunci când auditorul a colectat și valorificat suficiente probe de audit
adecvate pentru a atenua riscul de audit, în sensul că practicianul să exprime o opinie
necorespunzătoare stării de fapt a calității situațiilor financiare examinate; aceasta este o asigurare
înaltă, dar nu absolută, deoarece există limitări inerente ale procesului de audit.2
Aceste limitări sunt determinate de:3
- Natura raportării financiare, care include, pe de o parte, raționamentul managementului în
aplicarea cadrului de raportare financiară, iar, pe de altă parte, o serie de decizii sau evaluări
subiective (cum ar fi estimările) din partea managementului, care implică o serie de interpretări;
- Natura probelor de audit disponibile: cea mai mare parte din activitatea auditorului în
formarea opiniei cuprinde obținerea și evaluarea probelor de audit, dar acestea tind să fie mai
degrabă persuasive decât conclusive;
- Natura procedurilor de audit – oricât de bine ar fi concepute procedurile de audit, ele nu pot
detecta toate prezentările eronate. Se au în vedere următoarele aspecte:
» Orice eșantionare introduce și un risc ca una sau mai multe prezentări eronate să nu fie
detectate;
» Managementul sau alte părți să nu furnizeze, intenționat sau fără intenție, toate
informațiile solicitate; frauda poate implica scheme sofisticate și organizate cu atenție în
scopul de a o ascunde; și
» Procedurile folosite pentru colectarea probelor de audit să nu detecteze că anumite
informații lipsesc.
- Caracterul oportun al raportării financiare
Relevanța/valoarea informațiilor financiare tinde să se diminueze în timp, astfel încât este
necesar să se realizeze un echilibru între credibilitatea informațiilor și costurile acestora.
Utilizatorii situațiilor financiare se așteaptă ca auditorul să-și formeze o opinie într-un interval
de timp rezonabil și la un cost rezonabil. Prin urmare, nu este practic să se examineze toate
informațiile existente sau să se cerceteze în mod exhaustiv fiecare aspect plecând de la ipoteza că
informațiile conțin erori sau fraude, până se dovedește contrariul.
Cu alte cuvinte, atunci când auditorul opinează, el își asumă și riscul ca opinia sa să nu fie cea
adecvată. Dar auditorul trebuie să depună toate eforturile că acest risc să fie cât mai scăzut. Pentru
aceasta este necesar să desfășoare o activitate riguroasă, atent tot timpul la riscurile entității ce o
1
ISA - Standardele Internaționale de Audit.
2
ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea unui audit în conformitate cu Standardele
Internaționale de Audit, CAFR 2015, pg. 78-80.
3
Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici și mijlocii, Ediția a 3-a, IFAC, CECCAR și CAFR,
București 2012, pg. 36.
5
examinează. Ajungem astfel la componentele riscului cu care operează un auditor financiar: riscul
inerent și de control, respectiv cel de nedetectare.
În timp ce primele două riscuri țin de entitatea auditată, iar al doilea reprezintă ceea ce rămâne
din riscul inerent după conceperea și punerea în operă a mecanismelor de control intern de către
conducerea entității de referință, cel de al 3-lea ține de auditor, de procesul de examinare realizat de
acesta. De asemenea, este de subliniat că o parte a riscului de control (rezidual, rămas din cel
inerent) se poate transforma în risc de prezentare eronată semnificativă (RPES) prin situațiile
financiare (nu toate scăpările sistemului de control intern au și efecte asupra situațiilor financiare).
RPES este combinația de risc inerent și de control intern, partea din riscul inerent pe care auditorul
consideră că sistemul de control intern nu o contracarează. Drept consecință, pentru a diminua riscul
ce și-l asumă, auditorul trebuie:
- să determine/aprecieze cât mai bine posibil riscul de prezentare eronată semnificativă; și
- să reducă riscul de nedetectare al acțiunilor sale prin conceperea și punerea în operă a unor
proceduri de audit foarte bine corelate cu riscurile semnificative identificate.
Aceste elemente sunt rezumate/concentrate în figura următoare:
Figura 1.1 Siteza riscurilor din auditul financiar extern
Risc scăzut Risc moderat Risc ridicat
Risc Unde pot apărea prezentări eronate semnificative în S.F. ?

inerent
Răspunsul conducerii prin controale interne,

Risc de
control intern care reduc riscurile identificate sau
încrederea pe care AFE o acordă conducerii
Risc de R.P.E.S.
prezentare
eronată Procedurile de audit concepute să răspundă la RPES
R. A.
semnificativă
Risc de expunere la fraudă și eroare

Scăzut Ridicat
Pentru ca riscurile ce pot avea legătură cu o misiune de audit să se încadreze într-un astfel de
format, auditorul trebuie să-și efectueze angajamentul cu scepticism profesional, recunoscând că pot
exista circumstanțe care generează prezentări eronate semnificative în situațiile financiare.
Evaluarea riscului trebuie să fie elementul care determină selectarea procedurilor de audit ce
se vor utiliza, adaptate la specificul entității, și nu o listă standard care ar putea fi aplicată oricărei
entități. Scopul evaluării riscului de către auditor este acela de a putea concentra eforturile asupra
secțiunilor/secvențelor din situațiile financiare cu un risc mai ridicat de prezentare eronată.4
După cum se poate observa, atât acțiunile auditorului, cât și rezultatele obținute sunt puternic
influențate și chiar determinate de risc. Ceea ce înseamnă că niciun raționament profesional al
auditorului nu poate pierde din vedere această componentă: aprecierea și luarea în considerare a
riscului.
Ar mai fi de menționat că evaluarea riscului la întreprinderile mici este relativ ușoară și nu se
bazează prea mult pe controlul intern, în schimb, la întreprinderile mijlocii și mari o evaluare
adecvată a riscurilor mai numeroase și sofisticate nu poate fi realizată fără examinarea și evaluarea
aprofundată a sistemului de control intern al entității auditate.
4
6
1.2 Afirmațiile conducerii entității de referință și probele de audit
Pe lângă atenția deosebită acordată riscului, sau, mai bine spus, în funcție de acesta, auditorul
trebuie să colecteze suficiente probe de audit adecvate, pe baza cărora să poată concluziona și opina
privind calitatea informației din situațiile financiare.
Dar probele de audit, pentru a putea atinge nivelul de suficiență și adecvare în raport cu o
astfel de acțiune complexă și riscantă, cum este auditul financiar extern, trebuie să îndeplinească o
serie de caracteristici: să fie relevante şi credibile, complete şi corecte, consecvente și rezonabile, dar
nu mai puțin decât persuasive/convingătoare. În acest sens, este de subliniat că pentru un audit
eficient este de preferat să se colecteze mai degrabă probe de audit de calitate ridicată (adecvate),
decât să se colecteze cantități mari de informații mai puțin relevante.
Mai mult, probele de audit trebuie tratate/privite în context multidimensional, în sensul că în
măsura în care stăpânim conceptele și conținutul afirmațiilor conducerii entității de referință din
situațiile de auditat, observăm că este necesară o atenție deosebită pentru examinarea acestora.
Afirmațiile (sau aserțiunile) conducerii entității auditate se referă la recunoașterea, evaluarea,
prezentarea și descrierea diverselor elemente din cadrul situațiilor financiare și se împart în trei
categorii. Pentru fiecare dintre aceste categorii există mai multe aspecte/dimensiuni/obiective pe
care auditorul trebuie să le aibă în vedere.5
I. Afirmații cu privire la categoriile de operaţii – tranzacţii şi evenimente asociate perioadei
supuse auditului:
i. Apariţie – tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au avut loc şi sunt legate de
entitatea respectivă (existenţă, realitate și necesitate etc.).
ii. Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit înregistrate au fost
evidenţiate, integralitate.
iii. Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au fost înregistrate în
mod corespunzător, evaluare / sume / detalii corecte (de pildă, conectare și motivare indubitabilă).
iv. Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în
perioadele financiar-contabile adecvate (imputarea/plasarea cronologică corespunzătoare).
v. Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile şi/sau categoriile
corespunzătoare, recunoaşterea adecvată a naturii şi destinaţiei.
II. Afirmații cu privire la soldurile conturilor:
i. Existenţă/realitate – activele, datoriile şi capitalurile proprii reflectate prin situaţiile
financiare există în fapt.
ii. Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra activelor, iar
datoriile constituie obligaţii ale entităţii.
iii. Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit să se
regăsească în sold la data de referinţă sunt evidenţiate prin situaţiile financiare ce se auditează.
iv. Evaluare, alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt declarate prin situaţiile
financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu privire la evaluare sau alocare
sunt adecvat înregistrate.
III. Afirmații cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:
i. Apariţie/realitate(1), drepturi(2) şi obligaţii(3) – evenimentele, tranzacţiile şi orice alte
aspecte prezentate prin situaţiile financiare s-au produs într-adevăr aşa cum sunt descrise şi sunt
legate de entitatea respectivă.
ii. Exhaustivitate(4) – toate prezentările concise de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în
situaţiile financiare au fost incluse.
iii. Clasificare(5) şi inteligibilitate(6) – prin intermediul situaţiilor financiare, informaţiile sunt
structurate, prezentate şi descrise în mod corespunzător, iar prezentările de informaţii sunt clar
exprimate.
iv. Acurateţe(7) şi evaluare(8) – informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate cu
fidelitate şi la valorile corespunzătoare.
5
ISA 500 – Probe de audit
7
Auditorul poate utiliza afirmațiile la modul structurat/descris mai sus sau le poate exprima
diferit, cu condiţia ca toate aspectele etalate să fie acoperite. De pildă, profesionistul poate alege
să combine afirmațiile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu cele referitoare la soldurile conturilor.
Indiferent de modul de abordare, nu este recomandat a fi pierdută din vedere teza potrivit
căreia obiectivele auditorului corespund afirmaţiilor conducerii şi sunt strâns legate de acestea.
Corespondenţa este dată de responsabilitatea examinatorului de a determina dacă afirmaţiile
conducerii privind situaţiile financiare sunt temeinice/justificate în contextul referențialul de
raportare financiară aplicabil și al stării de fapt. În viziunea noastră, auditorul este solicitat să
examineze, pe bază de probe, veridicitatea afirmaţiilor conducerii, acestea devin teme pentru
auditor, provocări sau obiective de verificat și apreciat. Spre ilustrare, presupunând că prin
situaţiile financiare conducerea a afirmat că nivelul cifrei de afaceri este de 27.380.569 lei. Referitor
la exhaustivitatea afacerilor prezentate prin situaţiile financiare (doar una dintre perspectivele ce le
are de examinat/verificat auditorul), diagnosticianul va fi nevoit să colecteze probe suficiente şi
adecvate pe baza cărora să concluzioneze dacă aceasta este suma totală a afacerilor şi nu mai există
tranzacţii şi evenimente neincluse în afirmaţia respectivă. În ceea ce priveşte apariţia (o altă
perspectivă/preocupare a auditorului), problema este: dacă aceasta este cifra de afaceri reală sau a
fost sporită artificial. O probă poate răspunde la unul sau mai multe obiective, dar este puțin probabil
ca un singur fel de probă să răspundă la toate obiectivele urmărite de auditor. De asemenea, nu este
exclus ca una dintre dimensiuni/afirmații, de pildă privind soldurile, să nu conțină denaturări
semnificative (individual sau integrat), în timp ce altă dimensiune/afirmație să fie alterată. De
exemplu, în ceea ce privește existența stocurilor totul este în regulă, dar în ceea ce privește evaluarea
lor prezentările/afirmațiile din situațiile financiare să fie necorespunzătoare stării de fapt.
O formă mai simplă/combinată de abordare a elementelor pe care le are de urmărit un auditor
financiar extern în raport cu afirmațiile conducerii (utilizată de regulă cu ocazia auditării
întreprinderilor mici și mijlocii IMM) este prezentată în Tabelul 1.1.
Tabelul 1.1 O formă de combinare a afirmațiilor conducerii din situațiile financiare de auditat6
Afirmație combinată Descriere
Toate informațiile care trebuie înregistrate sau prezentate în situațiile financiare
Exhaustivitate (C) au fost incluse de fapt.
/ completitudine
sau integralitate Nu există active, datorii, tranzacții sau evenimente neînregistrate sau
neprezentate; nu există note omise sau incomplete în situațiile financiare.
Toate informațiile înregistrate sau prezentate în situațiile financiare există la data
Existență (E) sau corespunzătoare și trebuie incluse.
realitate Activele, datoriile, tranzacțiile înregistrate și alte aspecte incluse în notele la
situațiile financiare există, au avut loc și țin de entitate.
Toate datoriile, veniturile, elementele de cheltuieli și drepturile asupra activelor
Exactitate și separare sunt proprietatea sau obligația entității; au fost înregistrate la valoarea
a exercițiilor (A) corespunzătoare și alocate perioadei corecte.
Valorile și prezentările din situațiile financiare sunt adecvat clasificate.
Activele, datoriile și capitalurile sunt înregistrate și prezentate în situațiile
financiare cu suma (valoarea) corespunzătoare.
Evaluare (V)
Orice ajustări de valori sau alocări necesare prin natura lor sau conform
principiilor contabile aplicabile au fost înregistrate și prezentate corespunzător.
Auditorul trebuie să identifice și să evalueze riscurile de prezentări eronate semnificative atât
la nivelul situațiilor financiare, cât și la nivelul afirmației pentru clase de tranzacții, solduri contabile
și prezentări de informații.7
6
7
ISA 315 Identificare și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său
8
Astfel,8 RPES la nivelul situațiilor financiare tinde să fie unul general și prin urmare afectează
toate afirmațiile. De exemplu, dacă șeful departamentului financiar-contabil nu este suficient de
competent pentru sarcinile primite este foarte posibil să apară denaturări în situațiile financiare.
Natura unor astfel de erori nu poate fi limitată la un singur sold de cont, la o singură categorie de
operații sau la o singură prezentare de informații. Mai mult, este puțin probabil ca eroarea să se
limiteze la o singură afirmație, cum ar fi exhaustivitatea consumurilor de materiale. Foarte probabil,
sunt afectate și alte afirmații, cum ar fi exactitatea, realitatea și evaluarea.
Figura 1.2 Cele două niveluri de determinare a riscului de prezentare eronată semnificativă
La nivelul
situațiilor financiare Situațiile financiare (în general)
Riscuri generale care se pot
aplica mai multor afirmații Scăzute
La nivelul afirmației (parțial)
Solduri Stocuri Numerar Datorii

contabile
........................................................................................................................................................................
Clase Venituri Cheltuieli

de tranzacții
........................................................................................................................................................................
Prezentare
și descriere Părți
Angajamente
afiliate
Afirmații C Scăzut
relevante E Moderat
(se evaluează riscul A Scăzut
pentru fiecare afirmație) V Ridicat
La nivelul afirmației, riscurile sunt asociate soldurilor individuale, claselor de tranzacții,

