Partea CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

Sinteza literaturii de specialitate

1.1 Definirea conceptului de audit;

Auditul a apărut la începutul sec al XVIII – lea, fără a se cunoaşte data exactă sau locul
unde a apărut pentru prima dată. Istoria economică clasifică auditul pe mai multe etape, ce sunt
diferenţiate în funcţie de anumite criterii precum: obiectivele auditului, tipul auditorilor,
categoria socială.

Sfârşitul secolului al XIX -lea marchează relaţia creată între auditori şi auditaţi. În
majoritatea cazurilor auditorii erau aleşi din rândul juriştilor sau al profesioniştilor contabili.

Scopul acestora era reprezentat de validarea realităţii în ceea ce priveşte modul de

întocmire al situatiilor financiare. Concomitent prin auditarea situaţiilor financiare se dorea
eliminarea erorilor şi diminuarea riscului de fraudă.

În prima jumătate a secolului XX, activitatea de audit era desfăşurată atât de către
profesioniştii din domeniu cât şi de contabili.

Termenul de “audit” îşi are originea în limba latină şi înseamnă “a asculta”, “a da mai departe”.

La începutul anilor 60, termenul de audit a avut o notorietate în rândul cabinetelor de

expertiză contabilă de pe continentul european. În România, termenul de audit a devenit popular
abia la începutul anilor 90.

În esenţă un audit reprezintă activitatea privind evaluarea de către un expert independent

(care poate fi persoană juridică sau persoana fizică) atât a situaţiilor financiare cât şi a registrelor
şi înregistrărilor contabile pe baza cărora un auditor să îşi poată forma o părere obiectivă pe care
să o comunice mai departe managementului financiar al companiei auditate.
 Foarte mulţi autori români definesc activitatea de audit ca fiind “exprimarea profesională a
unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi independentă în raport cu un
criteriu de calitate”1.

Termenul de “audit” este un termen care de cele mai multe ori exprimă lucruri total
diferite, cum ar fi auditul privind evaluarea gradului de respectare a standardelor de calitate,
auditul independent al conturilor, auditul privind evaluarea gradului de respectare în ceea ce
priveşte reglementările de mediu.

În sens general, prin audit financiar se înţelege “examinarea efectuată de un profesionist

competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate”2.

Asociaţia Americană de Contabilitate, defineşte auditul financiar astfel: ”un proces

sistematic de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor afirmații privind acțiunile și
evenimentele cu caracter economic, în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor
afirmații cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii
interesați”3.

1.2 Rolul auditului în detectarea fraudei;

Auditorul intern are rolul de a se asigura că toate riscurile de fraudă cu care se confruntă
compania, au reuşit să fie identificate de către managementul companiei, care de altfel a luat
toate măsurile necesare în vederea eliminării în totalitate a acestor riscuri.

În contextul fraudei, auditorul este privit mai degrabă ca un consultant decât un investigator.

În timpul desfăşurării misiunilor planificate de audit, auditorii interni au posibilitatea de a

fi informaţi cu privire la existenţa unor potenţiale fapte cu caracter fraudulos.

În acest context, auditorii interni trebuie să completeze “Formularul de constatare şi

raportare a iregularităţilor – FCRI. Acest formular va fi discutat împreună cu supervizorul,

1
Oprea Ioan, Intocmirea si auditarea bilantului contabil, 1997
2
Norme nationale de audit, Bucuresti, 1999.
3
V.M. O'Reilly,M.B. Hirsch,P.L, Ediția aXI-a,1190,New-York, Pag.141-142
ulterior acesta este semnat şi trimis către managementul companiei, însoţit de documentaţia
aferentă.

Standardul internaţional de audit intern numărul 1210.A2 referitor la fraudă prevede:

„Auditorul intern trebuie, cu ajutorul cunoştintelor deţinute să poată identifica semnalmentele
fraudei, dar nu se asteaptă ca acesta să aibă aceiaşi experienţă ca o persoană a cărei
responsabilitate primară este detectarea şi investigarea fraudei“4.

Principalul scop al auditului intern este acela de a oferi atât o consultanţă cât şi o
asigurare din punct de vedere obiectiv, în ceea ce priveste eficienţa şi eficacitatea atât a
sistemului de control intern cât şi a sistemului de management, oferind în acelaşi timp
recomandări cu ajutorul cărora să poată contribui la îmbunătăţirea activităţii desfăşurate de către
companie

1.3 Tipuri de audit;

Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate putem distinge trei tipuri de audit:

 Audit operaţional;
 Audit de conformitate;
 Audit de atestare;

Auditul operaţional are ca scop evaluarea deficienţelor şi a riscurilor existente la

nivelul companiei auditate, “în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora
proceduri sau de a propune noi strategii”5.

Rolul auditului operaţional este acela de a analiza eficacitatea şi eficienţa metodelor

operaţionale şi a procedurilor unei companii.

Astfel toate sfaturile, părerile, recomandările se vor face ţinând cont de obiectivele
stabilite înainte de începerea misunii de audit, obiective ce diferă de la o misiune la alta.

