Sunteți pe pagina 1din 111

Mihaela TULVINSCHI

CONTABILITATEA N COMER
I TURISM
CUPRINS
CAPITOLUL I ............................................................................................................................... 4
ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N COMER I TURISM .............. 4
1.1. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE COMER INTERIOR .................................... 4
1.2. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE COMER EXTERIOR .................................... 8
1.3. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII DE TURISM ................................................. 10
1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE .............................................................................................. 14
CAPITOLUL II ............................................................................................................................ 17
EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR ............................................ 17
2.1. REGULI DE EVALUARE ............................................................................................................... 17
2.2. FACTURAREA MRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE, FINANCIARE I FISCALE ALE FACTURII ................. 21
...................................................................................................................................................... 28
CAPITOLUL III .......................................................................................................................... 28
CONTABILITATEA COMERULUI INTERIOR ................................................................. 28
3.1. CONTABILITATEA COMERULUI CU RIDICATA ................................................................................. 28
3.1.1. Circuitul comercial al mrfurilor n comerul cu ridicata .......................................... 28
3.1.2. Metode de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri n comerul cu
ridicata .................................................................................................................................. 30
3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieire a mrfurilor n comerul cu ridicata ........ 33
3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mrfuri n comerul cu ridicata .......................... 38
3.2. CONTABILITATEA COMERULUI CU AMNUNTUL ............................................................................. 45
3.2.1. Evidena operativ i analitic a mrfurilor n unitile comerciale cu amnuntul ... 45
3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieire a mrfurilor i metode de gestiune a
stocurilor de mrfuri n comerul cu amnuntul ................................................................... 46
3.2.3. Contabilitatea vnzrii mrfurilor prin consignaie ................................................... 52
3.3. CONTABILITATEA VNZRII MRFURILOR CU PLATA N RATE ........................................................... 55
3.4. CONTABILITATEA MRFURILOR AFLATE LA TERI ........................................................................... 57
3.4.1. Contabilitatea mrfurilor aflate n curs de aprovizionare .......................................... 57
3.4.2. Contabilitatea mrfurilor trimise spre prelucrare sau recondiionare la teri ........... 58
3.4.3. Contabilitatea mrfurilor vndute prin cedare de comision ....................................... 58
3.4.4. Contabilitatea mrfurilor refuzate de clieni i rmase n custodia acestora ............ 59
CAPITOLUL IV .......................................................................................................................... 60
CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI ............................................................ 60
4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI PE CONT PROPRIU ......................................................... 60
4.1.1. Caracteristici ale exportului de mrfuri pe cont propriu i influena acestora asupra
contabilitii .......................................................................................................................... 60
4.1.2.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere .............. 63
4.1.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial ................ 68
4.1.3.1.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen
scurt .................................................................................................................................... 68
2
4.1.3.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial pe
termen lung ........................................................................................................................ 72
4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI N COMISION ................................................................ 74
4.2.1.Caracteristici ale exportului de mrfuri n comision i influena acestora asupra
contabilitii .......................................................................................................................... 74
4.2.2.Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere ..................... 76
4.2.3.Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial ........................ 80
CAPITOLUL V ............................................................................................................................ 82
CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI ............................................................ 82
5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI PE CONT PROPRIU ........................................................... 82
5.1.1. Particularitile importului de mrfuri pe cont propriu i influena acestora asupra
contabilitii .......................................................................................................................... 82
5.1.2.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere ................... 84
5.1.3.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial ................. 89
5.1.3.1.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe
termen scurt ........................................................................................................................ 89
5.1.3.2.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial pe
termen lung ........................................................................................................................ 92
5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI N COMISION ................................................................ 93
5.2.1.Particularitile importului de mrfuri n comision i influena acestora asupra
contabilitii .......................................................................................................................... 93
5.2.2.Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere .......................... 94
5.2.3. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial ...................... 98
TESTE ........................................................................................................................................ 100
CONTABILITATE N COMER I TURISM ..................................................................... 100
BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................................ 105
CONTABILITATE N COMER I TURISM ..................................................................... 108
3
CAPITOLUL I
ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N COMER I
TURISM
1.1. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII
DE COMER INTERIOR
Circulaia mrfurilor prin comerul interior constituie un domeniu deosebit de
important pentru activitatea de cercetare i aplicare a contabilitii. Ca parte component
a sectorului teriar al economiei, comerul este format din ansamblul activitilor de
mijlocire a schimbului de mrfuri ntre productorii i consumatorii de bunuri materiale.
Comerul este o activitate continu de cumprare a mrfurilor i revnzare a lor, n scopul
obinerii unui profit. De regul, traseul urmat de bunurile materiale n activitatea de
comer se nscrie n relaia: aprovizionare-stocare-vnzare.
Aprovizionarea se definete ca fiind actul comercial de trecere a bunurilor
materiale din proprietatea productorului n proprietatea comerciantului, n baza unui
contract de vnzare-cumprare. Din punct de vedere fiscal, transferul proprietii
bunurilor materiale de la vnztor la cumprtor are loc n momentul emiterii facturii sau
chitanei fiscale. Comparnd momentul transferului proprietii cu momentul intrrii
efective, pe baz de recepie, a mrfurilor n unitile comerciale, se pot identifica
urmtoarele situaii:
- primirea facturii i recepia mrfurilor urmate de achitarea contravalorii lor;
- primirea facturii furnizorului, recepia efectundu-se ulterior, ceea ce
determin apariia mrfurilor facturate, dar nerecepionate;
- recepia mrfurilor n lipsa facturii, ceea ce genereaz apariia mrfurilor
recepionate, dar nefacturate.
Avnd n vedere momentul i modalitatea de plat a contravalorii mrfurilor,
aprovizionarea poate fi cu plat imediat (n numerar) i cu plat ulterioar (pe credit sau
prin banc).
Stocarea este operaia de formare a rezervelor de mrfuri destinate asigurrii
continuitii vnzrilor. Analizat n raport cu exerciiul de exploatare, stocul de mrfuri
poate fi iniial, curent sau final. Privit din perspectiv contabil, stocul de mrfuri
constituie elementul principal al patrimoniului unitii comerciale i obiectul calculaiei
costurilor de aprovizionare a mrfurilor vndute.
Vnzarea mrfurilor reprezint, din punct de vedere juridic, actul de comer n
urma cruia marfa trece din proprietatea unitii de comer n proprietatea consumatorului
final, pe baza unui acord ncheiat ntre parteneri cu privire la obiectul vnzrii i la preul
4
vnzrii. Din punct de vedere contabil, momentul vnzrii este considerat cel al facturrii
mrfurilor sau ncasrii contravalorii lor. Similar aprovizionrii, pot s apar decalaje
ntre vnzare i livrare care determin apariia mrfurilor livrate, dar nefacturate i a
mrfurilor facturate, dar nelivrate.
Cele trei elemente ale circuitului mrfurilor n comer (aprovizionare, stocare,
vnzare) se intercondiioneaz reciproc, relaia dintre ele fiind exprimat de balana
fluxului (circulaiei) mrfurilor
1
i anume:
S
i
+ A = V + S
f
n care: S
i
= stoc iniial; A= aprovizionare; V = vnzare; S
f
= stoc final
Aceast relaie permite stabilirea mrimii oricrui element n condiiile cunoaterii
celorlalte trei.
n ara noastr, activitatea de comer se desfoar pe principiile descentralizrii i
liberalizrii prin societile comerciale i ntreprinderile individuale autorizate.
Descentralizarea const n desfurarea activitii de comer de ctre societile
comerciale i ntreprinderile individuale pe baza propriului program de activitate.
Liberalizarea const n acordarea dreptului de a se angaja n relaii comerciale a tuturor
firmelor legal constituite i persoanelor fizice care solicit autorizarea de a efectua
operaiuni de comer.
ntreprinderea individual, ca persoan autorizat s efectueze operaiuni de
comer, reprezint forma organizatoric de exploatare a proprietii n care o singur
persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru
obligaiile asumate.
ntreprinderea de persoane, cunoscut sub denumirea juridic de societate, este o
asociere de persoane fizice i juridice, constituit n scopul realizrii unui obiect anume
de activitate. Atunci cnd obiectul de activitate privete acte de comer, ntreprinderea
este denumit societate comercial. Ea dispune de patrimoniu distinct, de personal
specializat i este condus de unul sau mai muli administratori, asociai sau consiliu de
administraie, dup caz. Privit ca ntreprindere cu scop lucrativ, societatea comercial
poate exista n toate domeniile de activitate economic: industria extractiv i
prelucrtoare, agricultur, transporturi i expediii internaionale, domeniul bancar i de
asigurri, comunicaii, comer i orice alt domeniu prestator de servicii. Atributul
comercial are menirea s accentueze faptul c orice activitate economic se
finalizeaz prin comercializarea produselor i serviciilor. Denumirea de societate
comercial a fost dat pentru a putea fi deosebit de societatea civil care este instituie
cu scop nelucrativ.
Activitatea de comer interior se desfoar prin societi comerciale
specializate i anume:
2
- societi comerciale cu capital privat, constituite sub forma juridic a
societilor n nume colectiv, comandit simpl i pe aciuni i societi cu
rspundere limitat;
- societi comerciale constituite prin reorganizarea unitilor comerciale de stat;
- asociaii familiale sau persoane fizice, care desfoar activiti comerciale,
organizate conform Decretului Lege nr. 54/1990;
- cooperativele de consum sau meteugreti, formate prin asocierea unor
productori care desfoar i activiti comerciale.
1
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruiu Contabilitate n comer i turism, Ed. Maxim, 1996, p.7
2
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995,
p.97
5
Activitatea societilor de comer se poate desfura n funcie de profilul ei,
printr-o varietate de uniti, cum ar fi:
3
1) depozite, care la rndul lor pot fi:
- cu ridicata, prin intermediul crora se comercializeaz mrfuri n volum mare;
- de repartizare, organizate pe lng magazinele sau unitile de alimentaie
public i care au rolul asigurrii unei aprovizionri ritmice a acestora.
2) magazine, chiocuri, tonete prin care se vnd mrfurile consumatorilor direci,
n cantiti mici (en detail);
3) uniti de alimentaie public care n funcie de activitatea desfurat pot fi:
- uniti de producie: laboratoare de cofetrie i patiserie, a cror activitate
const n aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor n produse finite:
fie transferul ctre uniti de desfacere aparinnd aceleiai
societi;
fie vnzarea ctre societi teri;
- uniti de desfacere: baruri, bufete care se aprovizioneaz cu mrfuri ce se
vnd n aceeai stare, cu organizarea consumului pe loc;
- uniti mixte (de producie i desfacere): restaurante, crame, braserii, a cror
activitate este complex i const n:
pe de o parte, aprovizionarea cu mrfuri i desfacerea lor n
starea n care au fost cumprate;
pe de alt parte, n aprovizionarea cu materii prime,
transformarea lor n preparate culinare i organizarea consumului
acestora n uniti proprii.
Complexitatea activitii de comer presupune existena unui patrimoniu
adecvat a crui structur este, de regul, aceeai ca i n cazul celorlalte tipuri de
activiti cu unele diferenieri legate de ponderea diferit a unor elemente. n patrimoniul
unei uniti cu activitate de comer, o pondere semnificativ o au stocurile sub forma
mrfurilor i ambalajelor, disponibilitile bneti i creanele asupra clienilor. O
importan deosebit n unitile de comer o au provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
destinate s acopere riscurile i cheltuielile datorate unor evenimente probabile, avnd
obiectul precizat, dar realizarea incert.
Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului l constituie bilanul care, prin
structurile sale, ofer o imagine a acestuia att sub aspectul funcional ct i al relaiilor
de dobndire.
Activul grupeaz n ordinea cresctoare a lichiditii urmtoarele elemente
patrimoniale:
- active imobilizate ce reprezint bunuri i valori destinate s serveasc n mod
durabil activitatea ntreprinderii, nu sunt fungibile, iar recuperarea i
transformarea valorii lor n bunuri se face ntr-un interval lung de timp;
- active circulante ce reprezint elemente patrimoniale care conform destinaiei
sau naturii lor nu rmn durabil n ntreprindere; ele cuprind: stocuri, creane i
disponibiliti bneti;
- conturi de regularizare i asimilate care cuprind att cheltuielile constatate n
avans ce urmeaz a se include ealonat pe cheltuieli n perioadele urmtoare de
gestiune, ct i diferenele nefavorabile aferente creanelor i datoriilor n
3
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruiu Contabilitate n comer i turism, Ed. Maxim, 1996, p.10
6
devize; stabilite ntre valoarea lor de intrare i valoarea acestora la cursul
ultimei zile a exerciiului financiar;
- prime privind rambursarea obligaiunilor care reprezint diferena dintre
valoarea de rambursare a obligaiunilor i valoarea de emisiune.
Pasivul bilanului grupeaz, n ordinea cresctoare a exigibilitii, resursele de care
dispune ntreprinderea. Astfel, pasivul bilanului cuprinde:
- capitalurile proprii, adic acele fonduri care sunt n mod permanent la
dispoziia ntreprinderii, finannd n mare parte activele imobilizate i
asigurnd o garanie pentru teri;
- provizioane pentru riscuri i cheltuieli care au rolul de a acoperi un eventual
risc ce poate afecta un element de activ;
- datoriile care nu sunt clasificate conform termenului lor de scaden ci numai
dup natura lor n: datorii financiare (mprumuturi sub forma obligaiunilor
convertibile, mprumuturi i datorii din credite); datorii din exploatare
(avansuri i aconturi primite asupra comenzilor n curs, datorii fa de
furnizori); datorii diverse (datorii fiscale i sociale, datorii fa de acionari i
asociai);
- conturi de regularizare i asimilate care regrupeaz veniturile nregistrate n
avans i diferenele favorabile de curs valutar ntre data de intrare a creanelor
i datoriilor exprimate n devize i data nchiderii exerciiului.
Organizarea contabilitii
4
se face n compartimente distincte conduse de ctre
directorul economic sau contabilul ef. n unitile patrimoniale care desfoar activiti
comerciale, contabilitatea financiar este organizat i condus pe baza normelor legale
obligatorii pentru toate unitile patrimoniale. Obiectivul principal al contabilitii
financiare l constituie furnizarea de informaii pentru necesitile proprii ale
ntreprinderii i pentru teri (clieni, furnizori, debitori, creditori, salariai, bnci, organe
fiscale, acionari i asociai).
Contabilitatea analitic sau de gestiune intern se organizeaz n conformitate
cu specificul activitii avnd n vedere necesitile proprii ale unitii comerciale. Are ca
obiective:
- calculaia costurilor produselor, aciunilor i prestaiilor comerciale;
- determinarea preurilor i controlul rentabilitii acestora;
- evaluarea componentelor activelor patrimoniale;
- furnizarea informaiilor privind ntocmirea i controlul bugetelor de venituri i
cheltuieli;
- controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor;
- realizarea unei evidene analitice a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor
economico-financiare i a stocurilor.
Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine persoanei care are
obligaia gestionrii patrimoniului. Aceasta are obligaia s asigure condiiile necesare
pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiile economico-financiare,
organizarea i inerea la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului, ntocmirea corect a bilanului contabil, publicarea lui i depunerea la
termen organelor n drept.
4
xxx Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n M.O. nr. 629/2002, art. 11
7
1.2. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII
DE COMER EXTERIOR
Activitatea de comer exterior cuprinde operaiunile comerciale sau de cooperare
economic i tehnico-tiinific n raporturile cu strintatea privind vnzarea,
cumprarea sau schimbul de mrfuri, prestaiile de servicii internaionale, proiectarea i
executarea de lucrri, asistena sau colaborarea tehnic internaional, vnzarea sau
cumprarea de licene, consignaia, reprezentarea i comisionul, operaiunile financiare,
turismul i, n general, orice acte sau fapte de comer cu strintatea.
Schimburile comerciale cu alte ri, n raport cu sensul lor, mbrac dou forme:
exportul de mrfuri i importul de mrfuri.
Exportul de mrfuri cuprinde toate operaiunile comerciale prin care o parte din
mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. ntr-un sens mai larg, el
cuprinde i serviciile prestate de o anumit ar n alte ri n domeniul transporturilor,
asigurrilor, creditului, turismului i licenelor. Aceast ultim component a exportului
este denumit, n literatura de specialitate, export invizibil.
5
Importul de mrfuri este reprezentat de totalitatea operaiilor comerciale prin care
se cumpr mrfuri din alte ri pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv
intern. Importul cuprinde i operaiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul,
relaiile financiare).
6
Societile de comer exterior pot fi grupate innd cont de mai multe criterii de
clasificare:
7
- obiectul de activitate;
- forma juridic sub care se organizeaz;
- apartenena capitalului investit;
- naionalitatea societilor;
- mrimea societilor.
Dup obiectul de activitate, societile de comer exterior pot fi grupate n:
- societi de schimb de mrfuri: export-import de mrfuri;
- societi de prestri de servicii internaionale: transporturi i expediii
internaionale, controlul mrfurilor;
- societi de cooperare internaional: lucrri de construcii montaj, asisten
tehnic i service.
Pentru a include o societate de comer exterior ntr-una din categoriile enunate se
are n vedere ponderea principal a unei activiti n totalul activitilor respectivei
societi.
Din punct de vedere al formei juridice, societile de comer exterior pot fi
organizate n conformitate cu Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, n una din
urmtoarele forme: societi n nume colectiv, societi n comandit simpl, societi pe
aciuni, societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat.
Lund n considerare forma capitalului investit societile comerciale se mpart n:
- societi de persoane (n nume colectiv i n comandit simpl);
- societi de capital (omonime i n comandit pe aciuni);
5
Dumitru Vian Contabilitatea n comer exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.13
6
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva,
1995, p. 206
7
Dumitru Vian Contabilitatea n comer exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.16
8
- societi intermediare de capitaluri i de persoane (societi cu rspundere
limitat).
Dup apartenena capitalului investit se deosebesc:
- societi cu capital de stat;
- societi cu proprietate individual privat;
- societi cu proprietate mixt.
Din punctul de vedere al mrimii societilor se disting societi mari, mijlocii i
mici.
Structura patrimoniului unei societi de comer exterior este n general aceeai cu
cea a oricrei uniti patrimoniale. Exist totui unele particulariti legate de structura
patrimoniului unei societi de comer exterior. n acest context, se poate sublinia faptul
c n totalul activului ponderea principal o dein activele circulante. n cadrul acestora,
stocurile au o pondere mai mic deoarece societile de comer exterior iau msuri pentru
accelerarea circulaiei mrfurilor sau livreaz mrfurile clienilor direct de la furnizor.
Activele circulante de natura creanelor comerciale au o pondere ridicat, determinat fie
de livrrile pe credit comercial, fie de modalitatea de decontare convenit.
n activitatea de comer exterior, principalele trsturi care influeneaz
organizarea contabilitii sunt: caracterul economic al activitii, interferena factorului
naional cu cel internaional al activitii, diversitatea i specificitatea activitii de comer
exterior, sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii.
A. Activitatea de comer exterior are caracter economic deoarece contribuie la
crearea i sporirea venitului naional al rii.
Caracterul economic al activitii de comer exterior se regsete i n organizarea
i conducerea contabilitii. Pentru aceast activitate modelul contabil este cel specific
unitilor economice care, prin coninutul i structura lor, evideniaz relaii privind
investiia de fonduri materiale i bneti, consumul acestor fonduri ocazionat de
desfurarea proceselor economice, precum i rezultatele economice generate de aceste
procese. Fiind de tip economic, modelul contabil al activitii de comer exterior are la
baz planul de conturi general destinat tuturor unitilor patrimoniale care desfoar
activiti economice.
B. Interferena factorului naional cu cel internaional n activitatea de comer
exterior genereaz, n contabilitate, o serie de elemente specifice care se refer la
preurile utilizate pentru evaluarea operaiunilor, condiiile de livrare, modalitile de
plat, sistemul de finanare, creditare i decontare.
C. Diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior constituie o
consecin a adncirii diviziunii internaionale a muncii i a impactului dezvoltrii tiinei
i tehnicii mondiale. Alturi de forma clasic a vnzrii internaionale au aprut noi
forme de comer exterior i cooperare cum sunt: operaiunile combinate de comer
exterior, exporturile complexe, cooperarea economic, comerul cu drepturi de
proprietate industrial i intelectual (brevete de invenii, mrci de fabric, consultan de
specialitate), leasing, franchising. Formele de realizare a activitii de comer exterior
implic n contabilitatea financiar utilizarea de metodologii adecvate coninutului
fiecreia dintre ele, iar n contabilitatea de gestiune constituirea fiecrei forme sau tip de
activitate ca o structur care se evideniaz distinct potrivit nevoilor de gestiune intern.
D. Sistemul de finanare, creditare i decontare exercit o influen notabil
asupra contabilitii societilor de comer exterior. Prin finanare se asigur fonduri
proprii sub forma capitalului social, rezervelor, rezultatului exerciiului i subveniilor
pentru investiii. Prin creditare se asigur completarea necesarului total de fonduri sub
9
forma datoriilor financiare, comerciale sau de alt natur. mbinarea ntre elementul
naional i cel internaional n finanarea i creditarea societii de comer exterior se
regsete sub diferite forme, ca de exemplu: constituirea capitalului social cu participare
strin, participarea unei societi de comer exterior la capitalul social al unor firme
strine, completarea capitalurilor prin mprumuturi externe i credite comerciale primite
de la furnizorii externi, participarea societii de comer exterior la completarea
capitalurilor unor firme strine pe calea imobilizrilor financiare i a creditelor