prezentărilor și descrierilor/dezvăluirilor de informații din situațiile financiare. Relevanța unei astfel
de afirmații, de pildă, pentru un sold contabil va varia în funcție de caracteristicile soldului, a
riscurilor potențiale de denaturare și protecției asigurate de controlului intern. De exemplu, atunci
când examinează evaluarea stocurilor existente în sold, auditorul poate evalua riscul de denaturare
ca fiind scăzut; în schimb, în dacă este vorba despre stocuri unde uzura morală este un factor
8
9
important, auditorul va aprecia/stabili riscul de evaluare necorespunzătoare a stocurilor ca fiind
ridicat. Până aici, am putea spune că am vorbit despre riscul inerent, dar, în măsura în care entitatea
auditată are un sistem viguros de urmărire, abordare comercială și recunoaștere fermă în
contabilitate a deprecierii morale a stocurilor, auditorul poate evalua RPES ca fiind unul scăzut.
Un alt exemplu este o situație în care RPES legate de exhaustivitatea stocurilor: elementele
lipsă (versus integralitate) sunt mici în raport cu stocul total, dar sunt considerate mari în raport cu
volumul vânzărilor anuale. Cu alte cuvinte, nu-i suficient să privești în mai multe direcții (mai multe
aspecte), este necesar să privești și din poziții/perspective diferite, cât mai multe, astfel încât să poți
aprecia cât mai obiectiv posibil RPES.
1.3 Acceptarea sau continuarea misiunii și auditul soldurilor inițiale
Una dintre cele mai importante decizii pe care le poate lua auditorul (firma de audit) este
determinarea misiunilor ce vor fi acceptate sau a relațiilor cu clienții care vor fi menținute. O decizie
necorespunzătoare poate să genereze eforturi nefacturabile, onorarii neplătite, tensiuni între cele
două entități, stres suplimentar pentru echipa și firma de audit, afectarea reputației și, în cel mai rău
caz, implicarea în dispute pe rolul instanțelor de judecată.9 Astfel, încheierea/continuarea
contractului de audit cu un client se realizează după parcurgerea preliminariilor misiunii. Acestea
sunt relativ diferite în funcţie de natura angajamentului, respectiv iniţial sau recurent, fiind puţin
mai dificile în cazul auditului iniţial, motiv pentru care vom individualiza mare parte din elementele
specifice angajamentului inițial.10
În general vorbind, în preambulul angajamentului curent, auditorul efectuează următoarele
activităţi:11
A. execută cât mai riguros posibil procedurile referitoare la acceptarea sau continuarea
relaţiilor cu clientul.
Partenerul de angajament trebuie să fie satisfăcut că au fost respectate cerințele referențiale cu
privire la acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clientul, că rezultatele sau concluziile la care a
ajuns în această privinţă sunt pozitive şi au fost corespunzător documentate.
Acceptarea şi continuarea relaţiilor cu clientul includ luarea în considerare a:
1. integrităţii principalilor proprietari, persoanelor-cheie din management şi a celor însărcinaţi
cu guvernanţa entităţii;
2. perceperea sistemului contabil și raportare financiară al clientului ca fiind auditabil sau nu;
3. evaluarea (rapidă/sumară a n.n.) caracteristicilor și mediului entității de examinat;
4. măsura în care echipa este competentă pentru a efectua angajamentul de audit, precum şi
dacă are timpul/disponibilitatea şi resursele necesare;
5. capacitatea firmei de audit şi echipei delegate de a respecta cerinţele de etică, inclusiv
independența.
O parte dintre aceste cerinţe (pe care auditorul este nevoit să le respecte) se află în contradicţie
cu regimul achiziţiilor publice din țara noastră; în sensul că relaționarea cu o potențială entitate de
auditat în condițiile competiției dintre furnizorii de audit este deosebit de limitată și îngrădită, astfel
încât să nu apară suspiciunea favorizării unuia sau altuia dintre competitori… Nu ne ocupăm aici de
această speţă, însă ea merită a fi luată în considerare de către cei îndreptăţiţi.
Dar încercând să ne menținem în spiritul ISA, de pildă, pentru evaluarea rapidă se poate folosi
așa-numitul (auto) chestionar / listă de verificare privind (ne)acceptarea unei entități la auditare,
prezentată în Tabelul 1.2.
După cum credem că s-a putut observa, pentru realizarea unui audit performant, este necesară
o mare capacitate interogativă și auto-interogativă. Acceptarea unui nou client de audit este o
9
10
Din păcate, este de remarcat că Standardele Internaţionale de Audit sunt mai degrabă orientate către
auditurile recurente, decât către cele iniţiale…
11
ISA 220 – Controlul calității pentru un audit al situațiilor financiare
10
buna ocazia pentru a se putea demonstra că întrebările ce trebuie să apară în peisaj sunt numeroase,
ca să nu spunem infinite. Astfel, în lista de verificare anterioară am prezentat o serie de întrebări, dar
pot fi enumerate și multe altele:12
- Care-i motivația auditului și care-s destinatarii raportului de audit?
- Firma/echipa de audit se poate conforma cerințelor ISA?
- Riscurile asumate se încadrează în marja de acceptabilitate/toleranță a firmei de audit?
- Ce cadru de contabilitate se va utiliza?
- Personalul firmei/echipei de audit deține cunoștințe, experiențe și abilitățile necesare
realizării misiunii?
- Dacă este nevoie, sunt disponibili experți?
- Firma/personalul pot finaliza misiunea la termen?
- Care sunt valorile („tonul la vârf”) și obiectivele viitoare ale entității de referință?
- Există probleme dificile sau care solicită eforturi deosebite pentru auditare (politici contabile
interpretabile, estimări complexe, conformitatea cu legislația etc.)?
- Ce modificări au avut loc recent în mediul de afaceri specific care vor afecta misiunea?
- Care-i reputația părților afiliate?
- Entitatea auditată va oferii sprijin auditorului în obținerea de informații și întocmirea
tabelelor, situațiilor și analizelor necesare? Etc.
În fine, se poate spune că în auditul financiar extern trebuie să te gândești încă de la început la
cât mai multe aspecte, dacă nu chiar la toate; în măsura în care rezultatele obținute îi oferă încredere
auditorului, atunci misiunea poate fi acceptată…
Pe lângă faptul că discutăm de multe întrebări la care este dificil de răspuns în general, situația
devine deosebit de complicată în cazul unui nou angajament, în care posibilitățile de informare ale
auditorului sunt limitate. Soluțiile pot apare mai degrabă din exteriorul entității de referință. De
exemplu, s-ar putea căuta pe internet pentru a identifica (și selecta atent) cât mai multe informații în
legătură cu potențialul client; atât pe domenii publice-oficiale (ANAF, Registrul Comerțului,
Camera de Comerț etc.) și pe cele comerciale sau de știri, cât și pe rețele de socializare. De pildă, din
căutările pe domeniile instanțelor de judecată putem afla ce fel de profil juridic are entitatea, iar de
pe rețele de socializare am putea afla profilul conducătorilor și impresiile publicului atât despre
manageri, cât și despre entitatea de referință etc. Auditorul se află într-o situație fericită dacă poate
discuta cu diverse persoane aceste aspecte, cum ar fi: un consultant, bancherul ce colaborează cu
potențialul client, reprezentanți ai furnizorilor și clienților, salariați (actuali sau foști colaboratori),
cu condiția ca să fie sinceri sau auditorul să poată descoperii adevărul din spatele celor auzite.
Dacă apar aspecte deosebite în urma tuturor investigațiilor profesionale realizate cu ocazia
acceptării/continuării relației cu un client de audit, echipa efectuează consultările adecvate şi
documentează modul de soluţionare a problemelor. De exemplu, presupunând că există o entitate
mică în care proprietarul-administrator a implementat foarte puține controale formale documentate
și, prin urmare, se poate abate de la orice regulă, auditorul trebuie să determine dacă situația dată
face imposibilă obținerea de suficiente probe de audit adecvate. Încă de la început, auditorul va
determina dacă misiunea respectivă trebuie refuzată sau va furniza o opinie modificată (anunțând
proprietarul despre această a doua perspectivă).
De subliniat că la o astfel de cunoaștere nu se poate ajunge decât în urma unor discuții cu
proprietarul și responsabilul de problemele financiar-contabile, combinată cu examinarea unor
documente relevate, îndeosebi situații financiare anterioare și alte produse contabile. Desigur că în
diverse lucrări se vorbește despre chestionarea personalului clientului încă din această fază, dar în
opinia noastră este puțin probabil ca un astfel de demers al auditorului să fie acceptat de potențialul
client.
12
București 2012, pg. 270
11
Tabelul 1.2 Auto-chestionar pentru verificarea riscurilor
Nu se
DA Nu
LISTA DE VERIFICARE A RISCURILOR13 dețin
informț
1. Schimbarea frecventă a auditorilor? √
2. Posibilitatea utilizării numelui auditorului pentru a-și conferi un caracter onorabil? √
3. Există o istorie a unor dispute anterioare pe tema onorariilor? √
4. Tendinţă către obstructivitate şi dificultăţi de colaborare? √
5. A impus limitarea ariei de aplicabilitate a auditorilor precedenţi? √
6. Există o istorie a unor rapoarte de audit modificate? √
7. Există o istorie în materie de litigii? √
8. Există dovezi privind o insolvenţă anterioară? √
9. Sunt emise decizii acuzatoare ale tribunalelor judecătorești? √
10. Rating de credit scăzut? √
11. Proprietari necunoscuţi sau dubioşi? √
12. Activităţi dificil de înţeles? √
13. Angajare în tranzacţii multi-jurisdicţionale? √
14. Afaceri prea bune pentru a fi adevărate? √
15. Suprapunerea tranzacţiilor personale cu cele de afaceri? √
16. Personal contabil de slabă calitate? √
17. Structură corporativă complexă? √
18. Director dominant sau autocrat? √
19. Activitate într-o zonă reglementată (ex. servicii sau piețe financiare)? √
20. Compania este cotată? √
21. Dificultăţi de reglementare? √
22. Dificultăţi în relațiile cu autorităţile fiscale, curente și/sau anterioare? √
23. Afacere cu bani lichizi? √
24. Utilizarea paradisurilor fiscale / off-shore? √
Face parte din sau colaborează cu una sau mai multe jurisdicții îngrijorătoare din
25. √
perspectiva spălării de bani?
26. Fluctuaţie mare a personalului decizional sau a personalului contabil? √
27. Sisteme şi controale slabe? √
28. Utilizarea de cecuri semnate în alb? √
29. Tranzacţii complexe cu părți afiliate? √
30. Lipsa de experienţă sau expertiză în cadrul firmei? √
31. Etc. √
Numărul răspunsurilor “DA” 2+1
În măsura în care completarea acestei liste are ca rezultat bifarea unor răspunsuri de DA, acceptarea sau
continuarea misiunii ar trebui să depindă de o analiză atentă şi documentată a importanţei aspectelor din listă la
care s-a răspuns pozitiv.
Presupunând că, în urma acestei analize, situația nu este deosebit de gravă și se acceptă misiunea, cele două
probleme remarcate (care au primit răspuns afirmativ) vor constituie o preocupare majoră în orientarea/strategia și
executarea angajamentului de audit.
13
ICAS și CAFR, Ghid pentru un audit de calitate, pg. 60.
12
Deși la fel de importantă, pare mai ușoară (auditorul fiind în mai bună cunoștință de cauză)
decizia privind continuarea relaţiilor cu un client include considerarea aspectelor semnificative care
au apărut pe durata angajamentului actual sau a celui anterior şi implicaţiile lor pentru menţinerea
relaţiei. De pildă, un client recurent poate să fi început extinderea activităţii într-o zonă în care firma
de audit nu deține cunoştinţele sau experienţele necesare; sau clientul şi-a dezvoltat o activitate care,
prin natura ei, este foarte riscantă, iar auditorul (echipa, firma) nu este dispus să se implice,
considerând că riscul, ce-i revine indirect, este mult prea mare etc.
Acolo unde partenerul de angajament obţine – înainte sau pe parcursul misiunii – informaţii
care puteau conduce la declinarea14 de către firmă a angajamentului de audit, acesta trebuie să
comunice acele informaţii firmei de audit cu promptitudine, astfel încât aceasta să poată lua măsurile
adecvate. Spre ilustrare, dacă s-a încheiat un contract de examinare a situaţiilor financiare anuale
prin care s-a convenit că orice acţiune onestă a echipei de audit este considerată rezonabilă, dar,
ulterior, apar unele modificări de poziţie ale entităţii client, atunci devine firesc că şi firma de audit
este pusă în dificultate! Ea trebuie să-şi reconsidere poziţia inițială sau nu?!
Speţe selectate absolut întâmplător ar putea fi :
 îngrădirea sau interzicerea relaționării cu auditorul anterior, experți externi sau tehnicieni
interni, auditorii și consultanții interni, cu orice alte persoane ce ar putea furniza informații utile
examinatorului;
 auditatul insistă să testăm informațiile unui număr mai restrâns de debitori față de cât ne-
am propus, pentru a nu-i stresa;
 partea responsabilă ne interzice accesul la anumite clauze contractuale, considerate
confidenţiale, dar importante din punct de vedere financiar;
 entitatea auditată solicită să nu evaluăm relaţia cu anumiţi clienţi/parteneri;
 nu ne este permisă verificarea unor cheltuieli sau a diverselor comisioane, întrucât
compania examinată le consideră tabu etc.
Dacă astfel de informaţii nu au fost aduse în discuţiile/negocierile de angajare a misiunii şi
apar pe parcurs, constituind probleme sensibile, ca să nu spunem riscante, atunci partenerul echipei
le aduce la cunoştinţa firmei, din care face parte şi în numele căreia acţionează, pentru ca aceasta să
poată decide responsabil şi în cunoştinţă de cauză asupra alternativei de urmat (a modului de
reacţie).
B. să evalueze conformitatea cu cerinţele etice, inclusiv independenţa echipei.
Partenerul de angajament trebuie să preia responsabilitatea pentru calitatea globală a fiecărei
misiuni de audit la care este desemnat. Astfel, între altele, el este obligat să considere dacă membrii
echipei au respectat cerinţele etice. Acestea includ:
 integritatea;
 obiectivitatea;
 competenţa profesională şi atenţia cuvenită;
 confidenţialitatea şi
 comportamentul deontologic.
În aceeaşi măsură ca şi preocuparea pentru respectarea eticii, partenerul trebuie să stabilească
o concluzie referitoare la respectarea cerinţelor de independenţă, care se aplică pentru
angajamentul de audit. Pentru a face acest lucru, el va:
1. obţine informaţii relevante de la firmă şi, acolo unde este cazul, de la reţeaua de firme,
pentru a identifica şi evalua împrejurările şi relaţiile care creează ameninţări la adresa
independenţei;
2. evalua informaţiile referitoare la încălcările identificate, dacă este cazul, privind politicile
şi procedurile de independenţă ale firmei, pentru a determina dacă ele creează o ameninţare
pentru independenţa echipei de audit;
3. lua măsuri adecvate pentru a elimina astfel de ameninţări sau pentru a le reduce la un
nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de apărare;
14
Inclusiv modificarea.
13
4. comunica cu promptitudine conducerii firmei sale orice eşec de soluţionare a problemelor
de independenţă pentru a se lua măsurile adecvate;
5. documenta concluziile referitoare la independenţă şi la orice discuţii relevante cu alţi
parteneri sau bordul firmei sale, care susţin aceste (diversele) concluzii.
Liderul de angajament poate identifica o ameninţare la adresa independenţei cu privire la
misiunea de audit pe care măsurile de apărare ale firmei nu o pot elimina sau reduce la un nivel
acceptabil. În acest caz, el se consultă cu ceilalţi parteneri sau manageri din firmă pentru a stabili
reacţiile adecvate, care pot include eliminarea activităţii sau a interesului ce creează ameninţarea sau
retragerea din cadrul misiunii.
Atenţia auditorului cu privire la continuitatea relaţiei cu respectivul client şi la cerinţele de
etică, inclusiv independenţa, se manifestă pe toată durata efectuării angajamentului deoarece apar
condiţii noi şi modificări ale celor vechi. Totuşi, procedurile iniţiale ale responsabilului cu privire la
continuitatea relaţiei şi evaluarea cerinţelor etice (inclusiv independenţa) sunt efectuate înaintea
efectuării altor activităţi semnificative pentru angajamentul curent de audit.
Practic, pentru soluționarea problemelor de etică, independență și competență, li se solicită
membrilor echipei de audit câte o declarație pe proprie răspundere în acest sens, dar, după cum am
spus, rezolvarea problemei nu se rezumă doar la aceasta…
C. să stabilească o înţelegere a termenilor angajamentului.
Scopul efectuării acestor activităţi preliminare ale angajamentului este de a veni în ajutorul
asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care îi pot afecta în
mod negativ capacitatea de a planifica şi efectua misiunea, pentru a reduce riscul asumat la un
nivel acceptabil de scăzut. Altfel spus, efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la obținerea
asigurării că partenerul concepe un angajament pentru care:
 poate menţine capacitatea de a efectua lucrarea;
 se asigură că managementul şi personalul relevant al clientului percep în mod corect
menirea şi orientarea auditului;
 nu există aspecte, legate de integritatea managementului sau altele de acest gen, care pot
afecta dorinţa sa de a continua angajamentul;
 nu există nicio înţelegere implicită, mai puţin evidentă sau ascunsă, cu clientul în legătură
cu termenii angajamentului.
Scopul şi obiectivul misiunii sunt aceleaşi, indiferent dacă este un audit iniţial sau un audit
recurent. Totuşi, într-o misiune iniţială, pentru auditor poate fi necesar să extindă activităţile
preliminare, deoarece nu are experienţă anterioară în ceea ce priveşte entitatea, foarte utilă la
planificarea angajamentelor recurente.
Auditorul efectuează următoarele activităţi înainte de începerea unui angajament iniţial:
a) parcurge procedurile referitoare la acceptarea relaţiilor cu clientul, care sunt similare
„continuării” relaţiilor, însă eforturile firmei de audit pentru cunoaşterea unei noi entităţi sunt
oarecum diferite – cu mult mai consistente şi, inevitabil, însoţite de arsenalul încă neexplorat al
riscurilor;
b) comunică cu auditorul anterior dacă a avut loc o înlocuire, în conformitate cu cerinţele
etice şi legale.
Pentru auditurile iniţiale, aspectele suplimentare pe care auditorul le poate lua în considerare
la dezvoltarea strategiei generale de audit includ următoarele:
 dacă nu este interzis prin lege sau reglementări, să încheie convenţii cu auditorul anterior,
spre exemplu privind revizuirea dosarului de audit al profesionistului implicat anterior;
 orice aspect major care apare (inclusiv aplicarea principiilor contabile, de auditare sau de
raportare) să fie discutat cu managementul în legătură cu selectarea iniţială ca auditor, comunicarea
acelor aspecte celor însărcinaţi cu guvernanţa şi modul în care aceste aspecte afectează strategia şi
planul de audit;
 programarea tuturor procedurilor de audit necesare pentru a obţine suficiente probe
adecvate cu privire la soldurile iniţiale;
 desemnarea personalului firmei cu aptitudini, capacităţi şi competenţe adecvate pentru a
răspunde riscurilor semnificative;
14
 considerarea altor proceduri cerute de sistemul de control al calităţii din cadrul firmei de
audit pentru angajamentele iniţiale. Spre exemplu, sistemul de asigurare a calităţii poate cere
implicarea unui alt partener sau personal de conducere pentru a revizui strategia generală a misiunii
înainte de începerea efectivă a procedurilor semnificative sau pentru a revizui rapoartele înainte de
emiterea – transmiterea lor.
Discuţiile pe tema diferenţei dintre un angajament iniţial şi recurent sunt multiple şi
diverse. Spre ilustrare, dacă ajungem într-un angajament de audit iniţial, iar anterior entitatea nu a
mai fost auditată, strategia se orientează semnificativ şi spre examinarea soldurilor iniţiale ale
conturilor. Cu alte cuvinte, la un audit recurent, începem strategia de la premisa (spunând): conturile
de la sfârşitul anului anterior au fost auditate tot de noi…, dar la un audit iniţial, strategia şi,
îndeosebi, munca efectivă începe prin auditarea soldurilor iniţiale.
Dacă suntem într-un audit recurent, realizăm decât o simplă verificare a principiului preluării
corecte și cuprindem în declarațiile conducerii auditatului problematica soldurilor inițiale.
Dacă auditul este iniţial numai din perspectiva auditorului, se realizează o anumită revizuire;
inclusiv comunicarea şi conlucrarea cu fostul auditor.
În cazul unui angajament iniţial, atât pentru auditor, cât şi pentru entitate, testarea soldurilor
iniţiale este o acţiune amplă şi costisitoare.15 Practic, auditul situaţiilor financiare pentru exerciţiul N
începe cu un efort deosebit de examinare/revizuire a soldurilor finale din exerciţiul N-1. Se
urmăreşte (determină) măsura în care acestea sunt susţinute de o inventariere suficient de riguroasă;
corelarea sau confruntarea rezultatelor inventarierii de la finalul anului N-1 cu evidenţa analitică şi
cea sintetică de la aceeaşi dată; evoluţia acestor active şi pasive pe parcursul exerciţiului N etc.
De asemenea, nu trebuie pierdută din vedere consecvența politicilor contabile de la un an la
altul și utilizarea comparațiilor multianuale relevante. Practic, auditul exerciţiului curent debutează,
între altele, cu un mic audit al finalului exerciţiului anterior.
Dacă nu am procedat tocmai profesionist în faza de acceptare / debut a clientului /
angajamentului și lucrurile sunt mult mai grave decât păreau, nu-i exclus să ajungem la utilizarea
unor tehnici de audit mai costisitoare, cum ar solicitarea și/sau confirmarea de informații de la terțe
părți. Totuși, există si un avantaj în acest domeniu, în sensul că investigațiile efectuate privind
calitatea soldurilor inițiale ne ajută să ne creăm o mai bună perspectivă asupra exercițiului financiar
de auditat, dacă să mai continuăm misiunea sau nu…
1.4 Orientarea misiunii, pragul de semnificație și planul de audit
În ceea ce privește planificarea unei misiuni de audit financiar extern, problemele sunt
deosebit de complexe. Din acest motiv este partea de audit de care se ocupă persoanele cu experiență
bogată în domeniu. Planificarea asigură realizarea misiunii într-un mod eficace și eficient, precum și
faptul că riscul de audit a fost scăzut la un nivel acceptabil. Planificarea auditului financiar extern nu
este o fază bine determinată a misiunii, ci este un proces continuu și repetabil.
Cronologic, planificarea începe de la primul contact cu entitatea de referință și durează până la
momentul/data emiterii raportului de audit. Aparent, această situație poate părea ciudată (în sensul
că ea ar trebui să se desfășoare doar la începuturile misiunii), dar este foarte justificată: planificarea
examinării ține de măsura cunoașterii și înțelegerii entității de referință; oricând pot apare informații
noi, relevante pentru audit, ce pot avea ca efect revizuirea și modificarea planurilor inițiale. Pot fi
etalate o serie de exemple de astfel de situații, dar toate țin de estimarea inițială a auditorului a unor
acțiuni și rezultate previzibile, dar, care nu sunt confirmate ulterior de evoluția și rezultatele obținute
„pe teren”. De pildă, s-a estimat inițial că integralitatea veniturilor nu reprezintă o problemă /
preocupare importantă de audit – pe baza cunoașterii și înțelegerii inițiale, auditorul i-a atașat un
RPES nesemnificativ; cu toate acestea, investigațiile ulterioare au demonstrat ca respectivul RPES
este unul semnificativ (nu a fost estimat corect). Situația în care se află auditorul îl obligă să
reconsidere toată planificarea examinării completitudinii veniturilor, precum și să cugete/judece
15
O apreciem ca fiind mai costisitoare decât apelarea la fostul auditor, deşi preţul solicitat şi în acest caz poate fi unul
important…
15
asupra măsurii în care sunt afectate și alte afirmații ale conducerii sau percepții ale sale; se poate
ajunge până la revizuirea strategiei de audit.
În cealaltă situație, în care s-a estimat un RPES mai mare, să spunem, mediu, iar evoluția și
rezultatele ulterioare ale auditului indică un RPES redus/nesemnificativ, nu mai este necesară
revizuirea și modificarea planificării auditării exercițiului curent, dar se reține aspectul pentru a fi
avut în vedere în planificarea auditării exercițiului financiar următor.
Desigur că este necesar ca astfel de situații să nu apară pe parcursul unei misiuni de audit
financiar extern (rezultatele obținute „pe teren” să nu fie semnificativ diferite de cele estimate de
auditorii experimentați din cadrul echipei sau structurii de audit), dar uneori aceste situații sunt
inerente/inevitabile, îndeosebi în cazul misiunilor noi de audit; în cazul auditurilor recurente,
probabilitatea ca astfel de situații să apară, în mod normal, trebuie să fie extrem de scăzută. Mai
mult, dacă planificatorii au aplicat scepticismul profesional, este de așteptat ca rezultatele obținute
„pe teren” să fie mai bune / mai de încredere decât cele estimate…
Între altele și din aceste motive, planificarea auditului financiar este un proces iterativ (se reiau
raționamentele ori de câte ori apar informații noi sau care le modifică pe cele cunoscute) și este
împărțită în două mari componente: strategia sau orientarea generală și planificarea detaliată. În
acest paragraf ne vom ocupa de orientarea generală a misiunii de audit financiar extern, urmând ca
în mare parte din secțiunile următoare să prezentăm elemente / secvențe din metodologia de
elaborare a planului detaliat de audit.
Precizăm că în practica de audit, cele două componente ale planificării sunt nedespărțite (ne
rupte una de alta), dar din punct de vedre didactic (așa cum este prezentat și în ISA), pentru o mai
bună/ușoară înțelegere, suntem nevoiți să ne asumăm această separare. În realitate, orice modificare
ulterioară în strategie determină modificări ale planurilor/programelor de audit; de partea cealaltă,
numai schimbările importante ulterioare ale planurilor conduce la revizuirea strategiei. Am
exemplificat anterior o situație de reconsiderare, dar, de pildă simpla schimbare a unei instrucțiuni
dintr-un plan de audit cu alta mai eficientă (care furnizează probe de audit la fel de convingătoare,
precum cele vizate inițial) nu reprezintă o modificare de plan de audit ce conduce și la schimbarea
strategiei.
La acest nivel, după ce am acceptat o misiune nouă de audit financiar extern, avem ceva
informații despre entitate, dar suntem mult prea departe de o informare pe care să ne putem baza
pentru a trece la o planificare aplicat-detaliată a examinărilor de efectuat. Drept consecință, auditorul
va solicita cât mai exact posibil o multitudine de informații și/sau documente de la entitatea de
auditat (a se vedea Anexa 1).
Desigur că în Anexă solicitările sunt prezentate generic și nici pe departe complet. Auditorul,
pe baza experienței, a cunoașterii preliminarii dobândite și a raționamentului profesional, va adapta
și completa lista sugerată în funcție de specificul, complexitatea și riscurile clientului ce va fi
examinat.
Unele informații pot fi furnizate de client auditorului mai ușor/repede, cum ar fi contractul de
societate, proceduri și manualele de sistem (dacă există), organigramă, situații financiare din
perioadele anterioare și altele de acest fel; în schimb, altele presupun un anumit efort din partea
entității client, inclusiv o perioadă mai consistentă pentru elaborare și pregătire, de pildă pentru
completarea anumitor tabele sau elaborarea diverselor situații. În acest sens, este recomandabil ca
auditorul să stabilească formatele de prezentare, termenele de predare și persoanele responsabile
pentru răspunsul la fiecare dintre solicitări.
Urmează apoi o perioadă de:
- studiu a informațiilor și/sau documentelor primite de auditor (examinări / inspecții
documentare);
- discuții, intervievări și de administrare a chestionarelor de control intern;
- analize financiare și nefinanciare (cantitative și calitative) ale datelor primite și informațiilor
disponibile;
- evaluări/aprecieri structurale și manageriale;
- observări ale diverselor procese, atitudini și comportamente, chiar și
- inspecții scurte sau verificări „la fața locului”.
16
Desigur, nu trebuie pierdut din vedere faptul că probele (informațiile) de audit obținute din
surse externe sunt, de regulă, mult mai credibile; drept consecință, auditorul nu se limitează
(niciodată) doar la informațiile furnizate de client. La această fază a misiunii, este puțin probabil să
se solicite în scris informații de la terți (a nu se înțelege că-i exclus…), dar căutarea și analizarea
unor informații publice (presă, net și orice alte surse) ce au legătură cu clientul trebuie să reprezinte
o preocupare importantă pentru auditor. De pildă, marja de profit sau valoarea adăugată brută din
subramură publicată de instituțiile statistice sau alte platforme specializate trebuie luată în
considerare pentru compararea cu datele entității de referință. Nu sunt de neglijat nici discuțiile cu
entitățile prestatoare de servicii pentru clientul de audit etc.
De ce acționează astfel auditorul sau care este scopul său? Răspunsul este simplu: pentru a
cunoaște și înțelege entitatea de auditat. Dar nu este vorba despre orice fel de cunoaștere, ci de
una specială, călăuzită de nevoia de detectare a denaturărilor informaționale și a fraudelor. Astfel,
pentru a răspunde mai aplicat la întrebare, este necesar să ne îndreptăm atenția către Figura 1.316 și
să o analizăm împreună Figura 1.2 din paragraful anterior.
După cum se poate observa, scopul inițial al auditorului (în faza de studiu și orientare
generală) este de a determina cât mai exact posibil RPES, pe baza căruia să poată trece la o
planificare detaliată a acțiunilor de urmat. Desigur că mai sunt și altele de remarcat în Figura 1.3, dar
nu poate trece neobservat pragul de semnificație, ce trebuie estimat tot în aceste faze incipiente ale
auditului. Tot în ceea ce privește „factori semnificativi și experiența” din Figura 1.3, este de
subliniat că auditorul, în urma/pe baza evaluării sistemului de control intern al clientului, va trebui
să decidă ce fel de abordare va avea: bazată pe sistemele clientului sau directă de fond (suficient
de independentă de sisteme); sau, altfel spus (raportându-ne la Figura 1.1 privind structurarea
riscului de prezentare eronată), auditorul a dobândit o încredere semnificativă în
conducerea/sistemele clientului sau nu?! Sintagma „experiență” se manifestă în cadrul unui audit
recurent și se referă la învățătura dobândită de auditor din relaționările anterioare cu auditatul.
Figura 1.3 Structurarea pe două paliere a planificării în audit
Planificarea auditului financiar extern
Evaluare risc Răspnsuri la risc Raportarea
Strategia generală de audit