4
Standardul International de Audit, numarul 1210.A2
5
Marin Toma – Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, Editura CECCAR, Bucuresti, 2005
 De foarte multe ori auditul financiar poate conţine şi elemente financiare
(disponibilităţi, datorii, active, cheltieli, etc).

Auditul de conformitate se desfăşoară cu scopul de a verifica şi evalua gradul de

conformitate a unei activităţi prestate de către o persoană juridică sau fizică, având la bază o
normă legală sau politică.

Principalul rol al auditului de conformitate este acela de a stabili gradul de conformitate

cu o serie de criterii.

De cele mai multe ori criteriile sunt reprezentate de procedurile stabilite în cadrul
companiei auditate.

De regulă, rezultatele obţinute în urma desfăşurării unei misuni de audit de conformitate,

sunt raportate doar unei anumite categorii de utilizatori din cadrul companiei.

Auditul de conformitate poate fi realizat atât de auditori externi cât şi de auditori interni.

Auditul de atestare presupune colectarea unor probe care vizează situaţiile financiare ale
unei companii, cu scopul de a oferi o opinie cu privire la gradul de conformitate al acestora sub
aspectul realizării şi prezentării cu un set de norme atât la nivel internaţional (e.g. International
Financial Reporting Statements) cât şi la nivel naţional (e.g. Legea nr.82/1990).

Din punt de vedere al activităţii de audit:

 Audit intern;
 Audit extern;

Auditul intern reprezintă una dintre funcţiile independente stabilite în cadrul controlului
intern al entităţii, în vederea evaluării şi analizării permanente atât a serviciilor cât şi a
activităţilor acesteia.

Auditul intern reprezintă o activitate atât consultativă cât şi independentă care are rolul de
a aduce valoare şi de a contribui la îmbunătăţirea activităţii desfăşurate de către companie.
 Din punct de vedere al independenţei, auditul intern se referă atât la obiectivitatea
auditorilor interni cât şi la independenţa funcţiei de audit.

Prin urmare statutul organizatoric privind funcţia de audit trebuie să permită îndeplinirea
responsabilităţilor sale din punct de vedere independent.

În cazul auditului intern, obiectivitatea face referire la “raţionamentul independent” pe

care auditorii ar trebui să îl aibă în timpul desfăşurării misiunii de audit.

Principalul rol al auditului intern este acela de a oferi suport personalului care face parte
din cadrul departamentului auditat în vederea îndeplinirii tuturor taskurilor, oferind astfel o
asigurare persoanelor din conducerea companiei, în ceea ce priveşte eficienţa procedurilor
stabilite.

Activitatea de audit intern poate fi realizată atât de persoane care nu fac parte din
companie cât şi de persoane angajate în cadrul companiei.

Auditul extern reprezintă o activitate desfăşurată de către un profesionist independent.

De asemenea această activitate are rolul de a oferi soluţii în ceea ce priveşte nevoile venite din
partea companiei auditate şi a terţilor privind atât gradul de respectare al reglementarilor legale
cât şi gradul de încredere acordat situaţiilor financiare.

În cadrul literaturii de specialitate regăsim trei teorii care stau la baza “demersului de audit”:

 Teoria agenţiei;
 Teoria asigurării;
 Teoria motivaţională;

1.4 Cadrul normativ;

1.4.1 Evoluția normelor de audit la nivel național;

Din punct de vedere al profesiei de audit, România reprezintă una dintre ţările în care
practicile de urmat în cadrul auditului financiar, sunt stabilite în funcţie de reglementările
contabile.
 La începutul anilor 90, doar unii specialişti cunoşteau în adevăratul sens al cuvântului
aplicabilitatea şi conţinutul noţiunii de audit intern.

De exemplu, termeni precum “audit”, “auditor financiar”, “standarde financiare”, au

apărut în vocabularul ştinţific abia după adoptarea Legii contabilităţii nr.82 / 1991, mai exact
după publicarea în anul 1994 a regulamentului de aplicare a acesteia6.

Legiferarea profesiei de audit a avut loc în anul 1995, în urma publicării lucrării “Norme
de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil”. Lucrarea a fost publicată pe baza Hotărârii
Conferinţei Naţionale a CECCAR nr.3 din data de 23 octombrie 1995.

Publicarea acestor tipuri de norme a avut ca scop „acoperirea unui gol normativ-
metodologic în domeniul auditului, precum şi asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la
normele europene şi internationale privind auditul legal şi contractual în vederea certificării
bilanţului contabil la agenţii economici”7.

În lucrarea “Norme de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil” normele de

referinţă privind auditul financiar, se împart în două categorii:

 Norme de audit – acestea sunt reprezentate de un set de reguli ce sunt stabilite de către
autoritatea la care auditorul raportează în urma desfăşurării misiunii de audit.
 Norme contabile – sunt cele care utilizează şi controlează conturile contabile.