comerciale acordate clienilor externi.
Elementele de structur privind decontrile internaionale care se regsesc n
contabilitate se refer la: mijloacele de plat, instrumentele de plat i de credit i
modalitile de plat.
1.3. TRSTURILE ECONOMICO-FINANCIARE ALE ACTIVITII
DE TURISM
Turismul este considerat ca o form a comerului invizibil care are ca obiect de
activitate organizarea i desfurarea unor cltorii n afara localitii de reedin pentru
satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaiei.
Agenii economici din turism sunt persoane juridice, organizatori de societi
comerciale cu capital de stat, privat, cooperatist, mixt, asociaii familiale i persoane
fizice care presteaz servicii specifice acestei activiti: hoteliere, servirea mesei,
transport, agrement-divertisment, tratament balnear, precum i alte servicii.
n funcie de natura activitii desfurate, agenii economici din turism se
mpart n dou grupe distincte:
8
1) Ageni prestatori direci de servicii turistice, care pot fi:
- ageni economici prestatori de servicii n totalitate turistice;
- ageni economici cu activitate turistic parial.
Conform clasificrii realizat de specialitii Organizaiei Mondiale a Turismului,
n anul 1991, agenii economici prestatori de servicii n totalitate turistice sunt:
ageni prestatori de servicii de transport turistic;
ageni prestatori de servicii hoteliere i servirea mesei n localiti, staiuni i
pe trasee turistice;
ageni prestatori de servicii de tratament n cadrul staiunilor balneo-turistice;
ageni prestatori de servicii de agrement-divertisment destinate turitilor;
ageni prestatori de servicii complementare pentru turiti sau ageni de turism
(servicii financiar-bancare, servicii de asigurri, service de vize, rezervri-
nchirieri, cercetare, nvmnt-educaie, informaii, consultan, protecie).
n categoria agenilor economici cu activitate turistic parial se includ:
ntreprinderile furnizoare de gaze, electricitate, construcii, textile, industriale, agricole,
unitile financiar-bancare, unitile farmaceutice, cele de transport urban i cele de
telecomunicaii, precum i o parte din unitile de servire a mesei, culturale, sportive i
divertisment care presteaz servicii att pentru turiti, ct i pentru populaia rezident.
2) Ageni de turism, cu rol de intermediar ntre agenii economici prestatori direci
de servicii i turiti, pot fi:
8
Gabriela Stnciulescu Tehnica operaiunilor de turism, Ed. All, Bucureti, 1995, p.9
10
- ageni touroperatori specialiti numai n organizarea de aranjamente turistice
pe care le comercializeaz pe baz de contracte prin intermediul altor ageni de
turism;
- ageni de turism cu activitate de vnzare a aranjamentelor turistice organizate
de touroperatori;
- ageni cu activitate mixt de touroperatori i de vnzare direct ctre turiti a
aranjamentelor turistice proprii sau ale altor touroperatori.
n funcie de sfera de activitate, agenii de turism pot fi cu activitate de turism
intern i internaional.
Turismul intern se practic de ceteni n limita granielor rii de reedin.
Turismul internaional se practic n afara granielor rii de reedin. Dup
sensul circulaiei turistice, turismul internaional poate fi:
9
- turism de primire sau exportul turistic care se refer la sosirile de turiti strini
ntr-o ar (n vederea consumului de mrfuri sau servicii);
- turism de trimitere sau importul turistic, care se refer la plecrile de turiti
ntr-o alt ar (unde li se pun la dispoziie mrfuri sau li se presteaz servicii
turistice).
n literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificri ale formelor de
turism. Un prim criteriu l constituie cel al modului i momentului angajrii prestaiei
turistice dup care turismul poate fi:
10
- organizat
- neorganizat
- semiorganizat.
Turismul organizat constituie acea form de turism n care prestaiile turistice,
serviciile la care apeleaz turitii, destinaia i perioada n care vor fi prestate aceste
servicii sunt programate n prealabil pe baz de contracte sau alte angajamente
comerciale, specifice acestui domeniu de activitate, ncheiate cu ageniile de voiaj sau ali
intermediari. Principalul avantaj pentru prestatorul de servicii turistice const n garania
utilizrii raionale a capacitilor materiale i a forei de munc. Aceast form de turism
este avantajoas i pentru turist deoarece obinerea global a serviciilor de cazare,
transport, mas i agrement presupune o comoditate avnd dinainte garantate serviciile
comandate la nivelul preferat de confort i tarif.
Turismul neorganizat sau pe cont propriu este acea form de turism n care nu are
loc o angajare prealabil a serviciilor turistice, a destinaiei i a perioadei de realizare a
cltoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizndu-se printr-un apel direct al
turistului la unitile prestatoare directe de servicii turistice. Asigurarea unei liberti
largi de aciune creaz turismului neorganizat o serie de satisfacii de ordin psihologic,
manifestate prin posibilitatea de evadare din ngrdirile programelor impuse cotidian.
11
Turismul semiorganizat mbin elemente ale celor dou forme de turism
prezentate.
n acest caz serviciile turistice sunt angajate n prealabil doar parial, iar alte
servicii sunt solicitate n momentul efecturii cltoriei turistice.
n prezent turismul neorganizat nregistreaz ritmuri superioare de cretere, fiind
calificat de specialiti drept turismul viitorului. n acelai timp, turismul organizat i
9
Mihaela Dumbrav, Magdalena Negruiu Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1996, p.199
10
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Interelcredo, Deva, 1995,
p.241
11
O. Snak Economia i organizarea turismului, Ed. Sport Turism, Bucureti, 1976, p.89
11
semiorganizat pierd din importan.
O alt clasificare a formelor de turism
12
este fcut dup gradul de mobilitate a
turistului. n funcie de acest criteriu turismul poate fi:
- turism de sejur atunci cnd turistul poate s-i satisfac cererea de servicii
turistice rmnnd un timp ntr-o zon turistic;
- turism itinerant atunci cnd turistul se deplaseaz continuu pe itinerarii
stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte n diverse localiti de pe
traseele fixate
n cadrul turismului de sejur, n funcie de utilizarea timpului disponibil pentru
turiti, pot fi menionate urmtoarele forme de turism:
turism de sejur lung;
turism de sejur de durat medie;
turism de sejur scurt, incluznd formele de turism ocazional, de
circumstan i turismul de sfrit de sptmn.
n ceea ce privete turismul internaional, turismul itinerant are ca form specific
turismul de tranzit, noiune legat de traversarea unor ri pentru a ajunge la destinaii
mai ndeprtate.
Din punct de vedere al motivaiei deplasrii se contureaz urmtoarele forme de
turism:
turismul de agrement, practicat de turitii care caut s cunoasc
locuri noi, obiceiurile i istoria acestora;
turismul de odihn i recreere ce presupune exercitarea n mod
voluntar a unor activiti diferite de cele practicate n mod obinuit,
caracterizndu-se prin sejururi mai lungi i cu activiti recreative de odihn
activ;
turismul balneoclimateric i de tratament care mbin destinderea cu
diverse forme de tratament i n staiunile balneo-medicale.
Turismul balneoclimateric prezint urmtoarele avantaje: asigur sejururi relativ
constante i mai lungi (7-14-21 zile), asigur o clientel mai stabil; asigur realizarea
unor ncasri medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitrii i prestrii unei game
specifice de cur balnear i tratamente medicale; contribuie la creterea coeficientului
de utilizare a capacitii bazei materiale turistice.
turismul tehnic i tiinific, are caracter neorganizat, fiind mai mult
ocazional dect programat i se refer la vizitarea unor obiective amenajate,
zone industriale, agricole, rezervaii naturale i monumente ale naturii;
turismul sportiv, include att turismul pentru practicarea sporturilor,
ct i turismul pentru vizionarea activitilor sportive;
turismul cultural, care este legat de latura formativ a personalitii
umane;
turismul de afaceri i de congrese, care necesit faciliti adecvate
specificului activitii de congrese i afaceri, ct i cerinelor pentru servicii
turistice.
Ultima form de turism menionat prezint urmtoarele avantaje:
- ncasrile medii pe zi/turist sunt mai ridicate;
- cltoriile de afaceri i pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate
determinat.
12
Doina Maria Robu Control de gestiune pe baz de bilan, Ed. Moldova, Iai, 1998, p.61
12
n funcie de mijlocul de transport folosit de turist se disting urmtoarele forme
de turism:
drumeia i excursiile pedestre cu scop recreativ i de ngrijire a
sntii;
turism rutier (motociclismul i turismul automobilistic);
turism care folosete ca mijloc de transport trenul;
turism naval care utilizeaz ca mijloc de transport navele maritime i
fluviale;
turism care folosete ca mijloc de transport avionul.
Din punct de vedere al sezonalitii se disting:
- turism de var;
- turism de iarn;
- turism de circumstan.
Diversitatea serviciilor (cazare, alimentaie public, transport, agrement,
nchiriere de echipament sportiv, etc) ce se ofer turistului confer activitii turistice un
grad ridicat de complexitate i formeaz produsul turistic. Acesta prezint trei
caracteristici principale i anume: inelasticitate, complementaritate i eterogenitate.
Inelasticitatea se refer la faptul c produsele turistice sunt puin adaptabile la
modificrile cererii pe termen scurt i pe termen lung. Pe termen scurt, serviciile turistice
nu pot fi stocate. O variaie a cererii turistice pe termen scurt poate s influeneze pe
termen foarte ntins componentele produsului turistic i preul su. Pe termen lung,
cantitatea i calitatea serviciilor turistice ce compun un program sau un angajament
turistic sunt dependente de caracteristicile infrastructurii de primire, de transport i cazare
existente.
Complementaritatea se refer la faptul c produsul turistic nu este format dintr-un
singur serviciu ci dintr-un ansamblu de servicii complementare. Aceast
complementaritate influeneaz calitatea produsului turistic. Dac numai un singur
serviciu nu corespunde din punct de vedere calitativ, va fi afectat ntreg programul
turistic. Aceasta este una din principalele dificulti cu care se confrunt tour-operatorii i
ali intermediari care trebuie s-i selecioneze prestatorii pe baza calitii serviciilor
oferite.
Eterogenitatea decurge din faptul c producerea unor servicii turistice identice
este imposibil deoarece o diferen de calitate poate s existe. Aceast eterogenitate a
calitii face posibil o anumit substituire ntre diferite subproduse turistice. Totui
produsul turistic nu este exact la fel.
Modul de realizare a produsului turistic influeneaz gestiunea i contabilitatea
unitilor patrimoniale din sfera turismului. Obinerea unui produs turistic complex
necesit perioade lungi de timp i investiii care angajeaz finanri mari. Principalele
faze urmrite de realizatorul produsului turistic sunt:
- evaluarea rentabilitii previzionale i studii de pia;
- finalizarea produsului i negocierile.
Rezultatele studiului de pia permit efectuarea calculelor de rentabilitate
previzional care va sta la baza tuturor deciziilor de creaie i de comercializare a noului
produs turistic i a deciziei de a investi. Astfel, n cazul unei investiii turistice hoteliere,
metoda de evaluare utilizat const n construirea unui cont previzional de exploatare
13
plecnd de la informaiile deinute n ceea ce privete previziunile de venituri i
cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune s se dispun n prealabil de informaii
fundamentale privind datele de baz a investiiei avute n vedere. Analiza contului de
exploatare previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu
investi.
Produsul turistic se finalizeaz cu ncheierea contractului pe baza negocierilor.
Cutarea celui mai bun raport ntre calitate i pre are n vedere dou elemente principale
i anume: competitivitatea i gama de produse.
1.4. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE
Contabilitatea este un instrument de gestiune i o baz de previziune important
deoarece ea asigur cunoaterea, tratarea i interpretarea informaiilor care se refer la
ntreaga gestiune sau la pri componente ale patrimoniului. Metodele aplicate n
contabilitate se pot aprecia dup cantitatea de informaii pe care le furnizeaz, precizia
acestora, rapiditatea cu care sunt furnizate i eficiena deciziilor. Pentru ca cifrele
nregistrate s fie reale, faptele evaluate corect, iar imaginea ntreprinderii fidel, trebuie
respectate o serie de principii contabile.
Conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, principiile
contabile generale sunt:
13
1. Principiul continuitii activitii
2. Principiul permanenei metodelor
3. Principiul prudenei
4. Principiul independenei exerciiului
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
6. Principiul intangibilitii
7. Principiul necompensrii
8. Principiul prelevanei economicului asupra juridicului
9. Principiul pragului de semnificaie
1. Principiul continuitii activitii. Acesta presupune c ntreprinderea i
continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n
imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a
acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele
elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la
incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt
ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie
prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii
financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia
ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea.
2. Principiul permanenei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicrii
acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i
13
xxx OMFP nr. 94/2001 publicat n M.O. nr. 85/2001, cap. I, seciunea a 5-a, pct.5.2 5.10, OMFP nr. 306/2002
publicat n M.O. nr. 279/2002, cap.II, seciunea a 2 a, pct. 2.2. 2.8
14
prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd
comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un
standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare
la operaiunile ntreprinderii.
Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale
politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a
fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei
i tendina real a rezultatelor activitii societii.
3. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe
baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele
aspecte:
a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii
exerciiului financiar;
b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care
au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui
exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data
ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului;
c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac
rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
4. Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile
i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face
raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii
plilor.
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
14
. n vederea
stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina
separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ i pasiv.
6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s
corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent.
7. Principiul necompensrii
Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de
activ i cele de pasiv, ntre creane i datorii, ntre cheltuieli i venituri.
Principiul necompensrii nu trebuie absolutizat n sensul c se admit compensri
ntre creane i datorii dac sunt ndeplinite simultan urmtoarele condiii:
- ntreprinderea are capacitate de a insista asupra decontrii nete;
- capacitatea de a insista este dincolo de orice dubiu;
- ntreprinderea nu suport un grad semnificativ de risc, iar profitul ataat uneia
dintre ele nu duce la schimbarea de sens contrar a celeilalte.
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului
15
Informaiile prezentate
n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i
tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
9. Principiul pragului de semnificaie
16
Orice element care are o valoare
semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu
valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate,
nefiind necesar prezentarea lor separat.
14
Directiva a IV-a a CEE art. 31 pct.1 lit e)
15
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)
16
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (vol. 2, paragraful 29 i 30)
15
n normele contabile armonizat cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate se mai precizeaz c pentru acele elemente a cror
valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie
fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor lor
pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar,
schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele
valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul
aceleiai poziii din bilan, respectiv din contul de profit i pierdere, unde a fost reflectat
i estimarea contabil iniial.
Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza, de asemenea, informaii
suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului. Dac aceste
informaii ar fi cunoscute la data bilanului, managementul ar fi putut face estimri mai
bune. Prin urmare, dac situaiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate
pentru a reflecta i informaiile suplimentare.
Abaterile de la principiile generale sunt permise numai n cazuri excepionale i
vor fi menionate n notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care
au avut loc abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei
financiare i a profitului sau pierderii ntreprinderii.
16
CAPITOLUL II
EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR
2.1. REGULI DE EVALUARE
Evaluarea reprezint procedeul prin care se cuantific, n expresie bneasc,
mijloacele materiale, creanele, obligaiile, costurile, veniturile, rezultatele financiare,
folosind preuri i tarife. Fiind o form specific a cuantificrii, ca procedeu al metodei
contabilitii, evaluarea este ndreptat asupra unui obiect propriu care determin
coninutul ei. Evaluarea cuprinde msurarea i exprimarea cantitativ a obiectului
evaluat, alegerea i msurarea preurilor cu care se face evaluarea, punerea n corelaie a
acestora i obinerea expresiei valorice a obiectului evaluat
17
.
Conform prevederilor articolelor 7 i 9 din Legea contabilitii
18
, regulile de
evaluare a mrfurilor sunt stabilite la patru momente:
- la data intrrii bunului n patrimoniu;
- la inventar;
- la nchiderea exerciiului financiar;
- la ieirea din patrimoniu.
1) Evaluarea mrfurilor la data intrrii n patrimoniu.
Mrfurile achiziionate cu titlu oneros se evalueaz la cost de achiziie. Conform
normei contabile internaionale IAS 2 Stocuri, revizuit n 1993, costul de achiziie
cuprinde preul de cumprare, taxele vamale i alte cheltuieli direct imputabile achiziiei
de stocuri n procesul aprovizionrii (cheltuieli de ncrcare, transport, manipulare,
asigurare, descrcare). n cazul unitilor nepltitoare de TVA, aceast tax intr n
componena preului de nregistrare a mrfurilor aprovizionate.
Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
simplificate armonizate cu directivele Europene, costul de achiziie al unui bun este
format din preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport
aprovizionare i alte cheltuieli accesorii pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n
gestiune a bunului respectiv.
Costul de achiziie al unui element de stoc este preul pltit pentru cumprarea sa
sau mrimea avantajelor consimite de cumprtor; costul include cheltuielile directe i
indirecte angajate pentru a aduce bunul n starea i n locul n care se gsete
19
.
17
Valerin Voica Contabilitatea principii i aplicaii practice privind noul sistem de contabilitate modern, Ed.
Eurounion SRL, Oradea, 1993, p.221
18
Legea nr. 82/1991 republicat, modificat i completat prin OG nr. 61/2001
19
Niculae Feleag Sisteme contabile comparate, vol.I, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.257
17
Preul mrfurilor aprovizionate este influenat de condiiile de livrare, condiiile de
ambalare a mrfurilor i de condiiile de ncasare.
Condiiile de livrare asigur delimitarea rspunderilor ntre furnizor i client cu
privire la cheltuielile ocazionate de livrarea mrfurilor i ambalajelor. n aceste condiii
se specific locul pn unde furnizorul suport cheltuielile de expediere i de asigurare.
Condiiile de livrare la intern pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-staia de
expediere, franco-staia de destinaie.
Condiiile de ambalare a mrfurilor se refer la precizarea tipului de ambalaj
utilizat i la includerea sau neincluderea preului ambalajului n preul mrfii, aspect ce
prezint importan pentru nregistrarea n contabilitate. Dac preul ambalajului este
inclus n preul mrfii, ntreaga valoare a mrfii i ambalajului se reflect n contul de
mrfuri, iar dac nu, valoarea ambalajului trebuie evideniat diferit n funcie de natura
acestuia.
Condiiile de plat, respectiv, de ncasare sunt prevzute prin contractele ncheiate
ntre prile cu ocazia negocierilor.
Mrfurile provenite din aportul la capitalul social se nregistreaz, la intrarea n
patrimoniu, la valoarea de aport stabilit n urma evalurii.
Mrfurile obinute cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea just. Prin valoare just
se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat obiectiv.
n aceste cazuri, valoarea de aport i valoarea just se substituie costului de
achiziie.
n situaia desfacerii produselor finite prin magazine proprii de desfacere,
mrfurile pot fi evaluate la cost de producie format din costul de achiziie al materiilor
prime, cheltuielile directe de prelucrare i cota parte din cheltuielile indirecte. La acest
cost se pot aduna adaosul comercial i TVA-ul neexigibil pentru a forma preul de
vnzare cu amnuntul.
n afara valorilor de intrare menionate, Legea contabilitii mai permite
evaluarea mrfurilor la intrarea n patrimoniu, la cost standard sau la pre de vnzare.
n aceste situaii, se impune calcularea i nregistrarea diferenei dintre preul de
nregistrare ales i preul efectiv de intrare. n cazul alegerii pentru evaluare a preului de
vnzare, diferena este reprezentat de adaosul comercial.
Din cele prezentate mai sus se poate trage concluzia c mrfurile sunt evaluate
diferit la intrarea n patrimoniu, n funcie de proveniena lor i acordul prilor rezultat
n urma negocierilor.
2) Evaluarea mrfurilor la data inventarului se face la valoarea actual sau de
utilitate a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea
bunului n unitatea patrimonial i de preul pieei.
n Planul Contabil General Francez valoarea de inventar este definit ca fiind
valoarea venal, respectiv preul propus a fi acceptat s-l dea un cumprtor n starea i
locul unde se gsete bunul. Valoarea venal trebuie s fie apreciat n funcie de situaia
ntreprinderii
20
. n cazul mrfurilor valoarea actual se stabilete n funcie de valoarea
net de realizat. Aceasta se determin scznd din preul de vnzare a mrfurilor
cheltuielile ce urmeaz s se fac pentru comercializarea lor. Din aceast categorie de
cheltuieli fac parte: comisioanele privind vnzrile, costul garaniei acordate dup
vnzare, cheltuieli accesorii, cheltuieli de transport i cheltuielile de desfacere.
20
Bernard Esnault, Christian Hoarau Comptabilit financire, Presses Universitaires de Frances, Paris, 1990,
p.290
18
3) Evaluarea mrfurilor la nchiderea exerciiului financiar este o cerin ce
deriv din aplicarea n practic a principiului reprezentrii fidele a patrimoniului i
principiului prudenei.
Principiul reprezentrii fidele a patrimoniului impune ca documentele de sintez s
prezinte o imagine real a situaiei patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor
obinute. Potrivit principiului prudenei, la nchiderea exerciiului, evaluarea stocurilor se
face prin compararea valorii de intrare nregistrat n contabilitate cu valoarea de
inventar.
Pentru stocurile de mrfuri la care se constat diferene n plus ntre valoarea de
inventar i valoarea lor de intrare, la nchiderea exerciiului acestea sunt evaluate la
valoarea de intrare. Se poate trage concluzia c plusul de valoare nu se nregistreaz n
contabilitate deoarece meninerea stocurilor la valoarea de intrare este impus de
principiul necompensrii.
n cazul stocurilor de mrfuri la care s-au constatat diferene n minus ntre
valoarea de inventar i valoarea de intrare, acestea se evalueaz, la nchiderea exerciiului
la valoarea de inventar. Deoarece minusul de valoare, n acest caz, nu are un caracter
definitiv, fiind o depreciere reversibil, se recurge la constituirea unui provizion pentru
deprecierea mrfurilor. Dac din valoarea de intrare a mrfurilor se deduce valoarea
deprecierilor pentru care au fost calculate i nregistrate provizioane, se obine valoarea
actual sau valoarea net a mrfurilor la care are loc evaluarea n bilan.
4) Evaluarea mrfurilor la ieirea din patrimoniu se face, conform principiului
costului istoric, la valoarea de intrare. Aceasta se difereniaz pentru acelai sortiment de
marf, n funcie de calea de intrare i perioada intrrii n patrimoniu. De aceea, pentru
evaluarea mrfurilor la ieirea din patrimoniu, reglementrile i standardele internaionale
recomand urmtoarele metode de evaluare:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda prima intrare prima ieire (FIFO);
- metoda ultima intrare prima ieire (LIFO);
- metoda proxima intrare prima ieire (NIFO);
- metoda costului standard.
Metoda costului mediu ponderat se poate utiliza n dou variante:
- actualizarea costului unitar mediu ponderat dup fiecare intrare;
- actualizarea periodic a costului unitar mediu ponderat fie lunar, fie la alte
perioade, care n principiu nu trebuie s depeasc durata medie de stocare.
Costul mediu ponderat se calculeaz ca raport ntre valoarea total a stocului
iniial plus valoarea intrrilor n stoc i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile
intrate n stoc, adic:

