UNIVERSITATEA HYPERION DIN BUCUREŞTI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

CONTABILITATEA
INSTITUŢIILOR PUBLICE

AN II CIG
NOTE DE CURS

Lector univ.dr. Liliana PASCHIA

BUCUREŞTI, 2017

1
2
 CUPRINS

Capitolul 1. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice .................................... 5

1.1. Scopul şi obiectul contabilităţii instituţiilor publice .............................................. 5
1.2. Clasificarea instituţiilor publice ............................................................................. 5
1.3. Ordonatorii de credite ............................................................................................ 8
1.4. Clasificaţia bugetară .............................................................................................. 10
1.5. Funcţia financiar-contabilă la nivelul instituţiilor publice ..................................... 20
1.6. Documente specifice instituţiilor publice şi registrele de contabilitate.................. 22
1.7. Principii şi politici contabile. Tratamente contabile .............................................. 25

Capitolul 2. Contabilitatea principalelor tranzacţii şi evenimente la instituţiile

publice ................................................................................................... 33
2.1. Contabilitatea capitalurilor .................................................................................... 33
2.2. Contabilitatea activelor fixe ................................................................................... 40
2.3. Contabilitatea stocurilor ........................................................................................ 47
2.4. Contabilitatea decontărilor la instituţiile publice ................................................... 53
2.5. Contabilitatea trezoreriei ....................................................................................... 62
2.6. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi a finanţărilor la instituţiile publice ....... 68
2.7. Contabilitatea creditelor şi angajamentelor bugetare ............................................. 77

Capitolul 3. Procesul de bugetare .............................................................................. 78

3.1. Definiţii şi funcţii ale bugetelor la nivel internaţional ........................................... 78
3.2. Procesul de bugetare în instituţiile publice din România ....................................... 78
3.2.1. Definiţii şi tipuri de bugete în România ..................................................... 78
3.2.2. Principiile bugetare .................................................................................... 79
3.2.3. Elaborarea bugetelor .................................................................................. 81
3.2.4. Execuţia bugetară ....................................................................................... 86
3.2.5. Contul general anual de execuţie ............................................................... 89
3.2.6. Execuţia de casă a bugetului ...................................................................... 91

Bibliografie generală ................................................................................................. 94

3
4
 CAPITOLUL 1
Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

1.1. Scopul şi obiectul contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice constituie o sursă de informaţii a modului

de utilizare a banilor publici. Sistemul bugetar funcţionează numai pe baza
alocării de fonduri publice. Activităţile care formează sistemul bugetar includ:
învăţământul, sănătatea, cultura, justiţia, apărarea ţării, autoritatea publică,
asistenţa socială, diverse activităţi de interes strategic, transporturi şi teleco-
municaţii, protecţia mediului înconjurător etc.
Instituţiile publice sunt finanţate în fiecare an de la buget pe seama
creditelor bugetare aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli. În mod
corespunzător, căile de finanţare a instituţiilor de la buget sunt diferite în funcţie
de subordonarea lor. Din punct de vedere al subordonării există instituţii publice
de subordonare centrală şi instituţii de subordonare locală.
Tipurile de bunuri şi servicii oferite diferă foarte mult de la sectorul public
la cel privat, deşi privatizarea a estompat această diferenţă. Sectorul privat se
bazează pe cererea pieţei şi are drept scop satisfacerea nevoilor consumatorului.
Astfel, bunurile şi serviciile vor fi numai la îndemâna celor care au bani să le
cumpere. Bunurile publice pot fi la îndemâna oricui, chiar dacă nu se plăteşte în
mod direct pentru ele. Există o serie de bunuri şi servicii care pot fi furnizate atât
de sectorul privat, cât şi de cel public.
Decizia dacă un anume serviciu să fie furnizat de către guvern sau de
companiile private, modul de plată pentru serviciul respectiv (impozite directe sau
taxe de consumaţie), precum şi controlul sau reglementarea prestării serviciului au
loc în decursul procesului de politică publică.

1.2. Clasificarea instituţiilor publice

Instituţiile publice sunt organisme prin care statul organizează şi îşi

desfăşoară activităţile.

5
 Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice prezintă – structura institu-
ţiilor publice ce funcţionează în România:
− Parlamentul,
− Administraţia Prezidenţială,
− ministerele,
− celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice,
− alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome precum şi instituţiile
din subordinea lor, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestor.
Instituţiile publice, cuprind:
− autorităţile unităţilor administrativ-teritoriale,
− instituţiile publice şi serviciile publice de interes local, cu personalitate
juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora.
Sistemul instituţiilor publice din România acoperă următoarele sfere de
activitate:
− administraţia publică,
− învăţământul,
− cultura,
− sănătatea,
− protecţia mediului,
− asistenţa şi protecţia socială,
− activităţile de interes strategic,
− apărarea naţională,
− ordinea publică,
− transporturile şi telecomunicaţiile,
− cercetarea ştiinţifică.
Instituţiile publice se pot grupa după mai multe criterii, astfel:
a) după natura activităţii:

− instituţii de administraţie publică – sunt instituţii de interes central sau

local care exercită puterea executivă: Guvernul, ministerele, primăriile, aparatul
executiv din consiliile judeţene;

6
 − instituţii de specialitate cu caracter funcţional – sunt instituţiile din
domeniile învăţământ, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de apărare şi
ordine publică, sănătate;
− instituţii deliberative – sunt instituţii care reprezintă puterea legislativă la
nivel central şi local: Parlamentul, consiliile locale şi partea deliberativă a C. J.
b) după sfera de interes:
− instituţii de interes naţional – instituţii care desfăşoară activităţi cu
impact la nivel naţional;
− instituţii de interes local – instituţii care desfăşoară activităţi cu impact la
nivel local: judeţe sau unitate administrativ-teritorială.
c) după statutul juridic:
− instituţii cu personalitate juridică, adică instituţii cu patrimoniu propriu,
cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri şi cheltuieli, întreţin
relaţii cu terţii, conduc contabilitate proprie. Conducătorii acestor instituţii au
calitatea de ordonatori de credite bugetare.
− instituţii fără personalitate juridică, sunt instituţii care funcţionează ca
entităţi distincte în subordinea sau pe lângă instituţii cu personalitate juridică dar
nu conduc contabilitate proprie şi nu au cont curent la trezorerie (grădiniţe,
facultăţi, clinici universitare) iar conducătorii lor nu au calitatea de ordonatori de
credite.
d) după nivelul ierarhic:
− instituţii ierarhic superioare, ce au competenţe şi drepturi sporite în
desfăşurarea activităţii, în repartizarea şi folosirea fondurilor;
− instituţii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru
nevoile lor numai prin intermediul instituţiilor ierarhic superioare.
e) după regimul de finanţare:
− instituţii finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;
− instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul
de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor
speciale;
− instituţii finanţate integral din venituri proprii.

7
 1.3. Ordonatorii de credite

Noţiunea de ordonator a fost utilizată încă din anul 1822 în Franţa în cadrul
organizării administrative. Ordonatorul public este „persoana care, în numele
statului, al unei colectivităţi sau al unui stabiliment public, are calitatea de a
contracta, constata, lichida o creanţă sau o datorie sau pentru a ordona fie
încasarea unei creanţe fie plata unei datorii”.
Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituţiilor publice care au
competenţe şi responsabilităţi în elaborarea şi executarea bugetului şi a modului
de gestionare a patrimoniului instituţiei.
În funcţie de competenţele pe care le au în repartizarea şi utilizarea
creditelor, ordonatorii de credite pot fi:
− principali,
− secundari sau
− terţiari.
Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetelor locale,
bugetului asigurărilor sociale de stat şi ai bugetelor fondurilor speciale sunt:
– miniştrii şi conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali
ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor
speciale;
– preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii
sectoarelor municipiului Bucureşti, şi primarii municipiilor, oraşelor, comunelor,
care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale.
Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate,
pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice ierarhic inferioare, ai
căror conducători sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite, după caz, în
raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.
Ordonatorii principali de credite pot delega această calitate înlocuitorilor de
drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop.

8
 Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele şi
condiţiile delegării.
Conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea
ordonatorilor principali de credite sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite,
după caz.
Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu
personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanţaţi
din bugetul de stat, bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale de sănătate şi
din bugetele fondurilor speciale, care au în subordine alte instituţii cu perso-
nalitate juridică pentru care repartizează credite bugetare, ai căror conducători
sunt ordonatori de credite terţiari.

Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost

repartizate pentru nevoile proprii ale unităţii pe care o conduc adică pentru
realizarea sarcinilor instituţiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate şi în
condiţiile stabilite prin dispoziţiile legale. Ordonatorii de credite au obligaţia de a
angaja şi utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor
aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice
respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.
Ordonatorii de credite au următoarele responsabilităţi:
− angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor
bugetare repartizate şi aprobate;
− realizarea veniturilor;
− angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni
financiare;
− integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
− organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a
situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi
execuţiei bugetare;
− organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice
şi a programului de lucrări de investiţii publice;

9
 − organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi
acestora;
− organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform
prevederilor legale;
− organizarea activităţii de control financiar preventiv propriu şi a
activităţii de audit intern;
− organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituţiilor publice.

1.4. Clasificaţia bugetară

Numărul mare al impozitelor şi taxelor care constituie sursa veniturilor

bugetare precum şi diversele destinaţii ale cheltuielilor au făcut necesară elabo-
rarea unui cadru pentru gruparea şi codificarea acestora, respectiv clasificaţia
bugetară.

Clasificaţia bugetară asigura gruparea într-o ordine obligatorie şi după

criterii unitare, precis determinate, a veniturilor şi cheltuielilor cuprinse în bugetul
general consolidat al ţării.
Structura clasificaţiei bugetare este formată dintr-un număr de diviziuni şi
de subdiviziuni în care sunt încadrate veniturile şi cheltuielile bugetare şi este
obligatorie pentru toate organele şi instituţiile cu atribuţii în elaborarea şi
executarea bugetului general consolidat al ţării.
Potrivit Legii finanţelor publice, clasificaţia bugetară a veniturilor şi
cheltuielilor se stabileşte şi se actualizează de către Ministerul Finanţelor Publice.
Ea va fi adaptată în funcţie de modificările ce vor interveni în legislaţie, ca
urmare a hotărârilor luate în vederea restructurării procesului bugetar.
Clasificaţia bugetară cuprinde:
Anexa I – Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice care se
desfăşoară pe mai multe anexe ce conţin:
 Anexa nr. 1 – Clasificaţia indicatorilor privind bugetul de stat;
 Anexa nr. 2 – Clasificaţia indicatorilor privind bugetele locale;
 Anexa nr. 3 – Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor sociale
de stat etc.;

10
 Anexele II şi III – Clasificaţia în profil departamental
Anexa II cuprinde codul şi denumirea ordonatorilor principali de credite
(autorităţi publice, ministere şi al alte organe ale administraţiei publice centrale),
precum şi codul şi denumirea judeţelor şi municipiului Bucureşti.
Anexa III cuprinde codul şi denumirea autorităţilor şi instituţiilor publice
finanţate integral din venituri proprii.
Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice constituie suportul
principal pentru organizarea contabilităţii bugetare a veniturilor şi cheltuielilor
înscrise în bugetul general consolidat al ţării, care se executa prin unităţile
trezoreriei statului şi instituţiile publice cu atribuţii în acest scop.

Clasificaţia bugetară se compune din două părţi:

A. Clasificaţia veniturilor pe capitole şi subcapitole şi clasificaţia
funcţională a cheltuielilor pe părţi, capitole şi subcapitole.
B. Clasificaţia economică grupează cheltuielile pe titluri, articole şi
aliniate.

Clasificaţia bugetară a veniturilor le sistematizează în funcţie de sursa şi

felul lor astfel:
 venituri fiscale care provin din impozite şi taxe directe (impozit pe venit,
impozit pe profit, câştiguri din capital, impozite şi taxe pe proprietate) precum şi
impozite şi taxe indirecte (taxa pe valoarea adăugată, accize, taxe vamale etc.)
percepute de la persoane fizice şi juridice;
 venituri din contribuţii au ca sursă de provenienţă contribuţiile
angajatorilor şi asiguraţilor la asigurările sociale de stat, asigurările pentru şomaj,
asigurările sociale de sănătate, asigurările pentru accidente de munca şi boli
profesionale etc.;
 venituri nefiscale. În această categorie se includ venituri din proprietate
(vărsăminte din profitul net al regiilor autonome şi companiilor naţionale, venituri
din concesiuni şi închirieri, dividende etc.), venituri din vânzări de bunuri şi
servicii (din prestări de servicii, taxe administrative, eliberări permise, amenzi,
penalităţi, confiscări, transferuri voluntare cum ar fi donaţii şi sponsorizări etc.);

11
  venituri din capital, obţinute din valorificarea unor bunuri deţinute de
autorităţile publice (clădiri, terenuri) sau din vânzarea stocurilor de la rezerva de
stat şi de mobilizare, a locuinţelor construite din fondurile statului, a unor bunuri
ce aparţin domeniului privat etc.;
 venituri din operaţiuni financiare. În această categorie se includ încasări
din rambursarea împrumuturilor acordate (pentru finalizarea unor obiective
aprobate prin acorduri bilaterale şi convenţii interguvernamentale, investiţii în
turism, finanţarea lucrărilor agricole etc.);
 subvenţii, de la bugetul de stat (de capital – retehnologizarea centralelor
electrice şi termice de termoficare, planuri şi regulamente de urbanism; curente –
finanţarea drepturilor acordate persoanelor cu handicap, finanţarea lucrărilor de
cadastru imobiliar), de la alte administraţii, donaţii din străinătate.

Exemplu:
I. VENITURI CURENTE
A. VENITURI FISCALE
A.I. IMPOZIT PE VENIT PROFIT ŞI CÂSTIGURI DIN CAPITAL;
AI.I. IMPOZIT PE VENIT, PROFIT ŞI CÂSTIGURI DIN CAPITAL
DE LA PERSOANE JURIDICE.
01 .00 – Impozit pe profit;
01 .00.01 – Impozit pe profit de la agenţi economici;
01 .00.02 – Impozit pe profit de la băncile comerciale;
02.00 – Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital de la
persoane juridice;
02.00.01 – Impozit pe veniturile realizate de persoanele juridice nere-
zidente;
02.00.02 – Impozitul pe profit obţinut din activităţi comerciale ilicite sau
din nerespectarea Legii privind protecţia consumatorului;
02.00.03 – Impozit pe dividende datorat de persoane juridice;
02.00.04 – Impozitul pe venitul reprezentanţelor din România ale socie-
tăţilor comerciale şi organizaţiilor economice străine;
02.00.05 – Impozit pe profitul realizat de persoană fizică dintr-o asociere
cu o persoană juridică, care nu generează o persoană juridică;

12
 02.00.06 – Impozit pe venitul microîntreprinderilor;
02.00.07 – Impozit pe veniturile microîntreprinderilor realizate de
persoană fizică dintr-o asociere cu o persoană juridică, care nu
generează o persoană juridică;
02.00.50 – Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital de la
persoane juridice.
Clasificaţia funcţională a cheltuielilor indică gruparea acestora potrivit
naturii şi destinaţiei lor pe părţi, capitole subcapitole, pe acţiuni şi categorii de
instituţii publice pentru care sunt efectuate cheltuielile, precum şi ordinea în care
ele apar în buget.
Partea arată destinaţia cheltuielilor corespunzător acţiunilor şi funcţiilor de
bază ale statului (servicii publice generale; apărare, ordine publică şi siguranţă
naţională; cheltuieli social-culturale; servicii şi dezvoltare publică, locuinţe, mediu
şi ape; acţiuni economice).
Capitolele şi subcapitolele grupează cheltuielile după natura lor, pe
domenii de activitate şi categorii de instituţii publice beneficiare de credite
bugetare. Paragrafele sunt detalieri în cadrul subcapitolelor (OMFP nr. 1954/ 2005,
actualizat, anexele nr. 1-10).
Exemplu:
64.00 – Partea a III-a CHELTUIELI SOCIAL-CULTURALE
65.00 – Învăţământ
65.00.01 – Administraţie centrală;
65.00.02 – Servicii publice descentralizate;

65.00.03 – Învăţământ preşcolar şi primar;

65.00.03.01 – Învăţământ preşcolar;
65.00.03.02 – Învăţământ primar;
65.00.04 – Învăţământ secundar;
65.00.04.02 – Învăţământ secundar superior;
65.00.04.03 – Învăţământ profesional;
65.00.05 – Învăţământ postliceal;
65.00.06 – Învăţământ superior;

13
 65.00.06.02 – Învăţământ postuniversitar;
65.00.07 – Învăţământ nedefinibil prin nivel;
65.00.07.01 – Centre de specializare, perfecţionare, calificare şi recalificare;
65.00.07.02 – Biblioteci centrale, universitare şi pedagogice;
65.00.07.03 – Case de copii;
65.00.07.04 – Învăţământ special;
65.00.11 – Servicii auxiliare pentru educaţie;
65.00.11.01 – Tabere şi turism şcolar;
65.00.11.02 – Casa Corpului Didactic;
65.00.11 .03 – Internate şi cantine pentru elevi;
65.00.11.04 – Cămine şi cantine pentru studenţi;
65.00.11.30 – Alte servicii auxiliare;
65.00.25 – Cercetare şi dezvoltare pentru învăţământ;
65.00.50 – Alte cheltuieli în domeniul învăţământului.
Domeniile de activitate regăsite în clasificaţia funcţională a cheltuielilor
sunt următoarele:
51 – Autorităţi publice şi acţiuni externe;
53 – Cercetare fundamentală şi cercetare dezvoltare;
54 – Alte servicii publice generale;
55 – Tranzacţii privind datoria publică şi împrumuturi;
60 – Apărare;
61 – Ordine publică şi siguranţă naţională;
65 – Învăţământ;
66 – Sănătate;
67 – Cultura, recreare şi religie;
68 – Asigurări şi asistenţă socială;
70 – Locuinţe, servicii şi dezvoltare publică;
74 – Protecţia mediului;
80 – Acţiuni generale economice, comerciale şi de muncă;

14
 81 – Combustibili şi energie;
82 – Industria extractivă, prelucrătoare şi construcţii;
83 – Agricultura, silvicultura, piscicultura şi vânătoare;
84 – Transporturi;
85 – Comunicaţii;
86 – Cercetare şi dezvoltare în domeniul economic;
87 – Alte acţiuni economice.
Clasificaţia economică grupează cheltuielile pe titluri, articole şi aliniate.
Titlurile se referă la grupe mari de cheltuieli, structurate astfel: (01) cheltu-
ieli curente; (70) cheltuieli de capital; (79) operaţiuni financiare.
Articolele sunt subdiviziuni ale clasificaţiei cheltuielilor bugetare în funcţie
de caracterul economic al operaţiunilor în care acestea se concretizează şi care
desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acţiunea la care se referă.
Alineatele sunt ultimele subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a cheltuielilor
care indică destinaţia consumării creditelor bugetare.
Modalitatea de structurare a cheltuielilor potrivit clasificaţiei economice se
regăseşte în anexa nr. I la OMFP nr. 1954/2005.

