Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CUPRINS
CAPITOLUL 1..............................................................................................................................3
CONTABILITATEA - COMPONENTĂ PRINCIPALĂ A SISTEMULUI
INFORMAŢIONAL ECONOMIC..............................................................................................3
1.1. Sistemul informaţional economic......................................................................................3
1.1.1. Noţiuni generale privind sistemul informaţional economic..........................................3
1.1.2. Informaţiile economice..................................................................................................4
1.1.2.1. Noţiuni privind informaţiile economice..................................................................4
1.1.2.2. Etaloanele informaţionale......................................................................................5
1.1.3. Prelucrarea datelor sau informaţiilor economice...........................................................6
1.1.4. Sursele de date şi informaţii..........................................................................................8
1.1.4.1. Structura surselor de date şi informaţii economice................................................8
1.1.4.2. Noţiuni generale privind evidenţa economică........................................................8
1.1.4.3. Evidenţa operativă..................................................................................................9
1.1.4.4. Contabilitatea - componentă a evidenţei economice............................................10
1.1.4.5. Statistica - formă a evidentei economice..............................................................13
1.2. Sistemul unităţilor patrimoniale în cadrul cărora se organizează şi se realizează
contabilitatea............................................................................................................................13
1.2.1. Unităţile economice şi clasificarea lor.........................................................................14
1.2.2. Instituţiile publice (bugetare).......................................................................................15
1.2.3. Organizaţiile obşteşti...................................................................................................16
1.2.4. Structura organizatorică specifică diferitelor categorii de unităţi patrimoniale şi
influenţa ei asupra organizării şi realizării contabilităţii.......................................................16
CAPITOLUL 2............................................................................................................................17
OBIECTUL CONTABILITĂŢII...............................................................................................17
2.1. Concepţii şi teorii referitoare la obiectul contabilităţii.................................................17
2.1.1. Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii................................................17
2.1.1.1. Trăsăturile specifice ale abordării patrimoniului de către contabilitate.............20
2.1.2. Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii...........................................21
2.1.3. Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii.............................................23
CAPITOLUL 3............................................................................................................................26
METODA CONTABILITĂŢII..................................................................................................26
3.1. Conţinutul noţiunii de metodă.........................................................................................26
3.2. Prezentarea imaginii fidele - obiectiv principal al contabilităţii.................................26
3.3. Convenţiile contabile........................................................................................................27
3.4. Principiile contabilităţii....................................................................................................30
3.4.1. Principiul dublei reprezentări......................................................................................30
3.4.2. Principiul dublei înregistrări.......................................................................................31
3.4.3. Principiul patrimoniului închis...................................................................................31
3.5. Procedeele şi instrumentele contabilităţii.......................................................................32
CAPITOLUL 4............................................................................................................................34
DOCUMENTAREA OPERAŢIILOR ECONOMICE - PROCEDEU AL METODEI
CONTABILITĂŢII.....................................................................................................................34
4.1. Noţiunea, conţinutul şi funcţiile documentelor economice...........................................34
4.2. Întocmirea documentelor economice..............................................................................35
4.3. Clasificarea documentelor economice............................................................................36
4.4. Tipizarea şi verificarea documentelor............................................................................39
2
CAPITOLUL 5............................................................................................................................42
EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE...................................................42
5.1. Noţiunea, necesitatea şi principiile evaluării patrimoniului.........................................42
5.2. Preţurile şi implicaţiile lor în contabilitate.....................................................................43
5.3. Momentele şi formele de evaluare a elementelor patrimoniale....................................44
5.3.1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu.............................................................................44
5.3.2. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la trecerea în consum...................................45
5.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere....................................................45
5.3.4. Evaluarea la închiderea exerciţiului económico-financiar..........................................46
5.4. Reevaluarea patrimoniului economic.............................................................................46
CAPITOLUL 6............................................................................................................................48
BILANŢUL CONTABIL - PROCEDEU AL DUBLEI...........................................................48
REPREZENTĂRI A PATRIMONIULUI.................................................................................48
6.1. Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanţului.........................................48
6.2. Influenţa operaţiilor economice asupra patrimoniului şi reflectarea lor în bilanţul
contabil.....................................................................................................................................50
CAPITOLUL 7............................................................................................................................53
CONTUL - PROCEDEU AL DUBLEI ÎNREGISTRĂRI.......................................................53
A OPERAŢIILOR ECONOMICE............................................................................................53
7.1. Necesitatea şi conţinutul economic al contului...............................................................53
7.2. Forma grafică a contului..................................................................................................53
7.3. Structura contului.............................................................................................................54
7.4. Regulile de funcţionare a conturilor...............................................................................56
CAPITOLUL 8............................................................................................................................58
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI..................................................................................58
8.1. Noţiunea şi funcţiile inventarierii....................................................................................58
8.2. Clasificarea inventarierilor..............................................................................................60
8.3. Etapele inventarierii.........................................................................................................61
CAPITOLUL 9.............................................................................................................................68
BALANTA DE VERIFICARE...................................................................................................68
CAPITOLUL 10...........................................................................................................................90
CALCULAŢIA ŞI ROLUL EI ÎN SISTEMUL PRELUCRĂRII INFORMAŢIILOR
ECONOMICE..............................................................................................................................90
3
CAPITOLUL 1
În viaţa cotidiană toată lumea socoteşte. Originea acestei operaţiuni simple trebuie
căutată la începuturile civilizaţiei.
Cele mai vechi urme de măsurare apar cu peste douăzeci de mii de ani în urmă sub forma
crestăturilor făcute pe oase de animale sau al dungilor verticale săpate pe pereţii grotelor
preistorice. Vânătorii ori de câte ori ucideau un animal, consemnau acest eveniment făcând o
crestătură pe oase sau o dungă verticală pe pereţii grotelor.
În antichitate, grecii, perşii şi incaşii ţineau socotelile cu ajutorul unor sfori înnodate, de
diferite culori. Ansamblul acestor sfori constituia veritabile registre de evidenţă.
Ţinerea socotelilor cu ajutorul pietricelelor a dat naştere cuvântului calcul (din latinescul
„calculus" - pietricică).
În Mesopotamia se utilizau tăbliţele de argilă umedă pentru a consemna prin gravare
operaţiile care au avut loc. Cu ajutorul lor se inventariau depozitele. Aceste tăbliţe erau apoi
uscate şi păstrate ca documente.
Scribii din Egiptul faraonilor ţineau socotelile pe papirus, iar păstorii conduceau evidenţa
turmelor sub forma crestăturilor pe bucăţi de lemn. Brutarii consemnau vânzările de pâine pe
datorie gravând linii verticale pe bucăţi de lemn.
O dată cu dezvoltarea raporturilor de piaţă aceste socoteli s-au constituit încetul cu
încetul într-un sistem complex de coduri, norme şi regulamente şi au determinat formarea unui
corp de specialişti detaşaţi de activitatea productivă, având ca unică sarcină efectuarea acestui
complex de operaţiuni în vederea urmăririi activităţilor desfăşurate şi prezentării rezultatelor1.
Sistemul informaţional economic reprezintă un ansambiu organizat de informaţii
economice complexe, care se obţin prin prelucrarea datelor furnizate de anumite surse şi care
sunt necesare pentru organizarea, conducerea şi desfăşurarea activităţii economice. Un sistem
este definit ca un ansamblu de oameni, maşini, programe şi procedee, al cărui ţel este de a furni-
za informaţiile necesare funcţionării unei întreprinderi sau unui organism.2
Principala funcţie a sistemului informaţional economic este aceea de a furniza
informaţiile necesare cunoaşterii activităţii economice în vederea luării deciziilor pe toate
treptele organizatorice.
Sistemul informaţional economic are următoarea structură: ansamblul informaţiilor
economice complexe, prelucrarea datelor sau informaţiilor economice, sursele de date şi
informaţii economice.
Activităţile economico-sociale şi sistemul informaţional economic se delimitează în timp
şi spaţiu. Delimitarea în timp se realizează pe perioade de gestiune sau exerciţii económico-
financiare. Delimitarea în spaţiu se face în cadrul unor verigi organizatorice ale economiei
naţionale numite unităţi patrimoniale.