Caracteristicile misiunii
Obiectivele raportării
Factori semnificativi și experiență (prag de semnificație, factori de risc etc.)
Natura, plasarea în timp și amploarea resurselor necesare
Planurile de audit trebuie actualizate și modificate continuu, după caz
Planul de audit detaliat

Natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor planificate
Proceduri de evaluare a riscului
Proceduri de audit suplimentare (răspunsuri la riscurile de denat identificate)
Comunicarea cu conducerea și cei însărcinați cu guvernarea
Deși deja se poate observa cu ușurință caracterul mai detaliat și aplicat al planurilor de audit,
nu dezvoltăm aici această parte, nu intrăm în amănuntele acestora, în schimb, pentru o imagine mai
completă asupra unei misiuni de audit financiar extern, prezentăm și Tabelul 1.3, în care reliefăm o
16
17
serie de activități de audit financiar extern, în condițiile abordării auditorului la începutul lunii
septembrie de către entitatea ce dorește auditarea situațiilor financiare de la finalul exercițiului în
curs.
Aici sunt dezvoltate cronologic, prin suprafeţe lunare mai mari sau mai mici cele mai
importante preocupări ale echipei de audit pe parcursul unui an, pentru examinarea unor situaţii
financiare emise de client la 31 decembrie. La acest moment, Tabelul 1.3 trebuie citit poziționându-
ne undeva în luna octombrie, pentru a obține percepția corectă asupra lucrărilor de audit efectuate și
asupra celor ce vor urma.
Tabelul 1.3 O secvenţă privind strategia unui audit statutar
S O N D I F M A M I I A
Nr. Luna/
P C O E A E A P A U U U
crt. Activitatea
T T V C N B R R I N L G
1. precontractare
2. contractare
3. preplanificare
obţinerea unei
4.
înţelegeri
5. evaluare riscuri
6. prioritizare
concepere
7.
reacţii
8. testări
colectare şi
9.
evaluare probe
10. documentare
11. comunicare
analize, sinteze
12.
şi concluzii
13. decizii
14. revizuiri
15. raportare
16. monitorizare
Pentru o şi mai bună viziune vectorial-strategică asupra unui audit financiar, prezentăm Figura
1.4 ce relevă modul în care „privesc” adevăraţii strategi orice problemă de audit financiar extern ce
trebuie luată în considerare și/sau urmează a fi rezolvată. Perspectivele etalate de această dată ne
sugerează că într-o misiune de audit trebuie căutat atât în trecut şi prezent, cât şi în viitor.
Forţând nota şi vorbind extrem de cantitativ:
- trecutul ar fi de cel puțin doi ani anteriori (N-2 şi N-1) cu accent pe finalul anului N-1;
- prezentul este reprezentat de anul de bază (N) şi începutul anului următor, N+1;
- viitorul previzibil ţine de ceea ce a mai rămas de din anul N+1 şi pe cât mai mult posibil din
anul N+2; referențialele de specialitate (atât cel contabil și de raportare financiară, cât și cel de audit
financiar extern) vorbesc de nevoia de a putea ”vedea” cel puțin evoluția din următorii trei ani a
entității supusă atenției.
Situaţia ne permite să apreciem că numai în măsura în care, pe lângă o viziune suficient de
analitică, auditorul are şi o abordare global-strategică, doar dacă „privește” în dinamică /observă
ce se întâmplă pe parcursul a trei – patru şi chiar cinci ani, poate spera la un diagnostic performant al
calităţii informaţiilor financiare din situaţiile oferite publicului de pe la mijlocul intervalului (31 mai
anul N+1). Un exemplu banal ar fi examinarea indicatorilor financiari pe parcursul ultimilor trei ani
(N-2, N-1 și N), împreună cu proiecțiile acelorași indicatori/bugetele de venituri și cheltuieli pe anii
18
N+1, N+2 și N+3. Întrucât este o foarte bună sursă de orientare (probă de audit), considerăm că
auditorul este obligat să realizeze această analiză îndeosebi în fazele incipiente ale misiunii. Prima
parte, respectiv analiza informațiilor financiare și non-financiare istorice este recomandat a fi
realizată chiar înainte de acceptarea unui nou angajament/client de audit…
Figura 1.4 Extinderea în timp unui audit financiar
31.XII.N-1 30.VI.N 31.XII.N 30.VI.N+1
Orice membru al echipei de audit trebuie să se gândească la multe, iar managerul echipei și
partenerul de audit sunt nevoiți să se gândească la toate, inclusiv în ceea ce privește abordarea
strategică a misiunii de audit financiar. Dintre toate aceste aspecte de luat în considerare, prezentăm
câteva exemple:
- natura misiunii de audit: asigurator sau nu, statutar sau doar financiar, pe ce standarde de
audit se bazează, care dintre acestea sunt cele mai importante, care sunt cele mai sensibile cerințe
din respectivele standarde în raport cu clientul etc.;
- cadrul de raportare financiară ce va fi luat în considerare (în mod normal, este cel utilizat de
auditat în elaborarea situațiilor financiare și de auditor în examinare – după ce s-a asigurat că este cel
adecvat);
- utilizatorii vizați ai raportului de audit și alte cerințe suplimentare de raportare pentru auditor
(de pildă, alți utilizatori decât acționarii ar putea fi: Banca Națională, Autoritatea de Supraveghere
Financiară, Oficiul de Spălare a Banilor, băncile comerciale creditoare, o entitate ce dorește să preia
afacerea etc.);
- programul întocmit de client pentru raportarea/publicarea situațiilor financiare auditate;
- care sunt domeniile importante ale auditului; de pildă, la o societate comercială de distribuție
mărfuri, stocurile și creanțele vor reprezenta preocupări importante; la o firmă de închirieri,
gestiunea activelor imobilizate va fi prioritară; iar la una de producție, calculația costurilor de
producție trebuie atent examinată etc.;
- care-i componența echipei de audit, răspunde ea cerințelor misiunii, este nevoie și de experți;
- efectele tehnologiei informației asupra misiunii și procedurilor de audit;
- programarea cel puțin a unei ședințe a echipei de audit (incluzându-l și pe partenerul de
audit; un focus grup) în care se vor discuta posibile erori și fraude în raport cu activitatea entității
client;
- stabilirea intervalelor de timp în care se vor realiza activitățile auditului: finalizarea
(grosului) evaluării riscurilor; asistarea la inventarierea stocurilor; confirmarea externă; sesiuni de
discuții cu conducerea clientului și vizita de la finalul perioadei etc.;
- comunicarea către guvernanța clientului a unei perspective generale asupra acțiunilor de
audit planificate și a plasării lor în timp, asigurând un grad de imprevizibilitate privind realizarea
investigațiilor etc.
Desigur că enumerarea nu este completă, dar sugerează o parte importantă a preocupărilor
auditorilor financiari externi în faza de concepere strategică a misiuni. Dar, așa cum am mai
subliniat, tot în această perioadă se estimează și pragul de semnificație cu care se va lucra.
Pragul de semnificație este estimat/stabilit de auditor în funcție de cele relevate de evaluarea
riscurilor de denaturare versus așteptările utilizatorilor vizați ai situațiilor financiare și ai raportului
de audit. Pragul de semnificație este un element convențional (reprezintă o mediană, o soluție de
mijloc, un compromis), întrucât se bazează pe nevoile obișnuite ale diferiților utilizatori, luați ca
grup. În consecință, efectul posibil al prezentărilor eronate asupra utilizatorilor individuali, ale căror
nevoi pot varia în mod semnificativ, nu este luat în considerare.
19
Pragul general (oficial) de semnificație privind ansamblul situațiilor financiare reprezintă
nivelul total al prezentărilor eronate din situațiile financiare, care, dacă este depășit, se poate aștepta
în mod rezonabil să influențeze deciziile economice ale utilizatorilor. Acesta este diferit de riscul de
audit, care se referă la emiterea unei opinii de audit nepotrivite asupra situațiilor financiare. Dar este
adevărat că cu cât stabilim un prag de semnificație mai mic și riscul de audit scade direct
proporțional; însă, în măsura în care tindem către toleranță zero, auditul ar putea deveni un proces
nefezabil, în sensul că eforturile pentru realizarea lui ar depăși cu mult efectele obținute. De bază
rămâne rezonabilul!
Este de precizat că îi spunem și prag de semnificație/toleranță oficial pentru că acesta este cel
ce va fi prezentat guvernanței și conducerii executive superioare ale entității auditate. Dacă se va
întâmpla ceva nedorit de auditor, este cel după care va fi judecat…
Pe lângă pragul general de semnificație (de la nivelul situațiilor financiare), auditorul operează
și cu unul sau mai multe praguri de semnificație specifice mai mici pentru anumite clase de
tranzacții, solduri și/sau prezentări de informații din situațiile financiare. Acestea au în vedere
aspecte sensibile, cum ar fi: anumite prezentări din note (remunerarea conducerii, provizioane și
datorii contingente, părțile afiliate etc.), conformitatea cu legea sau cu anumiți termeni din contracte,
tranzacții care se bazează pe prime (de pildă, salarizarea celor din vânzări în funcție de realizări) etc.
Raționamentul de bază în acest domeniu (al semnificației) este că, pe lângă mărimea/valoarea
unei prezentări eronate, auditorul trebuie să ia în considerare atât natura potențialelor prezentări
eronate, cât și circumstanțele specifice ale apariției acestora. În măsura în care acestea din urmă sunt
alarmante, prezentările eronate reperate rămân în atenția auditorului indiferent de mărime.
Exigența stakeholderilor și principiul scepticismului profesional în audit au condus la apariția
conceptului de prag de semnificație de performanță17 / funcțional18 / operațional19. Acesta este
folosit de auditor pentru a reduce la un nivel liniștitor riscul privind acumularea de prezentări
eronate nedetectate și/sau necorectate care să depășească pragul general de semnificație pentru
situațiile financiare în ansamblul lor sau nivelurile pragurilor de semnificație specifice. Cu alte
cuvinte, pragul de semnificație operațional (cel cu care efectiv operează auditorul) este stabilit la o
valoare mai mică decât cea a pragului general, respectiv decât cele specifice. Obiectivul este de a
efectua mai multe lucrări de audit, pentru20 a se asigura că prezentările eronate de sub pragul
general/specific sunt detectate, astfel încât să se reducă în mod considerabil probabilitatea ca
agregatul erorilor rămase în situațiile financiare să depășească pragul general/oficial, respectiv cel
specific; pentru a asigura marjă de siguranță sau o zonă tampon.
Figura 1.5 Raportul dintre pragurile de semnificație cantitative utilizate în auditul financiar extern
Pragul general de semnificație