Exemplu:
10 TITLUL I CHELTUIELI DE PERSONAL
10.01 Cheltuieli salariale în bani
10.01.01 – Salarii de bază;
10.01.02 – Salarii de merit;
10.01.03 – Indemnizaţie de conducere;
10.01.04 – Spor de vechime;

10.01.05 – Sporuri pentru condiţii de muncă;

10.01.06 – Alte sporuri;
10.01.07 – Ore suplimentare;
10.01.08 – Fond de premii;

15
 10.01.09 – Primă de vacanţă;
10.01.10 – Fond pentru posturi ocupate prin cumul;
10.01.11 – Fond aferent plăţii cu ora;
10.01.12 – Indemnizaţii plătite unor persoane din afara unităţii;
10.01.13 – Indemnizaţii de delegare;
10.01.14 – Indemnizaţii de detaşare;
10.01.15 – Alocaţii pentru transportul la şi de la locul de muncă;
10.0l.16 – Alocaţii pentru locuinţe;
10.01.30 – Alte drepturi salariale în bani.

10.02 – Cheltuieli salariale în natură

10.02.0 – Tichete de masă;
10.02.0 – Norme de hrană;
10.02.0 – Uniforme şi echipament obligatoriu;
10.02.0 – Locuinţă de serviciu folosită de salariat şi familia sa;
10.02.0 – Transportul la şi de la locul de muncă;
10.02.3 – Alte drepturi salariale în natură;

10.03 Contribuţii
10.03.01 – Contribuţii de asigurări sociale de stat;
10.03.02 – Contribuţii de asigurări de şomaj;
10.03.03 – Contribuţii de asigurări sociale de sănătate;

10.03.04 – Contribuţii de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profe-

sionale;
10.03.05 – Prime de asigurare viaţă plătite de angajator pentru angajaţi.
Organizarea contabilităţii bugetare pe baza clasificaţiei bugetare prezintă
mai multe avantaje, între care se pot menţiona:
 asigură identitatea de conţinut a veniturilor şi cheltuielilor în planificarea
bugetară şi pentru contabilitatea execuţiei bugetului;
 permite urmărirea respectării disciplinei bugetare prin compararea perma-
nentă a previziunilor cu realizările din execuţia bugetară;

16
  permite depistarea veniturilor a căror realizare nu se efectuează ritmic,
precum şi cheltuielile care nu se efectuează potrivit destinaţiei stabilite, a institu-
ţiilor care nu-şi realizează sarcinile bugetare etc.;
 facilitează completarea situaţiilor financiare cu indicatori necesari pentru
analiza execuţiei bugetare, datele din situaţiile financiare centralizate permit
obţinerea unor indicatori bugetari în profil departamental etc.

Conturi sintetice şi analitice la nivelul instituţiilor publice

Începând cu anul 2014, instituţiile publice aplică prevederile OMFP nr.
2.021/2013, potrivit cărora conturile sintetice se dezvoltă până la nivelul unor
conturi sintetice de gradul III.
Exemple:
1. Contul 101 ,,Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al
statului” are următoarele conturi sintetice:
 Cont sintetic de gradul I: 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului”;
 Cont sintetic de gradul II: 101 00 „Fondul bunurilor care alcătuiesc
domeniul public al statului”;
 Cont sintetic de gradul III: 101 00 00 „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al statului”.
2. Contul 409 „Furnizori-debitori” are următoarele conturi sintetice:
 Cont sintetic de gradul I: 409 01 „Furnizori-debitori pentru cumpărări
de bunuri de natura stocurilor şi pentru prestări de servicii şi executări
de lucrări”;
 Cont sintetic de gradul II: 409 01 01 „Furnizori-debitori pentru
cumpărări de bunuri de natura stocurilor”·
 Cont sintetic de gradul III: 409 01 02 „Furnizori-debitori pentru
prestări de servicii şi executări de lucrări”.
3. Contul 468 ,,Împrumuturi pe termen scurt acordate potrivit legii”, are
următoarele conturi sintetice:
 Cont sintetic de gradul I: 468 ,,Împrumuturi pe termen scurt acordate
potrivit legii”;

17
  Cont sintetic de gradul II: 468 01 „Împrumuturi pe termen scurt
acordate potrivit legii”;
 Cont sintetic de gradul III: 468 01 01 „Împrumuturi acordate potrivit
legii din bugetul de stat”;
 Cont sintetic de gradul III: 468 01 02 „Împrumuturi acordate potrivit
legii din bugetul local”;
 Cant sintetic de gradul III: 468 01 03 „Plasamente financiare pe
termen scurt efectuate din contul curent general al trezoreriei
statului”;
 Cont sintetic de gradul III: 468 01 04 ,,Împrumuturi acordate din
bugetul asigurărilor pentru şomaj”;
 Cont sintetic de gradul III: 468 01 05 ,,Împrumuturi pe termen scurt
acordate din contul curent general al trezoreriei statului”;
 Cont sintetic de gradul III: 468 0I 06 ,,Împrumuturi pe termen scurt
acordate din venituri din privatizare” etc.
La rândul lor, conturile sintetice se dezvolta în conturi analitice, prin
adăugarea cadrului de sector şi a sursei de finanţare (pentru raportarea balanţei de
verificare la Ministerul Finanţelor Publice).
Codurile aferente sectoarelor bugetare de care aparţine entitatea publică sunt
prezentate mai jos:
Codul Sectorul bugetar
01 – Bugetul de stat;
02 – Bugetul local;
03 – Bugetul asigurărilor sociale de stat;
04 – Bugetul asigurărilor pentru şomaj;
05 – Bugetul asigurărilor de sănătate;
06 – Credite externe;
07 – Credite interne;

18
 08 – Fonduri externe nerambursabile;
09 – Bugetul Trezoreriei Statului;
10 – Bugetul instituţiilor publice subvenţionate;
15 – Bugetul instituţiilor finanţate integral din venituri proprii.
Sursele de finanţare, prevăzute în OMFP nr. 2.006/2013, se adaugă după
codul sectorului bugetar pentru conturile analitice.
Codurile atribuite surselor de finanţare sunt următoarele:
Codul Sursa de finanţare
A – Integral de la buget;
B – Credite externe;
C – Credite interne;
D – Fonduri externe nerambursabile;
E – Activităţi finanţate integral din venituri proprii;
F – Integral venituri proprii;
G – Venituri proprii şi subvenţii;
H – Buget aferent activităţii din privatizare;
I – Bugetul Fondului pentru Mediu;
J – Bugetul Trezoreriei Statului;
K – Reclasificate;
L – Fondul de risc.

Spre exemplu, contul 611.00.00.02.A.65.00.03.01.20.02 are semnificaţia

următoare:
611 – cont sintetic de gradul I „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”;
611.00 – cont sintetic de gradul II „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”;
611.00.00 – cont sintetic de gradul III „Cheltuieli cu întreţinerea
reparaţiile”;
02 – codul sectorului bugetar: bugetul local;
A – sursa de finanţare: integral de la buget;

19
 65.03.01 – codul clasificaţiei funcţionale a cheltuielilor: învăţământ
preşcolar;
20.02 – codul clasificaţiei economice a cheltuielilor: reparaţii curente;
00 – se completează cu codul sursei de finanţare (spre exemplu 02 dacă
aceasta este reprezentată de bugetul local).

*** Notă: detalierea conturilor de cheltuieli se poate până la nivel de paragraf

(8 cifre).

1.5. Funcţia financiar contabilă la nivelul instituţiilor publice

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea este organizată la nivelul unui

compartiment distinct, condus de către directorul economic, contabilul şef sau altă
persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.
Dacă la nivelul instituţiei contabilitatea nu este organizată în compartimente
sau nu există personal încadrat cu contract individual de muncă, pentru
conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale
se pot încheia contracte de prestări servicii fie cu societăţi comerciale de expertiză
contabilă fie cu persoane fizice autorizate, conform legii.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii îi revine ordo-
natorului de credite sau altei persoane ce are obligaţia de a gestiona respectiva
instituţie. Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de
credite cu privire la:
− execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli;
− rezultatul execuţiei bugetare;
− patrimoniul aflat în administrare;
− rezultatul patrimonial (economic);
− costul programelor aprobate prin buget, dar şi informaţii necesare pentru
întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a
contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi
fondurilor speciale.

20
 Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaş-
terea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi
a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice, trebuie să asigure
înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţă financiară şi fluxurile de
trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatorii
externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (organis-
mele financiare internaţionale).
Contabilitatea se ţine în limba română şi în monedă naţională.
Contabilitatea operaţiunilor în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi
în valută.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în
contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.
La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în
valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează
la cursul comunicat de Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a
perioadei de raportare.
Cursul INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională
şi este comunicat de Banca Centrală Europeană.
Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor
din luna curentă (n) este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n–1).
Acest curs va fi utilizat de către toate instituţiile publice care efectuează
operaţiuni finanţate din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: Agenţii
şi/sau Autorităţi de Implementare, instituţiile publice – beneficiari finali – ai
fondurilor respective sub diverse forme: disponibilităţi, bunuri, servicii.
Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi şi depozite bancare,
creanţe şi datorii, se reevaluează cel puţin, la întocmirea situaţiilor financiare, la
cursul INFO-euro comunicat de Banca Centrală Europeană în penultima zi
lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare. Pentru reflectarea
operaţiilor economico-financiare în contabilitatea instituţiilor publice este
necesară justificarea fiecărei operaţii printr-un document justificativ.

21
 1.6. Documente specifice instituţiilor publice
şi registrele de contabilitate

Orice operaţie economică sau financiară efectuată de instituţiile publice

trebuie consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza
înregistrării acesteia în contabilitate.
Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite la momentul efectuării
operaţiei economico-financiare şi atestă realizarea şi reflectarea operaţiei în
contabilitate.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate
angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum
şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.
Documentele justificative trebuie să cuprindă, următoarele elemente
principale:
− denumirea documentului;
− denumirea şi, după caz, sediul unităţii care întocmeşte documentul;
− numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
− menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-
financiare (când este cazul);
− conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar,
temeiul legal al efectuării acesteia;
− datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economico-financiare
efectuate;
− numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de
efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de
control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile
respective;
− alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor
efectuate.
După verificarea şi prelucrarea documentelor justificative, operaţiunile
economico-financiare se contează şi înregistrează în fişele de cont pentru
operaţiuni diverse.

22
 Fişele de cont – ca documente contabile se deschid pentru fiecare element
patrimonial în parte în funcţie de particularităţile acestora, în contabilitatea
analitică şi, în funcţie de trăsăturile lor comune, în contabilitatea sintetică. Alături
de fişele de cont, în contabilitate de utilizează obligatoriu registrele de
contabilitate. Acestea furnizează informaţii legate de înregistrarea operaţiilor
economico-financiare în conturi, cele mai uzitate fiind:
− registrul-jurnal,
− registrul-inventar şi
− cartea mare.

Registrul-jurnal – este document contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se

înregistrează cronologic şi sistematic operaţiile economico-financiare în funcţie de
data documentelor justificative ce au stat la baza efectuării acestora.
Se poate întocmi zilnic sau lunar şi se întâlneşte sub două forme:
– registru jurnal general şi
– registre-jurnal auxiliare.
Registrul-inventar – ca document contabil obligatoriu stă la baza inven-
tarierii generale a patrimoniului instituţiei publice.
Registrul-inventar se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, cel puţin o dată pe
an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării
activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege pe baza de inventar faptic.
În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inven-
tariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul
fiecărui post al bilanţului.
Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui
cont de activ şi de pasiv.
Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază
listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora. În
cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se
înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele
intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii până la data încheierii
exerciţiului.

23
 Registrul cartea mare – este un document contabil care se deschide pentru
fiecare cont în parte şi care preia lunar înregistrările contabile din registrul-jurnal
pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabileşte situaţia fiecărui
cont, adică soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final. Acest
registru stă la baza întocmirii balanţei de verificare.
Forma de contabilitate se referă la modul de prelucrare a datelor, astfel
încât să se asigure o informare cât mai reală şi completă a utilizatorilor, cu resurse
materiale şi financiare cât mai reduse.
În instituţiile publice este indicat a se utiliza forma de înregistrare
„maestru-şah” ce are ca trăsătură principală dezvoltarea pe conturi corespondente
debitoare şi creditoare pentru fiecare cont.
În cadrul formei de înregistrare „maestru-şah”, principalele registre şi
formulare care se utilizează sunt cele anterior amintite, şi anume:
− registrul-jurnal;
− registrul-inventar;
− cartea-mare
şi
− balanţa de verificare.
Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în
parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, după ce sunt
verificate şi prelucrate, se contează şi se înregistrează în notele de contabilitate
(registru jurnal), după care se înregistrează în fişele de cont pentru operaţiuni
diverse sau pentru sau pentru valori materiale (în funcţie de specificul elementului
înregistrat), pentru evidenţa analitică şi în fişele sintetice şah, pentru evidenţa
sintetică.
Lunar se întocmesc balanţe de verificare analitice pentru conturile
dezvoltate în analitic în funcţie de particularităţile şi necesităţile de informare ale
instituţiei şi balanţa de verificare sintetică, pe baza datelor din conturi aflate în
fişele sintetice şah.

24
 1.7. Principii şi politici contabile. Tratamente contabile

Pentru organizarea corectă a contabilităţii la nivelul instituţiilor publice şi

pentru evaluarea corectă a posturilor cuprinse în situaţiile financiare se va ţine
seama de următoarele principii contabile:
– principiul continuităţii activităţii – presupune că instituţia publică îşi
continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de desfiinţare sau
reducere semnificativă a activităţii.
Dacă ordonatorii de credite au luat cunoştinţă de unele elemente de
nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia
de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele
explicative;
– principiul permanenţei metodelor – presupune utilizarea aceloraşi reguli
sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desfăşurării activităţii, astfel încât să
se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;
– principiul prudenţei – admite că evaluarea elementelor patrimoniale
trebuie făcută pe o bază prudentă şi în special: trebuie să se ţină cont de toate
angajamentele apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu
precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data
depunerii acestuia; trebuie să se ţină cont de toate deprecierile;
– principiul contabilităţii pe bază de angajamente – se referă la faptul că
tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute în contabilitate atunci când acestea
se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat
sau plătit. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii
nu numai despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări şi
plăţi dar şi despre resursele viitoare, respectiv obligaţiile de plată viitoare.
Acest principiu se bazează pe independenţa exerciţiului potrivit căruia toate
veniturile şi toate cheltuielile se raportează la exerciţiul la care se referă, fără a se
ţine seama de data încasării veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor;
– principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii –
presupune că fiecare poziţie din bilanţ este evaluată separat, pentru a stabili
valoarea individuală a fiecărui element de activ şi de pasiv.

25
 – principiul intangibilităţii – se referă la faptul că bilanţul de deschidere
pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului financiar precedent (dacă ulterior datei depunerii situaţiilor financiare
s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale, corecţiile se
realizează în exerciţiul următor, fără să se afecteze datele din bilanţul de
închidere);
– principiul necompensării – presupune că orice compensare între
elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este
interzisă, cu excepţia compensărilor între active şi datorii permise de
reglementările legale;
– principiul comparabilităţii informaţiilor – consideră că elementele
prezentate în situaţiile financiare se impun a fi întocmite în baza aceloraşi metode
de evaluare, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor;
– principiul materialităţii (pragului de semnificaţie) – consideră că orice
element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul
situaţiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeaşi
natură sau au funcţii similare trebuie însumate şi prezentate într-o poziţie globală.
Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa ar
influenţa în mod vădit decizia utilizatorilor situaţiilor financiare;
– principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii asupra
aparenţei) – consideră că informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare
trebuie să fie credibile, să respecte realitatea economică a evenimentelor sau
tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. Abaterile de la principiile generale
prezentate mai sus pot fi efectuate în cazuri excepţionale.
Politicile contabile se referă la stabilirea unui set de proceduri de către
conducerea fiecărei instituţii publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de
la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor financiare
trimestriale şi anuale.
Procedurile trebuie elaborate de către specialişti în domeniul economic şi
tehnic, cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de
instituţie.

26
 În elaborarea politicilor contabile trebuie să se ţină seama, în primul rând,
de conceptele de bază ale contabilităţii, precum contabilitatea de angajamente şi
celelalte principii ale contabilităţii.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea,
prin situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie: relevante pentru
nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice şi credibile în sensul că:
− reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară a instituţiei
publice;
− sunt neutre;
− sunt prudente;
− sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Pentru ca informaţiile cuprinse în situaţiile financiare să fie comparabile în
timp, modificările de politici contabile nu sunt permise, decât în cazul în care
acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informaţii mai
relevante şi credibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice.
Modificarea politicilor contabile se menţionează în notele explicative.
Tratamentele contabile se referă la modul în care sunt evaluate elementele
de activ şi de pasiv în diverse momente ale existenţei lor în cadrul patrimoniului
instituţiei, precum şi modul în care se prezintă acestea în cadrul situaţiilor
financiare.
Elementele patrimoniale se evaluează în următoarele momente: la intrarea
în instituţia publică; la inventariere; la data întocmirii bilanţului; la ieşirea din
patrimoniu.

a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică

La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte:
− la cost de achiziţie – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
− la cost de producţie – pentru bunurile produse în instituţie;
− la valoarea justă – pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

27
 Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: preţul de cumpărare, taxele de
import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia publică le poate recupera
de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli
care pot fi atribuibile direct punerii în funcţiune a bunurilor sau pentru intrarea
acestora în patrimoniu. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte
din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde:
− costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile,
− cheltuielile cu manopera şi
− cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului.
Nu sunt incluse în costul de producţie costurile generale de administraţie,
costurile de depozitare, costurile peste limitele admise de consum, precum şi
costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în
care au survenit. De asemenea, nu intră în costul de producţie pierderile de
materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele
normale admise.
Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor
elementelor patrimoniale în momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu
ocazia efectuării lucrărilor de închidere.
Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la
valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în
funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei, conform normelor
emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice. Pentru creanţele şi datoriile
instituţiei, valoarea de inventar este egală cu valoarea posibil de încasat, respectiv
de plată.