Normele de audit financiar se împart in:

 Norme generale;
 Norme de raportare;
 Norme profesionale de lucru;

Pe baza Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului cu nr. 75/1999 publicată la data de 01 iunie

1999, a fost înfiinţată Camera Auditorilor Financiari din România

6
Ministerul Finantelor Publice, Reglementari contabile pentru agentii economici, Editura Economica
7
Norme de audit financiar si certificare a bilantului contabil nr.1/1995, CECCAR, Bucuresti
1.4.2 Evoluţia normelor de audit la nivel internaţional;

Normele care au rolul de a reglementa profesia de audit la nivel internaţional sunt de

origine americană. Acest lucru se datorează faptului că SUA este una dintre ţările care se poate
mândri cu o vastă experienţă în cadrul auditului financiar.

În anul 1977 a fost înfiinţat IPAC (Comitetul Internaţional pentru Practicile de Audit),
acesta având rolul de a publica recomandări privind auditul financiar în numele consiliului
IFAC8.

Pe langă normele prezentate, prevederile Directivei a VIII – a în ceea ce priveşte

modalităţile de desfăşurare ale controlului legal privind documentele legale, constituie baza
juridică pe plan internaţional.

Obiectivele menţionate în cadrul directivei9 sunt:

 Păstrarea unui nivel ridicat din punct de vedere al cunoştinţelor teoretice;

 Autorizarea persoanelor fizice şi juridice pentru efectuarea controlului legal;
 Stabilirea calificărilor necesare pentru efectuarea controlului privind documentele
contabile;

Mondializarea pieţelor de bunuri materiale a avut ca şi consecinţă modernizarea unor

activităţi de servicii, cum ar fi auditul.

În concluzie putem menţiona ca normele de audit la nivel internaţional reprezintă un set de

practici care au rolul de a contribui la creşterea calităţii informaţiei financiare.

De asemenea ele participă la dezvoltarea directivelor la nivel naţional, în ţări unde profesia
contabilă se află în curs de dezvoltare.

8
International Federation of Accountants
9
Directiva a VIII – a a CCE din 10 aprilie 1984, Revista “Expertiza Contabila”, 1994
1.5 Etica în audit;

La nivel mondial, profesia de auditor se desfăşoară având la bază un mediu ce se poate

caracteriza printr-un set de politici şi reglementări diferite.

De asemenea, în situaţia în care o reglementare prevazută în cod intră în conflict cu o normă

naţională, câştig de cauză va avea norma naţională.

Structura codului etic este prezentată în figura 1.

Figura 1: Structura codului etic;

Sursă: Audit Financiar Contabil, Victor Munteanu;

În cadrul codului de etică se regăseşte atât prezentarea principiilor fundamentale care stau
la baza eticii profesionale cât şi cadrul din punct de vedere conceptual privind aplicarea acestora.

În vederea identificării principalelor ameninţări în ceea ce priveşte conformitatea cu cele 5

principiii, este obligatoriu aplicarea cadrului conceptual prezentat.
Auditorii au obligaţia de a se conforma principiilor fundamentale stabilite în codul etic.

În cadrul codului etic se regăsesc următoarele principii:

 Obiectivitate;
 Integritate;
 Confidenţialitate;
 Profesionalism;
 Competenţa profesională;

1.6 Documentația în audit;

Termenul de “documentaţie” face referire atât la totalitatea materialelor obţinute în

timpul desfăşurării misiunii de audit de la client cât şi la materialele pregătite de către auditor.

Documentarea auditului face referire la următoarele:

 Organizarea şi desfăşurarea misiunii de audit;

 Reprezintă principalele consemnări ce se regăsesc în cadrul dosarelor de audit, având la
bază totalitatea procedurilor obţinute;
 Prezentarea principalelor informaţii necesare în vederea întocmirii opiniei de audit;

Documentele de lucru trebuie să conţină principalele informaţii pe care un auditor le

consideră importante în ceea ce priveşte atât desfăşurarea procesului de audit cât şi justificarea
propriu-zisă a raportului de audit.

Obiectivul principal al documentelor de lucru este acela de a-l sprijini pe auditor în

încercarea acestuia de a oferi o garanţie în ceea ce priveşte desfăşurarea misiunii de audit în
conformitate cu standardele de audit.

Standardele Internationale de Audit menţionează faptul că toate lucrările de audit trebuie

sa aibă la bază o documentaţie.
 De asemenea documentaţia realizată în timpul desfăşurării misiunii de audit, va avea
rolul de a reflecta atât procedurile ce au fost aplicate pe parcursul misiunii cât şi modalitatea prin
care s-au desfăşurat lucrările de audit.

1.7Riscul de audit și pragul de semnificație;

1.7.1 Riscul de audit;

Persoana care desfăşoară activitatea de audit, trebuie sa aibă capacitatea de a întelege

raţionamentul care stă la baza sistemelor de contabilitate şi de control intern, în vederea
planificării şi gestionării eficiente a misiunii de audit

De asemenea în vederea analizării riscului de audit şi de întocmire a procedurilor de

audit, auditorul trebuie să îşi folosească raţionamentul profesional.

Riscul de audit poate fi definit ca fiind probabilitatea ca persoana care desfăşoară

misiunea de audit să exprime o opinie eronată, în condiţiile în care situaţiile financiare sunt
denaturate considerabil.