1
Michel Capron, Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, pag. 15
2
D. Noyelle şi Gh. Westercamp, Cele trei componente ale unui sistem informaţional, Informatique et gestion, Franţa, nr.
30/1971, pag. 43-49.
4
Prin prelucrarea datelor se înţelege efectuarea unei serii de operaţii funcţionale, logice
şi de calcul asupra unui fond de date informaţionale.3
Operaţiile funcţionale constau în consemnarea datelor în documente şi vehicularea lor
după anumite reguli.
Operaţiile logice se concretizează în sortarea, gruparea şi aranjarea datelor luând în
considerare conţinutul calitativ al informaţiilor.
Operaţiile de calcul iau în considerare conţinutul cantitativ al datelor informaţionale.
Datele economice, din momentul apariţiei lor şi până în cel al valorificării ca informaţii
în cadrul procesului de gestiune şi decizional, trec prin mai multe etape operaţionale care
formează ciclul de prelucrare a datelor, denumit în literatura de specialitate „fluxul
informaţional economic". Aceste etape sunt:
♦ apariţia (primirea) informaţiei
♦ culegera informaţiei
♦ prelucrarea informaţiei
♦ transmiterea şi manipularea informaţiei
♦ analiza şi utilizarea informaţiei
♦ păstrarea (stocarea) informaţiei economice.
Sistemul informaţional economic se compune dintr-un ansamblu de fluxuri
informaţionale.
În procesul de prelucrare a datelor se folosesc diferite mijloace materiale şi tehnice
precum şi procedee, care alcătuiesc conţinutul acestui proces.
Sistemul de prelucrare a datelor este un ansamblu de procedee, de mijloace materiale
şi tehnice folosite în procesul complex de culegere, prelucrare, transmitere, folosire şi păstrare a
tuturor informaţiilor economice.
Mijloacele tehnice de prelucrare a datelor constau din maşini de calcul de birou, maşini
de birou specializate şi echipamente electronice.
Procedeele de prelucrare a datelor reprezintă partea logică a prelucrării datelor în vederea
obţinerii informaţiilor şi a indicatorilor economico-fi-nanciari. Ele se întemeiază pe principiile
metodei contabilităţii.
Circuitele informaţionale desemnează drumul, itinerarul pe care-l parcurg informaţiile
între emiţător şi prelucrător, între emiţător şi utilizator, implicit returul lor.
Între sistemul informaţional economic şi sistemul de prelucrare a datelor există un raport
de incluziune ca de la scop la mijloacele de realizare a scopului.
Sistemul informaţional economic şi sistemul de prelucrare a datelor nu se confundă nici
cu sistemul informatic, domeniu care tratează informaţia prin structura ei formală, fără a avea în
vedere conţinutul, înţelesul informaţiilor.
Prelucrarea datelor cu ajutorul mijloacelor automate constituie informatica. Un sistem
informatic primeşte date cu un anumit înţeles, le prelucrează cu ajutorul echipamentelor
electronice prin procedee şi tehnici specifice şi eliberează la ieşire informaţii care au un nou
înţeles. Ca urmare, sistemul informaţional economic nu se poate identifica cu sistemul de
prelucrare a datelor, iar acesta nu se identifică cu sistemul informatic.
Sfera noţiunii de sistem informaţional economic este mai largă, incluzând şi sistemul de
prelucrare a datelor. Acesta la rândul lui include sistemul informatic.
Sistemul informaţional poate fi organizat după principiul de informare „în dreptunghi"
situaţie în care pe toate treptele organizatorice se transmite acelaşi volum şi fel de informaţii.
Conducerea unităţii dispune de un volum mare de informaţii, din care unele de importanţă
redusă, fapt ce îngreunează uneori luarea deciziilor.
3
H.B. Maynard, Conducerea activităţii economice, voi. V., partea întâi, Editura tehnică, Bucureşti, 1973, pag. 32 şi 85.
8
5
Legea contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.
12
Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) s-a practicat în ţara noastră până
la 1 ianuarie 1994. Potrivit acestui sistem conturile erau organizate într-un singur flux, atât
pentru operaţiile care priveau relaţiile cu terţii, cât şi pentru cele ale gestiunii interne.
Sistemul de contabilitate în dublu circuit (dualist) este practicat îndeosebi în ţările
Comunităţii Europene, în timp ce în ţările anglo-saxone şi în America domină contabilitatea într-
un singur circuit (monistă, integrată).
Unitatea economică este persoana juridică creată pe baza patrimoniului propriu care are,
potrivit profilului său, ca obiect activitatea de producţie a mărfurilor, circulaţia mărfurilor, a
titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, de prestări de servicii în transporturi şi asigurări,
servicii bancare, executări de lucrări şi alte operaţii accesorii activităţii de comerţ. Unităţile
economice se conduc după principiul gestiunii economice, adică îşi acoperă cheltuielile din
veniturile proprii şi realizează profit.
Unităţile economice pot fi organizate sub forma regiilor autonome ale statului,
societăţilor comerciale şi societăţilor (asociaţiilor) cooperatiste.
Regiile autonome se organizează şi funcţionează în ramurile strategice ale economiei
naţionale: industria de armament, energie electrică, exploatarea minelor si a gazelor naturale,
poştă şi transporturi feroviare etc. stabilite de guvern9.
Societăţile comerciale se înfiinţează prin acte administrative sau prin asociere de
persoane fizice şi/sau juridice în vederea efectuării de acte de comerţ, cu respectarea dispoziţiilor
legale.10
Societăţile (asociaţiile) cooperatiste sunt unităţi economice constituite pe principiul
activităţii comune ale membrilor ei, având caracteristicaunor societăţi de persoane care
administrează bunurile şi muncesc împreună după reguli statutare de administrare şi repartizare a
rezultatelor.
a) După obiectul activităţii lor unităţile economice pot fi: de producţie de mărfuri, de
construcţii-montaj, de exploatări miniere, de comerţ, de prestări de servicii în domeniul
financiar-bancar, de prestări de servicii în transporturi şi asigurări, de prestări de servicii
diverse (controlul mărfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatre etc), de
executări de lucrări şi altele.
b) După forma de constituire şi funcţionare societăţile comerciale îmbracă următoarele
forme juridice : societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate în
comandită pe acţiuni, societate pe acţiuni, societate cu răspundere limitată.
Societatea în nume colectiv este societatea comercială ale cărei obligaţii sociale sunt
garantate cu patrimoniul social şi cu răspundere nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor.
Totodată, părţile sociale nu pot fi reprezentate de titluri negociabile.
Societatea în comandită simplă11 este societatea comercială ale cărei obligaţii sunt
garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi,
în timp ce comanditarii răspund numai până la limita aportului lor şi nu au dreptul să se amestece
în administrarea societăţii.
Capitalul social este divizat în părţi sociale care nu pot fi cedate de comanditari fără
acordul unanim.
Societatea în comandită pe acţiuni este societatea comercială al cărei capital social este
împărţit pe acţiuni, iar obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea
nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi. Comanditarii sunt obligaţi numai la plata
acţiunilor lor.
Societatea pe acţiuni este societate comercială ale cărei obligaţii sociale sunt garantate
cu patrimoniul social, iar asociaţii sunt obligaţi să răspundă în limita capitalului subscris,
exprimat în acţiuni. Acţiunile pot fi transmise liber terţelor persoane, nefiind necesară o
autorizaţie din partea celorlalţi acţionari, dacă contractul de societate nu prevede altfel.
9
Legea numărul 15/1990, privind organizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale, art. 2,
Monitorul Oficial al României, numărul 98, din 8 august 1990
10
Legea numărul 31/1990, privind societăţile comerciale, Monitorul Oficial al României, numărul 126-127 din 17 noiembrie
1990.
11
Comandita reprezintă contractul de asociere în care una din părţi, comanditarul, răspunde solidar şi cu întreaga sa avere pentru
obligaţiile societăţii faţă de creditori, pe când cealaltă parte, comanditarul, nu răspunde decât în limitele capitalului social investit
de el.