28
 c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar
La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura
datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de
intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. În acest scop, valoarea de intrare
se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de
inventar.
În acest caz, se vor avea în vedere printre altele:
– pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea
de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în
contabilitate pe seama unei ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare,
atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, la
valoarea lor de intrare.
Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin
amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.
– pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în
plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în
contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.
La fiecare dată a bilanţului:
– elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente
asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută)
trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca
Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar.
• pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile,
care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli
financiare.
• elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la
costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de
la data efectuării tranzacţiei.

29
 Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti, şi activele/
datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.
d) Evaluarea la data ieşirii din instituţia publică

La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi

se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura
activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoaşterii utilizarea unui
tratament alternativ – reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la
valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor
evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membrii ai
unui organism profesional în domeniu. În cazul în care, ulterior recunoaşterii
iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinată pe baza
reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită
activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte
valori atribuite înainte acelui activ.
Contabilitatea publică trebuie să ofere informaţii privind:
• Patrimoniul aflat în administrarea instituţiilor publice;
• Execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli;
• Rezultatul execuţiei bugetare;
• Rezultatul patrimonial (economic);
• Costul programelor aprobate.

Verificarea cunoştinţelor
1. Instituţia publică este o organizaţie de stat:
a. care nu deţine capitaluri proprii;
b. care îşi poate deschide conturi la Trezoreria Statului;
c. realizează planificarea financiară prin intermediul bugetului.
2. Instituţiile publice finanţate integral din fonduri publice:
a. se conduc pe principiile autogestiunii;
b. derulează activitate mixtă prin gospodăriile anexe;
c. nu se conduc pe principiile autogestiunii.

30
3. După importanţă instituţiile publice se clasifică astfel:
a. instituţii cu personalitate juridică şi instituţii fără personalitate
juridică;
b. instituţii superioare şi instituţii subordonate;
c. instituţii ale administraţiei publice centrale şi instituţii ale admi-
nistraţiei publice locale.
4. Contabilitatea publică cuprinde:

a. contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, contabilitatea

trezoreriei statului, contabilitatea generală;
b. contabilitatea trezoreriei statului, contabilitatea centralizatoare,
contabilitatea generală;
c. contabilitatea trezoreriei statului, contabilitatea generală, conta-
bilitatea în partidă dublă, contabilitatea venituri lor şi cheltuielilor
bugetare.
5. Ordonatorii de credite bugetare sunt:
a. conducătorii instituţiilor publice care pot dispune utilizarea creditelor
bugetare în baza dispoziţiei contabilului şef;
b. conducătorii instituţiilor publice care pot dispune utilizarea creditelor
bugetare în baza dispoziţiilor legale;
c. conducătorii instituţiilor publice care răspund de întocmirea instru-
mentelor de plată a cheltuielilor bugetare.
6. Directorul unui muzeu:
a. este ordonator principal de credite bugetare;
b. este ordonator terţiar de credite bugetare;
c. este ordonator secundar de credite bugetare.
7. Etapele finanţării bugetare sunt următoarele:
a. deschiderea creditelor bugetare, efectuarea plăţilor şi raportarea
acestora;
b. repartizarea creditelor bugetare, efectuarea plăţilor, execuţia
bugetară;

31
 c. efectuarea plăţilor, deschiderea creditelor bugetare, repartizarea
creditelor bugetare deschise.
8. Contabilitatea proprie trebuie organizată şi condusă:
a. de toate instituţiile publice;
b. numai de instituţiile publice care au personalitate juridică şi un
număr minim de salariaţi;
c. de instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori
de credite.

32
 CAPITOLUL 2
Contabilitatea principalelor tranzacţii
şi evenimente la instituţiile publice

2.1. Contabilitatea capitalurilor

Delimitări teoretice privind capitalurile instituţiilor publice
Capitalurile reprezintă surse de formare a mijloacelor materiale şi băneşti
ale instituţiilor publice.
Instituţiile publice prezintă următoarea structura a capitalurilor:
 fonduri;
 rezerve din reevaluare;
 rezultat (patrimonial şi reportat);
 provizioane;
 împrumuturi şi datorii pe termen lung.
Primele trei elemente formează capitalurile proprii Împrumuturile şi
datoriile asimilate reprezintă surse străine şi completează capitalurile permanente
ale instituţiilor publice. Provizioanele reprezintă o categorie intermediară între
sursele proprii şi cele străine.
Structura fondurilor la instituţii publice este formată din următoarele
elemente:
– fondul activelor fixe necorporale;
– fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului;
– fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului;
– fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţii administrativ
teritoriale;
– fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţii administrativ
teritoriale.
Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale reflectă sursa de proveninţa a bunurilor asupra cărora
entităţile publice exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia, în limitele şi în condiţiile
legii.

33
 Bunurile cuprinse în domeniul public prezintă următoarele caracteristici:
a) nu pot fi înstrăinate; ele pot fi date numai în administrare, concesionate
sau închiriate, în condiţiile legii;
b) nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii
reale;
c) nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune.
(dobândirea dreptului de proprietate asupra unui bun prin posedarea lui o anumită
vreme) sau prin efectul posesiei de bună-credinţă asupra bunurilor mobile.
Potrivit legii nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al
acesteia, între bunurile care alcătuiesc domeniul public al statului regăsim:
 bogăţiile de orice natură ale subsolului, în stare de zăcământ;
 spaţiul aerian;
 parcurile naturale;
 rezervările naturale şi monumentele naturii;
 reţelele de transport a energiei electrice,
 muzeele, colecţiile de artă declarate de interes public naţional;
 terenurile destinate exclusiv instrucţiei militare etc.
La nivelul unităţilor administrativ teritoriale se identifică domeniul public
judeţean şi domeniul public local al comunelor, oraşelor şi municipiilor.
În cadrul domeniului public judeţean regăsim bunuri cum ar fi: terenurile şi
clădirile în care îşi desfăşoară activitatea consiliul judeţean şi aparatul propriu al
acestuia, instituţiile publice de interes judeţean, cum sunt: biblioteci, muzee,
spitale judeţene şi alte asemenea bunuri, dacă nu au fost declarate de uz sau
interes public naţional sau local.
La nivel de comuna, oraş, municipiu domeniul public este format din
bunuri cum ar fi: pieţele publice, comerciale, târgurile, oboarele şi parcurile
publice, precum şi zonele de agrement; reţelele de alimentare cu apă, canalizare,
termoficare, staţiile de tratare şi epurare a apelor uzate, cu instalaţiile, construcţiile
şi terenurile aferente; locuinţele sociale; cimitirele orăşeneşti şi comunale etc.

34
 Domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale este
alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul
public. Asupra acestor bunuri statul sau unităţile administrativ-teritoriale au drept
de proprietate privată.

Rezervele din reevaluare se obţin în urma reevaluării bunurilor de natura

activelor fixe corporale, efectuata la valoarea justa de către evaluatori autorizaţi.
Reevaluarea reprezintă operaţiunea de actualizare a valorii contabile a activelor
fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice care trebuie efectuată cu
suficientă regularitate, astfel încât să nu existe diferenţe substanţiale între valoarea
contabilă şi cea care ar fi determinată prin folosirea valorii juste la data bilanţului.
Rezultatul patrimonial se stabileşte anual prin închiderea conturilor de
cheltuieli şi a conturilor de venituri şi finanţări şi se concretizează în excedent sau
deficit patrimonial. Rezultatul obţinut include şi drepturi constatate şi obligaţii
neachitate în cursul exerciţiului financiar. În perioada contabilă următoare acesta
se transferă asupra rezultatului reportat.
Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare
anterioare.
La nivelul instituţiilor publice se identifică şi fonduri cu destinaţie specială.
Tipologia şi caracteristicile acestor fonduri se prezintă astfel:
 fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat – are ca sursă
de constituire o cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de
stat. Utilizările sale privesc acoperirea prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii
temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea
bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se reportează în anul
următor şi se completează potrivit legii.
Deficitul curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din
disponibilităţile din anii precedenţi şi apoi din fondul de rezervă;
 fondul de rezervă pentru sănătate (constituit conform Legii nr. 95/2006
privind reforma în domeniul sănătăţii) – reprezintă 1% din sumele constituite la

35
nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. Modul sau de utilizare se
stabileşte prin legi bugetare anuale, iar fondul rămas neutilizat la finele anului se
reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie;
 alte fonduri (fondul de dezvoltare a spitalului) – se constituie la nivelul
spitalelor pe seama următoarelor surse: cota parte din amortizarea calculată lunar
şi cuprinsă în buget, sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile şi din
cele casate, sponsorizări cu destinaţia, dezvoltare”, o cota de 20% din excedentul
bugetului înregistrat la finele exerciţiului. Este utilizat pentru procurarea de
echipamente şi aparatură medicală şi de laborator.

Provizioanele sunt impuse de necesitatea aplicării principiului prudentei şi

reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Scopul constituirii lor este
acoperirea unor pierderi viitoare (posibile, sigure dar nedeterminate), ca urmare a
unor fenomene trecute sau în curs de desfăşurare. Provizioanele se constituie
pentru litigii, garanţii acordate clienţilor, alte datori probabile.
La finele fiecărui exerciţiu financiar provizioanele trebuie revizuite, pentru a
reflecta cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.
Reluarea lor la venituri este impusă fie de producerea ieşirii de resurse, fie de
dispariţia unei asemenea posibilităţi.
Împrumuturi şi datorii asimilate completează alături de capitalurile
proprii, capitalurile permanente ale instituţiilor publice. Datoria publică cuprinde
totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe contractate la un moment dat,
în numele statului Român, de către Guvern prin intermediul Ministerului
Finanţelor.
Între scopurile pentru care Guvernul este autorizat să contracteze împru-
muturi de stat, se regăsesc:
 finanţarea deficitului bugetului de stat;
 finanţarea proiectelor de investiţii pentru dezvoltarea unor sectoare
prioritare ale economiei naţionale;
 refinanţarea sau diminuarea datoriei publice;

36
  îndeplinirea obligaţiilor referitoare la garanţiile de stat pentru împru-
muturi;
 obţinerea resurselor financiare necesare pentru atenuarea consecinţelor
dezastrelor naturale, ale unor calamităţi etc.
Datoria publică poate fi internă sau externă.
În primul caz, sursele de finanţare provin de la persoane fizice şi juridice
rezidente în România. Datoria publică externă este reprezentată de obligaţiile
financiare provenite de la finanţatori nerezidenţi.
Datoria publică a statului reprezintă obligaţia necondiţionată şi irevocabilă
de rambursare a împrumuturilor contractate, de plată a dobânzilor şi a altor costuri
aferente.
Instrumentele datoriei publice a statului includ, printre altele:
 titlurile de stat emise pe piaţa internă sau externă,
 împrumuturile de stat de la bănci, guverne, instituţii financiare/ organizaţii
internaţionale, persoane juridice române sau străine,
 împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al
trezoreriei statului,
 garanţii de stat.
Titlurile de stat pot fi emise pe termen scurt (bonurile de tezaur şi
certificatele de trezorerie), mediu sau lung (obligaţiunile de stat cu o scadenţă
cuprinsă între 1 şi 5 ani de la emisiune, respectiv de peste 5 ani).
Atribuţiile Ministerului Finanţelor, în legătură cu datoria publică constau în
următoarele: examinarea oportunităţii şi necesităţii contractării de împrumuturi;
emiterea de garanţii de stat pentru acestea; contractarea directă de împrumuturi
sau lansarea de emisiuni de obligaţiuni pe pieţele de capital; administrarea
împrumuturilor de stat şi rambursarea acestora împreună cu costurile aferente etc.
Contabilitatea capitalurilor proprii ale instituţiilor publice, precum şi a
împrumuturilor pe termen lung se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 1 de
conturi, intitulată ,,Conturi de capitaluri”, în structura căreia se regăsesc
următoarele grupe de conturi:
10 – Capital, rezerve, fonduri;

37
 11 – Rezultatul reportat;
12 – Rezultatul patrimonial;
13 – Fonduri cu destinaţie specială;
15 – Provizioane;
16 – Împrumuturi şi datorii asimilate.
În cadrul grupei 10 ,,Capital, rezerve, fonduri" se identifică următoarele
particularităţi:
Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale” evidenţiază activele fixe
necorporale care nu se supun amortizării, fiind un cont de pasiv, în creditul căruia
se înregistrează activele fixe necorporale intrate în patrimoniu, iar în debit, cele
ieşite din patrimoniu. Soldul creditor al contului reprezintă fondul activelor fixe
necorporale, la un moment dat.

Conturile 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statului”,
102 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privatat al statului”,
103 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor
administrativ-teritoriale”,
104 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor
administrativ-teritoriale”, constituie instrumente contabile folosite pentru
evidenţierea bunurilor a căror natură este indicată prin denumirea conturilor şi
care nu sunt supuse amortizării.
Conturile menţionate sunt conturi de pasiv, în creditul cărora se înre-
gistrează sursele de provenienţă a bunurilor intrate în domeniul public/privat al
statului/unităţilor administrativ-teritoriale, iar în debit bunurile de aceeaşi natură
ieşite din domeniul public/privat al statului/unităţilor administrativ-teritoriale.
Soldul creditor al conturilor reprezintă bunurile care alcătuiesc domeniul
public/privat al statului/unităţilor administrativ-teritoriale, la un moment dat.
Conturile din grupa 13 „Fonduri cu destinaţie specială” evidenţiază în
credit sumele utilizate pentru constituirea diverselor fonduri de această natură
(fondul de rezerva al bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezervă

38
pentru sănătate, fondul de dezvoltare a spitalului). Se debitează pe măsura
utilizării fondurilor, iar soldul creditor reflectă fondurile cu destinaţie specială
constituite la un moment dat.

Verificarea cunoştinţelor
1. Capitalurile proprii ale instituţiilor publice cuprind:
a. rezultat, fonduri, rezerve din reevaluare;
b. fonduri, provizioane, rezerve din reevaluare;
c. datoria publică, fonduri, rezultat.
2. La nivelul instituţiilor publice provizioanele se pot constitui:
a. pentru pierderi sigure şi pierderi determinate ca valoare;
b. pentru a respecta principiul permanentei metodelor;
c. pentru pierderi sigure dar nedeterminate valoric sau pentru pierderi
posibile.
3. Instrumentele datoriei publice pe termen lung sunt, între altele:
a. bonurile de tezaur;
b. certificatele de trezorerie;
c. obligaţiunile de stat.
4. Rezultatul patrimonial se obţine prin compararea:
a. veniturilor bugetare cu cheltuielile bugetare;
b. veniturilor constatate cu cheltuielile nebugetare;
c. veniturilor constatate cu cheltuielile constatate.
5. Rezultatul stabilit la nivelul instituţiilor publice este:
a. un rezultat nepatrimonial;
b. un rezultat patrimonial;
c. un rezultat bugetar.
6. Între instrumentele datoriei publice regăsim:
a. titlurile de stat, împrumuturile de stat de la bănci, împrumuturi din
disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului;

39
 b. titlurile de stat, împrumuturile de stat de la organizaţii internaţionale,
obligaţiunile de stat;
c. împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei
statului, titlurile de stat, certificatele de trezorerie.

2.2. Contabilitatea activelor fixe

Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile în scopul utilizării pe

termen lung în categoria activelor fixe se includ activele fixe necorporale, activele
fixe corporale şi activele fixe financiare.

Definirea şi structura activelor fixe necorporale

Activele fixe necorporale sunt active fixe intangibile, fără substanţa fizică,
care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an.
Structura activelor fixe necorporale este următoarea:

– cheltuieli de dezvoltare;
– concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare;
– înregistrări ale reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice
ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;
– alte active fixe necorporale;
– avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.
Cheltuielile de dezvoltare sunt active generate de aplicarea rezultatelor
cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau
substanţial îmbunătăţite, anterior stabilirii producţiei de serie sau utilizării
acestora.
Concesiunile, brevetele licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi
activele similare sunt cheltuieli efectuate pentru dobândirea dreptului de a
exploata bunuri, activităţi, servicii, de a beneficia de un brevet de invenţie etc.
Înregistrările evenimentelor cultural-sportive vizează programele de
radio sau televiziune, reprezentaţiile teatrale, lucrările muzicale, evenimentele

40
sportive, lucrările literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi
magnetice sau alte suporturi.