Nivelul situațiilor de la nivelul sitauțiilor financiare
financiare Pragul general de semnificație
pentru performanță
Pragul specific de semnific

pt anumite elemt. din SF
Nivelul claselor de tranzacții,
soldurilor și prezentărilor Pragul specific
pentru performanță
Pragul de semnificație de performanță/operațional este stabilit în raport cu pragul general și

cele specifice. De exemplu, se poate stabili un prag de performanță mai mic decât cel specific în
17
București 2012.
18
Potrivit ISA 320 Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unei misiuni de audit
19
În viziunea noastră
20
20
auditarea cheltuielilor cu întreținerile și reparațiile, în cazul în care există un risc mare ca acestea să
nu fie imobilizate/capitalizate. Pragul specific de semnificație de performanță poate fi de asemenea
utilizat pentru a efectua lucrări suplimentare în domenii care ar putea fi sensibile mai degrabă din
cauza naturii potențialelor prezentări eronate, decât din cauza dimensiunii acestora.
Pentru sintetizarea și consolidarea celor relevate, prezentăm în Figura 1.5 proporțiile
cantitative dintre pragurile de semnificație enumerate. Dar determinarea/stabilirea tuturor pragurilor
de semnificație cu care va lucra auditorul nu este un simplu calcul (mecanic…), ci este o problemă
de raționament profesional. Și din păcate iarăși sunt multe de luat în considerare cu ocazia estimării
acestor praguri, dar cel mai bine/simplu de înțeles este să prezentăm un exemplu, ce se bazează pe
Tabelul 1.4 orientativ sugerat de Ghidul pentru un Audit de Calitate.
După cum se poate observa, și acest tabel orientativ este prezentat tot în condițiile unui
angajament recurent (a se vedea coloana „An precedent”), dar noi nu vom insista asupra acestui
aspect, ci ne vom poziționa în postura mai dificilă – misiune de audit nouă, în care examinarea
informațiilor aferente anului financiar anterior rămâne utilă... De asemenea, este de subliniat coloana
„Planificat”; astfel, dacă ne raportăm la Tabelul 1.4, în mod normal prima estimare a pragului de
semnificație se realizează undeva în luna noiembrie a exercițiului financiar de auditat, oricum cu
mult înainte ca datele financiare de final de an să fie disponibile. În consecință, pe baza datelor din
anul anterior și a celor din primele trei trimestre ale anului de bază/curent, auditorul estimează
cifrele financiare pentru închiderea exercițiului de auditat și pe această bază determină pragul de
semnificație inițial/planificat.
Tabelul 1.4 Machetă pentru exercitarea raționamentului profesional
în vederea stabilirii pragului de semnificație
Final Planificat Efectiv
Determinarea pragului de semnificaţie Anul curent Anul curent Anul precedent
lei Lei lei
Profit înaintea impozitării, după
ajustarea pentru elemente excepţionale 8.792.680 7.600.578 4.450.734
şi primele directorilor
10% din acesta 979.680 760.058 445.507
7% din acesta21 615.488 532.040 311.551
5% din acesta 439.634 380.029 222.754
3% din acesta 263.780 228.017 311.551
Cifra de afaceri: 200.855.080 187.388.532 152.134.657

2% din acesta 4.017.101 23.747.771 3.042.693
1% din acesta 2.008.550 1.873.885 1.521.657
Active brute: 70.681.730 39.330.834 55.974.628

2% din acesta 1.413.635 786.617 1.119.493
1% din acesta 706.817 393.338 559.746
Pragul oficial/general de semnificaţie al