15
În această categorie se cuprind instituţiile de stat create pentru realizarea unor activităţi
social-culturale. Ele nu îndeplinesc o activitate economică direct productivă şi se pot grupa după
cum urmează :
Unităţi subordonate Ministerului Învăţământului, adică unităţile de învăţământ
preşcolar, şcolile generale, liceele, şcolile profesionale, universităţile, învăţământul
postuniversitar.
16
Din punct de vedere contabil, principalele categorii de organizaţii obşteşti sunt: partidele
politice, sindicatele, asociaţiile profesionale, cultele, societăţile de caritate, fundaţiile.
Organizaţiile obşteşti sunt constituite pe principiul asocierii sau participării libere şi
desfăşoară activităţi politice, social-culturale, religioase, precum şi anumite activităţi economice.
Ele îşi acoperă cheltuielile de funcţionare din contribuţia membrilor acestora şi din
unele venituri proprii obţinute din activitatea economică.
OBIECTUL CONTABILITĂŢII
17
Conform acestei concepţii sau teorii în obiectul de studiu al contabilităţii este inclus
patrimoniul. Ca urmare, contabilitatea este ştiinţa care elaborează procedeele de evidenţă,
calcul, analiză şi control în expresie valorică a existenţei şi stării precum şi a mişcării şi
transformării patrimoniului.
Autonomia subiecţilor participanţi la circuitul economic impune separarea patrimoniului,
a averii şi a rezultatelor, pe titulari de patrimoniu şi pe perioade de gestiune.
Pentru ca un patrimoniu să existe sunt necesare două elemente interdependente:
o persoană fizică sau juridică ca subiect de drepturi şi obligaţii;
obiectele de drepturi şi obligaţii (bunurile economice evaluate pe bani).
Între relaţiile de drepturi şi obligaţii, pe de o parte, şi obiectele de drepturi şi obligaţii, pe
de altă parte, stau persoanele fizice sau juridice în calitatea lor de subiect de drepturi şi
obligaţii.
Ca urmare, patrimoniul este format din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare
economică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice (unui subiect de drept) precum şi din
totalitatea bunurilor (obiectelor) la care acestea se referă (figura 2.1).
Dacă
Valoarea
DREPTURILOR Valoarea bunurilor
de creanţă asupra IEŞITE
beneficiarilor = din unitatea
(către care s-au livrat patrimonială
bunurile)
Mişcările simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni
organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate în următoarea ecuaţie de
echilibru:
Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participă la
mai multe cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare (maşini,
utilaje, mobilier etc). Activele imobilizate se consumă treptat pe calea amortizării, aşa cum se va
arăta mai jos.
Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile e-conomice care se
consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de exploatare
finalizat.
După modul în care se dobândesc, se procură, se aproprie sau se finanţează aceste bunuri
economice deosebim capitalul propriu şi capitalul străin.
Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială prin e-fortul
proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea profitului, a amortizărilor
şi a provizioanelor) şi prin subvenţii primite. Capitalul propriu corespunde dreptului pe care
îl au investitorii asupra unităţii patrimoniale.
Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat şi atras, cuprinde datoriile pe termen
scurt şi lung faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc.
Pentru evidenţa, calculul, analiza şi controlul mişcării şi transformării capitalului (a
raporturilor de schimb referitoare la capital) ecuaţia de echilibru ia forma:
Capital
propriu
=
Active - Datorii
Resursele
economice
sunt abordate de
către
contabilitate din două puncte de vedere:
a) al modului de utilizare;
b) al provenienţei, originii sau izvorului acestor resurse.
Din punct de vedere al modului de utilizare sau întrebuinţare a acestor resurse
deosebim:
utilizări durabile sau permanente sub forma bunurilor investite, care corespund
activelor imobilizate.
utilizările ciclice, temporare care se consumă după fiecare ciclu de exploatare încheiat
(aprovizionare, producţie, desfacere) şi care iau forma de bani, stocuri, creanţe etc,
care corespund activelor circulante.
CAPITOLUL 3
METODA CONTABILITĂŢII
12
Capron Michel – Contabilitatea în perspectivă, Ed.Humanitas, Bucureşti, 1994, pag.138.
27
Pentru creşterea încrederii în imaginea fidelă furnizată de către contabilitate este necesar
ca informaţiile oferite de către aceasta să fie obţinute cu respectarea convenţiilor, principiilor,
procedeelor şi instrumentelor contabile, adică cu respectarea normelor legale de standardizare
(normalizare) contabilă. Tehnicile contabile trebuie riguros stabilite astfel încât aplicarea lor să
fie independentă, să nu fie influenţată de calităţile moral-profesionale ale celor care le aplică. În
acelaşi timp, imaginea fidelă este asigurată şi garantată de către experţii contabili care sunt
chemaţi să ateste calitatea lucrărilor contabile. Informaţiile contabile trebuie să fie verificabile
din punct de vedere al sincerităţii şi al autenticităţii documentelor pe baza cărora se derulează
întreaga tehnologie contabilă.
Reglementările contabile din România cer ca informaţiile contabile să prezinte o imagine
fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute.
Convenţiile contabile13 izvorăsc din practică şi se modifică odată cu aceasta. Ele nu sunt
nici intangibile, nici imuabile, nici universale. Unele sunt sistematizate în reglementările
contabile, iar altele rămân doar în domeniul reglementărilor fiscale sau sunt aplicate în practică
fără să fie precizate prin reglementări.
Realitatea economică se modifică continuu, sub aspecte multiple, ceea ce face ca unele
convenţii să se învechească, altele să devină contradictorii, în timp ce apar convenţii noi.
Principalele convenţii prevăzute explicit în reglementările contabile din România sunt:
a) Prudenţa constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să se evite riscul
transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva
patrimoniul si rezultatele unei unităţi economice14.
Determinarea rezultatelor este totdeauna aleatoare fiind influenţată de un complex de
factori care nu pot fi în toate cazurile precis cuantificaţi. în aceste condiţii este recomandabil să
se determine un profit „mai mic" decât un profit „mai mare", prin aceasta împiedicându-se
distribuirea de dividende fictive, evitându-se o imagine prea optimistă asupra viitorului care
poate să deruteze pe investitori. Pentru un utilizator extern al informaţiei contabile este mai
periculoasă supraevaluarea profitului şi a elementelor de activ decât subevaluarea acestora.
Prudenţa temperează optimismul exagerat al oamenilor de afaceri şi în acelaşi timp oferă
creditorilor o marjă de siguranţă. Prudenţa constă, în esenţă, în contabilizarea oricăror deprecieri,
riscuri şi pierderi probabile şi în necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt
foarte probabile15.
„Nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi
pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior"16.
Aplicarea acestei convenţii nu poate să ducă la crearea de rezerve ascunse sau la
provizioane şi amortizări exagerate.
b) Permanenţa metodei presupune asigurarea unei continuităţi în ceea ce priveşte
aplicarea regulilor şi procedeelor contabile; evaluarea activelor şi pasivelor, a
veniturilor şi cheltuielilor; prezentarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor.
Această convenţie asigură eliminarea influenţei asupra indicatorilor economico-financiari
a faptului că metode şi tehnici contabile diferite conduc la rezultate diferite. Prin aceasta se
asigură comparabilitatea în timp şi între unităţile patrimoniale a indicatorilor economici şi
financiari.
13
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin H.G.R. nr. 704/1993, punctul 23, utilizează termenul de principii
contabile.
14
Planul Contabil General din Franţa.
15
N.Feleagă I.Ionaşcu-Contabilitatea financiară, vol.l, Ed.Economică, Bucureşti, 1993, pag.33.
16
Regulamentul citat punctul 23.
28
Producătorii de informaţii contabile au posibilitatea să aleagă pentru soluţionarea unei
probleme un procedeu de lucru din mai multe posibile, în funcţie de restricţiile economice,
juridice şi fiscale existente. Modificarea procedeului ales se poate face numai cu aprobarea
organelor competente, pe baza justificării şi explicării consecinţelor.
c) Independenţa exerciţiului este legată de decuparea, secţionarea activităţii continue a
unei unităţi patrimoniale în exerciţii contabile şi fiscale. Exerciţiul contabil se
suprapune de regulă cu anul calendaristic.
Periodizarea vieţii intreprinderii este artificială deoarece activitatea ei economică este
continuă, ea nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului.