Riscul de audit este alcătuit din trei componente:

 Riscul privind controlul;

 Riscul de nedetectare;
 Riscul inerent;

Riscul privind controlul poate fi definit ca o eroare aparută atât în cadrul unei categorii
de tranzacţii cât şi în cadrul soldului unui cont.

De asemenea procesul privind analiza eficacităţii atât a sistemelor de control cât şi a

programelor de contabilitate poartă denumirea de evaluarea preliminară privind riscul de control.

Riscul de nedetectare poate fi definit ca fiind probabilitatea ca procedurile realizate de

un auditor să nu identifice o eroare ce există sau ar putea exista în soldul unui cont şi care ar
putea fi semnificativă atât în mod individual cât şi când este cumulat cu alte erori descoperite în
soldul altor conturi.
 Sistemul contabil este reprezentat de către totalitatea procedurilor pe baza cărora
tranzacţiile unei entităţi sunt prelucrate din punct de vedere contabil.

Sistemul de control intern poate fi definit ca fiind totalitatea procedurilor şi politicilor

adoptate la nivelul unei companii, astfel acestea au rolul de a contribui la atingerea obiectivelor
stabilite de către managementul companiei, în ceea ce priveşte garanţia privind gestionarea
eficientă şi sistematică a activităţilor, prevenirea şi identificarea erorilor, asigurarea exhauvităţii
privind modul de înregistrare a documentelor contabile, etc.

Riscul inerent poate fi definit ca fiind probabilitatea ca în cadrul unei categorii de

tranzacţii sau a unui cont să poată fi identificată o eroare sau o denaturare care poate fi
semnificativă indiferent dacă raportăm în mod individual sau cumulat.

Auditorii trebuie să aplice raţionamentul profesional în vederea evaluării riscurilor inerente.

Una dintre cele mai utilizate metode în vederea determinării riscului de audit, este
reprezentată de calculul în mod individual al valorii aferente fiecărei componente ale riscului de
audit, agregarea acestora realizându-se pe baza următoarei relaţii:

Figura 2: Calculul riscului de audit;

Sursă: Audit Financiar Contabil, Victor Munteanu;

Gradul de încredere aferent auditorului este calculat ca diferenţă între 100% şi riscul de
nedetectare, astfel între riscul de nedetectare şi nivelul de încredere al auditorului există o relaţie
invers proporţională.

Prin urmare cu cât nivelul de încredere al auditorului este mai mare cu atât riscul de
nedetectare este mai mic.
1.7.2 Pragul de semnficație;

Pragul de materialitate poate fi definit ca fiind nivelul peste care un auditor poate
considera că o eroare identificată de către acesta, poate afecta în mod direct sau indirect imaginea
rezultatului sau a situaţiilor financiare.

Informaţiile pot fi considerate semnificative doar dacă omisiunea acestora poate

influenţa în mod negativ deciziile luate pe baza situaţiilor financiare de către utilizatorii de
informaţii financiare.

La începutul misiunii de audit este obligatoriu stabilirea unui prag de semnificaţie, în

vederea determinării sistemelor semnificative.

Pe parcursul misiunii de audit toate pragurile de materialitate ce au fost determinate

pentru fiecare secţiune aferentă conturilor anuale, contribuie la orientarea tuturor programelor de
muncă către riscurile potenţiale.

Pragul de materialitate îi permite auditorului la sfârşitul misiunii să analizeze dacă erorile

identificaţe trebuie să fie corectate sau să fie menţionate în cadrul raportul de audit.

Stabilirea pragului de semnficaţie permite următoarele:

 Argumentarea deciziilor luate;

 Planificarea misiunii;
 O orientare mult mai bună;

În vederea determinării pragului de semnificaţie se pot lua în considerare următoarele:

 Rezultatul net;
 Capitalurile proprii;
 Cifra de afaceri;
De asemenea analiza pragului de semnificaţie contribuie la luarea deciziilor de către auditori cu
privire la:

 Ce elemente ar trebui analizate?

 Care este nivelul de susceptabilitate al erorii?
 Ce tehnici de eşantionare se pot folosi?

Figura 3: Analiza pragului de semnificaţie;

Sursă: Control şi Audit Financiar, Sorin Radu;

Cu ajutorul valorilor prezentate în figura 3, auditorii realizează o serie de calcule. De

asemenea aceştia optează pentru medii aritmetice, indiferent că vorbim de medii ponderate sau
simple, toate aceste acţiuni având la bază raţionamente profesionale ce au o legatură directă cu
noţiunea de materialitate.

În cadrul pragului de semnificaţie se regăsesc atât aspecte cantitative cât şi aspecte calitative.

1.8 Conceptul de fraudă;

1.8.1 Noțiunea de fraudă;

Frauda poate fi definită ca fiind un act cu caracter fraudulos săvârşit cu bună intenţie de
către: persoana care se află în conducerea companiei, acest tip de fraudă poartă denumirea de
fraudă managerială, de către un angajat, în cazul acestuia frauda poartă denumirea de fraudă
salarială sau de către o terţă persoană.
 În cadrul literaturii de specialitate, foarte mulţi autori vorbesc despre varianta auditării
situaţiilor financiare având la bază “Policeman Theory”.