n
i
i
n
i
i i
q
p q
CMP
1
1
unde q
i
= cantitatea de stoc I; p
i
= preul unitar pentru stocul I
n varianta evalurii ieirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar, n
cursul lunii ieirile nu sunt evaluate, ci sunt urmrite numai cantitativ sau se pot evalua la
costul mediu ponderat al lunii precedente
21
.
Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) mrfurile ieite din gestiuni
se evalueaz la costul primului lot intrat. Pe msura epuizrii primului lot, mrfurile ieite
21
Bernard Raffournier Normes comptables internationalles, Ed. Economica, Paris, 1996, p.44
19
din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului urmtor, n ordine cronologic.
Aplicnd aceast metod, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele
mai recente.
n cazul aplicrii acestei metode de evaluare a ieirilor din stoc, ieirile urmeaz cu
ntrziere variaiile preurilor de intrare, aceast ntrziere fiind mai mare sau mai mic n
funcie de viteza de rotaie a stocurilor. n perioada inflaionist, aplicarea acestei metode
duce la subevaluarea cheltuielilor datorit supraevalurii stocurilor de mrfuri de la finele
perioadei de gestiune, n funcie de preurile de achiziie a ultimelor loturi intrate.
Utiliznd metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) mrfurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul ultimului lot intrat. Pe msura epuizrii succesive a fiecrui lot,
mrfurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului anterior, n
ordine cronologic. Aplicnd aceast metod, stocul final este format din elementele
evaluate la valorile cele mai vechi.
n perioada inflaionist aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea
cheltuielilor datorit subevalurii stocurilor de mrfuri de la finele perioadei de gestiune,
n funcie de preurile de achiziie ale primelor intrri, neangajate nc la ieire.
Metoda proxima intrare prima ieire (NIFO) nu se aplic n Romnia.
Potrivit acestei metode, mrfurile ieite din patrimoniu se evalueaz la valoarea de
nlocuire. Aceast valoare este suma pe care ntreprinderea va accepta s o plteasc
pentru achiziionarea unui bun de substituire care s permit asigurarea unui flux identic
de bunuri i servicii n aceleai condiii de exploatare
22
. Deoarece evaluarea ieirilor din
stoc se face la valoarea de nlocuire, pentru a nu se obine un sold negativ, este necesar
reevaluarea permanent a stocului.
Pentru unitile patrimoniale care nregistreaz stocurile de mrfuri, n momentul
intrrii, la cost standard, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede
posibilitatea evalurii ieirilor din stoc la cost standard. Condiia care se impune pentru
aceast metod este evidenierea distinct a diferenelor de pre din costul standard i
costul real de achiziie. Diferenele de pre se repartizeaz att asupra valorii bunurilor
ieite din gestiune, ct i a stocurilor. Repartizarea diferenelor asupra bunurilor ieite din
gestiune se face cu ajutorul coeficientului de repartizare, care se calculeaz astfel:
standard cost la perioadei
cursul n mrfuri de intrrilor valoarea standard cost la stoc de contului al iniial sold
perioadei cursul n
mrfuri de intrrilor aferente pre de e diferenel pre de diferene de contului al iniial sold