La începuturile economiei de piaţă se aplica o „contabilitate de casă" care determina
rezultatele ca diferenţă dintre încasări şi plăţi. Contabilitatea de casă nu permitea calcularea
periodică a profitului şi a dividendelor, rezultatele putând fi calculate riguros numai la lichidarea
stocurilor în care au fost investiţi banii.
Pentru eliminarea acestui neajuns s-au introdus în contabilitate noţiunile de venituri şi
cheltuieli care permit stabilirea rezultatelor periodice fără să se mai aştepte lichidarea stocurilor.
în prima perioadă se practica o „contabilitate de operaţie" care permitea calculul profitului pe
fiecare afacere în parte. în condiţiile unei activităţi variate şi complexe, determinarea rezultatelor
pentru fiecare afacere în parte devine o muncă greoaie, motiv pentru care s-a trecut la
„contabilitatea de angajament".
Independenţa exerciţiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor unei
unităţi patrimoniale, pe măsura angajării acestora, fără a se lua în considerare data plăţilor sau a
încasărilor. Veniturile şi cheltuielile influenţează rezultatele exerciţiului la care se referă şi nu ale
exerciţiului în care au loc plăţile sau încasările. Veniturile şi cheltuielile care nu sunt aferente
exerciţiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se „stochează" în structura patrimoniului
sub forma cheltuielilor constatate în avans, a veniturilor constatate în avans, sau sub alte
denumiri aşa cum s-a arătat.
d) Intangibditatea bilanţului de deschidere. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu
trebuie să corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului precedent. Ca urmare,
este interzis ca schimbările de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate să
influenţeze situaţia iniţială (bilanţul de deschidere) al noului exerciţiu.
Această interdicţie este impusă de necesitatea uşurării muncii de verificare a sincerităţii şi
obiectivitătii informaţiilor contabile şi de necesitatea informării corecte a utilizatorilor de
informaţii contabile.
După depunerea situaţiilor de sinteză la organele financiare, după a-probarea bilanţului şi
a contului de profit şi pierderi de către Adunarea generală a acţionarilor (sau a asociaţilor), după
depunerea acestora spre publicare nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra conţinutului
lor. A-ceste corecturi se vor înregistra în contabilitatea noului exerciţiu care începe.
e) Necompensarea presupune evaluarea şi înregistrarea separată a elementelor de activ
şi de pasiv, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor.
Nu se admite compensarea între elementele de activ şi elementele de pasiv, (între creanţe
şi obligaţii) precum nici între venituri şi cheltuieli.
f) Continuitatea activităţii. Aplicarea acestei convenţii este în legătură directă cu
respectarea cerinţelor celorlalte convenţii şi în special cu cele ale prudenţei,
permanenţei metodei şi independenţei exerciţiului.
Convenţia continuităţii activităţii se bazează pe presupunerea că, într-un viitor previzibil,
unitatea îşi continuă în mod normal activitatea, fără să intre în starea de faliment, de lichidare sau
de reducere sensibilă a activităţii.
Continuitatea activităţii impune evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia
inventarierii şi a închiderii exerciţiilor la valoarea lor actuală sau de utilitate, iar cheltuielile şi
veniturile care privesc perioadele viitoare se stochează în bilanţ, ele neafectând rezultatele
exerciţiului care se încheie.
29
Dacă continuitatea activităţii nu este asigurată, atunci se renunţă la aplicarea convenţiilor
prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei e-xerciţiului. Astfel, elementele patrimoniale se
evaluează la valoarea de lichi-dativitate care poate fi mai mică sau mai mare decât valoarea de
utilitate. De asemenea nu se mai stochează în structura patrimoniului cheltuielile de constituire,
cheltuielile înregistrate în avans, veniturile înregistrate în avans, diferenţele de conversie etc.
Pe lângă aceste convenţii prevăzute în mod explicit în legislaţia noastră, în practică sunt
aplicate şi alte convenţii, chiar dacă, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate în
literatura de specialitate. Dintre aceste convenţii prezintă un interes deosebit următoarele:
a) Cuantificarea monetară. în obiectul de studiu al contabilităţii sunt incluse - aşa cum s-
a arătat - numai operaţiunile care afectează patrimoniul şi rezultatele şi care pot fi
exprimate sub formă monetară (valorică).
Această convenţie nu este prevăzută în mod distinct în legislaţia noastră, dar Legea
contabilităţii precizează că „Contabilitatea se ţine...în moneda naţională" şi că „Contabilitatea
operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută"17.
Aplicarea acestei prevederi legale, incluse de unii autori în categoria convenţiilor
contabile, restrânge sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii în sensul că în acesta nu sunt
incluse elementele care nu pot fi încă cuantificate cum ar fi: competenţa managerilor,
cercetătorilor şi celorlalţi salariaţi; calitatea mediului înconjurător; climatul social, al relaţiilor
sindicat-patronat etc. Pentru extinderea sferei de cuprindere a obiectului contabilităţii, unii
specialişti au elaborat modele de evaluare şi a acestor elemente.
Utilizarea acestei convenţii în perioadele de inflaţie, când se înregistrează o variaţie
semnificativă a puterii de cumpărare a monedei, crează o serie de dificultăţi în realizarea
obiectivului principal al contabilităţii - imaginea fidelă aşa cum se va arăta în continuare.
17
Legea 82/1991, art. 3.
18
Idem, art.7
19
Vezi paragraful 26.
30
— costul previzional, presupune evaluarea elementelor patrimoniale la o valoare
probabilă de cumpărare sau de vânzare, în viitor.
În majoritatea ţărilor, contabilitatea se ţine la costuri istorice, iar cu o-cazia determinării,
la închiderea exerciţiilor, a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor, aceste evaluări se ajustează în
funcţie de indicele de inflaţie.20
Înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor care au loc la costuri istorice prezintă
cel puţin următoarele avantaje :
♦ calculele contabile sunt mai simple;
♦ informaţiile sunt mai obiective şi mai uşor de controlat deoarece înregistrările se fac
direct pe baza documentelor justificative, fără să mai fie necesare calcule suplimentare
de evaluare la alte costuri, calcule care pot fi manipulate;
♦ comparabilitatea informaţiilor în timp şi spaţiu este mai uşoară.
20
Această ajustare se poate face prin procedee contabile (contabilitatea de inflaţie) sau se poate face extracontabil.
21
Vezi structura piramidală a sistemului informaţional (paragraful 1.1.3.)
31
— sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează
bunurile economice, adică sub aspectul modului de dobândire al acestora, al
drepturilor şi obligaţiilor ca expresie al raporturilor de proprietate.
Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuaţiile de echilibru
arătate, ecuaţii care sunt considerate că stau la baza dublei reprezentări.
Dubla reprezentare a patrimoniului asigură un echilibru permanent între mărimea
activelor patrimoniale şi mărimea pasivelor patrimoniale, asigură egalitatea bilanţieră. Principiul
dublei reprezentări are o importanţă fundamentală, guvernând atât obiectul cât şi metoda
contabilităţii, el stă la baza întregului proces» de cunoaştere şi însuşire a contabilităţii în partidă
dublă.
Procedee Instrumente
a) Bilanţul contabil
1. Generalizarea şi sintetizarea
informaţiilor
b) Contul de profit şi pierdere
a) Contul
2. Gruparea şi ordonarea informaţiilor
culese
b) Sistemul de conturi
Din categoria procedeelor comune mai multor discipline economice fac parte:
♦ documentaţia;
♦ evaluarea;
♦ calculaţia.
În activitatea practică aceste procedee şi instrumente sunt utilizate într-o succesiune
logică astfel:
a) Observarea fenomenelor şi proceselor referitoare la patrimoniu şi consemnarea lor în
documente.
22
Dicţionarul limbii române moderne, Rd.Academiei, 1958, pag.388 şi 667
33
Legea contabilităţii a statuat obligativitatea consemnării în documente a tuturor
operaţiunilor care au loc într-o unitate patrimonială, iar în contabilitate nu se pot înregistra decât
acele operaţiuni care au fost în prealabil reflectate în documente. Majoritatea documentelor
privesc operaţiunile cu terţii (furnizori, clienţi, bănci, salariaţi, bugetul naţional etc.) dar sunt
folosite şi documente pur interne (transferuri, amortizări, provizioane, stornări, regularizări, etc.)
b) întrucât în obiectul contabilităţii sunt incluse numai acele elemente şi operaţiuni
patrimoniale care pot primi o exprimare valorică, este necesar ca operaţiunile
consemnate în documente să fie evaluate, adică exprimate în unităţi monetare.