ISA 240 defineşte frauda ca fiind “Un act intenţionat ce implică utilizarea înşelăciunii
pentru a obţine un avantaj injust sau ilegal, comis de unul sau mai mulţi indivizi din cadrul:
conducerii firmei, persoanele însărcinate cu guvernanţa angajaţilor sau a unor terţe părţi”10.

În categoria “fraudelor” intră:

 Deturnarea activelor;
 Falsificarea documentelor contabile;
 Manipularea contabilităţii;
 Aplicarea în mod eronat a politicilor care fac referire la modul de închidere al conturilor;

În literatura de specialitate principalele două cauze care conduc la apariţia unor denaturări
materiale în cadrul situaţiilor financiare sunt:

- Utilizarea în mod eronat a bunurilor;

- Raportări financiare cu caracter fraudulos:

Raportări financiare cu caracter fraudulos:

 Aplicarea în mod eronat a unor principii contabile;

 Omiterea în mod intenţionat a unor tranzacţii;
 Falsificarea documentelor contabile;
 Modificarea documentelor contabile;

10
IFAC, 2009, p.166
1.8.2 Factori care stau la baza conceptului de fraudă;

În vederea analizării riscului de fraudă şi a influenţei pe care acesta o exercită asupra

opiniei auditorului, persoana care desfăşoară misiunea de audit are rolul de a identifica
principalii factori determinanţi ai riscului.

În cadrul literaturii de specialitate se regăsesc nenumărate abordări în ceea ce priveşte

factorii care determină riscul de fraudă.

Una dintre cele mai apreciate abordări privind factorii determinaţi ai fraudei a apărut în
anul 1953 şi aparţine lui Cressey.

Potrivit acestuia abordarea factorilor determinanţi are forma unei figuri geometrice ce se
aseamănă cu un triunghi, unde cele trei laturi sunt reprezentate de “atitudini”, “presiuni”,
“oportunităţi”.

Factorii care stau la baza “atitudinii”, în general fac referire la modalitatea prin
intermediul căreia persoana care a săvârşit o faptă cu caracter fraudulos îşi justifică intenţiile care
au stat la baza săvârşirii acestui act.

Presiunile sunt cele care stau la baza apariţiei riscului de fraudă la nivelul unei companii.

Acestea sunt reprezentate în general de condiţiile economice aferente unui anumit sector
de activitate care ameninţă în mod direct stabilitatea financiară şi profitabilitatea companiei.

În ceea ce priveşte factorii ce fac referire la oportunităţile privind apariţia fraudei, precum
natura domeniului de activitate, tipul de operaţiuni desfăşurate de companie, aceşti factori
contribuie la majorarea gradului de incidenţă a raportarilor financiare frauduloase.
1.9 Planificarea auditului aferent situațiilor financiare;

1.9.1 Importanța planificării;

Desfăşurarea în mod eficient a unei misiuni de audit are la bază un set de proceduri bine
întocmite.

De asemenea auditorul are rolul de a planifica misiunea de audit astfel încât aceasta să fie
desfaşurată într-un mod productiv.

Planificarea misiunii de audit se face cu scopul de a:

 Evalua numărul de ore şi cantitatea de muncă necesare în vederea desfăşurării misiunii de

audit.
 Realiza baza în vederea întocmirii planului de audit;
 Identifica care sunt principalele domenii unde trebuie acordată o atenţie mult mai mare;
 Identificarea zonelor care prezintă anumite probleme;
 Întocmirea unei strategii pe baza căreia se va desfaşura misiunea de audit;

Standardele Internaţionale de Audit recomandă analiza procedurilor de audit împreună cu

managementul companiei auditate în vederea coodonării exacte a acţiunilor de audit.

O abordare bine structurată a planificării misiunii de audit trebuie să conţină:

a) Garanţia ca toate cerinţele etice au fost îndeplinite;

b) Întocmirea unei strategii generale
c) Întocmirea planului de audit;
d) Întocmirea procedurilor privind evaluarea riscului;
e) Întocmirea procedurilor suplimentare;

În vederea reducerii semnificative a riscului de audit, auditorul are obligaţia întocmirii

unui plan de audit. Atât modificările semnalate în timpul misiunii de audit cât şi planul întocmit
de către auditor, trebuie să aibă la bază o documentaţie.
1.9.2 Planul și strategia de audit;

Standardele Internaţionale de Audit recomandă că atât planul cât şi strategia de audit să

fie modificate şi actualizate în timpul desfăşurării misiunii de audit.

O strategie de audit la nivel global are în vedere întocmirea strategiei de audit, care are
rolul atât de a stabili direcţia de audit cât şi descrierea în amănunt a domeniului de aplicare.

Un plan de audit bine realizat conţine o serie de instrucţiuni pentru membrii echipei de
audit, instrucţiuni ce au rolul de a stabili atât procedurile suplimentare cât şi procedurile privind
evaluarea riscurilor care vor fi adoptate de către auditori.