+
+
K
Acest coeficient se aplic asupra valorii mrfurilor ieite din gestiune la cost standard
pentru determinarea diferenelor de pre aferente.
La finele perioadei de gestiune soldul contului de diferen de pre se adun la
soldul contului de gestionare a mrfurilor, exprimate la cost standard, pentru a se obine
costul efectiv al mrfurilor care este trecut n bilan.
22
Victor Muntean Contabilitatea financiar a ntreprinderilor,vol.2, Ed. Lucman Serv, Bucureti, 1999, p.31
20
2.2. FACTURAREA MRFURILOR. ELEMENTE COMERCIALE,
FINANCIARE I FISCALE ALE FACTURII
Documentul care st la baza vnzrilor i cumprrilor de mrfuri este factura. Ea
este un formular cu regim special de tiprire, nscriere i numerotare. Factura este un
document justificativ care:
- nsoete marfa n timpul transportului;
- servete la recepionarea mrfurilor la cumprtor, fiind nregistrat n gestiunea
acestuia la magazie i n contabilitatea sintetic i analitic;
- servete la descrcarea din gestiune la magazia vnztorului i n contabilitatea
sintetic i analitic a acestuia; concomitent vnztorul ntocmete instrumentele de
decontare pentru mrfurile livrate.
Factura se ntocmete n trei exemplare i se arhiveaz la compartimentul
financiar-contabil.
Dac din diferite motive factura nu se poate ntocmi n momentul livrrii, atunci
pe formularul de factur se nscriu numrul i data avizului de nsoire a mrfii.
Factura fiscal (cod 10-4-10/A) se ntocmete numai de pltitorii de TVA.
Factura (cod 14-4-10/aA) se ntocmete de ctre nepltitorii de TVA.
Factura este un document care se tiprete n blocuri de cte 150 file, formate din
50 seturi cu cte 3 file: exemplarul 1 albastru, exemplarul 2 rou i exemplarul 3
verde.
Circulaia documentului:
la furnizori:
toate exemplarele, la compartimentul care efectueaz operaiunea de
control financiar preventiv, care se specific pe exemplarul nr. 3;
toate exemplarele, la persoanele autorizate s dispun ncasri n contul de
la banc al unitii;
compartimentul desfacere, pentru nregistrarea n evidenele operative i
pentru eventualele reclamaii ale clienilor se utilizeaz exemplarul 2, la care se
anexeaz dispoziia de livrare i se pstreaz la acest compartiment;
exemplarul 3, la compartimentul financiar contabil pentru nregistrarea n
contabilitate i arhivare.
la cumprtori:
exemplarul 1, la compartimentul aprovizionare pentru confirmarea
operaiunii avnd ataat exemplarul din Avizul de nsoire a mrfii inclusiv
Nota de recepie i constatare de diferene;
ntregul set prezentat mai sus, la compartimentul care acord viza de
control financiar preventiv, pentru acordarea vizei;
ntregul set menionat anterior, la compartimentul financiar-contabil pentru
acceptarea plii i pentru nregistrarea n contabilitatea sintetic i analitic.
Setul rmne la contabilitate.
Principalele elemente ale unei facturi sunt:
a) Preul unitar al mrfurilor
21
Preul unitar al mrfurilor nmulit cu cantitatea vndut sau cumprat pentru
fiecare sortiment de marf permite stabilirea valorilor pariale. Acestea nsumate dau
valoarea total a facturii.
b) Preul ambalajelor
Ambalajele pot fi facturate separat de marf sau pot fi incluse n preul mrfurilor.
De regul, sunt facturate separat i se pltesc odat cu plata contravalorii mrfurilor.
c) Preul transportului
Factura poate cuprinde sau nu i preul transportului n funcie de condiiile
cuprinse n contractul ncheiat ntre furnizor i client. Principalele condiii de transport
sunt:
- loco (franco) depozitul furnizorului;
- loco (franco) unitatea primitoare;
- loco (franco) gara (autogara, port) de expediie;
- loco (franco) gara (autogara, port) de destinaie.
Condiiile de transport exprim locul n care se face trecerea mrfii din
proprietatea furnizorului n proprietatea clientului. Pn la acest loc toate cheltuielile sunt
efectuate i suportate de furnizor. De la acest loc pn la destinaie toate cheltuielile i
responsabilitatea asupra mrfii cad n sarcina clientului. El va aduna cheltuielile de
transport la preul de cumprare al mrfii pentru a determina costul de achiziie. Dac
aceste cheltuieli se efectueaz de furnizor n contul i pe seama clientului, el le va factura
mpreun cu marfa. n aceast situaie, transportul facturat clientului devine un element
aditiv al facturii.
n cazul n care cheltuiala de transport-aprovizionare este facturat pentru dou
sau mai multe sortimente de marf, ea trebuie repartizat pe fiecare sortiment.
Repartizarea se face pe baza unui coeficient de repartizare convenional, calculat n raport
de valoarea total a mrfii.
ata aprovizion marfa valoare Total
are aprovizion de Cheltuieli
are aprovizion cheltuieli K
Cota cheltuieli aprovizionare pe sortiment = K
cheltuieli aprovizionare
x Valoarea parial a
mrfii (pe sortiment)
d) n condiiile aplicrii taxei pe valoare adugat (TVA), factura cuprinde i
acest element cu caracter fiscal.
TVA este o tax fiscal care privete vnzrile de bunuri i prestrile de servicii.
Din punct de vedere al statului, TVA este un impozit, iar din punct de vedere al
consumatorului final, o tax pe consum. Deci, TVA se aplic numai n ara n care se
consum bunurile.
Deoarece valoarea adugat, n unitile cu profil de comercializare a mrfurilor,
se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie al mrfurilor
vndute, TVA se va calcula ca diferen ntre taxa aferent vnzrilor i taxa aferent
cumprtorilor. Ca urmare, n factur trebuie s apar distinct preul mrfurilor fr TVA
i separat suma TVA.
22
e) Reducerile de pre pot fi de dou tipuri:
- reduceri comerciale (rabat, remiz i risturn)
- reduceri financiare (scont)
n norma IAS 2 se precizeaz c reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente
similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie
23
.
Reducerile financiare sub form de sconturi nu afecteaz calculul costurilor
stocurilor deoarece nu sunt legate de preul de cumprare ci de modul de finanare al
datoriei fa de furnizor. Clientul beneficiaz de scont dac achit nainte de termen
datoria rezultat din cumprri pe credit comercial i dac furnizorul este de acord sau
dac acest lucru este prevzut n contract.
Principalele categorii de reduceri comerciale practicate n tranzaciile comerciale
din Romnia sunt rabatul i remiza. n practica contabil occidental se ntlnete i un
alt tip de reducere comercial cunoscut sub numele de risturn.
n literatura de specialitate, rabatul este definit ca reducere practicat n mod
excepional, asupra preului de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client, inndu-
se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate
prevzute n contract
24
. Rabatul mai poate fi definit ca o reducere pe care poate s o
acorde furnizorul clientului su pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate
25
. Rabatul
comercial se poate acorda clientului atunci cnd i s-a livrat marfa necomandat i
furnizorul vrea s evite restituirea mrfii. De asemenea, rabatul se mai acord atunci cnd
se dorete reducerea stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este
foarte mic. Rabatul poate fi folosit ca mijloc promoional atunci cnd se deschide un nou
magazin sau cnd se lanseaz un produs pe pia.
Remiza reprezint o reducere aplicat, n mod excepional, asupra preului curent
de vnzare, inndu-se cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n
clientela vnztorului. Conform unei alte definiii, remiza reprezint o reducere pe care
poate s o acorde furnizorul pentru consideraii fa de client, adic pentru un client
permanent, pentru o comand deosebit sau pentru consideraii fa de profesia
cumprtorului
26
.
Risturnurile sunt acele reduceri de pre calculate asupra ansamblului operaiilor
efectuate cu acelai cumprtor pe o perioad nedeterminat
27
. Risturnul mai poate fi
definit ca o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al
cumprrilor stabilit prin contract
28
.
Rabatul i remiza pot fi acordate i facturate cu ocazia livrrilor, n acest caz
neintervenind nregistrri specifice. n ceea ce privete calculul costurilor stocurilor mai
nti se scade rabatul din valoarea brut a bunurilor achiziionate, iar din valoarea
obinut se scade remiza.
Rabatul i remiza, acordate ulterior livrrii bunurilor, necesit nregistrri specifice
privind rectificarea datoriei fa de furnizori, a costului de achiziie a bunurilor cumprate
i a taxei pe valoarea adugat, proporional cu reducerea acordat. Aceast rectificare va
avea la baz documentul care n prezent se numete factur n rou
29
.
23
x x x Standarde internaionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic, Bucureti, 2000, p.119
24
Feleag Niculae, Ionacu Ion Contabilitate financiar, vol.II,III, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p.13
25
Pntea Iacob Petru Contabilitate financiar, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198
26
Feleag Niculae, Ionacu Ion Contabilitate financiar, vol.II,III, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p.17
27
Pntea Iacob Petru Contabilitate financiar, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.198
28
Feleag Niculae, Ionacu Ion Contabilitate financiar, vol.II,III, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p.13
29
Pntea Iacob Petru Contabilitate financiar, Ed. Intelcredo, Deva, 1995, p.199
23
Articolul contabil aferent acestei rectificri va fi similar celui prin care s-a
nregistrat intrarea n patrimoniu a bunurilor achiziionate, cu deosebirea c sumele
reprezentnd rabatul sau remiza acordat se vor nregistra n rou.
Ali specialiti
30
consider c rabatul i remiza, acordate ulterior facturrii mrfii, nu
influeneaz preul bunurilor pe care, ntre timp, clientul le putea revinde. n aceast
situaie reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care
le acord i venituri din exploatare la clientul care le primete.
Spre deosebire de rabat i remiz, risturnul necesit o nregistrare deosebit
deoarece reprezint o reducere care se acord, de regul, la sfritul anului, pentru
ntreaga cantitate din sortimentul cumprat n decurs de una an. Pn la sfritul anului
bunurile cumprate pot fi consumate sau vndute, deci pot fi cuprinse n cheltuieli. n
acest caz nu mai poate fi rectificat costul bunurilor, care nici nu se mai gsesc n
gestiune, ci se rectific conturile de cheltuieli n care au fost incluse bunurile, dup natura
lor. Totui, experiena sau un sistem bugetar raional construit permite s se determine
fraciunea de risturn care particip la calculul costului stocurilor
31
.
n ceea ce privete reducerile comerciale i financiare trebuie avute n vedere
urmtoarele reguli:
mai nti se calculeaz reducerile comerciale n ordinea: rabaturi,
remize i apoi se calculeaz reducerile financiare;
suma absolut a fiecrei categorii de reduceri se determin funcie de
netul anterior, deci sub form de cascad;
reducerile comerciale se contabilizeaz numai dac acestea se acord
ulterior printr-o factur distinct i nu prin factura iniial, n acest caz ele se au
n vedere la intrarea mrfurilor n gestiune n sensul c n contabilitate se
nregistreaz netul comercial;
TVA-ul se calculeaz la ultimul net determinat (fie netul
comercial dac nu exist reduceri financiare, fie cel financiar n caz contrar);
risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaiilor
efectuate ntr-o perioad determinat, de regul, se acord prin facturi distincte
i deci se contabilizeaz.
Reflectarea contabil a elementelor facturii pentru cumprri de mrfuri
32
Factura
Pre marf
Remize .(-)
Pre net .

D cont mrfuri
Scont .(-)

C cont venituri financiare
Pre net financiar
TVA .(+)...

D cont TVA deductibil
Suma de plat

C cont furnizori
Contabilizarea elementelor facturii de vnzare
Factura
Pre marf
30
Dumitrana Mihaela, Negruiu Magdalena Contabilitate n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1996, p.28
31
Feleag Niculae, Ionacu Ion Contabilitate financiar, vol.II,III, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p.18
32
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruiu Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1996, p.32
24
Remize .(-)
Pre net .

C cont venituri din
vnzarea mrfurilor
Scont .(-)

D cont cheltuieli
Pre net financiar
TVA .(+)...

C cont TVA colectat
Suma de ncasat

D cont clieni
Reducerile de pre cu caracter comercial (rabat, remiz i risturn) se pot factura
odat cu marfa sau ulterior facturrii acesteia, printr-o factur distinct. Dac se
factureaz odat cu marfa influeneaz:
la vnztor, preul de vnzare al mrfii, nregistrndu-se n creditul
contului Venituri din vnzarea mrfurilor;
la client, costul de aprovizionare al mrfii, nregistrndu-se n
debitul contului Mrfuri;
Dac se factureaz ulterior facturrii mrfurilor, nu mai influeneaz preurile
acesteia contabilizndu-se distinct:
reducerile acordate, ca o alt cheltuial de exploatare;
reducerile obinute, ca alte venituri din exploatare.
Reducerile financiare, indiferent de momentul acordrii/obinerii lor (odat cu
mrfurile sau ulterior), nu influeneaz preul acestora i reprezint cheltuieli financiare
pentru vnztor i venituri financiare pentru cumprtor.
Exemplu:
Pe data de 02.06.N furnizorul A livreaz clientului B mrfuri la pre de vnzare
100000 000 lei, TVA 19%, cost de nregistrare n contabilitatea lui A 80 000 000 lei.
La recepie, pe data de 2.06.N, furnizorul B constat c mrfurile nu ndeplinesc
condiiile prevzute n contract, nu nregistreaz achiziia, dar pstreaz mrfurile n
custodie solicitnd furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu aceast
reducere.
Pe data de 05.06.N, furnizorul anuleaz factura iniial i emite alta, n care se ia
n considerare i reducerea de 10%. La aceeai dat clientul nregistreaz mrfurile n
gestiunea sa.
Pe data de 11.06.N, clientul achit contravaloarea mrfurilor beneficiind de o
reducere financiar de 25 acordat de furnizor.
Furnizorul primete banii pe date de 12.06.N.
La sfritul exerciiului financiar furnizorul acord clientului B o reducere de 5%
datorit faptului c totalul vnzrilor ctre acesta a fost de 800 000 000 lei, care
corespunde unei cifre de afaceri de 650 000 000 lei.
nregistrrile n contabilitate sunt:
a) La furnizor
1. Pe 02.06.N, facturarea i descrcarea gestiunii:
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
119 000 000
100 000 000
19 000 000
25
607 Cheltuieli
privind mrfurile
= 371 Mrfuri 80 000 000
2. Pe 05.06.N, anularea facturii iniiale i emiterea unei facturi noi cu valoare de
100000 000 10 000 000 = 90 000 000 lei, TVA 19%
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
-119 000 000
-100 000 000
-19 000 000
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
107 100 000
90 000 000
17 100 000
3. Pe 12.06.N se ncaseaz n contul bancar contravaloarea mrfurilor vndute cu o
reducere financiar de 2%.
valoarea facturat = 107 100 000 lei
suma ncasat 98%x107 100 000 lei = 104 958 000 lei
reducere financiar brut = 2 142 000 lei
din care TVA 19/119 x 2 142 000 = 342 000 lei
cheltuieli cu scontul = 1 800 000 lei
%
5121 Conturi la bnci n lei
667 Cheltuieli privind
sconturile acordate
4427 TVA colectat
= 411 Clieni 107 100 000
104 958 000
1 800 000
342 000
Pentru a evita debitarea contului 4427 se pot face nregistrrile:
%
5121 Conturi la bnci n lei
667 Cheltuieli privind
sconturile acordat
= 411 Clieni 106 758 000
104 958 000
1 800 000
411 Clieni = 4427 TVA colectat -342 000
4. La sfritul exerciiului financiar, reducerea acordat pentru cifra de afaceri
realizat cu clientul B se nregistreaz prin emiterea unei facturi n rou. Reducerea brut
este de 5 % din din 800 000 000 lei = 40 000 000 lei, din care TVAC = 19/119 x 40 000
000 = 6 386 000 lei
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
- 40 000 000
- 33 614 000
-6 386 000
26
b) La client:
1. Pe data de 02.06.N se nregistreaz mrfurile i se constat neconcordana cu
clauzele contractuale. Pn la clarificarea situaiei, clientul preia n custodie mrfurile
trimise:
8033 Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
= 100 000 000
2. Pe 05.06.N clientul primete noua factur de la furnizor, cu reducerea
comercial de 10%.
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 107 100 000
90 000 000
17 100 000
= 8033 Valori materiale primite
n pstrare sau custodie
100 000 000
3. Pe 11.06.N clientul achit contravaloarea mrfurilor beneficiind de o reducere
financiar de 2%.
401 Furnizori = %
5121 Conturi la bnci n lei
767 Venituri din sconturi
obinute
4426 TVA deductibil
107 100 000
104 958 000
1 800 000
342 000
sau pentru a evita creditarea contului 4426:
401 Furnizori = %
5121 Conturi la bnci n lei
767 Venituri din sconturi
obinute
106 758 000
104 958 000
1 800 000
4426 TVA deductibil = 401 Furnizori -342 000
4. Pentru reducerea comercial acordat la sfritul exerciiului financiar, trebuie
diminuat costul mrfurilor achiziionat de la furnizorul A.
%
607 Cheltuieli privind
mrfurile
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori - 40 000 000
- 33 614 000
- 6 386 000
27