auditului stabilit la
380.000 380.000 220.000
Pragul de semnificaţie funcţional la
nivelul sit. fin. stabilit la
220.000 220.000 170.000
Dacă ne aflăm într-o perspectivă recurentă, trebuie spus că nu doar cifrele/evoluțiile financiare
sunt de luat în considerare în determinarea pragurilor de semnificație, ci toate informațiile dobândite
de auditor cu ocazia finalizării misiunii de audit anterioare și examinarea modificărilor activității
clientului din anul curent/de auditat.
21
Indicatori în format itali nu se regăsesc în Ghid, ci sunt adăugați de noi în scop didactic.
21
O problemă foarte importantă este reprezentată de elementul la care ne raportăm și, după câte
se poate observa, Ghidul ne sugerează trei jaloane:
1. profitul brut ajustat cu elementele excepționale și cu primele directorilor/conducerii (în
acest caz, elemente perturbatoare ale indicatorului),
2. cifra de afaceri și
3. activele brute. Ghidul ne sugerează acești indicatori, dar nu este obligatoriu să-i utilizăm pe
aceștia. De pildă, în cazul unei entități în care finanțarea este preponderent bazată pe creditul bancar,
s-ar putea ca un mic procent din nivelul creditelor sau din nivelul gajurilor depuse de client să
reprezinte un indicator mai relevant. Sau, și mai interesant, acest exemplu (un procent din nivelul
creditelor) să reprezinte un prag de semnificație alternativ la cel de bază (obținut prin aplicare a
proporției de 4% la profitul brut ajustat); a cărui menire este să compenseze volatilitatea relativă a
criteriului de referință, oricare ar fi acela.
Restrângând doar la cei trei indicatori din Tabelul 1.4, sunt și cei mai uzuali, se pune problema
pe care dintre aceștia îl alegem. Un impuls ar fi cel mai mic – 5 % din profitul brut ajustat din
coloana Planificat și rotunjit ar fi 380.000 mii lei. Ușor de zis, dar acesta este o alegere adecvată, de
pildă, pentru o entitate cotată unde așteptările acționariatului și ale Autorității de Supraveghere
Financiară sunt deosebit de ridicate/pretențioase. Altfel, efortul de auditare va fi mult prea mare
pentru un astfel de prag de semnificație foarte redus. Așa se și explică tarifele mai mari de audit
practicate în cazul acestor entități. Dacă vorbim de o societate comercială fără finanțare bancară (are
doar capitaluri proprii) cu trei acționari implicați atât în guvernanță, cât și în conducerea executivă
superioară, atunci pragul de semnificație general poate fi ușor stabilit la nivelul a 10% din profitul
ajustat (760.000 lei) sau 2% din valoarea activelor brute (786.000 lei), pentru că el va fi prezentat
administratorilor (implicit, tuturor proprietarilor) societății și dacă aceștia nu solicită să fie redus,
poate rămâne definitiv. În schimb, dacă societatea comercială este întreprindere mică (din punct de
vedere al raportărilor financiare OMFP 1802/2014) și are unic acționar, care este în același timp unic
administrator și director general, pragul general de semnificație poate fi dus/crescut spre 1% din
cifra de afaceri (1.870.000 lei), întrucât proprietarul cunoaște foarte bine afacerea sa, este implicat în
activitatea cotidiană, nu are nevoie de audit, dar îl realizează pentru a respecta o obligație legală etc.
Separat de cele relevate anterior, dacă analizăm independent cei trei indicatori, observăm că
evoluția cifrei de afaceri este mai relevantă, reflectă mai bine activitatea în creștere temperată de la
un an la altul, spre deosebire de profitul ajustat, care aproape se dublează în anul de auditat față de
cel anterior; de asemenea, creșterea cu peste 27 % a activelor brute (indiferent care ar fi justificarea
ei), nu poate fi una durabilă/multi anuală. Și nu ne împiedică nimeni să folosim, de pildă, ca prag de
semnificație nivelul de 0,5% din cifra de afaceri.
Pentru o prezentare cât mai completă, este de precizat că la entitățile administrației de stat, de
exemplu, la consiliile locale, frecvent este utilizat drept criteriu de referință cheltuielile realizate,
cunoscută fiind preocuparea cetățenilor din toate unitățile administrative teritoriale privind modul de
cheltuire a banilor publici. Acesta se poate combina cu un anumit procent din veniturile necolectate,
ca prag de semnificație alternativ sau specific… De asemenea procentul din cheltuieli ce se va stabili
de auditor depind de situație: dacă va fi un audit efectuat la termen (au trecu câțiva ani de când nu a
mai fost auditată entitatea) și nu s-au receptat informații privind aspecte deosebite, procentul va fi
unul mai lejer; în schimb, dacă auditul este determinat de informații alarmante recepționate de
auditor sau la solicitarea unor organe de anchetă, procentul va fi scăzut (auditorul nu-și poate
permite o toleranță obișnuită)…
Referitor la pragul de semnificație funcțional general, Ghidul pentru auditul IMM-urilor
sugerează 60% din pragul oficial, dar aceeași sursă spune că nu este recomandabil a utiliza
aritmetica/mecanica în domeniu, ci să avem o justificare a deciziei de audit. După câte se observă în
tabel, s-a optat pentru pragul operațional general de 220.000 lei, sub 60% din pragul oficial, pentru
că vorbim de aceeași entitate cotată, cu mari așteptări privind calitatea informației financiar-
contabile. În opinia noastră, pragul operațional general raportat la cifrele din tabel poate fi stabilit
arareori sub 200.000 lei. La celelalte exemple de entități enumerate anterior și pragul de semnificație
operațional este desigur mai mare și tot mai apropiat de nivelul pragului oficial, 70%, 75%, 80% din
pragul oficial.
22
În ceea ce privește pragurile specifice, am exemplifica 100.000 lei din profitul ajustat pentru
entitatea cotată, pentru că profitul este consistent (altfel, dacă rezultatul este negativ sau pozitiv, dar
apropiat de zero, acesta este un indicator ce nu mai poate fi folosit ca bază de determinare a pragului
de semnificație) și pentru că este informația cea mai sensibilă pentru piața de capital. Pentru
întreprinderile al căror acționariat restrâns este implicat și în administrarea afacerilor poate fi stabilit
un prag de semnificație specific de 200.000 lei pentru cheltuielile realizate pentru nevoile firmei
(care nu sunt legate direct de cheltuielile activității de bază: materiale nestocate, combustibili,
diverse servicii etc.), cunoscută fiind apetența acestor conducători pentru transferarea cheltuielilor
personale pe seama activității societății comerciale, cu riscuri fiscale deosebite.
Pentru cele două spețe mai sus menționate, pragurile specifice de performanță recomandate ar
putea fi: 50.000 lei la cele cotate, respectiv 100.000 lei la cele cu acționariat restrâns, întrucât ele ar
fi suficiente pentru a determina unele prezentări eronate, a căror natură și context să fie atent
cercetate și bine înțelese de auditor, iar conducerea (partea responsabilă) să ofere o justificare
completă; pe o astfel de bază, auditorul poate decide dacă să-ți sporească sau să-și reducă încrederea
pe care o acordă conducerii entității auditate.
Utilizarea pragului de semnificație ocupă un rol important în economia unui audit financiar
extern, între multe altele datorită faptului că influențează
1. planificarea și evaluarea riscului,
2. identificarea procedurilor de audit suplimentare,
3. determinarea mărimii eșantioanelor și a elementelor selectate din diverse populații pentru
examinare detaliată, precum și pentru
4. evaluarea rezultatelor obținute de auditor etc.
De asemenea acesta poate fi / trebuie revizuit ori de câte ori este necesar. Dacă privim din
nou Tabelul 1.4, observăm că deși cifrele finale ale exercițiului financiar au crescut, auditorul nu a
decis să crească în mod corespunzător și nivelurile pragului de semnificație. Justificarea ar fi că și
așa poate face ușor dovada unui scepticism profesional; dar mai degrabă ar fi că la momentul în care
cifrele anului financiar devin definitive și disponibile, auditorul a realizat cea mai parte a activității
sale și nu merită a fi realizat efortul de restructurare a acesteia (dar ideea/rezultatul se reține pentru
planificarea auditului anului următor).
De partea cealaltă, dacă, la momentul apariției cifrelor financiare anuale finale, auditorul
decide să reducă pragurile de semnificație de la 380.000 și 220.000 lei la 300.000 și 150.000 lei,
înseamnă că a apărut o problemă. De pildă, evoluția lucrărilor de audit și rezultatele obținute nu ne-
au dezamăgit, dar rezultatele financiare din primul trimestru al anului următor celui auditat sunt mai
mici decât cel ale trimestrului unu din anul auditat. Nu sunt atât de mari diferențele/scăderile încât să
reprezinte o problemă de discontinuitate a activității, dar nu-i exclusă o supraevaluare nedetectată a
rezultatului financiar al anului auditat. Astfel, ne aflăm în cazul unei modificări de circumstanțe (în
octombrie-noiembrie din anul auditat, estimam că evoluțiile din anul următor vor fi asemănătoare cu
cele din anul auditat, dar în aprilie anul următor rezultatele financiare ale clientului sunt semnificativ
reduse). Drept consecință, auditorul este nevoit să devină într-o anumită măsură sceptic și să reducă
cele două praguri de semnificație de la nivelul situațiilor financiare. Foarte probabil, va atașa și două
praguri specifice: unul pe subevaluarea și exhaustivitatea cheltuielilor exercițiului auditat, altul pe
supraevaluarea și existența veniturilor…
1.5 Evaluarea riscurilor inerente în auditul financiar extern
După ce, la începutul cursului, am prezentat o scurtă sinteză a riscurilor în auditul financiar
extern, vom încerca aici să detaliem o parte dintre multiplele aspecte de luat în considerare de către
profesioniștii examinatori. Astfel,22 reiterăm faptul că identificarea și evaluarea riscurilor reprezintă
fundamentul auditului. Aceasta se bazează pe și face parte integrantă din procedurile auditorului de
cunoaștere a entității și a mediului acesteia. Fără o cunoaștere suficientă a entității de referință,
22
23
auditorul poate omite unele aspecte ce merită a fi luate în considerare. De pildă, dacă vânzările unui
client au crescut în anul financiar de auditat, ar fi important ca auditorul să cunoască faptul că
vânzările din subdomeniul respectiv în totalitatea lor sunt într-un declin accentuat!
Pe ansamblu, obiectivul fazei de evaluare a riscului din cadrul auditului este să identifice
sursele de risc și apoi să se evalueze măsura în care acestea pot determina o prezentare eronată
semnificativă în situațiile financiare. Această etapă amplă îi oferă auditorului informațiile / probele
necesare pentru direcționarea eforturilor sale către aspecte în care riscul de prezentare eronată
semnificativă este cel mai ridicat și tratarea mai ușoară sau chiar omiterea ariilor mai puțin riscante.
Dar, până la a discuta aplicat despre estimarea riscului de prezentare eronată semnificativă,
dezvoltăm unele elemente privind evaluarea riscurilor inerente,23 care cuprinde două părți distincte:
- Identificarea riscurilor, în care se pune problema: ce poate fi greșit? și
- Evaluarea / aprecierea / estimarea / cuantificarea riscurilor, unde se determină importanța
fiecărui risc: cât de nociv este pentru informația financiară de interes public.
Tot în prima parte a cursului, am readus în atenție o structurare a riscului din auditul financiar
extern în trei componente, respectiv: inerent, de control și de nedetectare. Chiar dacă este specifică,
aceasta nu este singura clasificare a riscului în audit. Astfel, o altă clasificare ce se poate face și
trebuie avută în vedere este determinată/furnizată de distincția între riscul aferent unei activități
și riscul de fraudă. Diferența dintre cele două categorii este că riscul de fraudă rezultă în urma
(in)acțiunilor deliberate/intenționate ale uneia sau mai multor persoane. De exemplu, în ceea ce
privește activitatea de urmărire și recuperare a creanțelor din vânzări este inerent/inevitabil ca o
parte dintre acestea să rămână nerecuperate/neîncasate; în schimb, posibilitatea/perspectiva ca o
persoană bine poziționată în structura/ierarhia entității de referință să încaseze în nume personal
sumele de la clienți și apoi să contribuie la scăderea respectivelor debite din evidențele contabile
reprezintă un risc de fraudă, ce trebuie tratat/abordat corespunzător de auditor.
În multe situații,24 un anumit aspect (o speță) poate fi și risc aferent activității, și risc de
fraudă. De exemplu, introducerea unui nou sistem contabil informatic generează o incertitudine (se
pot face erori până când personalul se familiarizează cu noul sistem) și va fi clasificat ca risc aferent
activității (contabilității). Cu toate acestea, va fi clasificat și ca risc de fraudă, deoarece anumite
persoane pot profita de pe urma incertitudinii pentru a deturna active sau pentru a manipula situațiile
financiare.
Este de subliniat că termenul risc aferent activității cuprinde mult mai mult decât riscurile de
prezentare eronată semnificativă în situațiile financiare. Riscurile aferente activității sunt generate de
condiții, evenimente, circumstanțe, acțiuni (sau de lipsa unor acțiuni) semnificative, care pot afecta
în mod negativ capacitatea entității de a-și atinge obiectivele și de a-și pune în practică strategiile; ar
putea fi incluse aici chiar stabilirea unor obiective și strategii necorespunzătoare etc.
Riscul aferent activității include și evenimentele care sunt generate de diversele modificări, de
complexitatea afacerii sau incapacitatea de a recunoaște necesitatea modificării. Modificările pot fi
determinate, de pildă, de:
- dezvoltarea de noi produse care pot eșua;
- o piață necorespunzătoare, chiar dacă sunt dezvoltate cu succes noi produse; sau
- defecte ale produselor, care pot genera datorii și pagube aduse reputației entității, situații mai
mult sau mai puțin inerente/inevitabile.
Riscul de fraudă se referă la evenimente sau condiții care indică un stimulent sau o presiune
de a comite o faptă blamabilă sau oferă ocazia/oportunitatea comiterii unei fraude; justificarea fiind
lesne de găsit, dacă onestitatea este deficitară - triunghiul fraudei.
23
Ne vom referi în această parte a cursului doar la evaluarea riscurilor inerente, făcând eforturi considerabile să nu le
aducem în atenție și pe celelalte. O astfel de abordare este utilă în scop didactic, în schimb nu este uzuală în practică.
Auditorul când reperează un risc îl trece automat prin toate raționamente posibile, vede filmul până la finalul să… Pentru
cei ce se inițiază în audit este mai dificil să procedeze astfel, dar aceasta este calea de a ajunge în timp la posibilitatea de
a putea vedea foarte repede întregul film…
24
24
Sursele din care auditorul financiar colectează informații/probe pentru evaluarea riscurilor
(cunoașterea și înțelegerea entității client) sunt, pe de o parte, atât cele interne, cât și cele externe,
iar, pe de altă parte, financiare și non-financiare: politici și produse financiar-contabile, documente
de organizare și funcționare, diverse corespondențe relevante, precum și informații de pe internet,
informații publice, de la agenții guvernamentale și de rating, de la asociații comerciale, creditori și
orice alte părți externe. Desigur că în cazul unui audit recurent sau în situația în care entitatea a fost
auditată de alt auditor în perioada anterioară, informațiile din dosarele de audit ale perioadei
anterioare sunt deosebit de utile în ceea ce privește buna informare.
Auditorul utilizează raționamentul profesional pentru a determina procedurile de evaluare a
riscurilor25 (inerente) ce urmează a fi efectuate, precum și domeniul de aplicare și profunzimea
necesară cunoașterii entității. În primul an de auditare, lucrările vor fi mai ample, necesitând o
perioadă de timp mai mare, inclusiv pentru documentarea acestei activități. Dar, dacă informațiile
sunt bine obținute și documentate în primul an, timpul necesar actualizării din perioadele ulterioare
va fi considerabil mai scăzut.
Domeniul de aplicare – cel ce trebuie cunoscut și înțeles de auditor în raport cu entitatea de
referință – este vast, iar acesta trebuie abordat cu foarte mare responsabilitate26 atât în interiorul cât
și asupra exteriorului entității de referență; de pildă, auditorul trebuie să studieze și examineze
modul în care entitatea este structurată şi finanţată, pentru a îi permite să înţeleagă clasele de
tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări aşteptate în situaţiile financiare. De asemenea, auditorul
va acorda o importanță deosebită fraudei, estimărilor contabile, problematicii părților afiliate și
continuității activității entității de referință, toate acestea fiind prin natura lor spețe riscante.
Profunzimea cunoașterii va fi înaltă, dar, inevitabil, mai scăzută decât cea deținută de
conducere în gestionarea entității.
Procedurile de evaluare a riscurilor (inerente) sunt:
- chestionarea conducerii și a altor părți,
- proceduri analitice,
- observare și inspectare.
În cazul entităților mai mici, procedurile de identificare a riscurilor pot fi minime, în schimb,
pentru entitățile mai mari și mai complexe, procedurile trebuie să fie mult mai elaborate.
Fiecare dintre cele trei proceduri trebuie efectuată pe parcursul auditului, dar nu în mod
obligatoriu pentru fiecare aspect ce trebuie cunoscut de auditor. Important este ca acestea să fie bine
corelate și orientate către obiectivul urmărit: determinarea exhaustivă a riscurilor. În multe
situații, rezultatele efectuării unei proceduri de audit pot conduce (obligă) la efectuarea altor
proceduri. De exemplu, în cadrul unui interviu cu directorul de vânzări se poate identifica un
contract de vânzare neobișnuit, dar semnificativ. Aceasta poate fi urmată de o inspecție (studiere,
examinare) a contractului în original și de o analiză (proceduri analitice) a impactului marjelor din
acel contract în economia vânzărilor. Sau, un alt exemplu de înlănțuire a procedurilor: constatările
rezultate din aplicarea procedurilor analitice asupra rezultatelor operaționale preliminare pot indica
unele întrebări ce merită a fi adresate conducerii; răspunsurile la aceste întrebări pot apoi îndemna
auditorul către cereri de inspectare a anumitor documente sau la observarea unor activități / procese.
De obicei, majoritatea informațiilor din chestionări sunt obținute din partea conducerii și a
celor responsabili de raportarea financiară. Cu toate acestea, chestionarea altor persoane din cadrul
entității și a angajaților de la diverse niveluri ierarhice ar putea să ofere o perspectivă diferită și/sau
informații suplimentare. De exemplu, o discuție cu directorul de vânzări poate dezvălui faptul că
anumite tranzacții au fost tratate superficial și nu au fost înregistrate conform politicilor entității de
recunoaștere a veniturilor.
Procedurile analitice (orice analize) pot fi utilizate ca proceduri de evaluare a riscurilor
întrucât ajută la identificarea unor aspecte ce merită atenția. Câteva exemple în acest sens ar fi
25
București 2012, pg. 100-108.
26
ISA 315, Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său,
pct. 11.
25
tranzacțiile sau evenimentele, valorile, rapoartele și tendințele neobișnuite. Majoritatea analizelor
utilizate nu trebuie să fie complexe. De obicei, procedurile analitice utilizează date agregate la un
nivel ridicat, ceea ce însemnă că pot furniza doar un indicator inițial general cu privire la
posibilitatea existenței unui risc. De pildă, faptul că nivelul consumului de combustibil nu are același
trend cu cel al cifrei de afaceri este doar un indiciu furnizat de o simplă analiză. Dar, drept
consecință, auditorul este obligat să solicite și să examineze suficiente informații suplimentare,
pentru a stabili dacă situația este o problemă (un risc) sau are o justificare corectă / rezonabilă.
Observarea și inspectarea furnizează informații suplimentare cu privire la entitate și la mediul
acesteia. Totul se poate observa, dar exemplificăm: modul în care funcționează entitatea și
organizarea acesteia, relaționarea dintre sediu și diversele puncte de lucru, stilul de activitate al
conducerii, măsura conformării cu politicile entității și cu cerințe de etică etc.
În ceea ce privește inspecția, subliniem că obiectul inspecției „pe teren” este reprezentat de
active, situații de moment (procese la un moment dat) și documente etc. Dar, versus, am putea spune
că în această fază a auditului (de identificare și evaluare a riscurilor inerente) inspecția documentară,
studiul și examinarea diverselor documente, este preponderentă în detrimentul inspecțiilor la „fața
locului”.
Între documentele ce vor fi studiate menționăm:
- propunerii, planuri și strategii de afaceri;
- studii în domeniu și informații media asupra entității;
- contracte și angajamente majore;
- reglementări specifice și corespondențe relevante cu autoritățile;
- registrele unice de control și documentele privind constatările importante;
- registrul de riscuri, dacă există;
- corespondență cu avocații, bancherii și alte părți interesate;
- politici și înregistrări contabile, inclusiv produse contabile de sinteză, sistematizare și
analizare (jurnale, fișe de cont, balanțe de verificare sintetice și analitice);
- rapoarte întocmite de conducere pentru anul curent și cei anteriori;
- minutele ședințelor celor însărcinați cu guvernanța și rapoartele consultanților, inclusiv ale
auditorilor interni etc.
Alte informații pot fi obținute prin studierea diverselor rapoarte întocmite de bănci sau agenții
de rating, prin căutări pe internet de informații privind sectorul de activitate, în publicații comerciale
și economice. Desigur că se au în vedere discuții în cadrul echipei de audit pentru asamblarea și
corelarea informațiilor colectate, bazate pe scepticismul profesional pentru identificarea completă a
riscurilor, inclusiv a indiciilor de fraudă.
Obținerea cunoștințelor despre entitate nu reprezintă o sarcină limitată în timp, care poate fi
încheiată în primele faze ale auditului și apoi lăsată deoparte. Este important să se afle constant
informații (să se colecteze probe) despre entitate pe parcursul auditului și să se acorde atenție
factorilor de risc ce nu au fost identificați anterior sau situațiilor unde evaluarea inițială a riscurilor
trebuie actualizată.
Cunoașterea de către auditor atât a factorilor de risc de fraudă cât și a celor aferenți activității