Figura 4 conţine principalii termeni ce se regăsesc în cadrul unei strategii de audit.

Figura 4: Strategia de audit;

Sursă: Control si Audit Financiar, Sorin Radu;

Potrivit figurii 5 planul de audit conţine următoarele:

 Figura 5: Planul de audit;

Sursă: Control si Audit Financiar, Sorin Radu

Un exemplu privind planul de audit este prezentat în cadrul anexei 1.

 Capitolul 2
Prezentarea societății SC MIHCAR SRL

2.1 Informații descriptive;

Compania MIHCAR SRL reprezintă o firmă cu capital 100% românesc ce a luat

“naștere” în anul 2002. În cei 19 ani de activitate compania MIHCAR SRL a a avut o dezvoltare
continuă concomitent reușind să câștige un capital considerabil de imagine.

Din punct de vedere adminsitrativ, compania MIHCAR SRL este administrată de 6 acționari care
au următoarele participații:

 Caraman Marian (40%;

 Popescu Ion (30%);
 Gheorghe Elvis (10%);
 Marin Albert (10%);
 Alex Cristian (5%);
 David Ion (5%);

Primii patru acționari sunt absolvenți ai facultății de Contabilitate și Informatică de

Gestiune iar ultimii doi sunt absolvenți ai facultății de Mangament și Business din cadrul ASE
București, David Ion avand și un doctorat în business.

Din punct de vedere al activitații de auditare a situațiilor privind stocurile companiei

MIHCAR SRL este pentru prima dată când desfăsoară o activitate de audit în cadrul acestei
companii.

Potrivit celor relatate de catre cei care fac parte din departamentul financiar al companii,
anul trecut compania a fost audită de către un auditor extern.

Potrivit raportului de audit de anul trecut, auditorul care a evaluat situația stocurilor pentru
compania MIHCAR SRL a exprimat o opinie fară rezerve lucru care îmi oferă o serie de indicii
cu privire la modalitatea de întocmire a situațiilor financiare.
 Compania aplică reglementările menționate în cadrul OMFP 1802/2014 care prevede
obligativitatea desfășurării misiunii de audit cel puțin o dată pe an.

Până în acest moment, în cadrul companiei MIHCAR SRL nu s a identificat niciun

departament de audit, de asemenea compania nu are întocmită nicio procedură de audit.

Vechiul auditor nu și-a exprimat dorința privind continuarea colaborării cu compania

MIHCAR SRL, inducând apariția unor evenimente neprevăzute.

Toate aceste informții au fost prezentate în cadrul unui raport întocmit de către persoana
care a fost prezentă pe tot timpul desfășurării misiunii de audit.

Pe de altă parte am primit un draft de documente de la persoana care a avut funcția de

coordonator principal în cadrul misiunii de audit desfașurate în anul precedent.

După o scurtă analiză a documentelor primite, am constatat faptul că firma care s-a
ocupat de desfășurarea misiunii de audit anul trecut prezintă o imagine pozitiva a companiei.
Potrivit celor menționate de aceștia compania MIHCAR SRL a adoptat atât cerințele ISA cât și
cerințele menționate de CAFR.

Potrivit inspecției desfășurate de către comisia CAFR, fostul auditor a primit

calificativul A, ceea ce ne întărește convigerile privind corectitudinea cu care s-a desfășurat
misiunea de audit.

De asemenea pe tot parcursul desfășurării misiunii de audit relația de comunicare dintre

membrii consiliului de administrație și auditor a fost una bună, ambele părți arătând un grad
mare de cooperabilitate.

Totodata pe tot parcurusul desfășurării misiunii de audit, membrii consiliului de

administrație au pus la dispoziția auditorului toate documentele de care acesta a avut nevoie.

Potrivit raportului de audit în cursul anului 2020 a existat un risc minim privind
denaturarea situațiilor financiare,

Existența acestui risc a fost semnalată atât pe fondul deținerii de către compania
MIHCAR SRL cât și a utilizării unui program de contabilitate care nu reprezintă un ERP, lipsei
politicilor contabile, a introducerii valorilor.
 Firma MIHCAR SRL își desfășoară activitatea în trei locații din București, numărul total
al salariațiilor fiind de 90 de persoane, distribuite astfel:

 Prima locație este amplasată pe strada Virtuții în sectorul 3 din București, aceasta având
un număr de 30 de angajați;
 A doua locație este amplasată pe strada Dr.Gheorghe Mihai sector 1 București, aceasta
având un număr de 40 de angajați;
 A treia locație este amplasată pe strada Decebal sector 2 București, aceasta având un
număr de 20 de angajați;

Din cei 90 de angajați, 8 persoane fac parte din departamentul financiar – contabil.
Acestea au responsabilitatea atât de a se ocupa de întreg procesul privind înregistrarea tuturor
documentelor contabile pentru a reflecta în totalitate operațiunile realizate de către companie atât
în cadrul perioadei auditate cât și înafara ei cât și de a se ocupa cu întocmirea documentației în
ceea ce privește activitățile care fac parte din cadrul departamentului de resurse umane.