CAPITOLUL III
CONTABILITATEA COMERULUI INTERIOR
3.1. CONTABILITATEA COMERULUI CU RIDICATA
3.1.1. Circuitul comercial al mrfurilor n comerul cu ridicata
Circuitul comercial al mrfurilor cu ridicata const n trecerea acestora de la
productor la societile comerciale specializate n comerul cu ridicata i de la acestea la
societile comerciale care practic n comerul cu amnuntul.
Principalul element stocabil n comerul cu ridicata este stocul de mrfuri. n
general, stocul este o cantitate de bunuri materiale aflate la un moment dat ntr-un
magazin, ntr-un depozit, avnd ca scop s asigure continuitatea produciei sau a
desfacerii
33
.
n opinia economistului Jean-Louis Malo stocurile cuprind toate bunurile aflate
n proprietatea ntreprinderii i care intervin n ciclul de exploatare cu urmtoarele
destinaii: - fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile); -
fie pentru a fi revndute n aceeai stare (mrfuri) sau dup prelucrare
34
.
n literatura de specialitate sunt cunoscute mai multe criterii de clasificare a
stocurilor. Att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, stocurile
sunt clasificate, dup natura lor, n urmtoarele categorii:
stocuri de mrfuri constituite din acele bunuri care au fost cumprate n
scopul revnzrii lor ca atare;
stocuri provenite din aprovizionri i care au rolul de a fi consumate
integral la prima utilizare n procesul de producie sau comercializare;
stocuri de produse constituite din acele bunuri care au fost obinute dintr-un
proces de producie propriu urmnd a fi vndute.
Din punct de vedere contabil, stocurile sunt grupate conform Planului de conturi
n funcie de dou criterii:
- natura fizic a bunului sau serviciului i
- ordinea cronologic, adic succesiunea derulrii lor n cadrul ciclului de
exploatare.
Avnd n vedere natura fizic a bunurilor sau serviciilor, clasificarea stocurilor se
poate face fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase. Chiar dac fiecare unitate
patrimonial are un nomenclator propriu de bunuri i servicii, se recomand ca acesta s
fie elaborat n funcie de nomenclatorul oficial. Clasificarea n funcie de succesiunea
derulrii stocurilor n cadrul ciclului de exploatare ine cont de principiul gruprii,
33
Vasile Breban Dicionar al limbii romne, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1980, p.576
34
Jean_Louis Malo Comptabilite generale, Ed. Ewrolles, Paris, 1994, p.153
28
omogenizrii i generalizrii prin conturi
35
. Cu ajutorul acestei clasificri se pot stabili
conturile sintetice utilizate n contabilitatea stocurilor.
Din punct de vedere financiar, stocurile sunt alocri de capital ce pot fi recuperate
numai dup ce aceste stocuri parcurg ntreg ciclul de exploatare i sunt valorificate prin
vnzarea produselor.
Pe baza criteriului financiar, stocurile pot fi grupate n urmtoarele categorii:
- stoc necesar;
- stoc de siguran;
- stoc de speculaie;
- stoc zero.
Stocul necesar sau util poate fi normal, optim sau ideal atunci cnd asigur
continuitatea ciclului de exploatare n condiii de rentabilitate optim, dar poate fi efectiv
ceea ce nseamn minimul necesar funcionrii unitii patrimoniale.
Stocul de siguran asigur continuitatea activitii n condiiile n care stocul
curent a fost epuizat iar refacerea lui ntrzie ca urmare a dereglrilor n livrrile de la
furnizori sau n transport. Formarea stocului de siguran implic o imobilizare mai mare
de fonduri financiare.
Noiunea de stoc zero este utilizat n cazul n care exist condiii optime ca
procesul de exploatare s se desfoare fr stocuri sau cu stocuri foarte mici.
ncadrarea unui bun ntr-o categorie sau alta de stoc se face n funcie de locul i
rolul su la un moment dat n circuitul economic al unei uniti patrimoniale. De
exemplu, mobila constituie produs finit ntr-o fabric de prelucrare a lemnului i marf n
unitile comerciale cu ridicata sau cu amnuntul.
Din categoria stocurilor de mrfuri fac parte:
- bunurile achiziionate din afara unitii comerciale pentru a fi vndute n aceeai
stare, fr vreo prelucrare suplimentar;
- stocurile achiziionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale
consumabile), care i-au schimbat destinaia i se ofer spre vnzare la teri;
- stocuri provenite din producie proprie care se vnd prin magazine proprii
(semifabricate, produse finite).
Mrimea stocurilor de mrfuri din unitile comerciale cu ridicata este influenat
de dou categorii de fluxuri:
- fluxuri de intrare i
- fluxuri de ieire, care mpreun formeaz circuitul comercial al mrfurilor cu
ridicata.
Fluxurile de intrare sunt formate din:
- intrri de mrfuri de la furnizori;
- intrri de mrfuri date spre prelucrare la teri,
- restituiri de mrfuri de ctre clieni;
- mrfuri constatate plus la inventar;
- majorri de preuri la mrfuri.
Fluxurile de ieire constau n:
- livrri de mrfuri ctre clieni;
- ieiri de mrfuri date spre prelucrare la teri;
- perisabiliti i pierderi constatate la mrfuri;
- mrfuri constatate lips la inventar;
- reduceri de preuri la mrfuri.
35
Dorina Budugan Contabilitate de gestiune, Ed. Juventute, Focani, 1998, p.30
29
Potrivit normelor contabile romneti evidena mrfurilor i a fluxurilor de intrare
ieire se ine cu ajutorul contului 371 Mrfuri. Complexitatea activitii comerciale
impune o organizare a circuitului comercial al mrfurilor specific metodelor i tehnicilor
adoptate de ctre fiecare societate comercial, pentru evidena operativ i analitic a
stocurilor de mrfuri, precum i a celor de evaluare a fluxurilor de circulaie a acestora.
3.1.2. Metode de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri n comerul cu
ridicata
n abordarea metodelor de eviden operativ i analitic a stocurilor de mrfuri
trebuie avut n vedere conceptul de gestiune. n accepiunea economic, gestiunea
reprezint totalitatea valorilor (materiale sau bneti) ncredinate unei persoane, care are
obligaia primirii, pstrrii i eliberrii lor, n conformitate cu sarcinile unitii n care
funcioneaz i cu legislaia economic n vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea
este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitii patrimoniale
36
. Din punct de
vedere juridic, gestiunea reprezint totalitatea operaiilor de primire, pstrare i eliberare
a bunurilor materiale sau valorilor bneti, ndeplinite de angajatul unei organizaii, n
cadrul atribuiunilor sale de serviciu
37
.
n cadrul unitilor patrimoniale, organizarea gestiunilor de mrfuri este
influenat de o serie de factori dintre care cei mai importani sunt:
1. volumul operaiunilor de primire-predare dintr-o perioad de timp dat
constituie principalul criteriu n funcie de care se stabilete numrul de gestiuni dintr-o
unitate patrimonial. Astfel, ntr-o unitate patrimonial de dimensiuni reduse poate fi
nfiinat o singur gestiune pentru toate mrfurile pe care le deine, n timp ce ntr-o
unitate patrimonial de dimensiuni mari este necesar s se nfiineze gestiuni specializate
pe principalele categorii de mrfuri;
2. volumul, suprafaa i amplasamentul spaiului de depozitare constituie un alt
criteriu n raport de care se pot nfiina depozite centrale sau generale care deservesc
ntreaga unitate patrimonial sau depozite de repartizare care deservesc, de regul, uniti
operative proprii.
Indiferent de criteriul ales, gestiunile de mrfuri trebuie astfel organizate nct
pentru fiecare categorie de stoc a crui eviden contabil se realizeaz cu ajutorul unui
cont distinct, aceasta s poat fi identificat faptic i spaial. Aceast restricie este
impus de necesitatea creerii condiiilor pentru facilitatea controlului gestionar, respectiv,
a concordanei dintre soldurile scriptice ale conturilor contabile de stocuri i valoarea
stocurilor faptice constatate cu ocazia inventarierilor anuale. Pentru facilitarea controlului
gestionar al bunurilor stocabile se utilizeaz urmtoarele metode de eviden operativ
i analitic a gestiunilor de mrfuri:
- metoda cantitativ-valoric;
- metoda operativ-contabil sau pe solduri;
- metoda centralizatoarelor de intrare-ieire;
- metoda global-valoric.
Ultima metod enunat se practic de ctre unitile comerciale cu amnuntul.
36
Ion Florea, Radu Florea Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000, p.176
37
Ion Florea, Radu Florea Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000, p.178
30
n unitile comerciale cu ridicata se practic o contabilitate analitic pe
sortimente de mrfuri folosind, de regul, metoda cantitativ-valoric.
Metoda cantitativ-valoric (pe fie de conturi analitice), n forma sa clasic,
const n inerea evidenei cantitative pe categorii de bunuri materiale la locul de
depozitare, iar la contabilitate a evidenei cantitativ-valorice.
La locul de depozitare a bunurilor se primesc documentele privind intrrile i
ieirile de bunuri. Aceste documente se nregistreaz cantitativ n Fia de magazie.
Ulterior documentele sunt predate la contabilitate pe baz de borderou semnat de
gestionar i de reprezentantul compartimentului de contabilitate.
La compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz o verificare a
exactitii i oportunitii nregistrrilor din fiele de magazie. Apoi se realizeaz
evaluarea cantitilor consemnate de gestionar innd cont de metodele de evaluare
acceptate de legislaie i adaptate de unitatea patrimonial. Pentru fiecare element
stocabil se deschide cte o Fi de cont analitic pentru valori materiale n care se face
nregistrarea cantitativ i valoric pentru fiecare intrare sau ieire din stoc.
Concomitent cu nregistrarea fiecrui document de intrare sau ieire, n Fia de
cont analitic pentru valori materiale se pot ntocmi situaii centralizatoare, cum sunt:
Situaia stocurilor intrate i Situaia stocurilor ieite. Aceste situaii stau la baza
nregistrrilor n contabilitate deoarece n documente intrrile i ieirile sunt grupate pe
conturi corespondente ale conturilor de stocuri.
Controlul gestionar-contabil al stocurilor, n situaia metodei cantitativ-valorice, se
realizeaz prin:
confruntarea datelor cantitative din Fiele de magazie cu datele similare din Fiele
de cont analitic pentru valori materiale;
concordana datelor valorice din Fiele de cont analitic pentru valori materiale cu
totalurile balanelor analitice de verificare a conturilor de stocuri.
Metoda cantitativ-valoric prezint avantajul c poate furniza n orice moment
date cu privire la existena i micarea stocurilor. Principalul inconvenient al acestei
metode este volumul mare de munc deoarece nregistrarea micrilor cantitative de
bunuri se face att la locurile de depozitare, ct i la contabilitate.
Versiunea simplificat a metodei cantitativ-valorice const n comasarea evidenei
operative de la locurile de depozitare cu evidena analitic a elementelor stocabile de la
compartimentul contabilitate. Astfel, Fia de magazie este nlocuit la locul de
depozitare cu Fia de cont analitic pentru valori materiale pentru fiecare element
stocabil n parte. Aceast versiune este denumit metoda valoric la locul de depozitare.
Principalul avantaj al acestei versiuni este faptul c furnizeaz operativ date cu privire la
situaia stocurilor concomitent cu reducerea volumului de munc.
Metoda operativ-contabil (pe solduri) implic inerea la locul de depozitare a
evidenei operative cantitativ pe categorii. La contabilitate se ine evidena valoric
desfurat pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri.
Gestionarul nregistreaz documentele justificative cu privire la stocuri n Fia de
magazie care este vizat de contabilul ef. Astfel, dup fiecare operaiune se poate
determina stocul cantitativ.
Serviciul contabilitate verific nregistrrile din Fiele de magazie i preia
documentele respective mpreun cu borderourile ntocmite de ctre gestionar, separat
pentru bunurile intrate i pentru cele ieite, nscriind preul i calculnd valoarea lor.
Totalurile valorice stabilite sunt nscrise n Fia centralizatoare a micrilor
valorice pe grupe de stocuri ntocmit separat pentru intrri i pentru ieiri.
31
Concordana dintre stocurile nregistrate cantitativ n Fiele de magazie i datele
valorice din Fia centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de mrfuri se realizeaz
cu ajutorul documentului denumit Registrul stocurilor. Acest registru se deschide anual
la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor.
La sfritul fiecrei luni, stocurile din Fiele de magazie se nscriu n Registrul
stocurilor. Aceste stocuri se evalueaz n conformitate cu metodele de evaluare adoptate
de unitatea patrimonial la intrarea i la ieirea din patrimoniu a stocurilor.
Pentru fiecare grup de elemente stocate, stocul valoric din Registrul stocurilor
trebuie s fie egal cu soldul din Fia centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de
stocuri. n caz de neconcordan, se verific operaiile la grupa respectiv de bunuri.
Metoda operativ-contabil prezint avantajul c se poate utiliza n cazul
aplicaiilor computerizate n cadrul crora existena i micrile cantitative ale stocurilor
sunt urmrite operativ, iar cele valorice sunt urmrite periodic, cu ocazia nregistrrilor n
contabilitatea gestiunii stocurilor.
Metoda global-valoric se realizeaz prin inerea evidenei stocurilor numai
valoric, att la nivelul gestiunii operative, ct i n contabilitate. Aceast metod este
utilizat pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu
amnuntul.
n aplicarea metodei global-valorice, evidena operativ la locurile de depozitare
nu se face cu ajutorul Fielor de magazie, ci se realizeaz cu ajutorul Raportului de
gestiune. n acesta sunt nregistrate valoric intrrile i ieirile din fiecare zi, pe baza
documentelor justificative. La sfritul fiecrei zile se stabilete soldul valoric.
Raportul de gestiune se ntocmete n dou exemplare. Un exemplar, mpreun
cu documentele justificative, se pred la compartimentul gestiunii stocurilor. n cadrul
acestui compartiment se verific legalitatea i realitatea documentelor, precum i modul
de evaluare a stocurilor nregistrate n Raportul de gestiune. Ulterior se realizeaz o
eviden global-valoric a stocurilor n Fia de cont pentru operaiuni diverse.
Controlul concordanei nregistrrilor din evidena operativ cu cea din
contabilitate se face prin evaluarea stocurilor scriptice din Raportul de gestiune, prin
procedeele utilizate la evaluarea intrrilor i ieirilor, precum i confruntarea sumei
acestora cu soldul global valoric din Fia de cont pentru operaiuni diverse. De
asemenea el se mai realizeaz prin inventarierea faptic a stocurilor, compararea lor cu
stocurile scriptice din Raportul de gestiune, evaluarea stocurilor faptice din listele de
inventariere i confruntarea sumei lor cu soldul global-valoric din Fia de cont pentru
operaiuni diverse.
Cel mai important avantaj al metodei global-valorice este reducerea volumului de
munc prin eliminarea Fielor de cont analitic pentru valori materiale.
O versiune simplificat a metodei global-valorice const n eliminarea evidenei
operative i inerea numai a evidenei global-valorice, la compartimentul contabilitate, cu
ajutorul Fiei de cont pentru operaiuni diverse
Metoda centralizatoarelor de intrare-ieire este aplicat de unitile patrimoniale
care au o nomenclatur redus de stocuri. Potrivit acestei metode evidena stocurilor la
locurile de depozitare se ine cantitativ cu ajutorul Fiei de magazie, iar n cadrul
compartimentului de contabilitate se ine cu ajutorul Centralizatorului intrrilor/ieirilor
de stocuri. Acest centralizator se deschide separat pentru intrri i separat pentru ieiri,
iar nregistrarea se face cantitativ. Lunar, intrrile i ieirile nregistrate cantitativ sunt
evaluate i centralizate cu ajutorul formularului Evidena analitic a stocurilor. Acest
32
formular este utilizat i ca balan de verificare analitic, cantitativ-valoric a gestiunilor
de stocuri.
Metoda centralizatoarelor de intrare-ieire este puin aplicat deoarece necesit
ntocmirea centralizatoarelor de intrare i ieire, precum i dubla nregistrare a micrilor
cantitative.
3.1.3. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieire a mrfurilor n comerul cu
ridicata
Aprovizionarea mrfurilor cu ridicata se face de regul pe baz de contract sau pe
baz de comand. Mrfurile sunt supuse recepiei de ctre comisia de primire, format
din eful de depozit, gestionarul primitor i delegatul care a preluat marfa de la unitatea
de transport sau de la furnizor.
Comisia de recepie verific din punct de vedere cantitativ i calitativ mrfurile i
ambalajele, respectiv concordana acestora cu datele nscrise n documentele de livrare i
cu prevederile din contract. La compartimentul financiar se mai procedeaz la o
verificare valoric prin suplimentarea preurilor din factur cu cele negociate i nscrise
n contract i prin refacerea tuturor calculelor din documentele de livrare. Att marfa
recepionat ct i diferenele constatate se nscriu n Nota de recepie i constatare de
diferene sau Nota de recepie calculaie. n cazul constatrii diferenelor se sisteaz
recepia ntocmindu-se i comunicndu-se furnizorului Procesul-verbal de sistare a
recepiei.
Dup natura lor, diferenele constatate la recepie pot fi:
cantitativ-valorice;
calitativ-valorice;
valorice.
Diferenele cantitativ-valorice (cnd cantitatea efectiv recepionat nu corespunde
cantitii din factur), dup sensul lor pot fi:
- plusuri cantitativ-valorice;
- minusuri cantitativ-valorice.
Dup modul de soluionare, plusurile cantitativ-valorice pot fi:
- acceptate n gestiune, dac marfa se ncadreaz n prevederile contractuale;
- neacceptate n gestiune, dac nu s-au respectat prevederile contractuale.
Plusul acceptat se nregistreaz ca o intrare de marf, la cost de aprovizionare sau
pre de vnzare n funcie de metoda practicat, cu particularitatea c obligaia de plat se
reflect cu ajutorul contului 408 Furnizori facturi nesosite, iar TVA aferent este
neexigibil. n momentul sosirii facturii pentru plusul acceptat obligaia se transfer n
contul 401 Furnizori, iar TVA neexigibil n contul 4426 TVA deductibil.
Plusul neacceptat se preia n custodie pe baza Procesului verbal de preluare a
mrfurilor n custodie. n contabilitate se debiteaz contul 8033 Valori materiale
primite spre pstrare sau custodie. Ulterior aceste mrfuri se restituie furnizorului,
ntocmindu-se un Aviz de nsoire i se crediteaz contul 8033.
Minusurile cantitativ-valorice pot fi:
- soluionate atunci cnd se datoreaz unor cauze cunoscute (pot apare din vina
furnizorului, transportatorului sau delegatului propriu);
33
- nesoluionate atunci cnd se datoreaz unor cauze necunoscute n momentul
recepiei.
Minusurile din vina furnizorului nu se reflect, de regul, n contabilitate. Ele se
refuz la plat, solicitndu-se furnizorului o factur cu sumele corespunztoare minusului
n rou sau o nou factur cu valori corespunztoare lotului de marf recepionat, factura
iniial fiind returnat furnizorului. Dac plata s-a efectuat nainte de recepionarea
mrfii, iar la recepie s-a constatat minusul din vina furnizorului, acesta devine debitor n
limita costului de aprovizionare al mrfii lips plus TVA aferent.
Minusul din vina societii de transport se imput acesteia la costul de
aprovizionare a mrfii lips.
Minusul din vina delegatului propriu se recupereaz prin imputare la preul de
vnzare al mrfii ce lipsete plus TVA aferent vnzrii. Costul de aprovizionare i TVA
aferent se datoreaz furnizorului, iar diferena dintre preul de vnzare i costul de
achiziie reprezint un venit din operaiuni de exploatare.
Exist situaii cnd pot aprea minusuri cantitativ-valorice soluionate, dar
nerecuperabile. Acestea se datoreaz unor factori obiectivi cum sunt:
- perisabiliti n limita normelor sau peste normele legale;
- pierderi din cauza calamitilor.
Ele se suport de unitatea comercial i majoreaz cheltuielile cu marfa din
exerciiul n care are loc aprovizionarea. Majorarea se face la costul de aprovizionare al
mrfii lips.
Perisabilitile reprezint sczminte normale de marf datorate proprietilor
fizico-chimice ale acesteia. Ele se calculeaz prin aplicarea normelor de perisabilitate
stabilite prin legislaie i exprimate procentual la cantitatea de marf facturat de
furnizor.
Minusurile cantitativ-valorice nesoluionate se reflect, pn la soluionare, n
contul 473 Decontri din operaiuni n curs de clasificare la cost de aprovizionare.
Dup soluionare, contul 473 se crediteaz n coresponden cu debitul contului 607
Cheltuieli privind mrfurile i concomitent se efectueaz imputarea dac minusul este
imputabil.
n cazul diferenelor calitativ-valorice (cnd calitatea mrfii primite nu
corespunde celei contractate) marfa poate fi acceptat cu sau fr bonificaii sau luat n
custodie i restituit ulterior. Bonificaia primit odat cu marfa diminueaz costul ei de
aprovizionare, iar cea primit ulterior majoreaz veniturile din exploatare.
Diferenele valorice apar atunci cnd datele cantitative corespund, dar, datorit
unor preuri eronate sau a unor erori de calcul, valoarea nu este corect. Indiferent de
sensul lor, plusuri sau minusuri, diferenele valorice se datoreaz unor preuri eronate sau
erorilor de calcul din factur. Diferenele valorice n plus se reflect n contul 408
Furnizori, facturi nesosite pn la primirea facturii suplimentare, iar pentru cele n
minus se ntocmete refuz de plat parial i se solicit furnizorului o factur cu sumele
n rou.
Exemplul:
Se consider c se primete de la furnizor un lot de marf nsoit de o factur care
cuprinde:
marfa A 600 buci x 10.000 lei/bucata = 6.000.000 lei, TVA 1.140.000 lei
marfa B 1400 buci x 20.000 lei/bucata = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei
TOTAL marf = 34.000.000 lei, TVA 6.460.000 lei
34
Cheltuieli de transport facturate de furnizor = 720.000 lei, TVA 136.800 lei
TOTAL = 34.720.000 lei, TVA 6.596.800 lei
TOTAL GENERAL = 41.316.800 lei
La recepie se constat:
- plus 100 buci marfa B care se accept n gestiune:
100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei
- minus 100 buci marf A, care are drept cauze:
perisabiliti 0,5% x 600 buc = 3 buc
37 buci din vina delegatului propriu, pre de vnzare 16.000 lei/bucata
60 buci reprezint un minus nesoluionat care ulterior se imput
delegatului.
Se calculeaz costul de aprovizionare unitar al fiecrui lot de marf. Pentru aceasta
se repartizeaz cheltuielile de transport n funcie de valoarea total a mrfii:
% 2 100 x
+ +