Prin evaluare se aduc la acelaşi numitor toate elementele patrimoniale, ceea ce permite
gruparea, sintetizarea şi compararea lor
c) Calculaţia presupune.utilizarea unor algoritmi de calcul pe care se bazează toate
procedeele metodei contabilităţii, ceea ce i-a determinat pe unii autori să considere
contabilitatea ca o ramură a matematicii.
d) Operaţiunile, după ce au fost înregistrate în documente, după ce au fost evaluate şi
uneori după ce s-au făcut unele calculaţii, sunt supuse grupării şi ordonării după
diferite criterii.
În acest scop, pentru fiecare element patrimonial de activ sau de pasiv, precum şi pentru
fiecare categorie de venituri, cheltuieli şi rezultate se deschide în contabilitate câte un cont. în
aceste conturi se înscriu în ordine cronologică şi sistematică existenţele iniţiale, majorările şi
micşorările pentru fiecare element în parte.
Contul este instrumentul cu ajutorul căruia se realizează principiul dublei înregistrări, aşa
cum s-a arătat. Deşi conturile se deosebesc între ele după conţinutul lor economic şi după funcţia
lor contabilă, ele se intercondiţi-onează reciproc, constituind în totalitatea lor un sistem de
conturi.
e) Centralizarea şi verificarea operaţiunilor consemnate în conturi se face cu ajutorul
balanţei de verificare.
Elementele patrimoniale, veniturile, cheltuielile şi rezultatele oglindite distinct în diferite
conturi, sunt centralizate cu ajutorul balanţei de verificare atât pentru perioada (luna) curentă cât
şi cumulat de la începutul anului (exerciţiului). Pe baza balanţei de verificare se pot pune în
evidenţă modificările intervenite în volumul şi structura patrimoniului în urma întregii activităţi
desfăşurate. Balanţa de verificare este o rezultantă a aplicării principiului dublei înregistrări cu
ajutorul conturilor. Cu ajutorul ei se verifică egalităţile care stau la baza dublei înregistrări.
Informaţiile din balanţa de verificare stau la baza întocmirii bilanţului contabil, asigurând
respectarea principiului dublei reprezentări.
f) Între informaţiile furnizate de contabilitate şi realitatea de pe teren pot să intervină
unele necorelaţii datorate scăzămintelor naturale, confuziilor între sortimente,
omisiunilor şi altor erori strecurate în procesul de gestionare a elementelor
patrimoniale.
Pentru constatarea faptică a existenţei şi stării elementelor patrimoniale şi pentru punerea
de acord a informaţiilor din contabilitate cu realitatea se utilizează inventarierea.
g) Ciclul de prelucrare a datelor contabile se încheie prin generalizarea şi sintetizarea
informaţiilor cu ajutorul documentelor contabile de sinteză denumite „bilanţul
contabil" şi „contul de profit şi pierderi" (inclusiv anexele acestora).
În aceste documente de sinteză este prezentată mărimea şi structura patrimoniului şi a
rezultatelor de la începutul şi sfârşitul unei perioade. Mişcările succesive care au avut loc în
structura şi mărimea acestor elemente sunt oglindite cu ajutorul conturilor. Din acest considerent
se spune că bilanţul este o fotografie a situaţiei de la un moment dat, iar contul este un film care
arată operaţiunile efectuate de o unitate patrimonială în decursul unei perioade de timp23.
23
Capron Michel, vezi cit. pag. 81.
34
Bilanţul este instrumentul prin care se încheie un ciclu de înregistrări contabile, dintr-o
perioadă de gestiune, şi în acelaşi timp pe baza informaţiilor din bilanţ se demarează noul ciclu
de prelucrare a datelor.
În continuare vor fi prezentate aceste procedee şi instrumente care formează metoda
contabilităţii, cu ajutorul cărora se realizează obiectul contabilităţii.
CAPITOLUL 4
24
Legea contabilităţii, nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.
37
Documentele economice sunt de mai multe feluri, ca urmare a diversităţii operaţiilor
economice, consemnate în ele.
Clasificarea documentelor se face după mai multe criterii, şi anume:
1) După natura operaţiilor la care se referă documentele economice se împart în:
a) documente privind activitatea financiar-contabilă. în această grupă se cuprind
documentele privind activele imobilizate, activele circulante, salariile, pasivele,
rezultatele financiare etc.;
b) documente pentru alte activităţi, care nu constituie acte justificative pentru
înregistrările contabile: documente privind activitatea de cercetare, proiectare,
investiţii, programare şi urmărirea producţiei, întreţinerea şi reparaţiile la utilaje,
documente privind activitatea de control tehnic de calitate şi metrologie, personal,
informatică, secretariat-administrativ etc.
6) După sfera de aplicare, documentele se grupează în: documente generale sau comune
şi documente specifice.
a) Documentele generale sau comune se folosesc în toate unităţile patrimoniale. în
această categorie intră documentele privitoare la activitatea financiar-contabilă:
nota de recepţie şi constatare de diferenţe, bonul de consum, chitanţa, factura etc.
b) Documentele specifice se utilizează în anumite ramuri ale economiei, fiind
determinate de particularităţile acestora. De exemplu: "Nota de predare" se
utilizează pentru predarea produselor obţimite la magazie, fiind folosită numai de
unităţile productive; devizele se utilizează în activitatea de construcţii-montaj.
Faza finală a circulaţiei documentelor o constituie clasarea lor la dosar, după rezolvarea
completă şi definitivă a acestora.
41
Prin clasare se înţelege aranjarea documentelor într-o anumită ordine, strict determinată,
în scopul asigurării păstrării lor în bune condiţii şi pentru a fi uşor găsite în vederea obţinerii
informaţiilor necesare.
O clasare raţională şi eficientă a documentelor trebuie să asigure posibilitatea găsirii cu
uşurinţă a oricărui document, să fie simplă, precisă, să fie elastică, adică să se poată utiliza la un
număr mai mare de documente, să fie potrivită specificului documentelor etc.
Clasarea documentelor în dosare se poate face după mai multe criterii. Criteriul
cronologic constă în gruparea documentelor în ordinea întocmirii lor.
Criteriul alfabetic impune clasarea în acelaşi dosar a documentelor ţinând seama de
denumirea unităţii la care se referă documentele.
Criteriul geografic asigură gruparea documentelor după judeţul, municipiul sau oraşul
unde îşi au sediul unităţile corespondente.
Criteriul după obiect sau pe grupe de operaţii economice constă în aranjarea
documentelor pe categorii de probleme (mijloace fixe, active circulante băneşti, livrarea
mărfurilor etc).
Cel mai frecvent se foloseşte o combinaţie între criteriul cronologic şi criteriul pe grupe
de operaţii economice.
Păstrarea documentelor trebuie să asigure integritatea acestora deoarece acestea servesc
pentru controlul operaţiilor economice efectuate.
Păstrarea documentelor poate fi de două feluri : pentru anul curent şi pentru anii
precedenţi.
Păstrarea documentelor pentru anul curent se organizează în arhiva curentă a fiecărui
sector sau compartiment al unităţii patrimoniale. Păstrarea documentelor din anii precedenţi se
organizează în arhiva generală a unităţii.
Consultarea, folosirea şi eliberarea de copii şi extrase de pe documentele din arhivă se
poate face numai în condiţiile stabilite prin actele normative în vigoare.
În locul documentului eliberat se introduce : copia certificată de pe documentul original,
procesul verbal încheiat, aprobarea de eliberare a documentului şi semnătura persoanei care a
ridicat originalul.
Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc tot prin acte normative şi diferă în
funcţie de natura şi importanţa documentului. Registrele de contabilitate şi documentele
justificative ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data încheierii
exerciţiului. Statele de salarii şi bilanţul contabil se păstrează 50 de ani.