Activele fixe corporale, concept şi conţinut

Activele fixe corporale reprezintă obiectul sau complexul de obiecte care se
utilizează ca atare şi îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au valoare de
intrare mai mare decât limita stabilită prin Hotărâre a Guvernului (2.500 lei de la 1
iulie 20 13) şi durata normală de utilizare mai mare de un an.
În structura activelor fixe corporate se identifică:
 terenuri şi amenajări la terenuri;
 construcţii;
 instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
 mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporate;
 avansuri şi active fixe corporate în curs de execuţie;
 alte active ale statului.
Terenurile sunt suprafeţe de pământ cu diverse destinaţii în totalitate
imobile. în categoria terenurilor se regăsesc terenurile propriu-zise (agricole,
silvice, cu/fără construcţii, cu zăcăminte) şi amenajările de terenuri (racordarea la
sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejurimile).
Acestea din urmă se amortizează pe o durată de 10 ani.
Construcţiile. În categoria construcţiilor se includ, între altele clădiri de
pentru locuit (inclusiv construcţiile anexe-garajele, echipamentele permanente
instalate, vapoarele, şlepurile, caravanele, rulotele rezidenţiale) şi locuinţele
nerezidenţiale (instalaţiile şi echipamentele care fac parte integranta din
construcţii).
În cadrul instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor se cuprind: maşini şi echipamente (maşini-unelte, maşini agricole,
maşini de birou şi materiale informatice, echipamente de radio, televiziune şi
comunicaţii etc.), mijloace de transport (autovehicule, remorci şi semiremorci,

41
nave, locomotive, vehicule aeriene şi fluviale, motociclete şi biciclete, material
feroviar rulant etc.), animalele de muncă (crescute pentru produsele pe care le
furnizează regulat, animale de reproducere, animale de povară, curse şi de
recreare etc.), podgorii, livezi şi alte plantaţii permanente (arborii, inclusiv viţa-
de-vie şi arbuştii cultivaţi pentru produsele pe care le furnizează regulat, în special
cele cultivate pentru fructe, suc, răşină, scoarţă sau frunze).
Alte active ale statului (zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve
de apă). Constituie obiect exclusiv al proprietăţii publice şi aparţin numai statului
Român resursele minerale situate pe teritoriul ţării, în subsolul ţării şi al platoului
continental în zona economică a României din Marea Neagră, delimitate potrivit
principiilor dreptului internaţional şi reglementarilor din convenţiile internaţionale
la care România este parte.
Zăcămintele sunt rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă cât şi
subterane, exploatabile economic cu tehnologia actuală, ţinând seama de nivelul
relativ al preţurilor. Zăcămintele cuprind rezervele de cărbune, petrol şi gaze
naturale precum şi rezervele de minereuri metalifere şi ne-metalifere.
În cadrul resurselor biologice necultivate se cuprind animalele şi vegetalele
de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de
proprietate, dar căror creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub
controlul direct şi responsabilitatea unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de
acestea. De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac
parte din teritoriul naţional. Se impune includerea în această categorie numai a
resurselor care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a
fi într-un viitor apropiat.

Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în

care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă.
Activele fixe financiare
Un activ financiar se identifică cu orice activ ce constituie: depozite, un
instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual.

42
 Activele fixe financiare cuprind următoarele elemente:
 titluri de participare;
 alte titluri imobilizate;
 creanţe imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub forma de acţiuni deţinute
de stat sau unităţile administrativ-teritoriale, în capitalul unor entităţi sau
organisme internaţionale, pe o perioadă îndelungată de timp care generează
venituri sub forma de dividende.
Alte titluri imobilizate se identifică cu obligaţiunile deţinute de stat, pe o
perioadă îndelungată, aducătoare venituri sub formă de dobânzi.
Creanţele imobilizate sunt constituite din drepturile instituţiilor publice
pentru împrumuturi şi alte creanţe acordate pe termen lung. De asemenea, sunt
considerate împrumuturi pe termen lung sumele acordate terţilor în baza unor
contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi. În categoria altor creanţe
imobilizate se includ: garanţiile, depozitele depuse de instituţia publică la terţi.
Ajustări permanente şi provizorii ale valorilor activelor fixe
Ajustările de valoare se referă la corecţiile activelor individuale ca urmare a
reducerii valorii ataşate acestora, fără, însă, ca acestea să fie dependente de natura
reducerii (temporară sau definitivă).
Ajustările provizorii sunt denumite pentru depreciere sau pierdere de
valoare, iar cele permanente îmbracă forma amortizării.
Amortizarea este constatarea contabilă a uzurii fizice şi morale determinată
de utilizarea activelor fixe corporale (cu excepţia terenurilor) şi a celor
necorporale.
Valoarea de amortizat coincide cu valoarea contabilă a activelor fixe care
trebuie recuperată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile.
Instituţiile publice utilizează metoda amortizării liniare pentru recuperarea
valorii activelor fixe corporate.
Pentru calculul amortizării anuale se calculează norma (cota) de amortizare,
prin raportarea a 100% la numărul de ani ce formează durata normală de utilizare,
care se aplica la valoarea contabila a activului fix.

43
 Există posibilitatea de a alege o durată normală de funcţionare cuprinsă în
cadrul unui număr minim şi maxim de ani, dar şi obligativitatea menţinerii
neschimbate a celei pentru care s-a optat până la recuperarea integrală a valorii de
intrare a activului fix.
Potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amor-
tizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, nu sunt supuse
amortizării următoarele categorii de active fixe:
 bunurile care aparţin domeniului public al statului sau unităţilor admi-
nistrativ teritoriale inclusiv investiţiile efectuate la acestea;
 activele fixe aflate în conservare scoase temporar din funcţiune şi
rezervele de mobilizare care îmbracă forma activelor fixe corporale; lacurile,
bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii;
 bunurile din patrimoniul cultural naţional;
 bunurile de natura armamentului şi a tehnicii de luptă.
De asemenea, înregistrările evenimentelor cultural-artistice nu se amor-
tizează.
Reglementările legale care prevăd posibilitatea (şi nu obligativitatea)
înregistrării de către instituţii publice a unor corecţii de valoare sub forma
ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Împrejurările care pot genera deteriorarea activelor fixe sunt, între altele:
(i) apropierea sau identificarea cererii/nevoii de servicii furnizate de activ
de final,
(ii) inutilitatea bunului într-un viitor apropiat,
(iii) existenţa unei decizii de oprire a construcţiei unui activ înainte de
finalizare sau punere în funcţiune,
(iv) performanţe inferioare ale activului în fumizarea serviciilor în raport
cu cele preconizate,
(v) modificarea tehnologiei sau legislaţiei în domeniu.
Ajustările pentru depreciere înregistrate anterior trebuie diminuate sau
anulate atunci când rămân parţial sau total fără obiect, operaţiuni efectuate pe
seama veniturilor.

44
 Valorificarea şi scoaterea din funcţiune a activelor fixe

Potrivit prevederilor legale în vigoare, pot fi transmise fără plată, orice fel
de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă:
– acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare,
dar pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică;
– instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.
Instituţia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte
instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.
Transmiterea fără plată se efectuează pe bază de proces-verbal de predare-
preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a
solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care
îl are în administrare.
Instituţiile publice pot valorifică bunurile şi prin schimbarea acestora cu alte
bunuri noi, similare, având cel puţin aceeaşi parametri.
În acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, după caz, plata
sau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se achiziţionează conform
prevederilor legislaţiei privind achiziţiile publice.
Scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporate, necorporale şi în curs se
face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.

Reflectarea în contabilitate a activelor fixe

Pentru transpunerea în contabilitate a activelor fixe se utilizează conturile
din grupele de conturi ce compun clasa 2 „Conturi de active fixe” care cuprinde
următoarele grupe de conturi:
 20 – Active fixe necorporale;
 21 – Active fixe corporate;
 23 – Active fixe în curs şi avansuri pentru active fixe;

 26 – Active financiare;
 28 – Amortizări privind activele fixe;
 29 – Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe.

45
 Conturile sintetice de gradul I pe care le conţine grupa 20 „Active fixe
necorporale” sunt următoarele:
203 – „Cheltuieli de dezvoltare”;
205 – „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare”;
206 – „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”;
208 – „Alte active fixe necorporale”.
Contul 206 ,,Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive" are funcţie
contabilă de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea bunurilor de natura
înregistrărilor evenimentelor cultural sportive intrate în instituţii publice potrivit
prevederilor legale, iar în credit valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural
sportive ieşite din instituţii publice.
Soldul debitor reflecta valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural
sportive existente la un moment dat în patrimoniul instituţiilor publice.
Pentru reflectarea în contabilitate a activelor fixe corporate sunt utilizate
conturile ce compun grupa 21 de conturi numita „Active fixe corporate”,
respectiv: 211, Terenuri şi amenajări la terenuri”; 212 „Construcţii”; 213
„Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animate şi plantaţii”; 214 „Mobilier,
aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active fixe corporale”; 215 ,,Alte active ale statului”.
Contul 215 „Alte active ale statului” evidenţiază alte active ale statului,
cum ar fi zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă, care fac parte
din teritoriul naţional. Contul 215 „Alte active ale statului” este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează valoarea altor active ale statului luate în
evidenţa IP, care nu se supun amortizării iar în credit valoarea aceloraşi active
scăzute din evidenţă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor active a e
statului existente în evidenţă la un moment dat.

46
 Verificarea cunoştinţelor
1. Elementul înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, cuprinde
înregistrări efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi pentru:
a. programe radio-TV, concesiuni, evenimente artistice ori recreative,
lucrările literare;
b. programe radio-TV, reprezentaţiile teatrale, licenţe, lucrările muzicale;
c. evenimente sportive, lucrările literare, evenimente artistice ori recreative,
lucrările muzicale.
2. Titlurile de participare sunt:
a. active circulante financiare, nu se regăsesc la instituţii publice;
b. creanţe imobilizate, sub forma creanţelor legate de participaţii;
c. active fixe financiare, se regăsesc la instituţii publice.
3. Între împrejurările care pot conduce la constituirea de ajustări
pentru depreciere regăsim şi următoarele:
a. apropierea sau identificarea cererii/nevoii de servicii furnizate de activ de
final, inferioritatea performanţei activului în furnizarea serviciilor în raport cu cele
preconizate, intenţia de a schimba bunul cu altul ce prezintă caracteristici similare;
b. existenţa unei decizii de oprire a construcţiei unui activ înainte de
finalizare sau punere în funcţiune, inutilitatea bunului într-un viitor apropiat,
modificarea tehnologiei sau legislaţiei în domeniu;
c. inferioritatea performantei activului în furnizarea serviciilor în raport cu
cele preconizate, depreciere ireversibilă, modificarea tehnologiei sau legislaţiei în
domeniu.

2.3. Contabilitatea stocurilor

Elementele componente ale stocurilor

Activele circulante (curente) se disting de celelalte active deoarece

reprezintă:
(i) active achiziţionate sau produse pentru consum propriu sau în scopul
comercializării, fiind aşteptată realizarea lor în termen de 12 luni de la data
bilanţului;

47
 (ii) creanţe aferente ciclului de exploatare;
(iii) sub forma numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea
bunurilor ce urmează a fi supuse procesului de transformare şi finalizarea acestora
în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Activele circulante cuprind: stocuri, creanţe, investiţii financiare pe termen
scurt, disponibilităţi băneşti.
Potrivit normelor legale stocurile reprezintă active circulante:
 deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
 în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a
activităţii: sau
 sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în desfăşurări activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau
pentru prestarea de servicii.
Prezintă particularităţi în structura stocurilor următoarele elemente:
Materiale rezervă de stat şi de mobilizare
Rezervele de stat se constituie cu scopul de a interveni operativ pentru
protecţia populaţiei, economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale
generate de producerea unor calamităţi naturale, epidemii, accidente industriale
sau nucleare, fenomene socio-economice, conjuncturi extreme sau în caz de
război.
Rezervele de mobilizare se formează pe seama unei palete diverse de
bunuri, care sunt diferenţiate pe domenii de activitate, astfel:
– în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi
elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
– în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii
în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare
asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;

48
 – în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi
materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar
medical;
– în comerţ produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor
unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare.
Atât rezervele de stat cât şi cele de mobilizare se afla în proprietatea publică
a statului.
Ambalaje rezerva de stat şi de mobilizare cuprind ambalajele aferente
produselor ce se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare.
În categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se regăsesc şi
documentele aflate în fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale
comune sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale care fac parte din
patrimoniul cultural naţional mobil.
Tot în categoria activelor circulante materiale se identifică şi următoarele
bunuri: muniţiile şi furniturile pentru aplicare naţională, ordine publică şi
siguranţa naţională, precum şi alte stocuri care sunt specifice activităţii derulate în
instituţii publice.
În categoria produselor se identifică bunurile confiscate sau intrate, potrivit
legii, în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrativ teritoriale
evidenţiate de către Administraţiile Judeţene ale Finanţelor Publice sau alte
instituţii ale statului, respectiv de către unităţile administrativ-teritoriale.

Instrumentarea contabilă a stocurilor

Pentru reflectarea în contabilitate a stocurilor se utilizează conturi din cadrul
următoarelor grupe de conturi componente ale clasei 3 „Conturi de stocuri şi
producţie în curs de execuţie”:
30 – Stocuri de materii şi materiale;
33 – Producţia în curs de execuţie;
34 – Produse;
35 – Stocuri aflate la terţi;

49
 36 – Animate;
37 – Mărfuri;
38 – Ambalaje;
39 – Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie.

Cu excepţia conturilor din grupa 39, toate celelalte conturi, ce intră în

componenţa grupelor de conturi menţionate, sunt conturi de activ care se
debitează cu existentul iniţial şi cu stocurile procurate de instituţii pe diferite căi
(cumpărare producţie proprie, donaţii etc.) şi se creditează pe măsura
consumului/vânzării stocurilor respective. Soldul debitor al conturilor reflecta
valoric stocurile aflate în patrimoniul instituţiilor publice la finele perioadei.
În cadrul conturilor din grupa 30 se deosebesc următoarele conturi: 304
„Materiale rezerva de stat şi de mobilizare”; 305 „Ambalaje rezerva de stat şi de
mobilizare”; 307 „Materiale date în prelucrare în instituţie”; şi 309 „Alte stocuri”.

Conturile 304 „Materiale rezerva de stat şi de mobilizare” şi 305

„Ambalaje rezerva de stat şi de mobilizare” evidenţiază existenţa şi mişcarea
stocurilor de materiale şi ambalaje rezerva de stat şi de mobilizare. Sunt conturi de
activ, în debitul cărora se înregistrează intrările de materiale/ambalaje pentru
constituirea şi reîntregirea stocurilor, din restituirea împrumuturilor, scoase la
împrospătare, din transferări fără plată, precum şi cele aferente plusurilor
constatate la inventar, iar în credit, ieşirile de materiale/ambalaje date cu
împrumut, scoateri cu caracter definitiv, pentru împrospătarea stocurilor, perisa-
bilităţile legale, cantităţile transferate fără plată, precum şi cele disponibilizate în
condiţiile legii. Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea materialelor/
ambalajelor rezervă de stat şi mobilizare existente în stoc.
Cu ajutorul contului 307 „Materiale date în prelucrare în instituţie” se
ţine evidenţa materialelor şi produselor date în prelucrare, a animalelor tinere sau
la îngrăşat date pentru sacrificare şi prelucrare în instituţie. În acest cont se
înregistrează numai valoarea materialelor date în prelucrare, iar cheltuielile de
transport, manipulare şi celelalte cheltuieli de prelucrare se înregistrează în
conturile de cheltuieli aferente. Este un cont de activ. În debitul contului se

50
înregistrează valoarea materialelor date în prelucrare, iar în credit valoarea
materialelor rezultate din prelucrare.

Contul 309 „Alte stocuri” ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de

muniţii şi furnituri pentru apărare naţională ordine publică şi siguranţa naţională,
precum şi a altor stocuri specifice fiind un cont de activ în debitul căruia se
înregistrează stocurilor specifice în instituţii, iar în credit ieşirile din gestiune ale
acestora. Soldul debitor reflecta valoarea stocurilor specifice existente în instituţie
la un moment dat.
Grupa 34 „Produse” cuprinde intre altele, conturile 347 „Bunuri confiscate
sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a statului” şi 349 „Bunuri
confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a unităţilor
administrativ-teritoriale”. Funcţionează la nivelul administraţiilor finanţelor
publice a organelor unităţilor administrativ-teritoriale. Sunt conturi de activ. În
debitul lor se înregistrează bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în
proprietatea privată a statului/ unităţilor administrativ-teritoriale, iar în credit,
bunurile scăzute din evidenţă, potrivit legii. Soldul debitor reprezintă valoarea
bunurilor confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietate privată a statului/
unităţilor administrativ-teritoriale existente în stoc, la un moment dat.

Verificarea cunoştinţelor

1. Activele circulante (curente) se disting de celelalte active deoarece

reprezintă:
a. active achiziţionate sau produse pentru consum propriu s-au în scopul
comercializării, fiind aşteptată realizarea lor în termen de 12 luni de la data
bilanţului;
b. evenimente sportive, lucrările literare, evenimente artistice ori recrea-
tive, lucrările muzicale;
c. reprezintă obiectul sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au valoare de intrare mai mare decât
limita stabilită prin Hotărâre a Guvernului şi durata normală de utilizare mai mare
de un an.

51
 2. Activele sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce
urmează a fi folosite în desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii sunt:
a. mărfuri;
b. stocuri;
c. active circulante.
3. Constituirea rezervelor de stat este substituita scopului:
a. de formare a unei palete diverse de bunuri, care sunt diferenţiate pe
domenii de activitate;
b. de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, economiei şi pentru
apărarea ţării, în situaţii excepţionale generate de producerea unor calamităţi
naturale, epidemii, accidente industriale sau nucleare, fenomene socio-economice,
conjuncturi externe sau în caz de război;
c. de asigurare de ambalajele aferente produselor ce se constituie în rezerva
de stat şi de mobilizare.
4. Rezervele de mobilizare în comunicaţii şi transporturi sunt:
a. produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor
militare, solicitate pe plan local, la mobilizare;
b. materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale
necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;
c. materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capa-
cităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor
sistemului naţional de apărare.

5. Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată

a statului sau a unităţilor administrativ teritoriale evidenţiate de către
Administraţiile Judeţene ale Finanţelor Publice sunt:
a. produse;
b. stocuri aflate la terţi;
c. ambalaje rezerva de stat şi de mobilizare.

52
 6. Animalele tinere sau la îngrăşat sunt evidenţiate cu ajutorul:
a. contului 309 „Alte stocuri”;
b. contului 307 „Materiale date în prelucrare în instituţie”;
c. contului 305 „Ambalaje rezerva de stat şi de mobilizare”.