2.000.000 28.000.000 6.000.000


720.000
are aprovizion cheltuieli K
Cheltuieli de transport 720.000 lei, din care:
pentru marfa A 6.000.000 x 2% = 120.000 lei din care
- pentru marfa recepionat 500 buc x 10.000 lei x 2% = 100.000 lei
- pentru minusul de marf 100 buc x 10.000 lei x 2% = 20.000 lei
pentru marfa B (28.000.000 + 2.000.000) x 2% = 600.000 lei
nregistrarea mrfii recepionat (facturat i nefacturat) la cost de aprovizionare:
Marfa A: 500 buc x 10.000 lei/buc = 5.000.000 lei, TVA 950.000 lei
Cheltuieli de transport = 100.000 lei, TVA 19.000 lei
Valoarea la cost de achiziie = 5.100.000 lei, TVA 969.000 lei
Marfa B: 1400 buc x 20.000 lei/buc = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei
100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei, TVA neexigibil 380.000
lei
Cheltuieli de transport = 600.000 lei, TVA 114.000 lei
Valoare la cost de achiziie = 30.600.000 lei, TVA 5.814.000 lei
TOTAL = 35.700.000 lei, TVA 6.783.000 lei
TOTAL GENERAL= 42.483.000 lei
Costul de achiziie unitar este:
Marfa A: 5.100.000 lei : 500 buc = 10.200 lei
Marfa B: 30.600.000 lei : 1500 buc = 20.400 lei
- recepionarea mrfii facturat innd cont de minusul de 100 buci:
%
371 Mrfuri
A = 5.100.000 lei
B = 28.600.000 lei
4428 TVA deductibil
= 401 Furnizori 40.103.000
33.700.000
6.403.000
- nregistrarea plusului descoperit la recepie:
%
371 Mrfuri
= 408 Furnizori-facturi nesosite 2.380.000
2.000.000
35
B = 2.000.000 lei
4428 TVA neexigibil 380.000
Calculul i nregistrarea perisabilitii pentru marfa A:
0,5% x 600 buc:3 buc; 3 bucx10.200 lei/buc = 30.600 lei, TVA 5.814 lei
%
607 Cheltuieli privind
mrfurile
4426TVA deductibil
= 401 Furnizori 36.414
30.600
5.814
nregistrarea i imputarea minusului delegatului:
Costul de achiziie: 37 buc x10.200 lei/buc = 377.400 lei, TVA 71.706 lei
Pre de vnzare: 37 buc x 16.000 lei/buc = 592.000 lei, TVA 112.480 lei
%
607 Cheltuieli privind
mrfurile
4426TVA deductibil
= 401 Furnizori 449.106
377.400
71.706
461 Debitori diveri = %
758 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat
704.480
592.000
112.480
nregistrarea minusului nesoluionat:
60 buc x 10.200 lei/bucata = 612.000 lei, TVA 116.280 lei
%
473 Decontri din operaii n
curs de clarificare
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 728.280
612.000
116.280
Imputarea ulterioar a minusului nesoluionat:
60 buc x 16.000 lei/buc = 960.000, TVA 182 400 lei
461 Debitori diveri = %
758 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat
1.142.400
960.000
182.400
nregistrarea cheltuielilor cu marfa:
607 Cheltuieli privind
mrfurile
= 473 Decontri din operaii n curs
de clarificare
612.000
La sosirea facturii, pentru plusul acceptat se fac nregistrrile:
408 Furnizori-facturi nesosite = 401 Furnizori 2.380..000
4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 380.000
36
Fluxurile de ieire a mrfurilor din depozitele cu ridicata se compun din:
- vnzarea mrfurilor ctre societile comerciale cu amnuntul sau ctre
consumatorii finali;
- lipsurile la inventariere;
- mrfuri trimise n custodie sau n consignaie;
- mrfuri retrase din aportul n natur al asociailor sau acionarilor;
- donaii i pierderi din calamiti naturale.
Contabilitatea fluxurilor de ieire a mrfurilor din depozitele cu ridicata este
influenat de doi factori:
- preul la care se ine evidena existenei i micrii mrfurilor n contul de stoc
371 Mrfuri (cost de achiziie, cost standard sau pre de vnzare);
- natura fluxurilor de ieire a mrfurilor.
Dac fluxul de ieire a mrfurilor const ntr-o vnzare prin autorecepie la
furnizor (pe rspunderea furnizorului) sau cu delegat al furnizorului pot fi constatate
diferene ntre cantitatea facturat i cea efectiv livrat. n astfel de situaii, frecvente sunt
minusurile cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabiliti) sau imputate
delegatului. Ele se nregistreaz ca ieiri de mrfuri creditnd contul 371 Mrfuri n
coresponden cu debitul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile. Concomitent, n
cazul minusului din vina delegatului se nregistreaz imputarea.
Exemplu:
O unitate comercial cu ridicata livreaz unei uniti comerciale cu amnuntul
1000 buci din marfa A la un pre de vnzare 12.000 lei/bucata, TVA 19%. Unitatea
comercial cu amnuntul primete numai 900 buci, constatndu-se un minus de 100
buci din care 20 buci perisabiliti, iar restul din vina delegatului unitii comerciale
cu ridicata. n contabilitatea unitii comerciale cu ridicata evidena mrfurilor se ine la
cost de achiziie care este de 10.000 lei/bucata.
n contabilitatea unitii comerciale cu ridicata vor avea loc urmtoarele
operaiuni:
- livrarea mrfurilor efectiv primite de unitatea comercial cu amnuntul (90 buc x
12.000 lei/buc = 10.800.000 lei, TVA = 2.052.000 lei)
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
12.852.000
10.800.000
2.052.000
- descrcarea gestiunii pentru mrfurile efectiv livrate (900 buc x 10.000 lei/buc =
9.000.000 lei):
607 Cheltuieli privind
mrfurile
= 371 Mrfuri 9.000.000
- nregistrarea minusului din perisabiliti
(20 buc x 10.000 lei/buc = 200.000 lei)
607 Cheltuieli privind
mrfurile
= 371 Mrfuri 200.000
37
- nregistrarea minusului imputabil
(80 buc x 10.000 lei/buc = 800.000 lei)
607 Cheltuieli privind
mrfurile
= 371 Mrfuri 800.000
- imputarea minusului la pre de vnzare plus TVA
(80 buc x 12.000 lei/buc = 960.000 lei, TVA 182 400 lei)
461 Debitori diveri = %
758 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat
1.142.400
960.000
182.400
Fluxurile de ieire a mrfurilor pot fi reprezentate i de lipsurile de mrfuri la
inventariere, care pot fi:
- soluionate sau nesoluionate n momentul inventarierii;
- imputabile sau neimputabile.
nregistrrile contabile sunt asemntoare cu diferenele de pre n minus
constatate la livrarea mrfurilor.
Fluxurile de ieire a mrfurilor sub forma donaiilor se nregistreaz prin
creditarea contului 371 Mrfuri n coresponden cu debitul contului 6582 Donaii i
subvenii acordate. nregistrarea se face la preul de achiziie a mrfurilor donate. Dac
evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare cu ridicata, contul 371 Mrfuri se
crediteaz cu valoarea mrfurilor donate (la preul de vnzare cu ridicata) n
coresponden cu debitul conturilor 6582 Donaii i subvenii acordate i 378
Diferene de pre la mrfuri.
Fluxurile de ieire a mrfurilor sub forma calamitilor naturale genereaz n
contabilitate cheltuieli extraordinare. Costul de achiziie al mrfurilor ieite din gestiune
din cauza calamitilor naturale este nregistrat n debitul contului 671 Cheltuieli privind
calamitile i alte evenimente extraordinare n coresponden cu creditul contului 371
Mrfuri.
3.1.4. Metode de gestiune a stocurilor de mrfuri n comerul cu ridicata
Unitile comerciale au posibilitatea de a gestiona stocurile de mrfuri dup dou
metode:
- metoda inventarului permanent i
- metoda inventarului intermitent.
Deoarece inventarul intermitent este practicat numai de unitile mici i mijlocii
majoritatea unitilor comerciale cu ridicata practic metoda inventarului permanent.
Unitile comerciale cu amnuntul folosesc inventarul permanent (n cazul unitilor
mari) i inventarul intermitent (n cazul unitilor mici i mijlocii).
Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecrei
intrri i ieiri de mrfuri n contul 371 Mrfuri, ceea ce permite cunoaterea n orice
moment a stocului de mrfuri, att cantitativ ct i valoric.
Intrrile de stocuri pot fi contabilizate la cost istoric (care pentru mrfuri este
costul de achiziie), la preul stabilit n funcie de valoarea de utilitate (pentru mrfurile
38
aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donaie sau obinute cu
titlu gratuit) sau la o alt valoare de nregistrare (pre standard, pre de vnzare).
n cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitic a
stocurilor de mrfuri se poate organiza folosind metoda cantitativ-valoric.
Determinarea nivelului stocurilor de mrfuri impune ca toate operaiunile de
intrare-ieire s fie evaluate la acelai tip de pre, indiferent care ar fi acesta. Plecnd de
la posibilele preuri de evaluare, metoda inventarului permanent se poate prezenta n mai
multe variante:
a) inventar permanent la cost de achiziie;
b) inventar permanent la cost standard;
c) inventar permanent la pre de vnzare.
a) Metoda inventarului permanent la cost de achiziie
Aceast metod se caracterizeaz prin evaluarea stocurilor i micrii mrfurilor la
cost de achiziie, care de regul este fluctuant pentru acelai sortiment de marf. Aceast
fluctuaie presupune calculul costului de achiziie aferent mrfurilor vndute dup unul
din urmtoarele procedee:
- costul mediu ponderat (CMP);
- primul intrat primul ieit (FIFO);
- ultimul intrat primul venit (LIFO).
Procedeele enumerate au fost prezentate n capitolul 2 Evaluarea stocurilor i
micrii mrfurilor.
n cazul aplicrii metodei inventarului permanent, la cost de achiziie, principalele
operaiuni privind mrfurile ntr-o unitate comercial cu ridicata sunt:
- recepia mrfurilor achiziionate conform facturii primit de la furnizor:
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori Total factur
Cost de achiziie
TVA aferent
costului de achiziie
- vnzarea de mrfuri la pre de livrare format din costul de achiziie plus adaosul
comercial practicat de unitatea comercial (conform facturii pe baza cruia se face
livrarea)
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
Pre de livrare + TVA
Pre de livrare
TVA aferent preului
de livrare
- descrcarea gestiunii la cost de achiziie a mrfurilor vndute:
607 Cheltuieli privind
mrfurile
= 371 Mrfuri Cost de achiziie
O problem care se pune n cazul aplicrii acestei metode se refer la modul de
reflectare a cheltuielilor de circulaie (transportul, depozitarea, pstrarea i pregtirea
39
desfacerii mrfurilor). Dup natura lor, cheltuielile de circulaie aferente mrfurilor
vndute se mpart n dou categorii
38
:
- cheltuieli de circulaie aferente att mrfurilor aflate n stoc, la finele lunii, ct i
celor vndute;
- cheltuieli de circulaie aferente numai mrfurilor vndute n timpul lunii.
Cheltuielile din a doua categorie se colecteaz dup natura lor cu ajutorul
conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli, de unde se repartizeaz integral asupra
rezultatului financiar al perioadei.
Cheltuielile din prima categorie trebuie s afecteze att stocul de marf de la
sfritul lunii ct i vnzrile efectuate n cursul lunii. n acest mod stocul de marf de la
sfritul lunii va fi exprimat la cost de achiziie, chiar dac n cursul lunii se vor folosi
alte preuri de nregistrare.
b) Metoda inventarului permanent la cost standard
Aceast metod se aplic n condiiile unei relative stabiliti a preurilor, astfel
nct, nainte de corectarea cu diferenele, costul standard a mrfii ieite s aib o valoare
informaional, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziie.
Evaluarea stocurilor precum i nregistrarea fluxurilor de intrare i ieire a
mrfurilor n contul 371 Mrfuri se face la cost standard (prestabilit pe baza preurilor
perioadei precedente). Periodic, costul standard se actualizeaz n funcie de evoluia
real a preurilor.
Contul 371 Mrfuri necesit dezvoltarea n analitic, cantitativ-valoric, pe fiecare
sortiment de marf.
Calculul i nregistrarea diferenei dintre costul standard i costul de achiziie
efectiv se fac att pentru stocul de mrfuri ct i pentru intrri i ieiri. Evidena acestor
diferene se ine cu ajutorul contului 378 Diferene de pre la mrfuri. n aceast situaie
contul 378 este un cont bifuncional. Contul se crediteaz cu diferenele favorabile
aferente mrfurilor intrate i se debiteaz cu diferenele nefavorabile aferente mrfurilor
intrate. Diferenele aferente mrfurilor ieite se determin pe baza coeficientului:
371 cont 371 cont
calculului data la 378 cont
378
Rd Si
Sold
K
+