După expirarea termenului de păstrare documentele se scot din arhiva generală a unităţii
şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă un anumit interes sau se dau la topit, dacă nu
mai prezintă utilitate practică.
Soluţia cea mai modernă pentru păstrarea documentelor în arhiva generală a unităţii este
folosirea microfilmelor şi microfişelor.
Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face în termen de maxim
30 de zile de la constatare.
Datorită dezvoltării echipamentului electronic de prelucrare a datelor contabile, în afara
clasării şi arhivării documentelor şi registrelor contabile se organizează şi clasarea şi păstrarea
altor purtători de informaţii, ca: benzi perforate, benzi magnetice, dischete etc.
42
CAPITOLUL 5
Principiile evaluării
În scopul realizării unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi
rezultatelor, la efectuarea evaluării se vor respecta următoarele principii:
În vederea evaluării elementelor patrimoniale se pot folosi diferite costuri, preţuri sau
tarife. Costurile sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea obţinerii
produselor, lucrărilor sau serviciilor.Ele se folosesc atât pentru evaluarea bunurilor achiziţionate
din afara unităţii - cost de achiziţie - cât şi pentru cele fabricate in unitate - cost de producţie. De
a-semenea se mai utilizează costul complet sau comercial la care se evaluează bunurile obţinute
din producţie proprie şi vândute în afara unităţii.
a) bunurile aduse ca aport în natură cu ocazia constituirii sau fuziunii unor unităţi
patrimoniale se evaluează la valoarea prevăzută în actul de evaluare, determinată prin
expetiză tehnică, numită valoare de aport.
b) bunurile dobândite cu titlu gratuit sau prin donaţie se evaluează la valoarea de utilitate
în funcţie de preţul pieţii, starea sau amplasarea bunurilor. Valoarea de utilitate
reprezintă preţul presupus că îl acceptă un client, în funcţie de utilitatea bunurilor
pentru unitatea respectivă.
Bunurile ieşite din unitate sau din depozite (vândute sau consumate) se evaluează şi se
înregistrează (se scad din gestiune ) la valoarea lor de intrare denumită şi valoare contabilă sau
cost istoric.
Întrucât preţurile unitare şi implicit valoarea de intrare pentru acelaşi bun pot diferi de la
o intrare la alta apar dificultăţi la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile ieşite întrucât
Ordinea ieşirilor poate să difere de ordinea intrărilor şi deci se pune problema alegerii preţurilor
unitare care să fie utilizate pentru evaluarea acestor bunuri.
În acest scop pot fi utilizate următoarele metode:
a) Metoda primei intrări - primei ieşiri „FIFO" (first in -first out) potrivit căreia costul
unitar de achiziţie al primei intrări (lot) se atribuie primei ieşiri. După epuizarea primului
lot evaluarea se face la costul de achiziţie al celui de al doilea lot intrat ş.a.m.d. Metoda
prezintă dezavantajul că în perioadele de inflaţie apare un profit brut mai mare decât cel
real şi unitatea va plăti un impozit pe profit mai mare;
b) Metoda ultimului intrat - primul ieşit „LIFO" (last in-first out), adică pentru ieşiri se
atribuie costurile de achiziţie în ordine inversă intrărilor. Primele cantităţi ieşite se
evaluează la preţul de achiziţie al ultimei intrări şi după epuizarea lotului se trece la
preţurile lotului a-chiziţionat înaintea acestuia ş.a.m.d. Ca dezavantaj al metodei se men-
ţionează faptul că în perioadele de inflaţie are loc micşorarea profitului real al unităţii;
c) Metoda costului unitar mediu ponderat (Cup), calculat după fiecare intrare după
formula:
Exemplu Dacă pentru un fel de materiale s-a stabilit costul standard de înregistrare la 1.000 lei/kg, toate
cantităţile aprovizionate din materialul respectiv se înregistrează la acest cost. Să presupunem
că s-au primit de la furnizorul principal 1000 kg din acest material cu preţul de 1.000 lei/kg în
total 1.000.000 lei. In acest caz înregistrarea în contabilitate se va face la valoarea de
1.000.000 lei. Dacă unitatea se aprovizionează şi de la un alt furnizor cu cantitatea de 200 kg
din acest material, pentru care preţul negociat este de 1080 lei/kg (deci 216.000 lei) atunci în
contabilitatea materialelor se va înregistra suma de 200.000 lei iar 16.000 lei într-un cont de
diferenţe aferente materialelor. La darea în consum a materialelor suma cu care se grevează
cheltuielile de producţie se va stabili ţinându-se seama si de diferentele aferente acestora.
CAPITOLUL 6
ACTIVE = PASIVE
şi
UTILIZĂRI = RESURSE
S=A-D
în care:
S = situaţia netă (sau patrimoniul economic net);
A = activul;
D = datorii fată de terţi.
Pe baza acestei relaţii bilanţul se prezintă sub formă de listă care se mai numeşte schema
bilanţului vertical.
Bilanţul sub formă de tablou cu două părţi pune în evidenţă egalitatea existentă între
active şi pasive (sau între resurse şi utilizări) ceea ce se mai numeşte egalitatea bilanţieră.
Această formă de prezentare este cea mai întâlnită în lume.
Modelul de bilanţ sub forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active,
datorii, capitaluri, rezerve şi alte componente ale situaţiei nete, scopul final îl reprezintă tocmai
prezentarea acestei situaţii nete care se mai numeşte capital propriu sau patrimoniu economic
net.
În ţările membre ale Comunităţii Europene, Directiva a 4-a referitoare la prezentarea
conturilor anuale, recomandă ţărilor membre adoptarea u-neia dintre cele două scheme sau
ambele.
În Franţa, Germania, Belgia şi Grecia sunt utilizate scheme orizontale de bilanţ, iar în
Anglia, Irlanda, Danemarca şi Luxemburg, legislaţia autorizează utilizarea uneia din cele două
scheme. .
Deoarece în România se utilizează schema orizontală, vom face referiri la această formă.
Ordonarea în activul bilanţului a activelor şi în pasivul bilanţului a pasivelor se face având în
vedere anumite principii şi anume:
în activ, principiul lichidităţii;
în pasiv, principiul exigibilităţii.
Principiul lichidităţii înseamnă posibilitatea transformării elementelor patrimoniale în
bani. Această posibilitate este mai îndelungată - în timp -la imobilizări faţă de stocuri sau
creanţe. Acest principiu se aplică diferit în ţările ce aplică sistemul de contabilitate anglo-saxon
faţă de ţările care aplică sistemul continental, asa cum este si în tara noastră. Astfel că în tara
noastră se înscriu mai întâi elementele patrimoniale care se pot transforma în bani într-un termen
mai îndelungat de timp şi apoi cele care se pot transforma într-un timp mai scurt.
Respectând acest principiu, elementele patrimoniale se ordonează în activul bilanţului în
următoarele subgrupe :
Imobilizări necorporale
Imobilizări corporale
Imobilizări financiare
Alte active circulante.
Principiul exigibilităţii presupune posibilitatea achitării datoriilor la anumite termene. în
sistemul agreat şi de ţara noastră, se înscriu în pasivul bilanţului mai întâi pasivele cu termenul
de exigibilitate cel mai mare şi apoi cu termene din ce în ce mai mici. Astfel avem:
Capitaluri proprii
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
50
Datorii.
În ceea ce priveşte capitalurile proprii, chiar dacă nu se intitulează „datorii" se pot
considera ca fiind datorii, deoarece reprezintă (averea) activele proprietarilor (acţionari sau
asociaţi) care trebuiesc achitate acestora în momentul încetării activităţii, indiferent de cauză.
Chiar dacă în bilanţul tipizat, atât în activ cât şi în pasiv se mai cuprind şi alte elemente
patrimoniale, de regularizare, acestea nu încalcă cele două principii prezentate mai sus.
I. Aceste operaţii economice duc la creşterea unui element patrimonial de active cu o anumită
sumă, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial tot de active cu aceeaşi
sumă. Totalul patrimoniului rămâne nemodificat.
A P
S +100.00
-100.00
În care :
A = active; P = pasive; S = structură
II. Aceste operaţii economice duc la o creştere a unui element patrimonial din pasive cu o
anumită sumă, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial tot de pasive. Totalul
patrimoniului rămâne nemodificat.