2.4. Contabilitatea decontărilor la instituţiile publice

Prezentarea relaţiilor de decontare ale instituţiilor publice

Pentru realizarea obiectului de activitate instituţiile publice au relaţii
juridice, patrimoniale cu persoane juridice şi fizice de natura obligaţiilor şi a
drepturilor de creanţă.
Aceste relaţii pot fi grupate astfel:
a) relaţii de decontare cu terţe persoane juridice (din afara instituţiei),
respectiv cu:
– instituţii superioare si/sau subordonate referitoare la finanţarea bugetară,
de la care primesc sau cărora le repartizează mijloace băneşti aprobate prin buget;

– terţii debitori având calitatea de clienţi sau diverşi debitori reprezentate de

creanţe rezultate în urma activităţii instituţiei publice;
– terţii creditori din afara instituţiei în calitatea acestora de furnizori de
bunuri şi servicii, respectiv lucrări executate sau alte datorii către persoanele
juridice;
– cu instituţiile publice care gestionează diverse bugete, fondurile neram-
bursabile etc.
b) relaţii de decontare în cadrul instituţiei publice referitoare la drepturile şi
obligaţiile dintre instituţiile propriu-zise ca persoane juridice şi personalul
acestora.
După natura lor relaţiile de decontare se referă la decontări cu furnizorii,
clienţii, personalul, asigurările şi protecţia socială, diverse bugete, decontări cu
Comisia Europeană privind fondurile nerambursabile, debitori şi creditori diverşi,
debitori şi creditori ai bugetelor, decontări interne.
Prezentăm în continuare câteva aspecte specifice privind relaţiile de
decontare ale instituţiilor publice.

53
 Decontările cu salariaţii şi cu bursierii şi doctoranzii
În cadrul instituţiilor publice, pe lângă salariaţii care îşi desfăşoară
activitatea pe bază de contract de muncă, activează şi funcţionarii publici care au
încheiate rapoarte de serviciu.
Funcţionarul public este persoana numită într-o funcţie publică.
Funcţia publică reprezintă ansamblul atribuţiilor şi responsabilităţilor
stabilite în scopul realizării prerogativelor de putere publică de către administraţia
publică centrală, administraţia publică locală şi autorităţile administrative
autonome. După nivelul atribuţiilor titularului funcţiei publice, funcţiile publice se
împart în trei categorii, astfel:
a) funcţii publice corespunzătoare categoriei înalţilor funcţionari publici
(secretar general/adjunct al Guvernului; secretar general/adjunct din ministere şi
alte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale; prefect; subprefect;
inspector guvernamental);
b) funcţii publice corespunzătoare categoriei funcţionarilor publici de
conducere (director general/adjunct din aparatul autorităţilor administrative
autonome, al ministerelor şi al celorlalte organe de specialitate ale administraţiei
publice centrale; secretar al unităţii administrativ-teritoriale, şef serviciu, şef birou
etc.);
c) funcţii publice corespunzătoare categoriei funcţionarilor publici de
execuţie (consilier, consilier juridic, auditor, expert, inspector, referent etc.).
Necesarul de personal al instituţiilor publice se stabilite prin statele de
funcţiuni aprobate de organele competente. Drepturile de salarii cuvenite
personalului se calculează la finele lunii când se întocmesc ştatele de salarii.
Fondurile destinate cheltuielilor cu salariile se alocă anual fiecărui ordonator
principal de credite prin legile bugetare în raport cu numărul de personal încadrat
în cadrul instituţiei publice în limita fondurilor bugetare alocate, ordonatorii
principali de credite repartizează pentru aparatul propriu şi pentru unităţile
subordonate sumele destinate cheltuielilor salariale în vederea realizării sarcinilor
programate. Indemnizaţiile de conducere pentru funcţiile publice de conducere

54
sunt stabilite în procente din salariul de bază corespunzător funcţiei publice de
execuţie.
În categoria relaţiilor de decontare numita personal şi conturi asimilate se
mai identifică:
– decontările cu pensionarii – evidenţiază drepturile de pensie şi alte
drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor;
– decontările cu şomerii – evidenţiază indemnizaţiile de şomaj datorate
şomerilor;
– decontările cu elevii, studenţii şi doctoranzii pentru drepturile sub formă
de burse acordate în conformitate cu reglementările legale în vigoare.
Decontările cu bugetul statului, bugetele locale vizează taxa pe valoarea
adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate.
Impozitele şi taxele cuvenite bugetelor trebuie recunoscute ca datorie în
limita sumei neplătite. Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul
trebuie recunoscut drept creanţă.
Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect care se datorează
bugetului de stat.
Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt
desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor
activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe şi alte plăţi.
Pentru activităţile desfăşurate în condiţii similare celor aplicabile operato-
rilor economici, instituţiile publice datorează taxa pe valoarea adăugată. De ase-
menea, instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru următoarele activităţi:
– telecomunicaţii;
– furnizarea de apa, gaze, energie electrica, termica, agent frigorific etc.;
– transport de bunuri şi persoane;
– servicii prestate în porturi şi aeroporturi;
– livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
– activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;

55
 – depozitarea;
– activităţile organelor de publicitate comercială;
– activităţile agenţiilor de călătorie;
– activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurant şi alte localuri
asemănătoare.
Instituţiile publice care realizează operaţiuni impozabile sunt obligate să
consemneze livrările de bunuri şi prestările de servicii în facturi sau documente
înlocuitoare. În calitate de beneficiari de produse şi servicii îşi execută dreptul de
a deduce taxa pe valoare adăugată, pe baza documentelor furnizorilor.
Instituţiile publice scutite de plata a TVA, vor înregistra TVA înscrisă în
facturile de cumpărare a bunurilor materiale în costul de achiziţie a bunurilor
respective, iar TVA aferenta serviciilor consumate se include pe cheltuieli,
împreună cu preţul acestora achitat furnizorilor.
Impozitul pe venituri de natura salariilor cuprinde totalul impozitelor
individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat
permanent al instituţiei publice, precum şi impozitul reţinut din drepturile băneşti
acordate salariaţilor temporari şi colaboratorilor de orice fel, potrivit legii.
Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal
neridicate, prescrise, datorate bugetului de stat potrivit legii, sumele datorate
creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din
casierie, amenzi şi penalităţi, vărsăminte efectuate în plus la buget şi altele.
Decontări cu Comisia Europeană privind fondurile nerambursabile
cuprind sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii
Europene. La instituţiile publice implicate în derularea acestor fonduri sumele
respective se înregistrează la creanţe sau datorii în cazul sumelor de plată. Acestea
sunt recunoscute ca venituri numai la beneficiarii finali, persoane fizice şi juridice.
De asemenea, cheltuielile din aceste fonduri sunt recunoscute numai la benefi-
ciarii finali ai veniturilor.

56
 În categoria debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor
regăsim alături de creanţele/datoriile faţă de terţe persoane fizice sau juridice
(altele decât personalul propriu şi clienţi):
– creanţele bugetare (debitori ai bugetelor). Acestea reprezintă drepturi
cuvenite bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor de sociale de
stat şi fondurilor speciale, drepturi constatate pe baza declaraţiilor fiscale depuse
de către persoanele fizice şi juridice la unităţile fiscale;
– creditori bugetari, care se recunosc în contabilitate în cazul încasării în
plus a unor creanţe bugetare.
Sumele datorate de instituţia publică unor terţe persoane juridice sau fizice,
altele decât personalul propriu, furnizorii şi clienţii-creditori, se recunosc ca
aferente creditorilor diverşi.
Decontările sunt reprezentate de raporturile reciproce de decontare între
instituţia superioară şi instituţiile subordonate finanţate de la buget, raporturi
rezultate în urma transmiterii şi primirii de valori materiale în vederea executării
unor acţiuni în cadrul instituţiei precum şi în urma transmiterii de instituţia
superioara către instituţiile subordonate a unor valori băneşti, pentru efectuarea
cheltuielilor din alocaţii bugetare, fonduri speciale, împrumuturi externe rambur-
sabile şi nerambursabile. Tot în această categorie se includ şi decontările privind
încheierea execuţiei bugetului de stat din anul curent.
Reflectarea în contabilitate a relaţiilor de decontare
Pentru transpunerea contabilă a relaţiilor de decontare ale instituţiilor
publice se utilizează conturi din clasa 4 de conturi numită „Conturi de terţi”.
În cadrul acestei clase de conturi identificam următoarele grupe:
 40 – Furnizori şi conturi asimilate;
 41 – Clienţi şi conturi asimilate;
 42 – Personal şi conturi asimilate;
 43 – Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate,
 44 – Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi
conturi asimilate;

57
  45 – Decontări cu Comisia Europeană privind fondurile nerambursabile;
 46 – Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor;
 47 – Conturi de regularizare şi asimilate;
 48 – Decontări.
Particularităţi legate de conţinutul structural se întâlnesc la următoarele
grupe de conturi:

 42 „Personal şi conturi asimilate”, respectiv conturile 422 „Pensionari –

pensii datorate”; 424 „Şomeri – indemnizaţii datorate”; 429 „Bursieri şi
doctoranzi”. Conturile menţionate sunt conturi de pasiv care se creditează, în
funcţie de natura obligaţiei reflectate cu:
− pensiile de asigurări sociale, pensii şi ajutoare pentru invalizi, orfani şi
văduve de război datorate pensionarilor, militarilor de stat şi altor persoane;
− sumele reprezentând cheltuieli de şomaj;
− cu bursele acordate elevilor, studenţilor, doctoranzilor în baza ştatelor de
plată întocmite;

Se debitează cu pensiile, ajutoarele de şomaj şi bursele neridicate în

termenul legal de plată, cu reţinerile din drepturi, precum şi cu sumele plătite în
numerar s-au din contul de finanţare bugetară reprezentând drepturi cuvenite
potrivit legii.
 44 ,,Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi
conturi asimilate”, conturile 440 „Cote defalcate din impozitul pe venit pentru
echilibrarea bugetelor locale” şi 441 „Sume încasate pentru bugetul
capitalei”.
Contul 440 ,,Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea
bugetelor locale” este utilizat de către Consiliile Judeţene, pentru evidenţierea
sumelor încasate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, fiind
un cont de pasiv, în creditul contului se înregistrează cotele defalcate, din
impozitul pe venit încasate, iar în debit, sumele alocate bugetelor locale, pe baza
criteriilor stabilite de lege. Soldul creditor al contului reprezintă cotele defalcate
din impozitul pe venit, nealocate bugetelor locale.

58
 Sectoarele municipiului Bucureşti utilizează contul 441 ,,Sume încasate
pentru bugetul capitalei" pentru a evidenţia sumele încasate, reprezentând
veniturile bugetului propriu al capitalei. Este un cont de pasiv, care preia în credit
sumele încasate pe teritoriul sectoarelor municipiului Bucureşti reprezentând
veniturile bugetului propriu al municipiului Bucureşti, iar în debit, sumele virate
de sectoarele municipiului Bucureşti în contul bugetului propriu al municipiului
Bucureşti. Soldul creditor al contului reprezintă sumele încasate de sectoarele
municipiului Bucureşti şi nevirate bugetului propriu al municipiului Bucureşti.
− toate conturile componente ale grupei 45 ,,Decontări cu Comisia
Europeană privind fondurile nerambursabile” Aceste conturi se utilizează la
instituţiile publice implicate în derularea fondurilor nerambursabile. În general
sunt conturi bifuncţionale ce reflecta sumele de primit, respectiv sumele de plată.
Produc efecte asupra rezultatului numai la beneficiarii finali ai fondurilor externe
nerambursabile.
− următoarele conturi din componenta grupei 46 „Debitori si creditori
diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor”: 463 „creanţe ale b getului de stat”,
464 ,,Creanţe ale bugetelor locale”, 465 „Creanţe ale BASS”, 466 „Creanţe
ale fondurilor speciale” (fondul asigurărilor pentru şomaj, fondul naţional
unic de asigurări sociale de sănătate”, 467 ,,Creditori ai bugetelor”, 468
„Împrumuturi acordate potrivit legii” c: i 469 „Dobânzi aferente împrumu-
turilor acordate”.
Cu ajutorul conturilor 463, 464, 465, 466 sunt reflectate creanţele bugetelor
indicate prin denumirea conturilor de către următoarele instituţii:
a – compartimentele de contabilitate din cadrul Administraţiilor Judeţene ale
Finanţelor Publice;
b – unităţile administrativ teritoriale;
c – casele teritoriale de pensii;
d – agenţiile pentru ocuparea forţei de muncă;
e – casele de asigurări de sănătate.
Conturile menţionate sunt conturi de activ, în debitul cărora se reflectă
creanţele bugetare menţionate, iar în credit diminuarea/stingerea creanţelor
respective. Soldul debitor reflectă creanţele bugetare existente la un moment dat.

59
 Contul 467 „Creditori ai bugetelor” evidenţiază veniturile bugetare ce
urmează a fi rambursate contribuabililor, conturile sintetice de gradul II fiind cele
care reflectă sursa respectivelor venituri. Este un cont de pasiv în creditul căruia
se consemnează sumele aferente diverselor bugete, de restituit sau de compensat
la cererea contribuabililor sau din oficiu, iar în debit sumele restituite sau
compensate acestora cu alte creanţe bugetare. Soldul creditor al contului
reprezintă sumele datorate creditorilor.
Contul 468 „Împrumuturi acordate potrivit legii” evidenţiază împru-
muturile acordate din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor activităţi sau instituţii
finanţate integral din venituri proprii. Este un cont de activ care se debitează cu
împrumuturile acordate şi se creditează cu împrumuturile rambursate. Soldul
debitor reflecta împrumuturile acordate şi nerambursate. Contul 469 ,,Dobânzi
aferente împrumuturilor acordate" este cont de activ care funcţionează similar
contului prezentat anterior, evidenţiind costul capitalului împrumutat.
 conturile din componenta grupei 48 ,,Decontări”, respectiv 481
„Decontări între instituţia superioară şi instituţia subordonată”, 482
,,Decontări între instituţii subordonate” şi 483 ,,Decontări din operaţii în
participaţie”.

Primele două conturi ţin evidenţa raporturilor de decontare între instituţii

reprezentând valoarea activelor fixe, a materialelor transmise şi primite în vederea
executării unor acţiuni în cadrul instituţiei, precum şi cu sumele transmise de
instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea unor
cheltuieli. Sunt conturi bifuncţionale, în debilul cărora se înregistrează valoarea
activelor fixe, a materialelor şi a sumelor transmise (la instituţia care transmite),
iar în credit, justificarea utilizării materialelor şi sumelor transmise (la instituţia
care transmite), respectiv valoarea activelor fixe şi a materialelor primite (la
instituţia care primeşte). Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul
fiecărui cont trebuie să fie zero.
Contul 483 ,,Decontări din operaţii în participaţie” ţine evidenţa
decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţii în participaţie, precum
şi a sumelor virate între coparticipanţi. Este un cont bifuncţional. În creditul
contului se înregistrează veniturile realizate din operaţii în participaţie transferate

60
coparticipanţilor, conform contractului de asociere; cheltuieli primite prin transfer
din operaţii în participaţie; sumele primite de la coparticipanţi. Contul se
debitează cu veniturile primite prin transfer din operaţii în participaţie; cheltuielile
transferate din operaţii în participaţie; sumele achitate coparticipanţilor sau virate
ca rezultat al operaţiei în participaţie. Soldul creditor reflectă sumele datorate
coparticipanţilor ca rezultat favorabil (excedent) din operaţii în participaţie,
respectiv pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în
participaţie. Soldul debitor evidenţiază sumele ce urmează a fi încasate din
operaţii în participaţie ca rezultat favorabil, respectiv pentru acoperirea
eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie.
Contul 489 „Decontări privind încheierea execuţiei bugetului de stat din
anul curent” este un cont bifuncţional. Prin intermediul său, la finele anului
bugetar, la nivelul ordonatorilor de credite finanţaţi din buget de stat şi al Agenţiei
Naţionale de Administrare Fiscală se înregistrează închiderea conturilor de
cheltuieli plătite de la bugetului de stat şi a conturilor de venituri bugetare
încasate, iar la nivelul trezoreriei centrale se înregistrează preluarea în conta-
bilitatea proprie a rezultatului execuţiei bugetului de stat. La consolidare soldul
contului trebuie să fie zero.

Verificarea cunoştinţelor
1. Contribuţia angajatorilor la fondul de şomaj, constituie pentru
Agenţia Judeţeană de Ocupare a Forţei de Muncă:
a. creanţa a bugetului asigurărilor sociale de stat;
b. datorie la bugetul asigurărilor pentru şomaj;
c. creanţa a bugetului asigurărilor pentru şomaj.
2. Terţii de la care s-au încasat în plus anumite sume reprezentând
diverse impozite, taxe, contribuţii reprezintă:
a. debitori ai bugetelor;
b. creditori ai bugetelor;
c. creditori diverşi.

61
 3. Decontările interne la instituţii publice intervin:
a. între toate instituţiile publice;
b. între instituţii publice subordonate aceluiaşi ordonator superior de credite
bugetare, între instituţia superioară şi instituţiile subordonate;
c. între instituţia superioară şi instituţiile subordonate, între ministere şi
autorităţile administraţiei publice locale.

2.5. Contabilitatea trezoreriei

Etape premergătoare operaţiunilor de plată prin trezorerie

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de
plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la
Trezoreria Statului, Banca Naţională a României şi în casierie.
Instituţiile publice efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile
teritoriale ale Trezoreriei Statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise
conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă şi fără
comisioane. Instituţiilor publice li se interzice de a efectuarea operaţiunilor
menţionate prin intermediul băncilor comerciale.
Creditele bugetare pot fi folosite la cererea ordonatorilor de credite, numai
după deschiderea de credite şi repartizarea creditelor bugetare. De asemenea,
ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare numai
în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict
legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor
legale.
Orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată şi ordonanţată, în
cadrul prevederilor bugetare şi neplătită până la 31 decembrie se va încasa sau se
va plăti în contul bugetului pe anul următor. Potrivit legii privind finanţele
publice, creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de
drept.