îi sporesc șansele de identificare a riscurilor de prezentare eronată semnificativă; de aici rezultă și o
mare parte din dificultatea opinării într-o problemă/speță de audit.
În ceea ce privește modul de acțiune, referențialul de specialitate recomandă ca acesta să fie
structurat pe șase domenii-cheie27 sau surse de risc majore, după cum este prezentat în Tabelul 1.5.
Dacă analizăm strict la acest nivel (de cunoaștere a entității) Tabelul 1.5, întrebările care poate
și trebuie să și le pună (auto-adreseze) auditorul sunt numeroase pentru fiecare speță. De pildă,
privind natura entității se pot pune întrebări de genul: Cine sunt proprietarii și care este imaginea
lor? Sunt adevărații proprietari sau nu? Cum este guvernată entitatea de referință? Este vorba despre
o guvernanță de formă (realizată doar pentru a respecta o cerință legală) sau este una adevărată /
performantă?... În general, auditorul își adresează/formulează întrebări pe direcția: ce riscuri pot fi
27
București 2012, pg. 325-355.
26
imaginate în jurul problematicii investitorii și guvernanții lor… Apoi va trebui să efectueze toate
demersurile necesare pentru a răspunde cât mai complet posibil la toate întrebările formulate inițial,
plus cele derivate.
Tabelul 1.5 Domenii-cheie sau surse majore de risc în abordarea de audit
Domenii Subdomenii
Natura domeniului de activitate
Factori externi Mediul de reglementare
Cadrul general de raportare financiară
Personalul-cheie și cel operațional
Natura entității Proprietate și guvernare
Investiții, structură și finanțare
Selectare și aplicare
Politici contabile Consecvența și motivele modificărilor
Caracterul adecvat pentru entitate
Planuri de afaceri și strategii
Obiectivele și strategiile entității
Implicații financiare și riscuri asumate
Ce rezultate se urmăresc
Performanțele financiare
Cine și cum revizuiește rezultatele financiare
Sisteme, procese și rezultate relevante pentru
Controlul intern relevant atenuarea riscurilor atât la nivelul entității, cât și la
nivelul tranzacției
Pe lângă faptul că necesarul de cunoaștere și înțelegere a entității de referință este amplu, este
de remarcat că, deși contabilitatea și produsele ei reprezintă obiectul principal de examinare pentru
auditorul financiar, domeniul contabil nu este decât una din cele șase surse majore de risc pe care
diagnosticianul le are în vedere.
De asemenea, se observă și controlul intern între domeniile (sursele) majore de risc. Ceea ce
poate părea ciudat, având în vedere că acesta este conceput și implementat tocmai pentru
contracararea riscurilor cu care se confruntă entitatea de referință. Dar, nefiind vorba de un domeniu
perfect, auditorul financiar extern procedează astfel pentru că urmează să se convingă pe parcursul
misiunii sale dacă respectivul control este demn de încredere și să stabilească cât mai exact posibil
nivelul acesteia.
Întrucât suntem la evaluarea riscurilor inerente, cineva și-ar putea pune problema ce caută
controlul intern în expunere! Dar controlul intern este prezentat aici ca domeniu de cunoaștere a
entității de referință și, totodată, ca sursă de risc dar doar pentru investigațiile ulterioare ale
auditorului privind determinarea riscului de control și a celui de denaturarea semnificativă. Nu
puteam să spunem că domeniile majore de cunoaștere a entității de referință sunt cinci, iar mai apoi,
să revenim și să zicem că de fapt sunt șase. 28
Erorile și frauda din situațiile financiare sunt generate de factori de risc care își au originea în
unul sau mai multe domenii necesare pentru cunoașterea entității. În consecință, ca auditori, atunci
când ne plasăm pe un domeniu de cunoaștere a entității, nu putem face abstracție de ce se întâmplă
în celelalte; ci ne punem în permanență problema dacă și celelalte domenii sunt sau nu afectate de
problema ce o investigăm. Mai mult, de obicei, sursele de risc nu se referă la o singură secțiune din
situațiile financiare. De exemplu, o scădere economică poate conduce la o prezentare eronată în
secțiunile stocuri, creanțe, vânzări și altele; prin urmare, se identifică mai întâi sursa de risc și apoi
se determină unde (în ce părți ale situațiilor financiare) poate produce denaturări. Exemple de surse
de risc mai detaliate (factori/vectori) sunt prezentate în Tabelul 1.6.
De asemenea, este necesar că auditorii să facă distincția între sursele de risc și eroare (efectul
riscului). Un exemplu ar fi cazul în care se impune un impozit nou și complex entității de referință.
Acesta reprezintă un factor de risc extern. Astfel, o interpretare greșită a conținutului noii legi, poate
conduce la calcule, declarații și plăți greșite privind respectivul impozit. În acest caz, sursa riscului
28
Și acest aspect face parte din compromisul privind expunere didactică…
27
este modificarea legislației, iar eroarea (riscul) este reprezentată de probabilitatea de calcul greșit a
unor sume din situațiile financiare.
Tabelul 1.6 Exemple de vectori de risc clasificați pe surse de risc
Domeniu/surse Exemple de factori/vectori de risc
Obiective și strategii prea agresive, nerealiste sau inadecvate.
Produse sau servicii noi ori adoptarea unor noi direcții de activitate.
Intrarea în activități/tranzacții în care entitatea deține puțină experiență.
Obiectivele și strategiile
Răspunsul inadecvat la creșterea rapidă sau declinul vânzărilor.
entității
Restructurări corporative.
Tranzacții cu părțile afiliate.
Inconsecvența dintre strategiile IT și cele aferente activității etc.
Situația economiei și modificări ale reglementărilor.
Scăderea cererii pentru produsele sau serviciile entității.
Grad ridicat de reglementare complexă.
Factori externi Schimbări în sub-domeniul în care acționează entitatea.
Incapacitatea de a obține resursele necesare (materiale și de personal
competent).
Sabotarea deliberată a produselor si serviciilor entității etc.
O cultură și o guvernare corporativă insuficiente.
Personal incompetent în funcții-cheie.
Modificări ale personalului-cheie, inclusiv demisii.
Complexitatea activității, a structurii organizaționale sau a produselor.
Defecte ale produselor sau serviciilor, care ar putea genera datorii și
Natura entității
riscuri reputaționale.
Incapacitatea de a recunoaște necesitatea schimbării.
Continuitatea activității și probleme cu lichiditățile, inclusiv pierderea
unor clienți importanți.
Instalarea de noi sisteme de raportare financiară etc.
Determinarea inadecvată a performanțelor.
Performanțele financiare Nefolosirea de conducere a unor modele consecvente de evaluare a
performanței și de stabilire a măsurilor corective.
Conceperea inadecvată.
Politici contabile Utilizarea necorespunzătoare.
Aplicarea inconsecventă.
Controale superficiale sau inexistente
Controlul intern
Supraveghere inadecvată etc.
Un alt exemplu simplu (de relație cauză-efect) ar putea fi construit pe seama principiului
contabil privind permanența metodelor. Astfel, dacă entitatea schimbă frecvent (la doi trei ani)
politicile contabile, această situație va fi catalogată de auditor ca deosebit de riscantă (sursa majoră
de risc: politicile contabile), urmând ca ulterior să investigheze suficient de aprofundat această
problematică pentru a obține informații/probe convingătoare pentru catalogarea entității examinate
într-una dintre cele două ipostaze:
- o nobilă preocupare profesională pentru reflectarea cât mai fidelă a realității prin situațiile
financiare sau
- o preocupare pentru prezentarea diferită a situațiilor financiare la diverse momente, în funcție
de diverse interese mai puțin obiective/etice; adică, manipulare, respectiv, fraudă.
În general, nu trebuie pierdută din vedere frauda, care, fiind bine ascunsă, este mai greu de
depistat și ea nu poate fi detectată doar prin proceduri de fond. De exemplu, este puțin probabil ca
vreunul dintre auditori să identifice o tranzacție lipsă sau să determine că o tranzacție este invalidă,
cu excepția cazului în care există (dispune de) „cunoștințe despre entitate” suplimentare, care pot fi
folosite ca un cadru de referință (sesizări, reclamații și alte informații dobândite mai puțin oficial
etc.).
Desigur, nu se pierde din vedere scepticismul profesional. Acesta presupune că membrii
echipei misiunii trebuie să elimine premisa că persoanele însărcinate cu guvernanța și conducerea
28
sunt oneste și integre, indiferent de experiența anterioară a lor cu respectivele persoane. Se vor face
evaluări critice asupra informațiilor / probelor de audit obținute; se va acorda atenție deosebită
probelor care pun la îndoială credibilitatea altor probe, în special cele referitoare la guvernanță și
conducere. Între altele, se va evita:
- omiterea unor situații neobișnuite,
- generalizarea exagerată,
- folosirea unor ipoteze eronate și
- acceptarea unor probe de audit mai puțin convingătoare privind onestitatea și integritatea
celor însărcinați cu supravegherea și conducerea executivă.
Aplicarea scepticismului profesional în auditarea unui client cunoscut și de încredere poate fi
dificilă. Este tendința umană naturală de a avea încredere în oameni, presupunând că nu există
informații care să susțină contrariul. Prin urmare, este necesar ca periodic/sistematic să li se
reamintească partenerului și membrilor echipei de audit să aplice scepticismul profesional. Alte
sugestii în acest sens ar fi:
- Crearea unui personaj fictiv (inclusiv a unui nume), care este rău intenționat în ceea ce
privește gestiunea entității de referință și are o conduită etică deficitară. Astfel, atunci când au loc
discuții pe marginea posibilității de fraudă și eroare, echipa de audit să se raporteze la acest personaj
ca fiind partea responsabilă (și nu la persoana care răspunde efectiv de gestiunea entității).
- Invitarea unei terțe persoane (în mod ideal, cineva cu experiență), care nu cunoaște entitatea,
pentru a participa la planificarea și susținerea discuțiilor despre fraudă.
Efectele unora dintre factorii de risc identificați pot afecta anumite secțiuni/afirmații din
situațiile financiare – riscuri specifice (RIS), dar alți factori de risc vor fi generali și se vor referi la o
multitudine de secțiuni din situațiile financiare. De exemplu, în cazul în care contabilul-șef este
incompetent, este probabil ca erorile să nu se limiteze la o singură secțiune a situațiilor financiare. În
plus, dacă cineva a profitat de situație pentru a comite o fraudă, pot exista prezentări eronate în
oricare dintre rulajele, soldurile și prezentările din situațiile financiare, acoperite de alte prezentări
eronate. Riscurile generale (RIG) privesc ansamblul situațiilor financiare (Anexa 3) și vor fi tratate
printr-un răspuns general emis de auditor (cum ar fi efectuarea unor lucrări suplimentare, numirea
mai multor membrii cu experiență în echipă etc.).
Pe parcursul auditului pot fi identificați factori de risc suplimentari, atât generali cât și
specifici. Aceștia trebuie luați în considerare, pe cât posibil, înainte de luarea unor decizii majore de
strategie și planificare a misiunii de audit, cum ar fi natura și amploarea procedurilor suplimentare
necesare. Dacă acești factori de risc suplimentari sunt reperați după conceperea procedurilor de audit
suplimentare, strategia și planurile de audit necesită o restructurare corespunzătoare.
Așa că, la acest moment, obiectivul auditorului este reprezentat de obținerea unei liste cât mai
complete posibil a riscurilor inerente, cele ale activității și cele de fraudă. Referențialul profesional
sugerează ca riscurile de fraudă să fie separate (documentate) într-o sub-listă distinctă, pentru a le
putea acorda atenția cuvenită, deosebită. De altfel, este de preferat ca lista riscurilor inerente
identificate să fie creată într-un format editabil flexibil pentru diverse ordonări și prelucrări, dar,
foarte important, în cadrul ei factorii de risc vor fi corelați cu afirmațiile și părțile sau secțiunile din
situațiile financiare ce ar putea fi afectate, conform celei de a treia coloană din Tabelul 1.7.
O tendință a auditorilor este de a utiliza situațiile financiare ca punct de plecare în identificarea
riscurilor. De exemplu, dacă informațiile despre stocuri din balanța de verificare/bilanț cuprind
solduri și rulaje semnificative, ele pot fi considerate a avea un grad mare de risc doar din această
cauză, precum și din pricina erorilor descoperite în cadrul unei scurte inspecții de cunoaștere și
înțelegere a activității clientului. Totuși, această situație este echivalentă cu identificarea efectului
unui risc, dar nu și a cauzei fundamentale. Cunoașterea stocurilor cu risc ridicat este importantă,
însă este mult mai util pentru buna înțelegere și apreciere să fie cunoscută cauza riscului. Dacă nu se
ajunge la identificarea cauzei riscului, este posibil ca unele dintre efectele lui să fie pierdute din
vedere, chiar să nu fie detectați toți factorii de risc etc. Atenție, a nu se înțelege că efectele trebuie
tratate mai ușor decât cauzele unui risc. Dimpotrivă, am putea spune că ambele trebuie cercetate cu
aceeași intensitate, inclusiv corecta lor conexare; în măsura în care conexarea este inadecvată și
rezultatele de audit vor fi de aceeași natură….
29
Tabelul 1.7 Ilustrarea corelării factorilor de risc cu secțiunile și/sau afirmațiile din situațiile financiare
Secțiunea/afirmația din situațiile
Sursa riscului Impactul asupra situațiilor financiare
financiare afectată
Obiectivele entității
Erori în alocarea costurilor Evaluarea stocurilor
Produs fungibil și tentabil Exactitatea stocurilor
Noua finanțare necesară face dificilă
respectarea clauzelor bancare restrictive; Prezentările din Notele la conturi
Introducerea unui nou
dacă entitatea încalcă aceste clauze, se privind informațiile despre
produs pe parcursul
poate solicita de bancă chiar anularea finanțare / creditare
anului auditat
creditului.
Conducerea poate fi tentată să manipuleze
situațiile financiare pentru a asigura Risc general
respectarea condițiilor bancare restrictive
Natura entității
Contabilul-șef nu are Erori în situațiile financiare Risc general
pregătirea necesară Oportunitatea de fraudă Risc general
Pentru a evita astfel de situații, auditorii trebuie să plece de la premisa că situațiile financiare
doar rezumă rezultatele deciziilor de afaceri și ale tranzacțiilor care au fost înregistrate. Dacă nu au
fost înregistrate unele tranzacții sau dacă activele au fost deturnate ori nu au fost prezentate
contingențele (omiterea intenționată de conducere a unor înregistrări și prezentări), este foarte
posibil ca factori de risc ce au condus la astfel de probleme (performanțe remarcabile!) să fie omiși,
iar prezentările corespondente eronate din situațiile financiare să nu fie detectate.
Cum am mai spus, este foarte important cum orientăm procesul de cunoaștere a entității
client. Subliniem că acesta se poate concentra (poate aluneca) foarte ușor mai degrabă pe colectarea
datelor despre entitate, decât pe identificarea surselor de risc. Și astfel, se pot omite complet factori
de risc, noi evenimente, tranzacții și riscuri de fraudă etc. Spre ilustrare, pentru a imagina
posibilitățile de fraudă ale personajului negativ (anterior descris), auditorul trebuie să plece de la
premisa că există întotdeauna riscul depășirii atribuțiilor de către conducere și, prin urmare, frauda
este ascunsă, în special față de auditor.
De asemenea, nu trebuie pierdut din vedere faptul că o sursă individuală de risc poate afecta
mai multe afirmații din situațiile financiare. De exemplu, o criză economică poate afecta evaluarea
stocurilor, posibilitatea de colectare a creanțelor, respectarea acordurilor bancare, manipularea
tranzacțiilor de vânzare pentru a atinge pragurile de obținere a primelor, aspecte legate de
continuitatea activității etc.
Se va evita tentația de a lista/reține doar factori de risc pe care auditorul îi percepe timpuriu
ca fiind semnificativi sau importanți. Reiterăm că o preocupare-cheie din faza auditului de
identificare riscurilor (de cunoaștere și înțelegere a entității de referință) este să se elaboreze o listă
de factori de risc cât mai completă posibil. Factorii de risc fără consecințe semnificative pentru
calitatea informației financiare de auditat pot fi oricând eliminați ulterior, dar după ce fiecare risc a
fost evaluat corespunzător; într-un context exhaustiv, imagine, completă, în care să se poată observa
toate „culorile”/riscurile și nuanțele, inclusiv modul în care acestea se combină... Doar astfel se va
putea asigura identificarea reală a riscurilor semnificative.
La acest moment din parcursul misiuni de audit, care a presupus:
- efectuarea procedurilor de identificare a surselor/cauzelor riscului în urma cunoașterii
entității,
- determinarea posibilelor efecte ale surselor de risc identificate (erori și fraude) și
- corelarea efectelor cu secțiunile/afirmațiile din situațiile financiare ce ar putea fi afectate,
putem trece la evaluarea (cuantificarea) riscurilor identificate și stabilirea importanței lor pentru
auditul situațiilor financiare, dar tot înainte de luarea în considerare a sistemului de control intern al
clientului, care ar putea atenua astfel de riscuri.
30
Evaluarea riscurilor implică analizarea și aprecierea a două caracteristici:
1. probabilitatea de apariție/manifestare a prezentării eronate29 și
2. amploarea (impactul monetar) al prezentării eronate, în cazul în care riscul a apărut.
Probabilitatea poate fi apreciată ca fiind foarte mică, mică, medie, mare sau foarte mare,
respectiv, se poate atribui un scor numeric corespunzător, cum ar fi de la 1 la 5. Scorul reprezintă o
evaluare sensibil mai precisă. Cu cât scorul atribuit situației nedorite este mai ridicat, cu atât
probabilitatea de apariție a riscului este mai mare.
Apoi se pune problema, în cazul apariției riscului (indiferent de scorul obținut la evaluarea
probabilității), care ar fi impactul monetar al acestuia. Acest raționament se efectuează în raport de o
anume valoare monetară specificată, cum ar fi pragul general de semnificație operațional / de
performanță. În caz contrar, diverse persoane (cu diverse valori monetare avute în vedere) pot
ajunge la concluzii total diferite. Cuantificarea impactului se realizează similar probabilității
(calificativ/scor).
Dacă scorurile numerice sunt utilizate pentru a evalua probabilitatea și amploarea, numerele
pot fi multiplicate pentru a furniza un scor combinat. De asemenea, dacă se folosește o foaie de
lucru electronică, aceste rezultate/numere pot fi ordonate și sortate astfel încât cele mai importante
riscuri să rămână în permanență la începutul listei; se pot observa cu foarte mare ușurință riscurile
semnificative etc.
Înainte de a trece la detaliile evaluării riscurilor identificate, este de menționat că este
important ca auditori să discute rezultatele obținute cu conducerea entității client. Această discuție
diminuează neșansa de omitere a unor probleme și ajută la mai buna apreciere a probabilității și
impactului riscurilor. Dar trebuie acționat prudent, în sensul solicitării prealabile de către auditor a
evaluării riscului realizată de client; apoi, în prezentările realizate de auditor în favoarea clientului,
trebuie avută în vedere necompromiterea unor reacții de audit ulterioare, îndeosebi privind cele de
detectare a fraudei.
Desigur că dacă vorbim despre examinarea modului de gestionare a riscului realizată de partea
responsabilă (conducerea clientului), deja am intrat în evaluarea sistemului de control intern, 30
gestiunea riscului fiind una din cele cinci componente importate. Dar, deși dificil, subliniem că în
această fază, de identificare și evaluare a riscurilor inerente, ca auditori financiari externi trebuie să
facem în continuare abstracție de controlul intern implementat de conducere. Spre ilustrare, un adult
care urmează să traverseze o stradă aglomerată nu ar considera această activitate ca fiind riscantă.
Această situație se datorează faptului că se anticipează că adulții folosesc văzul, auzul și experiența
anterioară (în traversarea străzilor) pentru a traversa în siguranță. Dar o astfel de evaluare combină
riscul inerent aferent traversării unei străzi cu un număr mare de activități de control (utilizarea
văzului, a auzului și a experienței acumulate). Pentru a evalua dacă traversarea străzii este un risc
semnificativ (adică înainte de orice controale), persoana trebuie legată la ochi, să i se pună dopuri în
urechi și apoi să i se ceară să traverseze strada.31
În mod similar, trebuie să se comporte și auditorul practician cu ocazia evaluării riscurilor
inerente. Spre exemplu, faptul că entitatea de referință înregistrează o creștere constantă/ritmată a
cifrei de afaceri și a profitului pe doi ani anteriori celui auditat și că pentru anul curent (de auditat) se
întrevede aceeași alură a rezultatelor comerciale și financiare, reprezintă această situație un temei de
luat în considerare pentru tratarea mai ușoară a identificării și evaluării riscurilor. Ei bine, și da și
nu! Raționamentul profesional autentic trebuie aplicat pentru a asigura depistarea tuturor riscurilor
independent de rezultatele raportate de client. Mai simplu spus, în acest caz, auditorul trebuie să facă
eforturi (să se lege la ochi…), pentru a nu se lăsa influențat de rezultatele foarte bune înregistrate de
clientul său. Chiar mai mult, scepticismul ne îndrumă către întrebarea: oare nu sunt prea bune aceste
rezultate pentru a fi adevărate?!
29
Determinate de eroare și/sau fraudă…
30
Pe care o vom aborda ulterior
31
31
În fine, după forma de prezentare, evaluarea riscurilor (vezi Anexa 2, primele trei coloane)
poate părea simplă: să atașezi cifre de la 1 la 5 și apoi să le combini, dar, precum stabilirea
rezultatului unui student la examen, nu este nici pe departe o problemă simplă. Am putea spune că
este chiar mai dificilă notarea riscurilor în audit decât notarea studenților la examen, dar, în ambele
cazuri, aprecierea trebuie să aibă o justificare temeinică. Această apreciere/estimare ține de măsura
cunoașterii și înțelegerii entității de referință, de experiența în domeniu a evaluatorului de a acționa
în diverse contexte și de obiectivitatea ce trebuie dovedită, inclusiv documentată.
Figura 1.6 Cadrul de referință pentru evaluarea riscurilor
Impact mare Impact mare