Exemplu 2. Adunarea generală a asociaţilor hotărăşte încorporarea sumei de 300.000 din rezerve în
capital.
Operaţia economică duce la o micşorare a rezervelor cu suma de 300.000, concomitent cu o
creştere a capitalului cu aceeaşi sumă. Totalul patrimoniului rămâne neschimbat.
Acest tip de operaţie economică se poate prezenta în felul următor:
A P
300.000 +
S
300.000 -
În care:
A = active; P = pasive; S = structură
+ +
500.000 500.000
A P
În care : V = volum .
Exemplu 4. Achitat datorii faţă de furnizori în sumă de 800.000 din conturile cu-
rente deschise la bănci.
Operaţia economică duce la o micşorare a disponibilităţilor băneşti
deschise la bănci cu suma de 800.000, concomitent cu o scădere a dato-
riilor faţă de furnizori cu aceeaşi sumji. Totalul patrimoniului se mic-
şorează cu aceeaşi sumă.
Acest tip de operaţie economică se poate prezenta grafic în felul urmă-
tor:
A A
800.000 800.000
- -
V
A P
+ +
+ +
S
- -
- -
26
Michel Capron, în cartea „Contabilitatea în perspectivă", Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, la
pagina 28 precizează : „Practica partidei duble apare cu mult înaintea „primului tratat de literatură
contabilă ..."
7.2. Forma grafică a contului
4. Rulajul contului
Totalitatea sumelor înscrise în cont, într-o perioadă de timp, fără exis-
tenţele iniţiale formează rulajul contului. Avem rulaj debitor şi rulaj creditor.
Conţinutul economic al rulajului contului este diferit, în funcţie de conţinutul
economic al contului. Astfel, dacă conturile sunt deschise pentru active şi
cheltuieli, rulajul debitor reprezintă creşteri de active şi cheltuieli, iar rulajul
creditor reprezintă micşorări de active şi cheltuieli, pe o perioadă de timp.
Dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, rulajul debitor
reprezintă micşorări de pasive şi venituri, iar rulajul creditor reprezintă
creşteri de pasive şi venituri, pe o perioadă de timp.
5. Total sume
Totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de timp, formate
din existenţele iniţiale şi rulaje, reprezintă elementul contului numit total su-
me. Avem total sume debitoare şi total sume creditoare.
Conţinutul economic al elementului contului „Total sume" este diferit
în funcţie de conţinutul economic al contului.
În cazul conturilor deschise pentru active, total sume debitoare se
obţine însumând existenţele iniţiale cu rulajul debitor şi reprezintă totalitatea
activelor (sau numai a unui element) de care a dispus o unitate patrimonială,
pe o perioadă de timp. Total sume creditoare se identifică cu rulajul creditor
şi reprezintă micşorări de active, pe o perioadă de timp.
În cazul conturilor deschise pentru pasive, total sume debitoare se i-
dentifică cu rulajul debitor şi reprezintă micşorări de pasive, pe o perioadă de
timp. Total sume creditoare se obţine însumând existenţele iniţiale cu rulajul
creditor şi reprezintă totalitatea pasivelor (sau numai a unui element) de care
a dispus o unitate patrimonială, pe o perioadă de timp.
În cazul conturilor deschise pentru cheltuieli şi venituri, total sume se
identifică cu rulajele conturilor deoarece nu au existenţe iniţiale.
29
Idem, Teoriile conturilor, Cluj, 1940, p. 90.
Vom prezenta la acest subcapitol prima metodă, urmând ca la
subcapitolul următor să o tratăm şi pe cea de a doua.
Aşadar, există o legătură între bilanţ şi conturi care se realizează la în-
ceputul fiecărui exerciţiu financiar când, pe baza bilanţului iniţial se deschid
conturile. Un bilanţ iniţial nu este altceva decât un bilanţ încheiat la finele e-
xerciţiului precedent care pentru exerciţiul curent, la începutul acestuia, de-
vine iniţial. În vederea deducerii regulilor de funcţionare prin această metodă
se pleacă de la un bilanţ iniţial simplificat.
Din cele prezentate se observă că, pe baza existenţelor din activul
bilanţului, s-au deschis cele patru conturi, care sunt cuprinse în clasa
conturilor de activ. Iar, pe baza existenţelor din pasivul bilanţului, s-au
deschis cele patru conturi, cuprinse în clasa conturilor de pasiv.
De aici decurge prima regulă parţială de funcţionare a conturilor:
conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se
debitează cu existenţele iniţiale de active, preluate din activul
bilanţului iniţial;
conturile de pasiv, încep să funcţioneze prin creditare şi se
creditează cu existenţele iniţiale de pasive, preluate din pasivul
bilanţului iniţial.
Din cele patru reguli parţiale prezentate mai sus rezultă două reguli
generale de funcţionare a conturilor:
conturile de ACTIV:
- încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu
existenţele iniţiale de active, preluate din activul bilanţului
iniţial;
- se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli,
determinate de operaţiile economice, consemnate în
documentele justificative;
- se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli,
determinate de operaţiile economice, consemnate în
documentele justificative;
- pot prezenta numai sold debitor şi reprezintă existenţe de
active la un moment dat.
conturile de PASIV:
- încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu
existenţele iniţiale de pasive, preluate din pasivul
bilanţului;
- se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri,
determinate de operaţiile economice, consemnate în
documentele justificative;
- se debitează cu micşorările de pasive şi venituri,
determinate de o-peraţiile economice, consemnate în
documentele justificative;
- pot prezenta numai sold creditor, care reprezintă existenţe
de pasive la un moment dat.
Cele două reguli generale se aplică la majoritatea conturilor utilizate
în contabilitatea financiară şi de gestiune. Conturile care se supun acestor re-
guli se numesc monofuncţionale deoarece se supun numai unei singure
reguli.
În sistemul de contabilitate aplicat în România există conturi care nu
se supun rigorilor uneia din cele două reguli generale. Ele încep să
funcţioneze fie prin debitare, fie prin creditare şi pot prezenta, fie sold
debitor, fie sold creditor. Acestea sunt denumite de majoritatea specialiştilor
conturi bif uncţio-nale. Alţi autori consideră că este forţată denumirea
deoarece aceste conturi, la finele unor perioade de gestiune, nu pot prezenta
decât un singur sold şi ca atare se încadrează în una din cele două clase de
conturi (de activ sau de pasiv).
În ceea ce ne priveşte, considerăm că ambele tabere au dreptate, dar
trebuie să le privim în cele două momente diferite : în cursul exerciţiului fi-
nanciar, când ele sunt bifuncţionale şi la finele exerciţiului, când se aliniază
(încadrează) la una din cele două clase de conturi.
CAPITOLUL 8
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
30
Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, art. 127
- bilanţul prezintă în mod sintetic şi în expresie valorică elementele de
activ şi de pasiv, pe când inventarul descrie amănunţit, cantitativ şi valoric,
fiecare element individualizabil din patrimoniu ( fiecare sortiment de bunuri
materiale, fiecare furnizor, client, etc.);
- bilanţul este rezultatul întregului ciclu de preluare a datelor cu ajutorul
tuturor procedeelor metodei contabilităţii, iar inventarul este doar rezul-:atul
constatării faptice a existenţei şi stării mijloacelor economice şi a surselor lor.
Bilanţul se întocmeşte numai de compartimentul financiar contabil, iar
Inventarul se întocmeşte cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o
unitate.
Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al metodei contabilităţii, în-
deplineşte mai multe funcţii, dintre care cele mai semnificative sunt:
a) funcţia de control;
b) funcţia de stabilire a situaţiei nete;
c) funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor.
a) Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de
contabilitate şi realitate. Oricât de riguros este organizată activitatea
de recepţie, depozitare, gestionare şi eliberare din gestiune a bunurilor
economice, oricât de bine este organizată şi ţinută contabilitatea ele-
mentelor patrimoniale, în anumite situaţii pot să apară diferenţe dintre
soldurile scriptice şi realitate. De regulă, informaţiile furnizate de
contabilitate au un caracter relativ deoarece:
bunurile economice, materiale şi băneşti, suferă pe timpul trans-
portului, manipulării şi depozitării anumite modificări cantitative şi
calitative. Aceste modificări se datoresc unor factori obiectivi şi
subiectivi pe care contabilitatea nu-i poate surprinde şi consemna
în momentul acţionării lor. Astfel, se înregistrează scăderi canti-
tative (perisabilităţi) datorită proprietăţilor fizico-chimice ale e-
lementelor materiale care se evaporă, se uscă, se oxidează, se scurg
etc. Unele bunuri îşi pierd parametrii calitativi datorită expirării
termenului de garanţie (alimente, medicamente), depozitării
necorespunzătoare, accidentelor, etc. Alte bunuri, dimpotrivă, cresc
în greutate cum este cazul animalelor tinere şi animalelor la
îngrăşat;
în anumite gestiuni sau la unele sortimente de bunuri au loc sustra-
geri, furturi, risipă, proastă gospodărire (consumuri exagerate);
unele date din documentele primare se omit cu ocazia înregistrării
lor în contabilitate, se înregistrează de mai multe ori sau se înre-
gistrează eronat (la altă gestiune sau alt sortiment, unitatea de mă-
sură şi indicii de calitate greşiţi etc);
personalul care gestionează, manipulează mişcarea acestor bunuri
dă dovadă de neglijenţă sau nepricepere (confuzii între sortimente
sau alte erori);
la unele sortimente s-au creat stocuri fără mişcare, greu vandabile
sau de prisos;
unele comenzi de producţie în curs (producţie neterminată) sunt
anulate datorită renunţărilor făcute de clienţi sau unele proiecte de
cercetare şi investiţii sunt abandonate;
la unele elemente patrimoniale se înregistrează calamităţi naturale,
alte cazuri de forţă majoră şi fortuite (clienţi incerţi, furturi prin
efracţie etc).
Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia
scriptică din contabilitate se stabilesc plusurile şi minusurile de inventar şi se
iau măsuri în vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, în
vederea întăririi ordinei în gestionarea patrimoniului, în vederea delimitării
răspunderilor.
Cu ajutorul inventarierii se identifică bunurile inutilizabile, comenzile
sistate, creanţele vechi şi neîncasate etc. şi se iau pe această bază măsuri pen-
tru preîntâmpinarea sau limitarea pagubelor, pentru creşterea vitezei de ro-
taţie şi sporirea eficienţei. Analizând cauzele care au dus la neîncasarea sau
neplata la termen a creanţelor şi obligaţiilor se iau măsuri menite să ducă la
întărirea disciplinei decontărilor.
b) Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului. In-
ventarierea este punctul de pornire şi punctul de închidere al oricărui
exerciţiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile şi tot pe baza in-
ventarierii se închid conturile şi se definitivează bilanţul contabil.
După cum s-a arătat, situaţia netă a patrimoniului se determină cu aju-
torul relaţiei:
Intrările în
Stocurile cursul
Ieşirile din iniţiale (de la perioadei
depozite sfârşitul lunii (prin
(consumuri, = precedente) + aprovizion - Stocurile
vânzări) ări sau din finale
producţie) (inventar)
---------------------------------------- x
-----------------------------------------------------------
321,,Obiecte de inventar" = 602„Cheltuieli privind obiectele
de inventar"
---------------------------------------- x
-----------------------------------------------------------
6. Lipsa de mărfuri:
-------------------------------------- x ------------------------------------
607,,Cheltuieli cu mărfurile = 371„Mărfuri" vândute"
31
Pentru simplificarea expresiei se face abstracţie de TVA.
-------------------------------------- x ------------------------------------
BALANŢA DE VERIFICARE
BILANŢ
întocmit la data de ................
ACTIV PASIV
DENUMIREA POSTURILOR SUME DENUMIREA POSTURI- SUME
LOR
1 Mijloace fixe 8.000.0000 1. Capital social 10.000.000
. valoare de intrare 10.500.000 2. Credite bancare pe 1.700.000
termen lung şi mediu
amortizare 2.500.000 3. Furnizori 3.000.000
2 Materii prime 2.050.000 4. Creditori diverşi 300.000
. preţ de înregistrare 2.000.000
(standard)
diferenţe de preţ 50.000
3 Produse finite 475.000
. cost standard 500.000
diferenţe de preţ 25.000
4 Conturi la bănci în lei 4.275.000
.
5 Casa în lei 200.000
. TOTAL ACTIV: 15.000.000 TOTAL PASIV: 15.000.000
totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie e- gal cu rulajul creditor
al contului sintetic;
totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor a- nalitice trebuie să fie
egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv.
În cazul conturilor sintetice bifuncfionale pot exista situaţii în care conturile analitice
desfăşurătoare au unele solduri debitoare iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situaţii,
totalul soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor analitice poate fi egal şi de acelaşi semn cu
soldul contului sintetic, respectiv, numai prin însumarea lor algebrică.
9.4.1. Erorile de înregistrare contabilă care se pot identifica prin lipsa unor egalităţi
valorice din cadru! balanţelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice
9.4.2. Erorile de înregistrare contabilă care se pot identifica prin lipsa unor corelaţii
valorice din cadrul balanţei de verificare şah a conturilor sintetice şi a balanţelor de
verificare ale conturilor analitice
Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanţei de verificare şah, care pe lângă unele
egalităţi valorice, redă şi corespondenţa conturilor. Se pot identifica astfel corespondenţele
eronate între anumite conturi, erorile de compensaţie şi erorile de imputaţie.
91
CAPITOLUL 10
Calculaţia este un procedeu al metodei contabilităţii care decurge din necesitatea stabilirii
valorice a elementelor patrimoniale.
Calculaţia constă în ansamblul operaţiilor matematice care se efectuează în vederea
determinării, pe bază de principii şi metodologii stabilite, a indicatorilor economico-financiari în
vederea evaluării cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare ale unităţii.
Necesitatea calculaţiei în contabilitate este determinată de cerinţele exprimării cifrice,
cantitative şi valorice a indicatorilor economico-financiari care caracterizează activitatea
unităţilor.
Conţinutul calculaţiei este reprezentat prin determinarea cifrică prin calcul a acestor
indicatori.
Din multitudinea de indicatori economici şi financiari prin care se măsoară,
caracterizează, controlează şi conduce activitatea unităţilor patrimoniale amintim:
valoarea de intrare a imobilizărilor, valoarea amortizării, a provizioanelor, valoarea netă a
imobilizărilor pe categorii şi feluri. Valoarea netă a imobilizărilor se determină scăzându-
se din valoarea de intrare amortizările şi provizioanele aferente;
costul de achiziţie, preţul prestabilit al stocurilor achiziţionate, diferenţele dintre preţul de
achiziţie şi cel standard al stocurilor pe feluri de stocuri;
costul de producţie al bunurilor fabricate în unitatea patrimonială;
salariile personalului, impozitul pe salariile individuale, contribuţi- a unităţii 1a asigurări
sociale, fondul de şomaj şi alte cheltuieli, cu personalul;
calculul diferenţelor dintre preţul de înregistrare al stocurilor şi costul de achiziţie sau
costul de producţie şi repartizarea lor asupra bunurilor ieşite din gestiune ;
stabilirea în expresie valorică a cheltuielilor pe feluri de cheltuieli după natura lor adică:
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, excepţionale şi pe destinaţii, respectiv pe
activităţi, pe faze de fabricaţie şi secţii în vederea determinării costului efectiv al pro-
duselor fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate şi producţiei în curs de
execuţie;
calculul veniturilor pe feluri de venituri, după natura lor (din exploatare, financiare şi
excepţionale, din provizioane);
determinarea rezultatului exerciţiului ca diferenţă între venituri şi cheltuieli după natura
lor (profit sau pierderi);
alţi indicatori economico-financiari.
Deşi calculaţia îşi găseşte aplicarea cea mai largă în domeniul calculaţiei costurilor de
producţie, din cele prezentate rezultă că acest procedeu al metodei contabilităţii are o sferă de
cuprindere mult mai cuprinzătoare decât calculaţia costurilor, incluzând toate felurile de calcule
ce se realizează într-o unitate patrimonială.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