62
 Structura trezoreriei
În componenţa elementelor de trezorerie se includ următoarele structuri:
– investiţii pe termen scurt, constau în obligaţiuni emise şi răscumpărate.
Pentru asigurarea surselor de finanţare, unităţile administrativ teritoriale emit
obligaţiuni cu dobândă sau cu discount, care sunt răscumpărate la termen;
– disponibilităţi la trezorerii şi instituţii de credit, care cuprind:
– disponibilul din diverse împrumuturi (din contul general al Trezoreriei
statului, contractate/ garantate de stat), valorile de încasat, disponibilităţile în lei şi
valută, împrumuturile pe termen scurt. De asemenea, în această categorie se
cuprind şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate în conturile
curente, sumele virate sau depuse prin mandat poştal, care nu au apărut încă în
extrasele de cont;
– disponibilul bugetelor reflectă disponibilităţile băneşti ale bugetului de
stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale, precum şi disponibilul
bugetului Trezoreriei statului;
– disponibilităţile băneşti în numerar şi alte valori. Operaţiile de încasări
şi plăţi în numerar se realizează la instituţii publice prin intermediul casieriei,
organizată în cadrul compartimentului financiar-contabil. Acestea se efectuează cu
respectarea stricta a prevederilor regulamentului operaţiunilor de casă, a regula-
mentelor emise de Banca Naţională a României, Ministerul Finanţelor Publice şi a
altor reglementări.
Încasările şi plăţile prin casierie se efectuează în limita plafonului de casă
stabilit de către Trezoreria statului pentru fiecare instituţie publică.
Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de
disponibil deschise la Trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în
numerar, care nu se justifica a fi efectuate prin decontări.
Timbrele fiscale şi poştale, bonurile valorice pentru carburanţi auto,
achiziţionate de instituţiile publice pentru necesităţi proprii, reprezintă alte valori,
a căror utilizarea şi decontare se efectuează potrivit reglementărilor legale.

63
 – acreditivele fac posibila achitarea obligaţiilor faţă de furnizori, iar avan-
surile de trezorerie efectuarea unor plăţi în numele instituţiei publice:
– disponibil din fonduri cu destinaţie specială. Bugetele fondurilor cu
destinaţie specială se prezintă distinct ca anexă la bugetul centralizat al ordona-
torului principal de credite.

În această categorie se includ şi sumele de mandat şi sumele în depozit,

respectiv sumele pe care instituţiile publice le pot păstra la finele anului într-un
cont distinct de disponibil pentru a fi utilizate în anul următor.
Tot în categoria disponibilului din fonduri cu destinaţie specială se includ:

– disponibilităţile fondului de risc. Acest fond se constituie distinct pentru

garanţii locale la împrumuturi interne şi externe. Are ca scop acoperirea riscurilor
financiare care decurg din garantarea de către autorităţile administraţiei publice
locale a împrumuturilor contractate de agenţii economici şi serviciile publice de
subordonare locală.
Căile de proveninţă ale acestui fond sunt: sumele încasate sub formă de
comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate, dobânzile acordate de
unităţile Trezoreriei statului la disponibilităţile fondului, dobânzi şi penalităţi de
întârziere pentru neplată în termen a comisioanelor de către beneficiarii împru-
muturilor);
– disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a
statului, precum şi disponibilul din contribuţia naţională aferentă programelor/
proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile.
– disponibil al instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau
parţial din venituri proprii. Veniturile proprii provin din activităţi economice
desfăşurate de instituţiile publice şi care rămân la dispoziţia acestora. Excedentele
rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi
subvenţii acordate de la buget sunt regularizate la sfârşitul anului cu bugetul din
care au fost acordate subvenţiile, în limita sumelor primite;
– disponibil din veniturile fondurilor speciale. Cuprinde disponibilul din
veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, disponibilul din

64
veniturile Bugetul asigurărilor pentru şomaj, disponibilul din veniturile Fondului
de mediu;

Conturile utilizate pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de

trezorerie la instituţiile publice
Pentru contabilizarea operaţiunilor de trezorerie sunt utilizate conturi din
clasa 5 ,,Conturi la trezoreria statului şi la instituţii de credit". Grupele de conturi
ce compun această clasă de conturi sunt următoarele:
50 – Investiţii pe termen scurt;
51 – Conturi la trezorerii şi instituţii de credit;
52 – Disponibil al bugetelor;
53 – Casa şi alte valori;
54 – Acreditive;
55 – Disponibil din fonduri cu destinaţie specială;
57 – Disponibil din veniturile fondurilor speciale;
58 – Viramente interne;
59 – Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.
Sub aspect structural în aceasta clasa de conturi se întâlnesc următoarele
particularităţi:

 la nivelul grupei 51 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit”, conturile

510 „Disponibil din împrumuturi din disponibilităţi contului general al
Trezoreriei statului”, şi 513 -517 disponibilul din diverse împrumuturi şi
fonduri externe nerambursabile. Aceste conturi au funcţie contabilă de activ,
debitându-se cu sumele intrate în conturile de disponibil şi creditându-se cu
plăţile efectuate. Soldul debitor al conturilor reflecta disponibilul la un moment
dat aflat la:
 trezorerii şi instituţii de credit;
 întreaga componenţă structurală a grupei 52 „Disponibil al bugetelor”.
Conturile din această grupă evidenţiază disponibilul bugetului de stat, al bugetului
local şi în legătură cu acesta (din cote defalcate) etc., disponibilul bugetului

65
Trezoreriei statului, disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat, depozite
constituite pe seama excedentului acestui buget, disponibil din fondurile de
rezervă, din sume încasate pentru diverse bugete sau prin intermediul cardurilor.
Sunt conturi de activ, care funcţionează similar celor prezentate la grupa
anterioară;
 grupa 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială” cuprinde
conturi de activ prin intermediul cărora se înregistrează sumele încasate pentru
constituirea fondurilor cu destinaţie specială. Conturile se creditează cu plăţile
efectuate pentru acţiuni ce se finanţează din fonduri cu destinaţie specială. Soldul
debitor reflectă disponibilităţi din fonduri cu destinaţie specială existente la un
moment dat;
 conturile din grupa 56 „Disponibil al instituţiilor publice şi activităţilor
finanţate integral sau parţial din venituri proprii” ţin evidenţa sumelor
încasate din venituri proprii sau din venituri proprii şi subvenţii;
 în grupa 57 ,,Disponibil din veniturile fondurilor speciale" fiecare din cele
două conturi sintetice de gradul I – 571 ,,Disponibil din veniturile fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate” 574 „Disponibil din veniturile
bugetului asigurărilor pentru şomaj” şi 575 ,,Disponibil din veniturile
fondului de mediu" cuprind următoarea detaliere pe conturi sintetice de gradul
II: disponibil din veniturile curente, rezultatul execuţiei bugetare din anul curent şi
din cei precedenţi, depozite constituite pe seama veniturilor. Cele trei conturi sunt
bifuncţionale. În debitul lor se înregistrează încasările reprezentând venituri
aferente bugetelor menţionate, iar în credit sumele restituite sau plătite. Soldul
debitor reprezintă disponibilităţile fiecărui buget la un moment dat. Acestea se
utilizează pentru restituirea subvenţiilor de la Trezoreria statului, respectiv pentru
acoperirea deficitelor bugetare. Soldul creditor reprezintă sumele cu care
cheltuielile exced veniturile la nivelul instituţiilor implicate în execuţia celor trei
bugete.

66
 Verificarea cunoştinţelor
1. Contabilitatea trezoreriei asigură:
a. evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, altor valori de
trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la Trezoreria Statului, Banca
Naţionala a României şi în casierie;
b. drepturile şi obligaţiile evaluabile în bani dintre instituţia propriu-zisă ca
persoană juridică şi personalul acestei instituţii care, pe baza contractelor de
muncă sau a contractelor de colaborare întocmite în conformitate cu reglemen-
tările în vigoare, stabilesc drepturile şi obligaţiile de muncă şi gestionare a
patrimoniului instituţiei;
c. pentru drepturile sub formă de burse acordate în conformitate cu
reglementările legale în vigoare;
2. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigu-
rărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite:
a. fără cererea ordonatorilor de credite, numai după deschiderea de credite
şi repartizarea creditelor bugetare;
b. la cererea ordonatorilor de credite, numai după deschiderea de credite
repartizarea creditelor bugetare;
c. la cererea ordonatorilor de credite.

3. În componenţa trezoreriei se identifică:

a. investiţii financiare pe termen scurt, conturi la Trezoreria Statului şi la
bănci, disponibil al bugetelor, casa şi alte valori, acreditive;
b. investiţii financiare pe termen scurt, casa şi alte valori, acreditive,
disponibil din fonduri cu destinaţie specială, disponibil al instituţiei publice
finanţate integral sau parţial din venituri proprii, disponibil din veniturile
fondurilor speciale, viramente interne.
c. investiţii financiare pe termen scurt, conturi la Trezoreria Statului şi la
bănci, disponibil al bugetelor, casa şi alte valori, acreditive, disponibil din fonduri
cu destinaţie specială, disponibil al instituţiei publice finanţate integral sau parţial

67
din venituri proprii, disponibil din veniturile fondurilor speciale, viramente
interne.
4. Investiţiile pe termen scurt cuprind:
a. disponibilul din diverse împrumuturi (din contul general al Trezoreriei
statului, contractate/garantate de stat), valorile de încasat, disponibilităţile în lei şi
valută, împrumuturile pe termen scurt;
b. obligaţiunile emise şi răscumpărate;
c. disponibilităţile băneşti ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor
sociale de stat, bugetelor locale la Trezoreria Statului.
5. Încasările şi plăţile prin casierie se efectuează:
a. în limita plafonului de casă stabilit de către trezoreria statului pentru
fiecare instituţie publică;
b. la instituţii publice prin intermediul casieriei, organizată în distinct de
compartimentul financiar-contabil;
c. din contul de finanţare sau din conturile de disponibil deschise la
trezoreria statului.
6. Disponibilul din veniturile fondurilor speciale:
a. cuprinde două elemente, respectiv disponibil din fondul naţional unic de
asigurări sociale de sănătate şi fondul asigurărilor pentru şomaj;
b. cuprinde veniturile proprii care provin din activităţi economice
desfăşurate de instituţiile publice şi care rămân la dispoziţia acestora;
c. disponibilităţile din contribuţia publică naţională destinate cofinanţării în
bani a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene.

2.6. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi a finanţărilor

la instituţiile publice

Cheltuielile – abordare structurală şi reflectare în contabilitate

Potrivit prevederilor Sistemului European de Conturi, referitoare la
principiilor contabile general acceptate, în cazul contabilităţii de angajamente,
cheltuielile reprezintă suma bunurilor şi servicii consumate în timpul unui an,
chiar dacă sunt sau nu plătite în acel an.

68
 Potrivit reglementarilor contabile actuale cheltuielile reflecta costul
bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau
veniturilor, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordate, aferente
unei perioade de timp.
Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor se poate face în momentul
angajării, consumului sau plăţii de resurse, astfel: cheltuielile legate de achizi-
ţionarea unui bun trebuie să fie înregistrate în momentul transferului proprietăţii,
cele efectuate pentru un serviciu în momentul finalizării prestaţiei, iar consumul
propriu atunci când are loc producţia.
Potrivit prevederilor legale contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de
cheltuieli, după natura şi destinaţia lor, astfel:
60 – Cheltuieli privind stocurile;
61 – Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
62 – Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
63 – Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
64 – Cheltuieli cu personalul;
65 – Alte cheltuieli operaţionale;
66 – Cheltuieli financiare;
67 – Alte cheltuieli finanţate din buget;
68 – Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierderile de valoare;
69 – Cheltuieli extraordinare.
Conturile cu ajutorul cărora sunt evidenţiate cheltuielile instituţiilor publice
sunt conturi de activ care se debitează cu cheltuielile constatate pe parcursul
perioadei contabile şi se creditează prin preluarea acestora de către contul de
rezultat patrimonial. La finele perioadei nu prezintă sold.
Particularităţile legate de structura grupelor de cheltuieli şi de instrumen-
tarul contabil utilizat pentru contabilizarea acestora sunt următoarele:
 la nivelul grupei 60 ,,Cheltuieli privind stocurile", componenţa cheltuieli
cu alte stocuri se referă la cheltuielile cu muniţiile, furniturile pentru apărare

69
naţională, ordine publică, siguranţă naţională şi este evidenţiată cu ajutorul
contului 609 „Cheltuieli cu alte stocuri”;
 în grupa 61,, Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi se
remarca existenta cheltuielilor cu deplasări, detaşări, transferuri, reflectate în
contabilitate prin intermediul contului 614 „Cheltuieli cu delăsări, detaşări,
transferuri”. Cheltuielile privind energia şi apa se evidenţiază prin intermediului
contului 610 cu aceeaşi denumire;
 alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale (cum ar fi cheltuielile cu
prelucrarea suplimentară a unor bunuri) sunt evidenţiate în contabilitate, prin
intermediul contului 629 ,,Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale din grupa
62 Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;

 în structura cheltuielilor cu personalul se disting cheltuieli salariale în

natură (tichete de masă, norme de hrană şi echipament obligatoriu, locuinţă de
serviciu, transport la şi de la locul de muncă), cheltuielile cu indemnizaţiile de
delegare, detaşare şi alte drepturi salariale, precum şi cheltuielile din fondul
destinat stimulării personalului. Instrumentele contabile folosite pentru
contabilizarea acestor cheltuieli sunt: conturile 642 „Cheltuieli salariale în
natură”, 646 „Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, deplasare, detaşare şi
alte drepturi” şi 647 „Cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului”;
 în grupa 66 „Cheltuieli financiare”, conturile 667 „Sume de transferat
bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar”, 668 ,,Dobânzi de
transferat Comisiei Europene/altor donatori sau de alocat programului”, 669 „Alte
pierderi” (cheltuieli neeligibile) sunt utilizate de către instituţiile implicate în
derularea de proiecte cu fonduri europene;
 în categoria cheltuielilor finanţate de la buget se includ: subvenţiile,
diverse transferuri – (curente, de capital, interne, în străinătate), contribuţia
României la bugetul Uniunii Europene, asigurări sociale, ajutoare sociale
(rechizite şi manuale şcolare, drepturi pentru donatorii de sânge, tratament balnear
şi odihnă, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii etc.), alte cheltuieli (burse,
programe pentru tineret, asociaţii şi fundaţii, susţinerea cultelor etc.), transferuri

70
pentru proiecte cu fonduri externe nerambursabile şi de la bugetul de stat.
Transpunerea contabilă a acestor cheltuieli se realizează apelând la conturile din
grupa 67 „Alte cheltuieli finanţate de la buget”;
 se remarcă prezenţa cheltuielilor cu activele fixe neamortizabile, precum
şi a cheltuielilor cu rezervă de stat şi de mobilizare în categoria cheltuielilor
contabilizate cu ajutorul conturilor din grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare” respectiv
682 „Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile” şi 689 „Cheltuieli
cu rezervă de stat şi de mobilizare”;
 dincolo de pierderile din calamităţi, cheltuielile extraordinare rezultate din
operaţiuni cu active fixe, respectiv valoarea rămasă neamortizabilă a activelor fixe
scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei de viaţă. Înregistrarea în
contabilitate a cheltuielilor extraordinare se realizează cu ajutorul conturilor 690
„Cheltuieli cu pierderile din calamităţi” şi 691 „Cheltuieli extraordinare din
operaţiuni cu active fixe”.

Recunoaşterea şi realizarea cheltuielilor

La instituţiile publice conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe

structura clasificaţiei bugetare.
Recunoaşterea şi realizarea cheltuielilor presupune parcurgerea următoarelor
etape: angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata.
Angajarea cheltuielilor reprezintă actul care generează obligaţia de a plăti o
anumită sumă de bani.
Angajarea cheltuielilor îmbracă două forme: angajamentul legal şi
angajamentul bugetar.
Angajamentul legal reprezintă, orice act juridic din care rezultă sau ar
putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice. Forma angajamentului legal
poate fi: contract de achiziţie publică, comandă, convenţie, contract de muncă,
acte de control etc. În timp angajamentul legal este extins pe tot parcursul
exerciţiului bugetar, pentru a exista certitudinea livrării/prestării şi plăţii
bunurilor/serviciilor.

71
 Pentru a se asigura folosirea eficienţa a creditelor bugetare se impune
evaluarea prealabilă a cheltuielilor, care se constituie în proiectul de angajament
legal şi care implică obligaţia de efectuare a acelor cheltuieli. Pentru aprobarea
proiectelor de angajamente legale este necesară viza de control financiar
preventiv.
Certitudinea existentei fondurilor pentru efectuarea plăţilor impune prece-
darea angajamentului legal de angajamentul bugetar, acesta constituind actul prin
care fondurile publice sunt afectate de către ordonatorii de credite, în limita
creditelor bugetare aprobate. Materializarea angajamentului bugetar se realizează
prin emiterea unui document scris care certifică existenţa creditelor bugetare.
Angajamentul bugetar prezintă două forme: angajament bugetar individual
(specific operaţiunilor noi ce urmează a fi efectuate) şi angajament bugetar global
(priveşte cheltuielile curente de funcţionare, de natură administrativă cum ar fi:
cheltuieli de deplasare, protocol, cheltuieli de întreţinere şi gospodărire, cu
asigurările chiriile, abonamente etc.).
La finele anului se analizează modul în care au fost realizate cheltuielile ce
au făcut obiectul angajamentului legal, creditele bugetare angajate şi neutilizate,
precum şi cele neangajate fiind anulate, iar cheltuielile angajate şi neplătite până
la finele exerciţiului bugetar urmează să fie plătite în perioada contabilă viitoare
din creditele bugetare afectate acestui scop.
Verificarea sumei datorate, sub aspectul realităţii şi al condiţiilor de
exigibilitate, formează obiectul fazei următoare a execuţiei bugetare a cheltuielilor
– lichidarea. Documentele care probează parcurgerea fazei de lichidare vor
constitui suportul informaţional pentru înregistrarea în contabilitate a obligaţiei de
plată. Aceste documente pot fi facturi, state de plata, acorduri de împrumut etc., se
vizează pentru ,,bun de plată" de ordonatorul de credite sau de persoana delegată
cu aceste atribuţii
Confirmarea certitudinii obligaţiei de plată, exigibilităţii şi a cuantumului
acesteia se realizează în faza de ordonanţare a cheltuielilor bugetare. Prin
documentul de ordonanţare de plată vizat de controlul financiar preventiv şi
semnat de ordonatorul de credite, acesta din urmă dispune persoanei care conduce

72
compartimentul financiar contabil întocmirea instrumentelor de plata cheltuielilor
bugetare.
Numiţi şi gestionari de bani publici, contabilii întocmesc instrumentele de
plată, după primirea dispoziţiei de la ordonatorii de credite. Contabilitatea cheltu-
ielilor finanţate din buget şi din venituri proprii asigură atât evidenţa plăţilor de
casă cât şi a cheltuielilor efective, pe structura clasificaţiei funcţionale şi
economice. Plăţile de casă, reprezintă plăţile efectuate din contul de finanţare
bugetară sau din contul de disponibil, pentru bunuri aprovizionate, lucrări
executate şi servicii prestate. Tot în această categoric se includ şi plăţile efectuate
prin casierie, în conformitate cu reglementările legale în vigoare
Definirea şi structura veniturilor la instituţii publice. Suporturi tehnice
necesare pentru contabilizarea veniturilor
Veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat
potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, aferente
unei perioade de timp.
Veniturile instituţiilor publice sunt formate din venituri proprii, alocaţii de la
bugetul de stat, veniturile extrabugetare, intrări de credite externe, contribuţii
financiare nerambursabile, alte venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale,
bugetelor fondurilor speciale.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii
se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor şi pe subdiviziunile
clasificaţiei bugetare, conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice.
Ţinând seama de momentul formarii veniturilor deosebim venituri angajate
care urmează a se încasa ulterior, venituri constatate în momentul încasării lor şi
venituri alocate care nu presupun o încasare, aşa cum este cazul provizioanelor.
În contabilitatea instituţiilor publice, veniturile se structurează astfel:
venituri din activităţi economice, venituri din alte activităţi operaţionale, venituri
din producţia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuţii de asigurări,
venituri nefiscale, venituri financiare, finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii
bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială, venituri din
provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, venituri extra-
ordinare.