Probabilitate mică Probabilitate mare
Impactul (amploarea) riscului
Impact mic Impact mic

Probabilitate mică Probabilitate mare
Probabilitatea apariției riscului

Dacă riscurile au fost deja identificate și evaluate (așa cum relevă coloanele 1-6 din Anexa 2),
se poate trece la stabilirea/selectarea riscurilor semnificative (coloana 7). De exemplu, dacă
evaluarea riscului a fost ilustrată ca în Figura 1.6, (riscurile evaluate reprezintă mini-suprafețele
negre), cele două riscuri ce se situează în gri închis vor fi declarate automat semnificative, cele
aflate în următoarele două zone mai deschise vor fi tratate cu atenție, iar cele din zona de intersecție
a axelor pot fi neluate în considerare de auditor.
În cazul nostru, este evident că riscurile de la pozițiile 1, 3, 8 9, 10-11, 13-15 și 17 din Anexa 2
sunt catalogate automat ca semnificative, iar pentru pozițiile 2, 6 și 7 se apelează scepticismul
profesional pentru declararea ca fiind semnificative sau nu (în funcție de contextul în care se află
auditorul). Este de subliniat că 12 de la riscurile activității nu este egal cu 12 de la riscurile de
fraudă! În plus, este de menționat că Ghidul pentru implementarea IAS-urilor recomandă ca riscurile
activității de la pozițiile 3, 8 și 9 să fie tratate ca riscuri de fraudă, ceea ce poate fi mult spus, sau
poate nu s-a găsit altă formă de exprimare mai potrivită, dar, ceea ce trebuie înțeles din acest fapt
este că atenția acordată de auditor respectivelor riscuri este una înaltă, similară cu cea acordată
riscurilor de fraudă.
Pe măsură ce auditorul dobândește experiență în evaluarea riscurilor, poate trece la aprecierea
„pe scurt” sau directă a riscurilor: se combină prin raționament probabilitatea și impactul acordându-
se direct o valoare cuprinsă pe scara de la 1 la 5, așa cum s-a procedat în Anexa 3 – ilustrație pentru
evaluarea riscului inerent general, din care reiese un RIG = 2. Aici ar fi de menționat că dacă la
evaluare vă aflați în situația de nehotărâre: dacă este greu să vă decideți ce notă să acordați, 3 sau 4
?!, scepticismul profesional ne recomandă să alegem nota 4…
Pentru a estima încrederea pe care auditorul o poate acorda entității de referință înainte de
evaluarea sistemului de control intern al acesteia,32 este necesară combinarea/integrarea celor două
32
Același format de matrice se folosește în orice moment din parcursul unei misiuni de audit, numai că în momentele
ulterioare, cînd se vca evaula și sistemul de control intern, în locul combinării dintre RIG și RIS, se va combina riscul
inerent cu ceea ce a mai rămas din el (riscul de control, respecttiv riscpun de denatuarare/prezentare eronată
semnificatică)
32
rezultate, RIG și RIS. Pentru aceasta, Ghidul pentru un audit de calitate recomandă grila sau
matricea de evaluare din Tabelul 1.8.
Tabelul 1.8 Matricea de estimare a încrederii în entitatea de auditat
RIG Ft. scăzut Scăzut Mediu Ridicat Ft. ridicat
1 2 3 4 5
RIS
Foarte scăzut 1 5 4 3 2 1
Scăzut 2 4 3.25 2.5 1.75 1
Mediu 3 3 2.5 1.75 1.5 1
Ridicat 4 2 1.75 1.5 1.25 1
Foarte ridicat 5 1 1 1 1 1
Astfel, de exemplu, primele șapte riscuri inerente din Anexa 2, ca urmare a combinării RIG cu
RIS, pot determina gradele de încredere din Tabelul 1.9, ilustrate pentru două niveluri ale RIG: 2
respectiv 3 (în prealabil RIS este adus din scara 1 la 25 în scara 1 la 5, prin împărțirea la 5).
Tabelul 1.9 Combinarea riscului inerent general cu cel specific afirmațiilor/secțiunilor pentru
estimarea încrederii auditorului în afacerea/entitatea de examinat
RIS pe scara: RIG de nivel:
1 - 25 1 - 5 2 3
ÎNCREDEREA AUDITORULUI
1. Bilanțul stocurilor poate fi supra/subestimat 15 3,0 2,50 - Medie 1,75 - Scăzută
2. Poate fi necesară înregistrarea unei deprecieri
12 2,4 2,50 - Medie 1,75 - Scăzută
a valorii stocurilor
3. Datorii și/sau stocuri neînregistrate 20 4,0 1,75 - Scăzută 1,50 - Scăz - Ft. scăz
4. Creșterea riscului aferent schimbului/cursului
4 0,8 4,00 - Mare 3,00 - Medie
valutar
5. Creanțele pot fi supraevaluate 8 1,6 3,25 - Medie-Mare 2,50 - Medie
6. Erori în alocarea costurilor 12 2,4 2,50 - Medie 1,75 - Scăzută
7. Produs fungibil și tentabil 12 2,4 2,50 - Medie 1,75 - Scăzută
25 5 1,00 - Foarte scăzută 1,00 - Foarte scăzută
Se poate observa cum variază încrederea auditorului în entitatea de examinat și este evident că
cu cât încrederea este mai mică, cu atât el va avea mai mult de lucru în zona respectivă; în cazul
riscului inerent general de nivel mediu (3), eforturile auditorului vor fi sporite considerabil…
După ce a evaluat riscurile inerente, auditorul ar putea trece la a abordarea directă de fond a
posibilelor denaturări din informația financiară, dar aceasta ar fi o simplă verificare, dar și
costisitoare. Ea se poate aplica în cazul entităților mici și foarte mici, în schimb, auditul entităților
cât de cât structurate presupune ca reacțiile auditorului, înainte de a trece la verificarea, depistarea
directă a denaturărilor, să se concentreze pe răspunsurile părții responsabile la aceste riscuri,
respectiv, pe evaluarea sistemului de control intern implementat de conducere și supravegheat de
guvernanță, astfel încât efectele riscurilor inerente să fie atenuate. Altfel spus, după ce s-a estimat
încrederea în entitatea de referință, se trece la estimarea încrederii ce va fi acordată conducerii/părții
responsabile. Despre aceste aspecte vom discuta în cele ce urmează.
33
SOLICITARE DE INFORMAȚII - AUDIT STATUTAR/FINANCIAR Anexa 1
Nr. Informații / documente solicitate

GRUP: 1. Probleme generale
1. Organigrama societății la data de 30.09 și 31.12.20MN și a grupului din care face parte societatea.
Prezentarea companiei, data constituirii, istoricul activității, schimbări în conducere/acționariat și alte
2.
evenimente semnificative.
Copii după documentele legale de constituire și înregistrare a societății (statut, contract, certificat de
3.
înmatriculare, cod fiscal, certificat de mențiuni la registrul comerțului).
Certificat constatator de informare de la Oficiul registrului comerțului la data de 30.09 și 31.12.20MN sau
4. ulterior acestei date cu date istorice privind toate modificările intervenite asupra actului constitutiv și cu
toate participațiile deținute.
5. Certificat emis de Depozitarul Central privind structura acționariatului la data de 31.12.20MN
Procesele verbale ale ședințelor Consiliului de Administrație sau Adunării Asociațiilor/Acționarilor pentru
6.
cele care nu modifică actele constitutive ale societății, din ultimi cinci ani.
Lista contractelor cu furnizorii în vigoare în anul 20MN, grupate pe categorii de achiziții, cu o scurtă
7. prezentarea termenilor acestora (furnizor, obiect, valoare, perioadă). Pentru cele mai importante se prezintă
și copii ale contractelor.
Declarația din partea reprezentantului legal al societății privind părțile afiliate ale societății și lista
8.
completă a părților afiliate.
Declarația din partea reprezentantului legal al societății privind respectarea prevederilor legale în legătură
9. cu prevenirea și sancționarea spălării banilor și pentru instituirea unor măsuri de prevenire și combatere a
finanțării actelor de terorism.
10 Copie după decizia de numire a persoanei responsabile cu declararea acestor operațiuni.
Declarația din partea reprezentantului legal al societății privind avocații/juriștii cu care societatea
11
colaborează și lista completă a acestora.
12 Scrisori de la avocații menționați mai sus cu privire la situația legală curentă a companiei și părțile afiliate.
Descrierea reglementărilor și normelor legale din România, pe care societatea trebuie să le aplice și
13
respecte, specifice industriei în care operează.
14 Descrierea procedurilor aplicabile de societate pentru a asigura respectarea prevederilor legale.
15 Dosarul prețurilor de transfer cf OMFP 222/2008 valabil la 31.12.20MN.
Procedurile/politicile/controalele interne ale societății: vânzări, achiziții, investiții, bancă, stocuri (inclusiv
16 inventariere), producție, resurse umane, financiar-contabilitate, IT, ISO, regulamente de ordine interioară,
pază; procedura internă de gestiune a riscurilor și registrul riscurilor.
17 Alte proceduri/politici/controale aplicate de societate și care nu sunt incluse mai sus.
Enumerarea sistemelor informatice folosite de societate și descrierea acestora pentru stocuri, contabilitate,
comenzi, facturare, mijloace fixe, salarii etc. și descrierea sistemului de accesare a acestora (folosirea unui
18
control la acces, a parolelor, separarea funcțiilor). Lista persoanelor însărcinate cu fiecare secțiune în parte:
stocuri, contabilitate, comenzi, facturare etc.
Prezentarea planului de audit intern pentru anii 20MN-1, 20MN și 20MN+1, a rapoartelor emise din anii
29
20MN-1 și 20MN, riscurile identificate și măsurile pentru a diminua aceste riscuri, dacă există.
20 Rapoarte și analize efectuate de managementul societății pentru anii 20MN-1 și 20MN.
Plan de afaceri pentru perioada 20MN, 20MN+1 și 20MN+2. Copie a raportului privind planul de afaceri
21
în cazul în care acest serviciu este externalizat.
Buget pentru anii 20MN, 20MN+1 și 2018. Copie a raportului privind cash flow-ului, în cazul în care acest
22
serviciu este externalizat.
23 Analiza comparativă efectiv versus buget pentru anii 20MN-1 și 20MN – dacă există.
24 Balanța conturilor în afara bilanțului.
GRUP: 2. RAPOARTE FINANCIARE
Balanța analitică și sintetică la data de 31.12.20MN cu sold inițial la 1 ianuarie și rulajele cumulate pe 12
1
luni.
34
2 Balanțe analitice și sintetice lunare pentru anul 20MN.
3 Registrul jurnal pentru perioada 01.01.20MN-31.12.20MN.
4 Situațiile financiare la data de 31.12.20MN-1 și 30.06.20MN în conformitate cu referențialul aplicabil.
5 Pachetul de raportare către grup, dacă este cazul.
GRUP: 3. CAPITALURI PROPRII
Tabloul mișcărilor din conturile de capitaluri proprii de la înființarea societății până la 31.12.20MN și
1
documentele pe baza cărora au intervenit mișcările.
2 Calculul rezervei legale, dacă e cazul.
GRUP: 4. CREDITE ȘI LEASING
Copii după contractele de împrumut, finanțare și leasing care și-au produs efecte în anul 20MN și
1
garanțiile acordate în cadrul acestor contracte.
2 Confirmarea soldului la 31.12.20MN cu furnizorul de leasing efectuată în baza OMFP 2861/2009.
3 Situația rambursărilor de credite și dobânzi la 31.12.20MN.
Balanța analitică pe fiecare contract pentru conturile 166,162,167,455 și conturile de dobânzi aferente (în
4
lei și valută).
5 Copie după extrasele de bancă privind creditele acordate – dacă este cazul.
6 Situația serviciului datorie emisă de bancă la 31.12.20MN – dacă este cazul.
Copie după facturile pentru valoare reziduală pentru contractele de leasing finalizate în cursul anului
7 20MN și copie după documentele care atestă plata acesteia, precum și copie de pe procesul verbal de
predare primire al bunului.
GRUP: 5. IMOBILIZĂRI
Registrul/tabelul de amortizare al imobilizărilor corporale și necorporale la data de 31.12.20MN, care să
conțină următoarele informații:
- număr de inventar,
- denumire,
- cod clasificare,
- data intrării,
1 - valoarea de intrare,
- valoarea reevaluată,
- durata de amortizare,
- amortizarea lunară,
- cheltuiala cu amortizarea,
- amortizarea cumulată la 31.12.20MN-1 și 31.12.20MN,
- valoarea rămasă la 31.12.20MN și 31.12.20MN.
Lista achizițiilor de imobilizări corporale și necorporale din 20MN, care să cuprindă data achiziției,
2 clasificarea, prețurile de achiziție, precum și copii ale documentelor justificative pentru cele mai
importante achiziții (facturi, procese verbale de recepție finală, etc.).
3 Detalii privind natura și valoarea cheltuielilor pe care auditatul le-a capitalizat/imobilizat în anul 20MN.
Lista imobilizărilor corporale și necorporale vândute și a celor casate în 20MN, cu detalii privind
- valoarea de intrare,
- amortizarea cumulată la data vânzării,
4
- prețul de vânzare, precum și
- documentele aferente care justifică operațiunea respectivă și
- copii ale documentelor justificative pentru cele mai importante ieșiri.
Lista cu terenurile aflate în proprietate cu prețul de achiziție și cu valoarea reevaluată la 31.12.20MN și
5
pentru cele mai importante copii după actele de proprietate și extrasele de carte funciară la 31.12.20MN.
Detalii referitoare la natura și suma investițiilor în curs și avansurilor pentru imobilizări la 31.12.20MN
6
precum și intrările și transferurile în 20MN.
7 Copie după procesul verbal de la inventarierea imobilizărilor la 312.12.20MN conform OMFP 2861/2009.
8 Copii ale rapoartelor de reevaluare din ultimii patru ani.
9 Situația polițelor de asigurare a imobilizărilor.
35
10 Detalierea explicațiilor privind analiticele soldului creanțelor imobilizate la 31.12.20MN.
11 Situația participațiilor deținute la 31.12.20MN.
GRUP: 6. STOCURI
Detalii cantitative și valorice ale tuturor tipurilor de stocuri la data de 31.12.20MN (tipul de produs aflat în
1
stoc, cantitate, cost unitar, valoare).
2 Lista stocurilor cu mișcare lentă, fără mișcare sau depreciate.
Balanța stocurilor la 31.12.20MN pe vechime luând în considerarea data intrării, (<30, 30-90 zile, 90-180
3
zile, 180-360 zile, peste 360 zile).
Politica/procedura de calcul și recunoaștere a ajustărilor valorice pentru stocuri depreciate cantitativ sau cu
4
mișcare lentă/fără mișcare.
5 Situația tuturor stocurilor aflate în tranzit la 31.12.20MN cu documentele justificative.
6 Detalii privind calculul costului de producție pentru anul 20MN.
7 Situație privind evoluția conturilor grupei 71 Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie.
8 Procesul verbal de inventariere a stocurilor conform OMFP 2861/2009.
9 Politica și situația/lista cu prețurile de vânzare aplicate în 20MN și 20MN+1, dacă este cazul.
10 Procesele verbale de custodie – dacă este cazul.
11 Polițele de asigurare ale stocurilor – dacă este cazul.
12 Confirmarea stocurilor primite/date în custodie conform OMFP 2861/2009.
GRUP: 7. CLIENȚI ȘI CREANȚE ASIMILATE
Balanța analitică a tuturor debitorilor la data de 31.12.20MN. Detaliile trebuie să cuprindă: numele
1 debitorului, soldul datorat la data de 31.12.20MN, totalul soldurilor care trebuie reconciliat cu balanța.
Prezentarea separată a debitorilor interni și a celor externi în lei și valută, precum și a celor afiliați.
Balanța analitică a tuturor debitorilor la 31.12.20MN pe vechime după data scadenței (<90 zile, 90-180
2
zile, 180-270 zile, 270-360 zile, peste 360 zile).
Balanța analitică a avansurilor primite de la debitori structurate astfel: debitor, avans primit, data
3
avansului, obiectul avansului. Prezentarea separată a avansului în lei și a celor în valută.
Politica/procedura de calcul și recunoaștere a deprecierilor valorice pentru clienți incerți, dacă este cazul la
4 data de 31.12.20MN. Detaliile mișcărilor care au avut loc în cadrul acestei ajustări pe parcursul anului
20MN.
5 Lista detaliată cu toate creanțele pentru care există un litigiu în curs sau sunt contestate de către clienți.
Descrierea și calculul serviciilor/livrărilor efectuate și nefacturate precum și venituri recunoscute în avans
6
la 31.12.20MN. Acesta trebuie să includă numele clientului, obiectul, valoarea.
Confirmări de sold la 31.12.20MN, conform modelului atașat. Pentru tranzacțiile cu părțile afiliate, vă
7
rugăm să confirmați și rulajele.
GRUP: 8. FURNIZORI ȘI CONTURI ASIMILATE, DATORII
Balanța analitică a tuturor creditorilor la data de 31.12.20MN. Detaliile trebuie să cuprindă: numele
creditorului, rulajul creditor pe 12 luni, soldul datorat la data de 31.12.20MN, totalul soldurilor care
1
trebuie sa fie reconciliat cu balanța. Prezentarea separată a creditorilor interni și a celor externi în lei și în
valută, precum și a celor afiliați.
Balanța analitică a tuturor creditorilor la 31.12.20MN pe vechime după data scadenței (<90 zile, 90-180
2
zile, 180-270 zile, 270-360 zile, peste 360 zile).
Balanța analitică a avansurilor plătite la creditori structurate astfel: creditor, avans plătit, data avansului,
3
obiectul avansului. Prezentarea separată a avansurilor în lei și a celor în valută.
Descriere și calcul servicii/achiziții primite și nefacturate de furnizori precum și cheltuieli recunoscute în
4
avans la 31.12.20MN. Acesta trebuie să includă numele furnizorului, obiectul, valoarea.
Confirmări de sold la 31.12.20MN, conform modelului atașat. Pentru tranzacțiile cu părțile afiliate, vă
5
rugăm să confirmați și rulajele.
GRUP: 9. TREZORERIE
Copii după extrasele de cont și după ultima filă a registrului de casă, atât în lei cât și în valută, la datat de
1
31.12.20MN. Copii după primele extrase de cont și prima filă a registrului de casă din ianuarie 20MN+1.
2 Decizia internă prin care se acordă dreptul de semnătură în bancă pentru anumite persoane din entitate.
36
3 Lista cu băncile la care societatea are deschise conturi curente sau împrumuturi /credite de orice natură.
4 Balanța analitică în lei și valută pentru avansuri de trezorerie și vechimea acestora.
5 Balanța analitică în lei și valută pentru alte valori.
6 Confirmări de sold la 31.12.20MN, conform modelului atașat.
GRUP: 10. ALTE ELEMENTE PATRIMONIALE
Detalierea subvențiilor primite (dacă este cazul) la data de 31.12.20MN, precum și documentele
1
justificative aferente, extrase de cont pentru sumele încasate.
2 Lista tuturor garanțiilor și angajamentelor în afara bilanțului, inclusiv garanții pentru împrumuturi.
3 O situație cu toate activele gajate, ipotecate, oferite ca garanții.
Detalii referitoare la provizioanele înregistrate, dacă este cazul, (pentru fiecare provizion, procentul
4
aplicat, tabelul de mișcare al contului în perioada auditată).
GRUP: 11. VENITURI ȘI CHELTUIELI
Fișe cont ale următoarelor conturi:
- cheltuieli cu întreținerea și reparațiile;
- cheltuieli/venituri cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile;
- cheltuielile cu asigurările;
- cheltuielile privind comisioanele și onorariile;
- cheltuielile de protocol, reclamă și publicitate;
1
- alte cheltuieli cu serviciile executate de terți;
- cheltuieli/venituri cu diferențele de curs valutar;
- alte cheltuieli/venituri din exploatare;
- venituri din activități diverse;
- venituri din creanțe imobilizate;
- cheltuieli/venituri cu provizioanele.
2 Contracte chirie valabile în 20MN (ct 612,706).
3 Contracte reclamă, publicitate, protocol, valabile în anul 20MN.
4 Contracte comision valabile în 20MN.
5 Contracte de prestări servicii terți valabile în 20MN.
6 Contracte de sponsorizări și donații valabile în anul 20MN.
GRUP: 12. IMPOZITE ȘI TAXE
1 Copii după declarațiile privind obligațiile privind bugetul general consolidat în anul 20MN.
2 Copii după declarațiile privind impozitul pe profit pentru anul 20MN.
3 Detalii privind modul de calcul al impozitului de profit.
4 TVA: Copii după deconturile de TVA aferente anului 20MN.
5 Copii după alte tipuri de declarațiile aferente anului, cum ar fi 208, 390, 394 etc.
6 Jurnalele de vânzări și cumpărări lunare.
7 Copii după statul de salarii pentru luna Martie, Iunie, Septembrie și Decembrie 20MN – centralizatoare.
8 Situația intrărilor și ieșirilor de personal pentru anul 20MN.
9 Tipuri/feluri de contracte individuale de muncă și contractul colectiv de muncă.
10 Situație analitică privind plata impozitelor și contribuțiilor către Bugetul General Consolidat.
11 Registrul Unic de Control – copie.
12 Fișa sintetică totală de la Administrația finanțelor publice naționale și locale.
13 Copii după procesele/rapoarte verbale de control fiscal și de orice altă natură.
14 Corespondența cu organele fiscale și alte autorități, dacă există.
GRUP: 13. ÎMPRUMUTURI
Copii ale contractelor de creditare, ale anexelor acestora și actelor adiționale obținute în 20MN, dacă este
1
cazul; fișe cont aferente conturilor de împrumuturi.
2 Valoarea și tipul gajurilor și ipotecilor constituite pentru fiecare contract în parte.
3 Fișa cont aferentă conturilor 162, 167, 455, 519, 666, 665, 765 în 20MN în format electronic.
4 Confirmări de sold la 31.12.20MN, conform modelului atașat.
37
Anexa 2
Evaluarea riscurilor INERENTE
AFERENTE ACTIVITĂȚII Prag de semnificație operațional 200.000 lei