De asemenea acestea au în fișa postului și calculul și verificarea impozitelor și taxelor ce

urmează a fi platite în luna următoare către bugetul de stat.

Pentru fiecare locație a fost încheiat un contract pe o perioadă de 8 ani, existând

posibilitatea ca dupa încheierea perioadei contractuale să se poată prelungi.

Principalul obiect de activitate al companiei MIHCAR SRL este acela de a comercializa

produse destinate igienei personale.

De subliniat faptul că firma MIHCAR SRL se ocupă doar cu distribuția produselor nu si cu

fabricarea acestora.

Din punct de vedere al aparaturii deținute de către compania MIHCAR SRL, aceasta a
încheiat în anul 2017 un contract de colaborare cu ALTEX Romania. Contractul a fost încheiat
pe o perioadă de 10 ani.

Acest contract presupune un set de servicii pe care ALTEX Romania le prestează către
compania MIHCAR SRL, servicii precum repararea, întreținerea, mentenanța și înlocuirea
aparaturii.
2.2 Informații financiare;

Grafic 2.1: Evolutia cifrei de afaceri

Sursa: Prelucrare proprie a datelor

Grafic 2.2: Evolutia profitului brut

Sursa: Prelucrare proprie a datelor

2.3 Metodologia de cercetare;

În cadrul misiunii de audit au fost realizate următoarele teste;

 Testul riscului inerent;

Riscul inerent este influențat de mai multe categorii de factori precum:

 Factori de natură contabilă;

 Factori de natură managerială;
 Factori de natura operațională;

Factorul care prezintă un grad mare de risc poate fi determinat într-o oarecare măsură de
atitudinea pe care o au managerii asupra tuturor raportărilor financiare întocmite la nivelul
companiei. Acest lucru se datorează în mare parte faptului ca managerii dețin controlul într-o
proporție foarte mare asupra activității aferente controlul financiar.

În domeniul financiar contabil regăsim un set de factori care prezintă un risc ridicat, printre
aceștia se numără următorii factori:

 Închiderea temporară sau definitivă a unui program contabil datorită erorilor;

 Prezența unor politici contabile complexe;
 Valori foarte mari aferente tranzacțiilor materiale;

Din punct de vedere operațional principalul factor de risc este reprezentat de majorarea
semnificativă a finanțărilor.

Pe de altă parte doresc să subliniez membrilor care fac parte din conducerea companiei
MIHCAR SRL, asupra faptului că la data de 31.12.2019, nu a fost organizată nicio activitate de
verificare, activitate ce poartă denumirea de control intern.

De asemenea prezentarea anterioară a tuturor acestor aspecte au rolul de a evidenția

prezența unor potențiale riscuri. O prezentare mult mai detaliată a riscurilor se regăsește în anexa
nr.1.
2.4 Determinarea pragului de semnificație;

Tabel 2.1: Informații financiare

 Sursa: Prelucrare proprie a datelor

Compania MIHCAR SRL are ca și obiect de activitate comercializarea aparaturii și

produselor care sunt destinate igienei personale.

În anul 2019, persoana care s-a ocupat de auditarea situațiilor financiare a decis ca pentru
determinarea pragului de semnificație să se utilizeze profitul obținut înainte de impozitare

Compania MIHCAR SRL este pentru prima dată auditată de către societatea noastră. Am
decis ca pentru determinarea pragului de semnificație să utilizăm un procentaj optim de 52%.

Tabel 2.2: Determinarea pragului functional;

Sursa: Prelucrare proprie a datelor

2.5 Determinarea erorii nesemnificative;

Potrivit legislației în vigoare valoarea din punct de vedere procentual aferentă erorii
nesemnificative se poate încadra între 3% si 6%.

În cazul nostru s-a hotărât că valoarea procentuală aferentă erorii nesemnificative să fie de
4%.Prin urmare 372.645 * 4/100 = 14.907 lei.

2.6 Întocmirea planului de audit;

Misiunea de audit desfasurata in cadrul companiei MIHCAR SRL isi propune urmatoarele
obiective:
 Oferirea unui grad ridicat privind garantia stocurilor in ceea ce priveste reprezentarea
corecta a acestora in contabilitate;
 Oferirea unei garantii cu privire la faptul ca toate stocurile detinute au fost reprezentate
intr-un mod corect in situatia stocurilor de la sfarsitul anului
 Oferirea unei garantii cu privire la faptul ca toate stocurile care au o miscare lenta sau
care au fost deteriorate or scoase din uz au fost identificate in mod corect
 Oferirea unei garantii cu privire la faptul ca evaluarea stocurilor are la baza respectarea
politicilor contabile stabilite de catre conducerea companiei

2.7 Teste referitoare la obiectivele stabilite;

2.7.1 Testul privind situatia stocurilor curente;

Obiectivul: Analiza principalelor situații care fac referire la situația stocurilor și confruntarea
acestora cu bilantul contabil.