Diferena aferent mrfurilor ieite = K


378
x Rc cont 371 unde:
Si = Sold iniial; Rd = Rulaj debitor; Rc = Rulaj creditor
Contul 378 se va debita cu diferenele favorabile aferente ieirilor de mrfuri
diminund cheltuiala nregistrat la cost standard i se va credita cu diferenele
nefavorabile aferente ieirilor de mrfuri.
Soldul final creditor sau debitor va reflecta diferenele favorabile sau nefavorabile
aferente stocului de marf i se va nsuma algebric cu soldul final al contului 371
Mrfuri pentru a se determina costul de achiziie efectiv al mrfii rmase n stoc.
c) Metoda inventarului permanent la pre de vnzare
Evaluarea stocurilor, intrrilor i ieirilor de mrfuri se face la pre de vnzare cu
ridicata, format din costul de achiziie i adaosul comercial. Adaosul comercial este suma
destinat s acopere cheltuielile de circulaie i s permit obinerea unui profit pentru
unitatea comercial cu ridicata.
Deoarece mrfurile se nregistreaz n contul 371 Mrfuri, la pre de vnzare cu
ridicata, unitatea trebuie s calculeze i s nregistreze distinct adaosul comercial.
38
Victor Munteanu Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, Ed. Lucman Serv, Bucureti, 1998, p.132
40
Evidena acestuia se ine cu ajutorul contului 378 Diferene de pre la mrfuri. n
aceast situaie contul 378 funcioneaz ca un cont de pasiv. Se crediteaz cu valoarea
adaosului comercial aferent mrfurilor intrate n gestiune n coresponden cu debitul
contului 371 Mrfuri. n debitul contului 378 se nregistreaz valoarea adaosului
comercial aferent mrfurilor ieite din gestiune n coresponden cu creditul contului 371
Mrfuri. Soldul final creditor al contului 378 reprezint valoarea adaosului comercial
aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei.
Evaluarea ieirilor de mrfuri din gestiune se face prin parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial .
Dac unitatea practic cote de adaos difereniate pe sortimente de marf,
coeficientul mediu de adaos comercial (K) se calculeaz astfel:
( )
( )
100 x
371 cont debitor Rulaj iniial Sold
378 cont creditor Rulaj iniial Sold
K
+
+

Dac unitatea practic o cot unic de adaos comercial (Ca), coeficientul de


adaos comercial se poate determina prin procedeul sutei majorate
100 Ca
100 x Ca
K
+


2. Calculul adaosului comercial aferent mrfurilor vndute, cumulat de la
nceputul anului, pn la sfritul lunii n curs (ACV):
ACV = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K
3. Calcularea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute n luna curent
(ACL):
ACL = ACV rulaj debitor cumulat al contului 378
sau
ACL = Rulaj creditor din luna curent al contului 371 x K
Observaie:
Rulajul creditor al contului 371 reprezint valoarea la pre de vnzare cu ridicata a
mrfurilor ieite din gestiune.
4. Determinarea cheltuielilor privind mrfurile vndute n luna curent (CM):
CM = Rulaj creditor din luna curent al contului 371 ACL
Modul cum se contabilizeaz fluxurile de intrare i ieire a mrfurilor de ctre o
societate care practic metoda inventarului permanent la pre de vnzare cu ridicata este
pus n eviden prin urmtoarele exemple:
1. Se consider c stocul iniial de marf evaluat la pre de vnzare cu ridicata este
13.000.000 lei. Unitatea practic un adaos comercial de 30%.
Sid
371
= 13.000.000 lei
Sic
378
= 3.000.000 lei
2. Se achiziioneaz mrfuri de la furnizori la cost de achiziie 5.000.000 lei, TVA
19%.
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 5.950.000
5.000.000
950.000
41
3. Se nregistreaz adaosul comercial aferent mrfurilor achiziionate:
30% x 5.000.000 = 1.500.000
371 Mrfuri = 378 Diferena de pre la mrfuri 1.500.000
4. Se nregistreaz aportul de mrfuri al asociailor sau acionarilor n valoare de
6.000.000 lei, adaos comercial 30%.
371 Mrfuri = %
456 Decontri cu asociaii privind
capitalul
378 Diferene de pre la mrfuri
7.800.000
6.000.000
1.800.000
5. Se cumpr mrfuri la cost de achiziie 4.000.000 lei, TVA 19% din avansuri de
trezorerie.
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 542 Avansuri de trezorerie 4.760.000
4.000.000
760.000
6. Se nregistreaz adaosul comercial aferent mrfurilor achiziionate din avansuri
de trezorerie.
30% x 4.000.000 = 1.200.000 lei
371 Mrfuri = 378 Diferena de pre la mrfuri 1.200.000
7. Se nregistreaz trecerea n categoria mrfurilor n vederea vnzrii prin
magazine proprii de desfacere a materiilor prime n valoare de 1.000.000 lei, a
materialelor consumabile n valoare de 500.000 lei, a materialelor de natura obiectelor de
inventar n valoare de 2.000.000 lei, a produselor finite n valoare de 1.500.000 lei,
animalelor i psrilor n valoare de 1.000.000 lei.
371 Mrfuri = %
301 Materii prime
302 Materiale auxiliare
303 Materiale de natura obiectelor de
inventar
345 Produse finite
361 Animale i psri
378 Diferene de pre la mrfuri
7.800.000
1.000.000
500.000
2.000.000
1.500.000
1.000.000
1.800.000
8. Se recepioneaz mrfuri primite cu titlu gratuit n valoare de 1.000.000 lei,
adaos comercial 30%.
371 Mrfuri = %
7582 Venituri din donaii i subvenii
primite
378 Diferene de pre la mrfuri
1.300.000
1.000.000
300.000
42
9. Se nregistreaz mrfuri aduse de la teri n valoare de 1.000.000 lei, adaos
comercial 30%.
371 Mrfuri = %
357 Mrfuri aflate la teri
378 Diferene de pre la mrfuri
1.300.000
1.000.000
300.000
10. Se nregistreaz cheltuieli cu transportul i manipularea mrfurilor trimise i
napoiate de la teri, facturate de acetia n valoare de 200.000 lei i tariful perceput
pentru pstrarea bunurilor respective n spaiile de depozitare proprii n valoare de
300.000 lei. Se nregistreaz i TVA-ul aferent: (200.000 + 300.000) x 19% = 95.000 lei
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 595.000
500.000
95.000
Adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n gestiuni:
371 Mrfuri = 378 Diferena de pre la mrfuri 150.000
11. Se vnd mrfuri la pre de vnzare cu ridicata 12.000.000 lei, TVA 19%
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat
14.280.000
12.000.000
2.280.000
12. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute:
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
= 371 Mrfuri 12.000.000
9.230.000
2.770.000
D 371 Mrfuri C D 378 Diferene de pre la mrfuri C
Si 13.000.000
5.000.000
1.500.000
7.800.000
4.000.000
1.200.000
7.800.000
1.300.000
1.300.000
500.000
150.000
Si 3.000.000
1.500.000
1.800.000
1.200.000
1.800.000
300.000
300.000
150.000
Rd. 30.550.000 Rc 7.050.000
( )
( )
% 07 , 23 100 x
000 . 550 . 43
000 . 050 . 10
100 x
000 . 550 . 30 000 . 000 . 13
000 . 050 . 7 000 . 000 . 3
100 x
Si
K
+
+

+
+

371 Rd
378 Rc Si
43
sau
% 07 , 23
100 30
100 x 30
K
+

Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute = 12.000.000 x 23,07% = 2.770.000


13. Se nregistreaz mrfuri constatate lips sau depreciate n depozitele unitii ce
se ncadreaz n normele legale la pre cu ridicata de 1.300.000 lei, din care adaosul
comercial este: 1.300.000 x 23,07% = 300.000 lei
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
= 371 Mrfuri 1.300.000
1.000.000
300.000
14. Se nregistreaz lipsuri sau deprecieri de mrfuri peste normele legale care nu
se imput n valoare de 650.000 lei (pre de vnzare cu ridicata). Adaosul comercial
aferent mrfurilor este de:
650.000 x 23,07% = 150.000 lei
TVA corespunztor pentru lipsurile de mrfuri peste normele legale neimputabile
este de (650.000-150.000) x 19% = 95.000 lei
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
= 371 Mrfuri 650.000
500.000
150.000
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
= 4427 TVA colectat 95.000
15. Se nregistreaz scoaterea din gestiune a mrfurilor trimise n custodie la teri
(1.300.000 lei), donate (1.300.000 lei), pierdute din cauza calamitilor (1.300.000 lei) i
acordate sub form de despgubiri n natur (1.300.000 lei). Adaosul comercial aferent
mrfurilor ieite din gestiune pe aceste ci este de:
5.200.00 x 23,07% = 1.200.000 lei
%
357 Mrfuri aflate la teri
6582 Donaii i subvenii acordate
671 Cheltuieli privind calamitile i
alte evenimente extraordinare
6581 Despgubiri, amenzi i
penaliti
378 Diferene de pre la mrfuri
= 371 Mrfuri 5.200.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.000.000
1.200.000
16. Se nregistreaz mrfuri constatate lips sau depreciate pentru care, n
momentul constatrii, nu pot fi luate msuri de urmrire i nici nu pot fi trecute la
cheltuieli n valoare de 650.000 lei (pre de vnzare cu ridicata).
Adaosul comercial aferent este de 650.000 x 23,07% = 150.000 lei
44
%
473 Decontri din operaii n curs de
clarificri
378 Diferene de pre la mrfuri
= 371 Mrfuri 650.000
500.000
150.000
3.2. CONTABILITATEA COMERULUI CU AMNUNTUL
3.2.1. Evidena operativ i analitic a mrfurilor n unitile comerciale cu
amnuntul
Majoritatea societilor comerciale specializate n comerul cu amnuntul in
evidena operativ a stocurilor de mrfuri cu ajutorul Raportului (sau Registrului) de
gestiune, iar evidena analitic se conduce global-valoric n cadrul compartimentului de
contabilitate.
Raportul de gestiune conine urmtoarele informaii
39
:
soldul la nceputul perioadei, separat pentru marf i pentru
ambalaje;
intrrile de mrfuri pe baza urmtoarelor documente: aviz de
nsoire, factur, not de intrare recepie i constatare de diferen, proces-
verbal, etc;
vnzrile de mrfuri i ambalaje, n funcie de modalitatea de
vnzare;
soldul la sfritul perioadei separat pentru mrfuri i pentru
ambalaje.
Raportul de gestiune se ine valoric i reprezint un document de eviden
operativ privind micarea de mrfuri n unitile comerciale cu amnuntul.
La compartimentul contabilitate evidena analitic se conduce global-valoric cu
ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse deschise pentru fiecare gestiune, cu
evidenierea operaiilor de intrare i ieire, stabilindu-se soldul fie dup fiecare operaie,
fie dup o anumit perioad.
La sfritul fiecrei perioade de gestiune se ntocmete Balana de verificare prin
care se asigur controlul nregistrrilor n contabilitatea analitic, fie pe sortimente, fie
global-valoric. Controlul efectiv asupra gestiunii mrfurilor se realizeaz prin
inventariere.
n cazul n care unitile comerciale cu amnuntul i organizeaz depozite proprii
de repartizare, n care evidena mrfurilor se ine cantitativ-valoric, se pot practica
metodele de eviden operativ i analitic prezentate n subcapitolul 3.1.2. Metode de
eviden operaional i analitic a gestiunilor de mrfuri n comerul cu ridicata.
39
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop Contabilitate de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995,
p.141
45
3.2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-ieire a mrfurilor i metode de gestiune a
stocurilor de mrfuri n comerul cu amnuntul
Societile comerciale specializate n comerul cu amnuntul constituie veriga
final a distribuiei mrfurilor ctre populaie. Unitatea operativ este magazinul de
desfacere cu amnuntul care poate fi specializat n desfacerea diferitelor categorii de
mrfuri (alimentare, nealimentare, mixte etc). Marile magazine comerciale cu amnuntul
sunt structurate pe raioane de mrfuri specializate n desfacerea unui sortiment restrns
de mrfuri.
Fluxurile de intrare a mrfurilor n unitile comerciale cu amnuntul sunt formate
din:
- achiziii de mrfuri de la furnizori;
- intrri de mrfuri date n custodie la teri;
- mrfuri constatate plus la inventar;
- mrfuri primite cu titlu gratuit;
- bunuri primite de la deponeni pentru a fi vndute n regim de consignaie;
- majorri de preuri la mrfuri;
- intrri de mrfuri care reprezint aportul n natur al asociailor sau acionarilor;
- materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite etc
trecute n categoria mrfurilor n vederea vnzrii prin magazine proprii de desfacere.
Fluxurile de ieire a mrfurilor din unitile comerciale cu amnuntul sunt
reprezentate de:
- vnzri de mrfuri ctre populaie;
- mrfuri constatate lips la inventar sau depreciate;
- mrfuri trimise n custodie la teri;
- mrfuri cedate cu titlu gratuit;
- mrfuri pierdute din cauza calamitilor;
- mrfuri acordate drept despgubire.
Gestiunea stocurilor de mrfuri n unitile comerciale cu amnuntul se
organizeaz prin folosirea inventarului permanent la unitile mari i a inventarului
permanent sau intermitent la unitile mici i mijlocii.
n cazul aplicrii metodei inventarului permanent mrfurile sunt evaluate la pre
de vnzare cu amnuntul care este format din costul de achiziie, adaosul comercial i
TVA-ul neexigibil.
La contabilizarea intrrilor i ieirilor de mrfuri n condiiile inventarului
permanent la pre de vnzare, deosebirea care apare ntre unitile comerciale cu ridicata
i cele cu amnuntul este c la acestea din urm apare un element n plus. Este vorba
despre taxa pe valoare adugat neexigibil, aferent mrfurilor intrate i, respectiv, celor
ieite din gestiune, care se nregistreaz cu ajutorul contului 4428 TVA neexigibil
avnd n coresponden contul 371 Mrfuri. Evidena adaosului comercial se ine ca i
n comerul cu ridicata cu ajutorul contului 378 Diferene de pre la mrfuri.
Evaluarea ieirilor de mrfuri se face prin parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care se
poate calcula n trei variante:
dac unitatea practic o cot unic de adaos comercial (Ca), coeficientul K
se calculeaz folosind procedeul sutei majorate:
46
a)
100 Ca
100 x Ca
1
K
+