73
 Grupele de conturi la care se poate face apel pentru contabilizarea
veniturilor menţionate anterior sunt următoarele:
70 – Venituri din activităţi economice;
71 – Alte venituri operaţionale;
72 – Venituri din producţia de active fixe;
73 – Venituri fiscale;
74 – Venituri din contribuţii de asigurări;
75 – Venituri nefiscale;
76 – Venituri financiare;
77 – Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială,
fonduri cu destinaţie specială;
78 – Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderile de
valoare;
79 – Venituri extraordinare.
Conturile de venituri (cu excepţia contului 709 ,,Variaţia stocurilor”) au
funcţie contabilă de pasiv, creditându-se pe parcursul perioadei contabile cu
veniturile constatate sau încasate. Se debitează la finele perioadei prin trecerea lor
asupra contului de rezultat.
În structura grupelor de venituri şi a conturilor necesare pentru operaţio-
nalizarea lor în contabilitate se disting următoarele particularităţi:
 în cadrul grupei 70 ,,Venituri din activităţi economice” contul 709
,,Variaţia stocurilor” evidenţiază veniturile din variaţia stocurilor;
 acestea sunt constituite din veniturile realizate în urma creşterii/des-
creşterii valorice a producţiei la finele perioadei şi valoarea stocurilor iniţiate ale
produselor. Variaţia stocurilor de produse reprezintă o corecţie a cheltuielilor de
producţie pentru a reflecta fie ca producţia a majorat nivelul stocurilor, fie ca
vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor;
 veniturile din creanţe reactivate şi debitori diverşi precum şi alte venituri
ale trezoreriei statului se contabilizează folosind conturile din componenta grupei
71 „Alte venituri operaţionale”;
 veniturile fiscale ale bugetului general consolidat, respectiv cele care
provin din diverse impozite şi taxe, sunt contabilizate prin folosirea conturilor din

74
grupa 73 „Venituri fiscale” şi a unui suport documentar constituit pe seama
declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de către organele fiscale;
 asigurările sociale reprezintă modalitatea consacrată în timp de a face faţă
unor multiple probleme sociale, deoarece furnizează un venit de înlocuire pentru
persoanele afectate de anumite riscuri sociale (bătrâneţe, şomaj, incapacitate de
muncă, invaliditate etc.). Conturile la care se apelează de către instituţiile publice
abilitate pentru a reflecta veniturile constatate/realizate pentru acţiunile de
furnizare a prestaţiilor de asigurări sociale se află în componenţa grupei 74;
 „Venituri din contribuţii de asigurări”, respectiv 745 „Contribuţia
angajatorilor” şi 746 „Contribuţia asiguraţilor”;
 veniturile din proprietate (vărsăminte din profitul net al regiilor autonome,
venituri din concesiuni, închirieri, dividende etc.) şi cele rezultate din vânzări de
bunuri şi servicii sunt înregistrate în contabilitate prin utilizarea conturilor din
grupa 75 „Venituri nefiscale”;
 grupei 77 „Finanţări subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu
destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială” îi sunt rezervate conturile
prin intermediul cărora sunt transpune în contabilitate operaţiunile de finanţare a
instituţiilor publice. Aceasta poate avea ca surse de provenienţă cele trei bugete
componente ale bugetului public naţional, subvenţii de alte bugete, fonduri
externe nerambursabile, bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit;
 fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca
donaţii şi sponsorizări de instituţiile publice finanţate integral de la buget, se varsă
direct la bugetul din care acestea se finanţează, majorându-se creditele bugetare
ale bugetului respectiv şi care urmează a fi utilizate potrivit legii.
 în grupa 79 „Venituri extraordinare” se situează contul 791 „Venituri
din valorificarea unor bunuri ale statului”, care reflectă veniturilor ce provin din
privatizare şi valorificarea unor active neperformante ale statului.
Realizarea veniturilor
Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza
documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau
decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal

75
întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu
există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei.
Pentru realizarea veniturilor bugetare se parcurg următoarele faze: aşezarea,
lichidarea, emiterea titlului de percepere şi perceperea.
Aşezarea veniturilor bugetare presupune identificarea materiei impozabile,
care constituie baza pentru perceperea şi determinarea mărimii lor.
Lichidarea veniturilor consta în stabilirea cotelor de impozitare şi a altor
condiţii, aplicabile asupra materiei impozabile şi pe categorii de plătitori, în
funcţie de care se determină cuantumul veniturilor bugetare.
Înscrierea cuantumului într-un act în baza căruia se autorizează organele
abilitate să efectueze încasarea, reprezintă operaţiunea specifică celei de a treia
faze a execuţiei bugetare a veniturilor, respectiv emiterea titlului de percepere.
Operaţiunea de percepere, presupune încasarea efectiva a veniturilor
bugetare, inclusiv prin apelul la procedura de urmărire în cadrul căreia se iden-
tifică executarea silită, ipotecarea bunurilor aflate în proprietatea debitorilor etc.

Verificarea cunoştinţelor
1. Cheltuielile cu deplasări, detaşări, transferări constituie:
a. cheltuieli de personal;
b. cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
c. cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului.
2. Cheltuielile cu valoarea rămasă neamortizată a activelor fixe scoase
din funcţiune înainte de expirarea duratei de viaţă, reprezintă:
a. cheltuieli operaţionale;
b . cheltuieli extraordinare;
c. cheltuieli generatoare de plăţi.
3. Reflectarea în contabilitate a veniturilor la instituţiile publice se face
după regulile:
a. contabilităţii de casă,
b. contabilităţii de angajamente;
c. contabilităţii în partidă simplă.

76
 2.7. Contabilitatea creditelor şi angajamentelor bugetare

Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi înregistrate în

activul şi pasivul instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate în conturi în
afara bilanţului.
Din clasa 8 „Conturi speciale” fac parte două grupe de conturi: grupa 80
„Conturi în afara bilanţului” şi grupa 89 „Bilanţ”.
Pentru grupa 80 ,,Conturi în afara bilanţului” se utilizează metoda de
înregistrare în partida simplă, ceea ce semnifică efectuarea înregistrărilor cantabile
în debitul şi creditul unui singur cont, fără folosirea de conturi corespondente.
În cadrul conturilor ce compun grupa 80 „Conturi în afara bilanţului” se află
conturi prin intermediul cărora sunt evidenţiate, între altele:
 activele fixe şi obiectele de inventar primite în folosinţă;
 documente respinse la viza de control financiar preventiv;
 publicaţii primite gratuit în vederea schimbului internaţional;
 valori materiale supuse sechestrului;
 înlesniri la plata creanţelor bugetare;
 pagube produse din cauze de forţei majoră;
 ipoteci imobiliare;
 credite bugetare (aprobate, de repartizat, pentru cheltuieli proprii);
 angajamente bugetare, angajamente legale, angajamente de plată etc.

77
 CAPITOLUL 3
Procesul de bugetare

3.1. Definiţii şi funcţii ale bugetelor la nivel internaţional

Planificarea reprezintă operaţiunea de descriere a viitorului dorit de o

entitate pentru sine, precum şi a metodelor efective de a îndeplini cele propuse,
între planificarea pe termen scurt (bugetarea) şi planificarea pe termen lung,
cunoscută şi ca planificare strategică, există o distincţie clară.
Într-o prezentare succintă, funcţiile bugetelor ar putea fi rezumate astfel:
1. planificarea operaţiunilor anuale;
2. coordonarea activităţilor diferitelor părţi ale entităţii şi asigurarea
armoniei între părţi;
3. comunicarea planurilor către conducerea centrelor de responsabilitate;
4. motivarea conducerii pentru a fi atinse obiectivele entităţii;
5. controlul activităţilor;
6. evaluarea performanţei conducerii.

3.2. Procesul de bugetare în instituţiile publice din România

3.2.1. Definiţii şi tipuri de bugete în România

Bugetul este documentul prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an

cheltuielile şi veniturile sau, după caz, numai cheltuielile, în funcţie de sistemul de
finanţare al instituţiilor publice.
Legea care stabileşte principiile, cadrul general şi procedurile privind
formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice şi care stabileşte
responsabilităţile instituţiilor publice implicate în procesul bugetar este Legea nr.
500/11.06.2002 privind finanţele publice.
Această lege este utilizată pentru elaborarea, aprobarea, executarea şi
raportarea mai multor bugete, precum:
■ bugetul de stat;
■ bugetul asigurărilor sociale de stat;

78
 ■ bugetele fondurilor speciale;
■ bugetul trezoreriei statului;
■ bugetele instituţiilor publice autonome;
■ bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de
stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, după caz;
■ bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii;
■ bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate
de stat şi a căror rambursare, dobânzi şi alte costuri sunt asigurate din fonduri
publice;
■ bugetul fondurilor externe nerambursabile.
Bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale, bugetele instituţiilor publice autonome, bugetele creditelor externe
contractate sau garantate de stat, bugetul trezoreriei statului şi bugetele instituţiilor
publice se aprobă astfel:
■ bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat şi bugetele
fondurilor nerambursabile, se aprobă prin lege;
■ bugetele instituţiilor publice autonome se aprobă de către organele
abilitate în acest sens de legi speciale;
■ bugetele instituţiilor publice finanţate parţial din bugetele de la primul
alineat sunt aprobate prin lege ca anexe ale bugetelor ordonatorilor principali de
credit;
■ bugetele instituţiilor publice finanţate integral din bugetele arătate în
primul alineat sunt aprobate de organul ierarhic superior al acestora;
■ bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii se
aprobă de către organul de conducere al instituţiei publice şi cu acordul ordona-
torului de credite ierarhic superior;
■ bugetul trezoreriei statului se aprobă prin hotărâre de Guvern.

3.2.2. Principiile bugetare

În baza articolului 137 din Constituţia României, Legea finanţelor publice

nr. 500/2002 stabileşte în secţiunea I, la art. 8-13 principiile ce stau la baza

79
elaborării şi execuţiei bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat, a
bugetelor locale şi a bugetelor fondurilor speciale, după cum urmează:
■ principiul universalităţii;
■ principiul publicităţii;
■ principiul unităţii;
■ principiul anualităţii;
■ principiul specializării bugetare;
■ principiul unităţii monetare.
 Principiul universalităţii – potrivit căruia veniturile şi cheltuielile se
includ în buget în totalitate, în sume brute.
Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume,
excepţie făcând sponsorizările şi donaţiile care au stabilite destinaţii distincte.

 Principiul publicităţii stipulează faptul că sistemul bugetar este deschis şi

transparent: această calitate a sistemului bugetar este determinată de faptul că
proiectele de buget şi conturile anuale generale de execuţie sunt deschise
dezbaterilor publice, cu prilejul aprobării acestora. De asemenea, actele normative
de aprobare a bugetelor şi conturilor anuale de execuţie a acestora sunt publicate
în Monitorul Oficial, partea I.
 Principiul unităţii se referă la faptul că toate cheltuielile şi veniturile sunt
înscrise într-un singur document, ceea ce asigură utilizarea eficientă şi monito-
rizarea fondurilor publice. Conform acestui principiu, toate veniturile reţinute şi
utilizate în sistem extrabugetar, se introduc în bugetul de stat, urmând regulile şi
principiile acestui buget, cu excepţia:
■ veniturilor proprii şi subvenţiilor acordate de la bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
■ veniturilor proprii ale instituţiilor publice;
■ veniturilor obţinute din activităţi autofinanţate;
■ veniturilor utilizate pentru constituirea fondurilor de stimularea persona-
lului;

80
 Principiul anualităţii se referă la faptul că legea bugetară, respectiv
cheltuielile şi veniturile cuprinse în acest document sunt aprobate pe o perioadă de
un an, perioadă ce corespunde exerciţiului bugetar. Astfel, toate operaţiile de
încasări şi plăţi efectuate pe parcursul unui an bugetar în contul unui buget,
aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv.
 Principiul specializării bugetare se referă la faptul că toate veniturile şi
cheltuielile se înscriu şi se aprobă în buget pe surse de provenienţă, respectiv pe
categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi pe destinaţii, potrivit
clasificaţiei bugetare.
 Principiul unităţii monetare se referă la faptul că toate operaţiile
bugetare sunt exprimate în moneda naţională.

3.2.3. Elaborarea bugetelor

Legile bugetare anuale cuprind:

■ cheltuieli bugetare, care cuprind credite bugetare determinate de autori-
zările conţinute în legi specifice, în structura lor funcţională şi economică;
■ deficitul sau excedentul bugetar, după caz;
■ reglementări specifice exerciţiului bugetar;
■ anexele legilor bugetare, care cuprind la rândul lor:
– sintezele bugetelor,
– bugetele ordonatorilor principali de credite şi anexele acestora;
– sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi criteriile de
repartizare a acestora;
– alte anexe specifice.
Guvernul, prin Ministerul Finanţelor Publice, elaborează proiectele de buget
anuale, pe baza:
■ prognozelor indicatorilor macroeconomici şi sociali pentru anul bugetar
pentru care se elaborează proiectele de buget şi pentru următorii 3 ani;

81
 ■ politicilor fiscale şi bugetare;
■ prevederilor memorandumurilor de finanţare, ale memorandumurilor de
înţelegere şi a altor acorduri internaţionale cu organismele şi instituţiile financiare
internaţionale, semnate şi/sau ratificate;
■ politicilor şi strategiilor sectoriale, ale priorităţilor stabilite în formularele
propunerilor de buget, prezentate de ordonatorii principali de credite;
■ propunerilor de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite;
■ programelor întocmite de către ordonatorii principali de credite în scopul
finanţării unor acţiuni;
■ propunerilor de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat,
precum şi transferurilor consolidabile pentru administraţiile publice locale;
■ posibilităţilor de finanţare a deficitului bugetar.
Bugetele sunt structurate pe cheltuieli şi venituri, grupate pe baza
clasificaţiei bugetare.
Astfel, veniturile sunt structurate pe capitole şi subcapitole, iar cheltuielile
pe părţi, capitole, subcapitole, titluri, articole şi alineate.
Veniturile constituite la nivelul bugetului de stat şi al celor locale sunt
utilizate pentru finanţarea a două categorii de unităţi:
■ regii autonome sau societăţi comerciale, prin subvenţiile acordate prin
legea anuală a bugetului de stat, care au o destinaţie precisă şi limitată şi care sunt
acordate sub două forme, şi anume, prin alocaţii pentru investiţii destinate
retehnologizării şi dezvoltării acestora (se referă de obicei la investiţii de interes
naţional) sau combaterii poluării şi prin subvenţiile de exploatare, care sunt
destinate de obicei asigurării protecţiei sociale a populaţiei, aşa cum sunt
subvenţiile acordate în minerit sau în alte sectoare industriale care nu sunt
competitive din punct de vedere economic, dar care încorporează un volum foarte
mare de forţă de muncă;
■ instituţii publice care primesc fonduri bugetare sub forma creditelor
bugetare nerambursabile, destinate acoperirii cheltuielilor proprii ale acestora.

82
 Cheltuielile prevăzute în articole şi alineate au destinaţie precisă şi limitată.
Pentru aceasta, numărul de salariaţi, permanenţi şi temporari, precum şi
fondul salariilor de bază se aprobă distinct, prin anexa la bugetul fiecărui
ordonator principal de credite şi nu poate fi depăşit.
De asemenea, cheltuielile de capital se cuprind la realizare a contractelor.
Programele se aprobă ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de
credite, iar fondurile externe nerambursabile se cuprind în anexele la bugetele
ordonatorilor principali de credite şi se aprobă o dată cu acestea.
De asemenea, tot în bugetul de stat, sunt cuprinse şi fondurile de rezervă
bugetară şi de intervenţie.
Fondul de rezervă bugetară este la dispoziţia Guvernului şi se repartizează
unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat şi bugetelor locale, pe
bază de hotărâri de Guvern, pentru finanţarea unor cheltuieli urgente sau
neprevăzute apărute în exerciţiul bugetar.
Pentru bugetele locale se alocă sume din acest fond prin majorarea sumelor
defalcate din unele venituri ale bugetului de stat sau al transferurilor de la bugetul
de stat către bugetele locale pentru investiţii finanţate parţial din împrumuturi
externe.
Fondul de intervenţie la dispoziţia Guvernului se repartizează ordonatorilor
principali, în aceleaşi condiţii ca şi fondul de mai sus, pentru finanţarea unor
acţiuni urgente în vederea înlăturării efectelor calamităţilor naturale şi sprijinirii
persoanelor fizice sinistrate.
Acest fond poate fi majorat de Guvern din Fondul de rezervă bugetară la
dispoziţia Guvernului, în funcţie de necesităţile privind asigurarea sumelor pentru
înlăturarea efectelor calamităţilor naturale.