Activitatea desfășurată:
În cadrul activității de audit am solicitat departamentului contabil o situație privind stocurile
deținute de către compania MIHCAR SRL.
De asemenea în urma analizării situației primite, aceasta a fost reconciliată cu situațiie financiare
întocmite.
În cele din urma am ajuns la concluzia că potrivit documentelor primite nu se poate pune
problema de existența unor stocuri precum materii prime, produse finite, etc.
Rezultate:
În urma analizării în detaliu a situațiilor financiare cât și a situației privind stocurile deținute de
către companie, am ajuns la concluzia că elementul central în cadrul acestei misiuni de audit
care merită o atenție sporită este reprezentat de contul contabil 371 “Mărfuri”.
Compania MIHCAR SRL utilizează în contabilitate două analitice aferente contului 371 “
Mărfuri” și anume:
 371.01 – Acest cont este utilizat pentru a ține evidența mărfurilor achiziționate de la
furnizori;
 371.02 – Acest cont se utilizează pentru a ține evidența mărfurilor ce au intrat în
contabilitatea companiei MIHCAR SRL cu titlu gratuit.
Bunurile primite cu titlu gratuit reprezintă bunurile care sunt substituite de către furnizorii
companiei MIHCAR SRL atunci când acestea prezintă defecte de fabrică.
Totodată bunurile care au fost semnalate ca reprezentând un plus comparativ cu cantitățile
cerute se mentionează în mod normal pe aceeași factură ca și celelalte bunuri.
La data la care se realizează auditul nu există vreo procedură clară care să reglementeze
modul în care se vor înregistra sumele ce vor fi generate ulterior.
Pana la această dată, compania înregistra direct pe venit toată valoarea stocurilor.
 Din punctul nostru de vedere societatea nu procedează corect în ceea ce privește
înregistrarea în contabilitate a acestor sume. Recomandarea noastra ar fi ca aceste sume să nu fie
recunoscute ca și venituri.
De asemenea toate bunurile care au o valoare netă de intrare mai mică de 2500 de lei și o
perioadă de folosință care este egală sau mai mare cu un an sunt evidențiate în contabilitate cu
ajutorul contului 303 “ Materiale de natura obiectelor de inventar”. Dupa ce bunurile
achiziționate au fost înregistrate pe contul 303 acestea se dau în folosință, valoarea bunurilor
fiind transferată pe contul de cheltuială 603 = 303.
Potrivit informațiilor declarate de către departamentul financiar nici în această situație la
nivelul companiei nu există o politică care să reglementeze aceste lucru.

Tabel 2.3: Elemente financiare

Sursa: Prelucrare proprie a datelor

Potrivit celor două tabele de mai sus, stocurile deținute de către compania MIHCAR SRL au fost
înregistrate în mod corect respectând totalitatea normelor prevăzute de legislația în vigoare.
2.7.2 Testul privind valoarea stocurilor;

Obiectivul acestui test este acela de a analiza în detaliu componența tuturor soldurilor
stocurilor făcând astel o comparație cu valorile înregistrate în anii precedenți.
Pentru realizarea acestui test am solicitat o balanță de verificare atât pentru anul 2019 cât și
pentru anul 2020. Ulterior am analizat componența soldurilor atât pentru anul 2020 cât și pentru
anul 2019.
Foi de lucru:
Tabel: 2.4: Balanța de verificare aferentă anului 2020

Sursa: Prelucrare proprie a datelor

Tabel 2.5 Balanta de verificare aferenta anului 2019

Sursa: Prelucrare proprie a datelor

Potrivit calculelor realizate mai sus se observă faptul că în anul 2019 viteza de rotație a stocurilor
a fost de 17 zile comparativ cu anul următor când viteza de rotație a scăzut cu o zi.
Reducerea vitezei de rotație în anul 2020 poate semnala prezența în contabilitate a unor stocuri
care sunt depreciate sau nu sunt înregistrate. În această situație se recomandă o ajustare.

Datorită rezultatului determinant obținut în valoare de aproximativ 7947107, am considerat că

pentru o mare siguranță trebuie să realizăm o serie de teste suplimentare pentru a verifica dacă
stocurile sunt sau nu supraevaluate.

Acest subiect va fi discutat împreună cu conducerea companiei MIHCAR SRL pentru a obține
câteva clarificări cu privire la variația stocurilor.

2.7.3 Testul in ceeea ce priveste realizarea si aplicarea procedurilor informative referitoare

la buna desfasurare a procesului de inventariere;

Am solicitat conducerii companiei MIHCAR SRL detalii suplimentare cu privire la procedurile

întocmite care fac referire la planificarea procesului de inventariere.

Dupa discuția cu conducerea companiei s-au confirmat următoarele aspecte:

 Angajații companiei MIHCAR SRL care participă la procesul de inventariere sunt perfect
informați;
 Există proceduri clare cu privire la procesul de inventariere;
 La fiecare 6 luni se realizează un control intern care are rolul de a analiza mișcarea
stocurilor;
Echipa de audit a incercat prin diferite metode să se asigure că la nivelul companiei MIHCAR
SRL există o procedură clară care reglementează modul în care se desfășoară activitatea de
inventariere.