Evaluare risc inerent Semnif ?
Eveniment /sursa riscului Implicațiile factorului de risc Afirmații
Probabilt Impact Combin. Da/Nu
Funcționarul de la stocuri 1. Bilanțul stocurilor poate fi
CAEV 5 3 15 Da
face greșeli frecvente supra/subestimat
2. Poate fi necesară
Criza economică înregistrarea unei deprecieri a V 3 4 12 !
valorii stocurilor
Existența un contract major 3. Datorii și/sau stocuri
PCA 5 4 20 Da
de aprovizionare stocuri neînregistrate
Se încercă realizarea de 4. Creșterea riscului aferent
A 2 2 4 Nu
vânzări în alte țări schimbului/cursului valutar
5. Poate deveni dificilă
Criza economică colectarea creanțelor (adică V 2 4 8 Nu
pot fi supraevaluate)
6. Erori în alocarea costurilor V 4 3 12 !
7. Produs fungibil și tentabil A 3 4 12 !
8. Noua finanțare neces. face
Introducerea unui nou
dificilă respectarea clauzelor
produs pe parcursul anului
bancare restrictive; dacă
auditat P 4 5 20 Da
entitatea încalcă aceste clauze,
se poate solicita chiar anularea
creditului la cererea băncii.
9. Nerecunoașterea anticipată
Respectarea legislației extra
prin produsul contabil a unor P 4 5 20 Da
financiar-contabilă
astfel de evenimente
Se evaluează probabilitatea apariției pe o Se evaluează amploarea (impactul monetar) raportat la
Legendă scară de la 1 la 5 pragul de semnificație, pe o scară de la 1 la 5
P = general (toate afirmațiile) 1 = îndepărtată 1 = îndepărtată
C = exhaustivitate 2 = puțin probabilă 2 = puțin probabilă
A = exactitate 3 = probabilă 3 = probabilă
E = existență 4 = foarte probabilă 4 = foarte probabilă
V = evaluare 5 = aproape sigură 5 = aproape sigură
DE FRAUDĂ
Eveniment /sursa riscului
PRESIUNI
10. Înregistrări contabile
neautorizate / manipularea P 4 5 20 Da
situațiilor financiare
Reducerea poverii fiscale
11. Interferențe ale conducerii
neeconomice în estimări CAV 4 4 16 Da
pentru a reduce veniturile
Darea de mită pentru 12. Afectarea reputației și
CAE 2 4 8 Nu
obținerea contractelor supraestimarea cheltuielilor
OPORTUNITĂȚI
13. Aplicarea inconsecventă a
Recunoașterea veniturilor CAE 3 5 15 Da
politicilor contabile
Compensații pentru 14. Vânzările pot fi fictive,
persoanele din vânzări în înregistrate în perioada EA 3 4 12 Da
funcție de realizări incorectă, supra estimate
15. Vânzări/achiziții supra/sub
Tranzacții cu părți afiliate evaluate, incomplete, P 4 5 20 Da
prezentări alterate etc.
JUSTIFICARE
Moral scăzut printre
16. Stocuri sau numerar furate E 3 2 6 Nu
angajații temporari
Păstrarea funcției de 17. Rezultatele și imaginea
director general și a entității mai bune decât sunt în P 5 5 25 Da
finanțării bancare realitate
38
Anexa 3
Nume client EXEMPLU S.A. Perioadă auditată 20MN D.L. B/pg. 1
EVALUAREA RISCULUI INERENT GENERAL
Factor de risc 1 2 3 4 5 Comentarii

Ft
Scz Md Rid Ft rid
scz
Aspecte referitoare la conducere
Măsura în care conducerea cuprinde Administratorul este și puternic,
√
proprietarii / acţionari și dir. genr.,si acționar majoritar
Poziţia financiară a clientului √
Lichiditatea clientului √
Evaluarea noastră cu privire la integritatea Nu sunt probleme, dar scepticis.
√
conducerii ne obligă la prudență
Măsura în care situaţiile financiare sunt
√ Banca creditoare și ANAF
folosite de părţi externe/terţe
Experienţa conducerii şi cunoştinţele de
√
gestiune a activităţii
Director tehnic a demisionat și a
Amploarea rotaţiei conducerii √
fost înlocuit
Accentul pus pe păstrarea nivelului Este preocupare majoră, chiar
√
câştigurilor dacă și imaginea interesează
Atitudinea conducerii asupra raportării Admin. e interesat de rapoartele
√
financiare interne și mai puțin de Sit.Fin.
Schimbarea frecventă a consultanţilor √
Experienţă anterioară cu privire la caracterul Toleranță specifică culturii
adecvat al controlului exercitat de conducere √ naționale; rigoarea sperie
salariații
Istoricul încălcării legilor sau reglementărilor √ Nesemnificative, dar există
Niveluri de remuneraţie corespunzătoare Sunt și salariați nemulțumiți de
√
naturii şi performanţei activităţilor nivelul veniturilor realizate
Auditul intern √ Este mai puțin performant
Mediul contabil
Personalul de execuție e relativ
Competenţa personalului contabil √
plafonat profesional
Personalul de execuție e mai
Atitudinea personalului contabil √
puțin vigilent
Probabilitatea existenţei unor informaţii Verificările interne depind prea
financiare eronate, necorespunzătoare sau √ mult de contabilul șef, iar
tardive auditul intern nu este asigurator
Amploarea cu care au loc tranzacţii sau
ajustări semnificative la sau în apropierea √
încheierii perioadei contabile
Dovezi mai vechi ale cosmetizării situaţiilor √
Frecvenţa şi amploarea tranzacţiilor dificile
√
sau greu de auditat
Schimbare la evaluarea
Politici contabile noi sau complexe √
AIC:constrc+clădiri
Gradul de incertitudine asociat estimărilor
contabile (de ex. deprecierea, duratele de Se urmărește conformitatea
viaţă utilă, ajustările aferente creanţelor √ fiscală în detrimentul prezentării
nerecuperabile sau stocurilor, garanţii, fidele a proceselor
provizioane etc.)
39
Nume client EXEMPLU S.A. Perioadă auditată 20MN D.L. B/pg. 2
Factor de risc 1 2 3 4 5 Comentarii

Ft Scz Scăz Med Ridic Ft rid
Complexitatea structurii corporative şi
contabile, a clientului de audit comparativ cu √
dimensiunea clientului
Întreruperi sau disfuncţionalităţi ale sistemului
√
contabil
Dovezi ale probabilităţii apariţiei unor
probleme în evidenţele şi înregistrările √
contabile
Mediul operaţional
Natura sectorului de activitate –
√
creştere/scădere, domeniu nou/vechi
Plângeri şi/sau acţiuni legale iniţiate împotriva Există o dispută
companiei sau conducerii de către părţi terţe √ semnificativă pe teme
/organe de reglementare comerciale cu OPC-eul
Modificări ale profitabilităţii/lichidităţii √
Conformitatea cu clauzele de finanţare externe √
Relaţia cu banca/finanţatorii externi √
Probabilitatea cedării unei părţi semnificative a
activităţii sau vânzarea de interese deţinute de √
un investitor semnificativ
Ameninţări comerciale aferente activităţilor √ Concurență deosebită
Intenţia de a obţinere a unui noi finanţări Urmează să obțină un
√
semnificative împrumut pt. investiții
Dovezi ale comercializării excesive √
Planuri de achiziţii semnificative/ investiţii Se va construi un nou
√
externe spațiu pt. dezvolt. prod.
Nivelul de performanţă comparativ cu sectorul
√
de activitate per ansamblu
Client cu un profil public ridicat √ Nu este cazul
Aspecte de audit
Examinarea atentă a opiniilor de audit Anul anterior, opinie cu
calificate sau modificate din trecutul apropiat √ rezerve la evaluar. AIC
al clientului
Raportarea incertitudinilor fundamentale,
inclusive a aspectelor de continuitate a √
activităţii
Relaţia auditorului cu conducerea superioară √
Estimarea de dificultăţi în obţinerea probelor Întârzieri în răspunsul la
√
de audit solicit auditorului
Tranzacţii şi practice neobişnuite sau specifice
domeniului de activitate, care sunt dificile de √
auditat
Evaluarea generală – încercuiţi, după caz Foarte scăzută (1) Scăzută (2) Medie (3) Ridicată (4)
Foarte ridicată (5)
Întocmit de Virgil POPESCU .................... Data 28.11.20MN
Revizuit de George FLORESCU ……….. ... Data 30.11.20MN
40

Capit 1 Curs AF Master

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capit 1 Curs AF Master

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

1.

Premisele și debutul unei misiuni de audit financiar extern

1.1 Audit financiar extern: verificare și apreciere afectate și bazate pe risc

Risc scăzut Risc moderat Risc ridicat

Risc Unde pot apărea prezentări eronate semnificative în S.F. ?

Răspunsul conducerii prin controale interne,

Risc de expunere la fraudă și eroare

La nivelul afirmației (parțial)

Solduri Stocuri Numerar Datorii

Clase Venituri Cheltuieli

La nivelul afirmației, riscurile sunt asociate soldurilor individuale, claselor de tranzacții,

1.3 Acceptarea sau continuarea misiunii și auditul soldurilor inițiale

1.4 Orientarea misiunii, pragul de semnificație și planul de audit

Planificarea auditului financiar extern

Evaluare risc Răspnsuri la risc Raportarea

Strategia generală de audit

Planurile de audit trebuie actualizate și modificate continuu, după caz

Planul de audit detaliat

Comunicarea cu conducerea și cei însărcinați cu guvernarea

31.XII.N-1 30.VI.N 31.XII.N 30.VI.N+1

Pragul general de semnificație

Pragul specific de semnific

Pragul de semnificație de performanță/operațional este stabilit în raport cu pragul general și

Cifra de afaceri: 200.855.080 187.388.532 152.134.657

Active brute: 70.681.730 39.330.834 55.974.628

Pragul oficial/general de semnificaţie al

1.5 Evaluarea riscurilor inerente în auditul financiar extern

Impact mare Impact mare

Impact mic Impact mic

Probabilitatea apariției riscului

Nr. Informații / documente solicitate

AFERENTE ACTIVITĂȚII Prag de semnificație operațional 200.000 lei

Nume client EXEMPLU S.A. Perioadă auditată 20MN D.L. B/pg. 1

EVALUAREA RISCULUI INERENT GENERAL

Factor de risc 1 2 3 4 5 Comentarii

Factor de risc 1 2 3 4 5 Comentarii

Întocmit de Virgil POPESCU .................... Data 28.11.20MN

Revizuit de George FLORESCU ……….. ... Data 30.11.20MN

S-ar putea să vă placă și