• Metodologia elaborării bugetelor

I. Prognozele indicatorilor macroeconomici şi sociali pentru anul bugetar
pentru care se elaborează bugetul, precum şi pentru următorii 3 ani se elaborează

83
de către Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, până la data de 31 martie anul
curent şi aceşti indicatori vor fi actualizaţi pe parcursul desfăşurării procesului
bugetar.

II. Până la data de 1 mai, Ministerul Finanţelor Publice va înainta

Guvernului, obiectivele fiscale şi bugetare pentru anul bugetar pentru care se
elaborează bugetul, precum şi pentru următorii 3 ani, împreună cu limitele de
cheltuieli stabilite pe ordonatori principali de credite, urmând ca acesta să le
aprobe până la data de 15 mai şi să informeze comisiile de buget, finanţe şi bănci
ale Parlamentului asupra principalelor orientări ale politicilor sale macroeco-
nomice şi ale finanţelor publice.

III. Până la data de 1 iunie a fiecărui an, Ministerul Finanţelor Publice va

transmite ordonatorilor principali de credite o scrisoare-cadru în care va specifica
contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget,
metodologiile de elaborare a acestora, precum şi limitele de cheltuieli aprobate de
Guvern.

Dacă schimbarea cadrului macroeconomic impune modificarea limitelor de

cheltuieli, acestea vor fi aprobate de Guvern la propunerea Ministerului Finanţelor
Publice şi vor fi comunicate ordonatorilor principali de credite, până la data de 15
iunie, în vederea redimensionării proiectelor de buget.

IV. Ordonatorii principali de credite vor depune până la 15 mai a fiecărui an

la Ministerul Finanţelor Publice propunerile pentru proiectul de buget şi anexele
la acesta, pentru anul bugetar următor, cu încadrarea în limitele de cheltuieli
pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget şi pentru
următorii 3 ani, însoţite de documentaţii şi fundamentări detaliate.
De asemenea, Camera Deputaţilor şi Senatul, cu consultarea Guvernului, îşi
aprobă bugetele proprii şi le înaintează Guvernului în vederea includerii acestora
în bugetul de stat.
Autorităţile administraţiei publice locale vor depune propunerile de
transferuri consolidate şi de sume defalcate din veniturile bugetului de stat.

84
 Astfel, propunerile de buget şi anexele la acesta, după ce sunt examinate de
către Ministerul Finanţelor Publice, se vor depune la acest minister până la data de
1 august a fiecărui an.

V. Ministerul Finanţelor Publice întocmeşte proiectele legilor bugetare şi

proiectele bugetelor, pe care le depune la guvern până la data de 30 septembrie a
fiecărui an.
Proiectul legii bugetului de stat este însoţit de un raport privind situaţia
economică pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget şi
pentru următorii 3 ani.
Acest raport cuprinde rezumatul politicilor macroeconomice în contextul
cărora au fost elaborate proiectele de buget, precum şi strategia Guvernului în
domeniul investiţiilor publice.
După însuşirea de către Guvern a proiectelor legilor bugetare şi a proiectelor
de buget, acesta le va supune spre adoptare Parlamentului până la data de 15
octombrie a fiecărui an.

VI. Bugetul se aprobă de către Parlament pe ansamblu, pe părţi, capitole,

subcapitole, riduri, articole şi alineate şi pe ordonatori principali de credite, pentru
anul bugetar, precum şi creditele pentru acţiuni multianuale.
Estimările pentru următorii 3 ani privind necesarul de finanţare pe termen
mediu nu fac obiectul autorizării pentru anii bugetari respectivi, aceştia fiind doar
cu titlu de informaţii.

VII. În cazul neadoptării bugetului de către Parlament cu cel puţin 3 zile

înainte de expirarea exerciţiului bugetar, Guvernul va îndeplini sarcinile prevăzute
în bugetul anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputând depăşi 1/12 din
prevederile anului precedent.
Instituţiile publice şi acţiunile noi, aprobate în anul curent, dar care încep cu
data de 1 ianuarie a anului bugetar următor, vor fi finanţate în limita a 1/12 din
prevederile acestora cuprinse în proiectul de buget, până la aprobarea legii
bugetare de către Parlament.
După cum s-a precizat la etapa III, Ministerul Finanţelor Publice remite
ordonatorilor principali de credite metodologia de elaborare a bugetelor.

85
 Metodologia este transmisă sub forma unor precizări metodologice.
• În continuare vom prezenta cu titlu de exemplu, o serie de precizări meto-
dologice emise de Ministerul Finanţelor Publice privind elaborarea propunerilor
de buget de către ordonatorii principali de credite, pentru proiectele bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor
speciale, presupunându-se ca an de referinţă 2006 şi urmărindu-se şi estimările
pentru anii 2007-2009.

3.2.4. Execuţia bugetară

• Execuţia bugetară este definită ca fiind activitatea de încasare a veni-

turilor bugetare şi de efectuare a plăţii cheltuielilor aprobate prin buget.
Încheierea execuţiei bugetare se bazează pe următoarele principii:
■ orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată şi ordonanţată,
în cadrul prevederilor bugetare, şi neplătită până la 31 decembrie se va încasa sau
se va plătii, după caz, în contul bugetului pe anul următor;
■ creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de
drept;
■ disponibilităţile din fondurile externe nerambursabile şi cele din fondurile
publice destinate cofinanţării contribuţiei financiare a UE, rămase la finele
exerciţiului bugetar în conturile structurilor de implementare, se reportează în anul
următor; aceste fonduri se utilizează în condiţiile prevederilor legale şi potrivit
acordurilor încheiate cu partenerii externi.
În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat şi al bugetelor fondurilor
speciale, care se echilibrează prin subvenţii din bugetul de stat, sub forma trans-
ferurilor consolidate, excedentele rezultate din execuţia acestora se regularizează
la sfârşitul exerciţiului bugetar cu bugetul de stat, în limita subvenţiilor primite.
■ prevederile legilor anuale şi a celor de rectificare acţionează numai pentru
anul bugetar respectiv pentru care acestea au fost elaborate.

86
 În procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele
faze:
 angajament,
 lichidare,
 ordonanţare,
 plată.

I. Angajarea cheltuielilor se referă la sumele aprobate la partea de

cheltuieli, a căror limită nu poate fi depăşită.
Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exerciţiului bugetar, astfel
încât să existe certitudinea că bunurile şi serviciile care fac obiectul angaja-
mentului vor fi livrate, respectiv prestate, şi se vor plăti în exerciţiul bugetar
respectiv.
Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme de
angajamente:
a) Angajamentul legal, care este definit de Legea finanţelor publice ca
fiind „fază a procesului execuţiei bugetare prezentând orice act juridic din care
rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice”.
Acesta trebuie să se prezinte sub formă scrisă şi să fie semnat de ordonatorul
principal de credite.

b) Angajamentul bugetar, care reprezintă „orice act prin care o autoritate

competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unor anumite destinaţii, în
limita creditelor bugetare aprobate”.
Angajamentul bugetar precede angajamentul legal şi valoarea angaja-
mentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare.
Angajamentele bugetare pot fi:
■ angajamente bugetare individuale, care reprezintă un angajament
specific unei anumite operaţiuni noi care urmează a se efectua;

87
 ■ angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamente bugetare
aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de
funcţionare, de natură administrativă, cum ar fi:
• cheltuieli de deplasare;
• cheltuieli de protocol;
• cheltuieli de întreţinere şi gospodărire;
• cheltuieli cu asigurările;
• cheltuieli cu chiriile;
• cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare etc.
Creditele bugetare neangajate şi cele angajate, dar neutilizate până la
sfârşitul exerciţiului bugetar se anulează.

Cheltuielile angajate, dar neplătite se vor raporta în contul bugetului pe anul

următor şi se vor plăti din credite bugetare stabilite în acest scop.
II. Lichidarea cheltuielilor este „faza în procesul execuţiei bugetare în care
se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei
datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza
documentelor care atestă operaţiile respective”.
Faza de lichidare a cheltuielilor presupune de fapt verificarea tuturor docu-
mentelor justificative prin care s-a angajat o cheltuială şi care trebuie să poarte
viza „Bun de plată”.

III. Ordonanţarea cheltuielilor este faza în care se confirmă existenţa

creanţelor şi datoriilor şi verificarea acestora, moment în care se poate realiza
plata, în această fază ordonatorul de credite emite „Ordonanţarea de plată” pentru
efectuarea plăţii.
IV. Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare, prin care
instituţia publică face plata efectivă a obligaţiilor faţă de terţi-creditori.
Instrumentele de plată utilizate sunt cecul de numerar şi ordinul de plată pentru
trezoreria statului (OPHT).
Execuţia bugetară se bazează pe principiul separării persoanelor ce au
calitatea de ordonator de credite de persoanele ce au calitatea de contabil.

88
 Operaţiunile specifice fazelor de angajare, lichidare şi ordonanţare sunt de
competenţa ordonatorului de credite şi se efectuează pe baza avizelor
compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
Plata cheltuielilor este asigurată de şeful compartimentului financiar-conta-
bil, în limita fondurilor disponibile.
• Instrumentele de plată trebuie să fie însoţite de documentele justificative,
care trebuie să certifice exactitatea sumelor de plată, recepţia bunurilor şi execu-
tarea serviciilor etc. conform angajamentelor legale încheiate.
• Aceste instrumente de plată trebuie semnate de contabil şi de şeful
compartimentului financiar-contabil.
• Plăţile se fac numai în limita creditelor bugetare şi numai pe baza
documentelor justificative, întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale.
Legea finanţelor publice stipulează că se pot face plăţi în avans, de până la
30% din fondurile publice, dar numai în condiţiile existenţei unei hotărâri de
Guvern.
În cazul în care sumele plătite în avans nu se justifică, acestea se vor
recupera de către instituţiile publice şi se vor restitui bugetului din care au fost
avansate, cu majorările de întârziere existente pentru veniturile bugetare recal-
culate de la perioada de la care s-au acordat, până la perioada când s-au recuperat.

3.2.5. Contul general anual de execuţie

Ministerul Finanţelor Publice elaborează contul general anual de execuţie a

bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale, care au ca anexe conturile
anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale şi bugetele ordonatorilor
principali de credite, inclusiv anexele la acestea, pe care le prezintă Guvernului.
Contul general anual de execuţie se întocmeşte pe baza situaţiilor financiare
prezentate de ordonatorii principali de credite, a conturilor privind execuţia de
casă a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat şi a bugetelor
fondurilor speciale.
• Execuţia de casă a bugetului de stat este un complex de operaţiuni care se
referă la încasarea veniturilor şi la plata cheltuielilor bugetare.

89
 • Contul general anual al bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale
de stat şi conturile anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale se întocmesc
în structura bugetelor aprobate şi au ca anexe conturile anuale de execuţie a
bugetelor ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele acestora.
Guvernul analizează şi prezintă spre aprobare contul general de execuţie a
bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale de stat şi celelalte conturi
anuale de execuţie, Parlamentului, până la data de 1 iulie a anului următor celui de
execuţie, conturi care se aprobă prin lege după verificarea acestora de către Curtea
de Conturi.

Conturile anuale de execuţie a bugetului au următoarea structură:

■ la venituri: prevederi bugetare anuale, prevederi bugetare definitive,

încasări realizate;
■ la cheltuieli: credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive, plăţi
efectuate.
Pe lângă conturile anuale de execuţie a bugetelor, M.F.P. întocmeşte anual
contul general al datoriei publice a statului. Acesta va fi anexat contului general
anual de execuţie a bugetului de stat. Contul general al datoriei publice a statului
cuprinde:
■ conturile datoriei publice interne;
■ contul datoriei publice externe directe a statului;
■ situaţia garanţiilor guvernamentale pentru credite interne şi externe
primite de către alte persoane juridice.
În conturile generale anuale de execuţie şi în conturile de execuţie bugetară
se determină excedentul sau deficitul bugetar.
Excedentul sau deficitul bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale
de stat şi al bugetelor fondurilor speciale se stabileşte ca diferenţă între veniturile
încasate şi plăţile efectuate până la încheierea exerciţiului bugetar.
În cazul existenţei excedentului definitiv al bugetului, după închiderea
exerciţiului bugetar se vor diminua deficitele din anii precedenţi şi datoria publică,
în cazul bugetului de stat.

90
 Fiecare instituţie publică întocmeşte contul de execuţie bugetară, care
însoţeşte situaţiile financiare.
Acesta cuprinde:
a) informaţii privind veniturile:
– prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive;
– drepturi constatate;
– încasări realizate;
– drepturi constatate de încasat.
b) informaţii privind cheltuielile:
– credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive;
– angajamente bugetare;
– angajamente legale;
– plăţi efectuate;
– angajamente legale de plătit;
– cheltuieli efective (costuri, consumuri).
c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus
plăţi efectuate).

3.2.6. Execuţia de casă a bugetului

Execuţia de casă bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin

trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de M.F.P., care asigură:
■ încasarea veniturilor bugetare;
■ efectuarea plăţilor dispuse de persoanele autorizate ale instituţiilor publice,
în limita creditelor bugetare şi a destinaţiilor aprobate potrivit dispoziţiilor legale;
■ efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi privind datoria publică internă
şi externă rezultată din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat,
inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadenţă şi plata dobânzilor, comi-
sioanelor, spezelor şi a altor costuri aferente.

Trezoreria statului efectuează următoarele operaţiuni:

■ păstrează disponibilităţile reprezentând fonduri externe nerambursabile
sau contravaloarea în lei a acestora, pe care le utilizează potrivit bugetelor
aprobate sau conform hotărârilor de Guvern;

91
 ■ efectuează plasamente financiare din disponibilităţile aflate în contul
general al trezoreriei statului prin B.N.R.;
■ alte operaţiuni financiare prevăzute de lege.

Execuţia de casă a bugetelor instituţiilor publice

Instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare,
efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi numai prin unităţile teritoriale ale
trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi la care au deschise conturile de
venituri, cheltuieli şi disponibilităţi.
Acestea transmit bugetul aprobat unităţilor teritoriale ale trezoreriei statului.

Procesul de bugetare într-o organizaţie non-profit

Procesul de bugetare într-o organizaţie non-profit începe, în mod normal, cu
calcularea de către conducerea diferitelor sectoare a costurilor estimate pentru
menţinerea activităţilor curente. Apoi, la acestea se adaugă costurile serviciilor
suplimentare ce se doresc a fi înfăptuite.
De exemplu, departamentele de educaţie, sănătate, administrare şi servicii
sociale ale unei autorităţi municipale vor propune activităţi specifice cu costuri
corespunzătoare pentru anul următor. Aceste bugete sunt coordonate şi sintetizate
de departamentul contabil într-o propunere de buget general.
Resursele disponibile pentru finanţarea serviciilor publice la nivelul propus
trebuie să fie suficiente pentru a acoperi costurile unor astfel de servicii.
În cazul unei autorităţi municipale, resursele vor fi obţinute din taxe locale
şi subvenţii guvernamentale.
Proceduri similare de programare a activităţii sunt urmate de biserici,
spitale, organizaţii de caritate şi alte organizaţii non-profit, respectivele realizează
estimări pentru a-şi susţine activităţile şi apoi găsesc mijloacele de a le finanţa sau
reduc activităţile la niveluri rezonabile astfel încât să poată fi finanţate din
resursele disponibile.
O dificultate întâlnită la organizaţiile non-profit este aceea că sunt greu de
definit, într-o manieră identificabilă, obiective precise, şi că realizările sunt chiar
şi mai greu de măsurat. În multe situaţii, în acest tip de organizaţii, rezultatele nu
pot fi măsurate în termeni monetari, prin rezultate înţelegându-se calitatea şi

92
cantitatea serviciilor prestate, spre deosebire de entităţile cu scop lucrativ, unde
rezultatul poate fi măsurat prin veniturile din vânzări.
Ca urmare a acestei dificultăţi, în organizaţiile non-profit bugetele sunt
orientate mai mult către intrările de resurse (cheltuielile), în timp ce în
organizaţiile cu scop lucrativ, bugetele se concentrează pe relaţia dintre intrări
(cheltuieli) şi ieşiri (venituri din vânzări).
În organizaţiile non-profit nu există acelaşi accent pus pe ceea ce s-a dorit a
se obţine pentru o intrare dată de resurse.

Verificarea cunoştinţelor

1. Funcţiile bugetelor sunt următoarele:

a. planificarea operaţiunilor anuale; comunicarea planurilor către condu-
cerea centrelor de responsabilitate; controlul activităţilor;
b. evaluare şi planificarea activităţilor; coordonarea centrelor de respon-
sabilitate.
c. comunicarea planurilor către conducerea centrelor de responsabilitate şi
întocmirea anuală a contului general al datoriei publice a statului;

2. Legea care stabileşte principiile, cadrul general şi procedurile privind

utilizarea fondurilor publice şi care stabileşte responsabilităţile instituţiilor
publice implicate în procesul bugetar este:
a. Legea contabilităţii nr. 82/1991;
b. Legea nr. 500/11.06.2002;
c. Legile bugetare anuale.

3. Ministerul Finanţelor Publice întocmeşte proiectele legilor bugetare

şi proiectele bugetelor, pe care le depune la guvern până la data de:
a. 30 iunie a fiecărui an;
b. 30 aprilie a fiecărui an;
c. 30 septembrie a fiecărui an.

93
 BIBLIOGRAFIE GENERALĂ

Răchită, Ustinia, Bune practici de înregistrări contabile pentru activităţile curente ale agenţilor
economici din România, Editura Sitech, Craiova, 2011.
Răchită, Ustinia, Contabilitatea financiară a agenţilor economici, ediţia I şi II, Editura
Transversal, Bucureşti, 2008 şi 2010.
Codul fiscal al României, republicat şi modificat ultima dată prin Ordonanţa Guvernului nr. 8/23
ianuarie 2013, inclusiv Normele metodologice de aplicare ale acestuia (actualizat pe 1
februarie 2013).
Legea finanţelor publice nr. 500/13 august 2002, actualizată prin Ordonanţa de Urgenţă nr.
63/2011, pentru completarea art. 47 din lege şi Ordonanţa de Urgenţă nr. 37/2011, pentru
modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare pe 2 iunie
2011, şi conform cu OMFP nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice
privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi
pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, cu modificările şi
completările ulterioare.
Cenar, Iuliana, Contabilitatea instituţiilor publice, Alba-Iulia, 2016.

94
95