dac unitatea practic cote de adaos comercial difereniate pe sortimente de
marf, coeficientul K se calculeaz astfel:
b)
( )
( ) ( )
100 x
Si
2
K
4428 cont Rc Si - 371 cont Rd
378 cont Rc Si
+ +
+

c)
( )
( )
100 x
Si
3
K
371 cont Rd
378 cont Rc Si
+
+

2. Calcularea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute cumulat de la


nceputul anului pn la sfritul lunii n curs (ACC) n trei variante:
a) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K
1
b) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K
2
c) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K
3
Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezint preul de vnzare fr TVA al
mrfurilor vndute de la nceputul anului i pn la sfritul lunii n curs, iar rulajul
creditor al contului 371 reprezint preul de vnzare cu amnuntul (inclusiv TVA) al
acelorai mrfuri.
3. Calcularea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute n luna curent
(ACL):
ACL = ACC rulaj debitor cumulat al contului 378
4. Determinarea cheltuielilor privind mrfurile vndute n luna curent (CM):
CM = rulaj creditor din luna curent al contului 707 ACL
Exemplu:
Se consider c o unitate comercial cu amnuntul deine mrfuri n stoc la
nceputul perioadei de gestiune evaluate la pre de vnzare cu amnuntul 14.280.000 lei.
Cota de adaos comercial practicat de unitate este de 20%.
Situaia n conturi se prezint astfel:
Si
371
= 14.280.000 lei
Si
4428
= 15,96638% x 14.280.000 = 2.280.000 lei
Si
378
= (20 x 10):(20+100) x 12.000.000 = 16,666% x 12.000.000 = 2.000.000 lei
n cursul perioadei de gestiune se nregistreaz urmtoarele operaiuni privind
mrfurile:
1) achiziia de la o societate comercial de desfacere cu ridicata a unor mrfuri la
pre de achiziie 8.000.000 lei, TVA 19%:
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 9,520.000
8.000.000
1.520.000
2) includerea n preul de vnzare cu amnuntul a adaosului comercial de 20% i
TVA-ului neexigibil calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra preului de achiziie
(8.000.000 lei) plus adaosul comercial aferent (1.600.000 lei), n valoare de 1.824.000 lei:
371 Mrfuri = %
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil
3.424.000
1.600.000
1.824.000
47
3) ncasarea n numerar a sumei de 12.852.000 lei rezultat din vnzarea de
mrfuri la pre cu amnuntul:
TVA-ul dedus din preul cu amnuntul este:
15,96638% x 12.852.000 = 2.052.000 lei
5311 Casa n lei = %
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat
12.852.000
10.800.000
2.052.000
4) descrcarea gestiunii de mrfuri cu valoarea mrfii la preul cu amnuntul:
% 666 , 16
100 20
100 x 20
K
+

( )
( ) ( )
( ) ( )
% 666 , 16 100 x
000 . 600 . 21
000 . 600 . 3
100 x
000 . 824 . 1 000 . 280 . 2 000 . 424 . 11 000 . 280 . 14
000 . 600 . 1 000 . 000 . 2
100 x
Si
2
K

+ +
+

+ +
+

4428 cont Rc Si - 371 cont Rd


378 cont Rc Si
Adaosul comercial aferent mrfurilor vndute este egal cu
Rc
707
x K = 10.800.000 x 16,666% = 1.800.000 lei
sau
( )
( )
% 0056 , 14 100 x
000 . 424 . 11 000 . 280 . 14
000 . 600 . 1 000 . 000 . 2
100 x
Si
'
K
+
+

+
+

371 cont Rd
378 cont Rc Si
Adaosul comercial aferent ,mrfurilor vndute este egal cu:
Rc
371
x K

= 12.852.000 x 14,0056% = 1.800.000 lei
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil
= 371 Mrfuri 12.852.000
9.000.000
1.800.000
2.052.000
5) Scoaterea din eviden a mrfurilor constatate lips neimputabil la cost de
achiziie 1.000.000 lei, adaos comercial, 200.000 lei, TVA neexigibil 228.000 lei.
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
4426 TVA deductibil
= 371 Mrfuri 1.428.000
1.000.000
200.000
228.000
6) Lipsa la inventar peste normele legale a mrfurilor n valoare de 714.000 lei
pre cu amnuntul (care nu pot fi imputate):
TVA neexigibil = 15,966638% x 714.000 = 114.000 lei
Adaosul comercial = (20 x 100) : (20+100) x 600.000 = 16,666% x 600.000 =
1.000.000
TVA colectat aferent lipsei peste normele legale = 500.000 x 19% = 95.000 lei
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
= 371 Mrfuri 714.000
500.000
100.000
48
4428 TVA neexigibil 114.000
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
= 4427 TVA colectat 95.000
7) reflectarea valorii mrfurilor, la cost de achiziie, acordate drept despgubire
(2.000.000 lei), predate cu titlu gratuit (1.000.000 lei) i distruse din cauza calamitilor
(500.000 lei), adaos comercial aferent (2.000.000 + 1.000.000 + 500.000)x20% =
700.000 lei; TVA neexigibil (3.500.000 + 700.000)x19% = 798.000 lei
%
6581 Despgubiri, amenzi i
penaliti
6582 Donaii i subvenii acordate
671 Cheltuieli privind calamitile i
alte evenimente extraordinare
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil
= 371 Mrfuri 4.998.000
2.000.000
1.000.000
500.000
700.000
798.000
8) scoaterea din gestiune a mrfurilor, n valoare de 285.600 lei pre cu amnuntul,
pentru care n momentul constatrii lipsei nu pot fi luate msuri de urmrire sau trecere
pe cheltuieli:
TVA neexigibil = 285.600 c 15, 96638% = 45.600 lei
Adaos comercial = 16,666% x 240.000 = 40.000 lei
%
473 Decontri din operaii n curs
de clarificare
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil
= 371 Mrfuri 285.600
200.000
40.000
45.600
Inventarul intermitent este practicat de unitile comerciale cu amnuntul mici i
mijlocii care se aprovizioneaz cu mrfuri pe msura vnzrii lor. Mrfurile cumprate se
nregistreaz direct pe cheltuieli, spre deosebire de metoda inventarului permanent care
presupune nregistrarea mrfurilor achiziionate, mai nti n contul 371 Mrfuri i
apoi, la descrcarea gestiunii trecerea lor pe cheltuieli.
n situaia inventarului intermitent, la sfritul perioadei de gestiune, se pune
ntrebarea dac toate stocurile de mrfuri achiziionate au fost vndute. Pentru a gsi
rspunsul la aceast ntrebare se recurge la inventarierea mrfurilor rmase nevndute.
n contabilitate, stocurile de mrfuri constatate la inventariere sunt consemnate ca
atare n contul 371 Mrfuri, iar cheltuielile privind mrfurile sunt diminuate cu o
valoare echivalent.
Astfel se asigur imaginea fidel a patrimoniului i a rezultatelor. La nceputul
urmtoarei perioade de gestiune stocul de mrfuri se retransfer la cheltuieli. n
consecin, nu se pune problema determinrii ieirilor din stoc deoarece conturile de
stocuri se folosesc numai la sfritul unei perioade i nceputul celei urmtoare. Prin
simpla nregistrare pe cheltuieli a tuturor cumprrilor i apoi diminuarea acestora cu
stocurile inventariate la sfrit, se ajunge la o situaie contabil fireasc, n care
49
cheltuielile de exploatare rmn ncrcate numai cu consumurile sau vnzrile efective
din cursul perioadei
40
.
Normele contabile romneti prevd c n cazul inventarului intermitent, valorile
materiale inventariate se evalueaz la preul de nregistrare a ultimei intrri n gestiune.
Pe aceast baz urmeaz a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi
41
.
Spre deosebire de inventarul permanent, n cazul inventarului intermitent,
organizarea i conducerea contabilitii interne a stocurilor este mai puin complex. n
acest sens este eliminat ntocmirea documentelor de eviden a ieirilor de stocuri.
Principalul avantaj al inventarului intermitent const n faptul c este o metod
mai simpl i mai puin costisitoare. Totui inventarul intermitent are i unele
dezavantaje. O eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor are drept consecin
deformarea informaiei contabile. n condiiile utilizrii inventarului intermitent,
controlul gestionar prin inventariere nu este posibil deoarece soldul faptic stabilit cu
aceast ocazie, n lipsa determinrii soldului scriptic, nu are cu ce s fie comparat,
considerndu-se corect.
Un alt dezavantaj se refer la tendina de subevaluare a stocurilor din motive
fiscale. Aceasta genereaz o cretere artificial a cheltuielilor i o diminuare a profitului
impozabil, nerespectnd astfel principiul imaginii fidele.
Exemplu:
O societate comercial cu amnuntul achiziioneaz pe credit mrfuri n valoare de
10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11. N. Valoarea stocului de mrfuri pe baza
inventarului efectuat la 30.11.N este de 500.000 lei. Pe data de 12.12.N unitatea mai
cumpr de la furnizori mrfuri n valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%. La inventarierea
efectuat pe 31.12.N se constat c exist mrfuri n stoc n valoare de 800.000 lei. n
cazul aplicrii inventarului intermitent se fac urmtoarele nregistrri.
1) recepia mrfurilor la cost de achiziie 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de
10.11.N:
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 11.900.000
10.000.000
1.900.000
2) constatarea la sfritul lunii noiembrie a unui stoc de mrfuri n valoare de
500.000 lei i nchiderea contului 607 Cheltuieli privind mrfurile:
%
371 Mrfuri
121 Profit i pierderi
= 607 Cheltuieli privind
mrfurile
10.000.000
500.000
9.500.000
3) preluarea n exploatare la nceputul lunii decembrie a stocului iniial de mrfuri
de 500.000 lei:
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 500.000
40
Ion Florea, Radu Florea Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureti, 2000, p.191
41
Ordinul 2388/1995 al Ministerului Finanelor pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea
inventarierii patrimoniului, Monitorul Oficial al Romniei nr. 292/18 decembrie 1995, p.7
50
4) aprovizionarea cu mrfuri la cost de achiziie de 5.000.000 lei, TVA 19% pe
data de 12.12.N:
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 5.950.000
5.000.000
950.000
5) constatarea la sfritul lunii decembrie a unui stoc de mrfuri n valoare de
800.000 lei i nchiderea contului 607 Cheltuieli privind mrfurile:
%
371 Mrfuri
121 Profit i pierderi
= 607 Cheltuieli privind
mrfurile
5.500.000
800.000
4.700.000
Analiznd datele din operaiunile (3) i (4) se observ c ieirile sau cheltuielile
privind mrfurile rezult din relaia balanier:
Si + I Sf = E,
Unde Si = sold iniial, I=intrri, Sf = sold final, E=ieiri
n cazul exemplului dat relaia de mai sus se verific astfel:
500.000 lei + 5.000.000 lei 800.000 lei = 4.700.000 lei
Relaia balanier Si+I-Sf = E este dedus din formula Si+I = E+Sf, adic:
500.000 lei + 5.000.000 lei = 4.700.000 lei + 800.000 lei
n cazul aplicrii inventarului intermitent costul mrfurilor date n custodie la teri
se evideniaz n debitul contului 357 Mrfuri aflate la teri prin creditul contului de
cheltuieli privind mrfurile. Preluarea n exploatare a mrfurilor rentorse de la teri se
consemneaz printr-un articol contabil invers. Aceste aspecte pot fi puse n eviden cu
ajutorul urmtorului exemplu:
O societate comercial cu amnuntul se aprovizioneaz cu mrfuri la cost de
achiziie 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N. n ziua de 15.11.N unitatea d n
custodie la teri mrfuri n valoare de 1.000.000 lei. Pe data de 30.11.N se constat c
exist mrfuri n stoc n valoare de 500.000 lei. La nceputul lunii decembrie se preia n
exploatare stocul nregistrat mpreun cu mrfurile rentoarse de la teri n valoare de
1.000.000 lei. La sfritul lunii decembrie se constat un stoc de mrfuri n valoare de
300.000 lei. nregistrrile n contabilitate sunt:
1) recepionarea mrfurilor la cost de achiziie 5.000.000 lei, TVA 19%
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 5.950.000
5.000.000
950.000
2) darea n custodie la teri a mrfurilor n valoare de 1.000.000 lei
357 Mrfuri aflate la teri = 607 Cheltuieli privind
mrfurile
1.000.000
3) constatarea stocului de 500.000 lei i nchiderea contului de cheltuieli privind
mrfurile la sfritul lunii noiembrie:
51
%
371 Mrfuri
121 Profit i pierderi
= 607 Cheltuieli privind
mrfurile
4.000.000
500.000
3.500.000
4) preluarea n exploatare la nceputul lunii decembrie a stocului de mrfuri de
500.000 lei i a mrfurilor rentoarse de la teri n valoare de 1.000.000 lei
607 Cheltuieli privind mrfurile = %
371 Mrfuri
357 Mrfuri aflate la teri
1.500.000
500.000
1.000.000
5) constatarea la sfritul lunii decembrie a stocului de mrfuri de 300.000 lei i
nchiderea contului de cheltuieli privind mrfurile:
%
371 Mrfuri
121 Profit i pierderi
= 607 Cheltuieli privind
mrfurile
1.500.000
300.000
1.200.000
3.2.3. Contabilitatea vnzrii mrfurilor prin consignaie
Comerul prin consignaie se asimileaz comerului cu amnuntul i se realizeaz
att prin uniti specializate ct i prin uniti cu amnuntul care au ca obiect de activitate
i consignaia.
Comerul n consignaie are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a
unor bunuri noi sau vechi n vederea vnzrii acestora.
Proprietarul bunurilor depuse n consignaie se numete deponent i dup vnzare
acesta primete preul de decontare sau preul deponentului. Deoarece bunurile nu intr n
unitatea comercial prin achiziie, proprietarul lor rmne deponentul pn n momentul
vnzrii sau retragerii din consignaie.
La primirea bunurilor de la deponeni, consignaia ntocmete Bonul de primire n
consignaie sau Nota de intrare-recepie, din care un exemplar se remite deponentului ca
act justificativ al dreptului de proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar rmne la
magazinul de consignaie. n acelai timp bunurile primite se trec ntr-un Registru de
consignaie, unde se completeaz date de identificare ale deponentului, data depunerii
bunurilor, data restituirii contravalorii acestora, semntura i alte date. La vnzarea
bunurilor, consignaia ntocmete Borderoul de ieire a obiectelor de consignaie i
Borderoul de programare la plat a deponenilor.
Bunurile primite n consignaie se reflect n contabilitate numai dup ce s-au
vndut, ca o intrare n gestiune i apoi se reflect ieirea lor prin descrcarea gestiunii.
Evidena bunurilor n consignaie se asigur prin contul extrabilanier 8033 Valori
materiale primite n pstrare sau custodie.
ntre consignatar i deponent se poate ncheia un protocol prin care se specific
drepturile i obligaiile ambelor pri:
42
42
Margareta Traca Contabilitatea tranzaciilor comerciale, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1995, p.102
52
- dac deponentul nu respect numrul minim de zile stabilit la depunerea n
consignaie i i retrage bunurile atunci are obligaia de a plti consignatarului un
procent din preul de decontare;
- dac bunurile nu se vnd ntr-un anumit termen de la depunere i deponentul
dorete s le mai lase la consignatar, acesta i pretinde un procent din preul de decontare;
- sumele rezultate din aplicarea celor dou procente se nregistreaz de consignatar
n contul 708 Venituri din activiti diverse.
Preul de vnzare cu amnuntul al mrfurilor vndute prin consignaie este format
din preul deponentului, comision i TVA aplicat la comision, dac deponentul este
persoan fizic nepltitoare de TVA, sau aplicat la preul deponentului + comision, dac
deponentul este o persoan juridic pltitoare de TVA. Preul deponentului este preul
stabilit de proprietar la depunerea bunurilor n consignaie i preul care se deconteaz
ctre acesta dup vnzare:
Exemple:
Varianta 1 (deponentul este o persoan fizic nepltitoare de TVA):
Se primesc de o persoan fizic bunuri evaluate la un pre de 1.000.000 lei.
Comisionul practicat de societatea comercial cu amnuntul pentru vnzrile prin
consignaie este de 15%, TVA-ul aferent comisionului este: (19% x 150.000 lei) = 28.500
lei. Preul de vnzare cu amnuntul este de 1.178.500 lei.
- primirea bunurilor n consignaie la preul deponentului:
8033 Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
= 1.000.000
- vnzarea n numerar a mrfurilor primite n consignaie:
5311 Casa n lei = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
1.178.500
1.150.000
28.500
- scoaterea din evidena extrapatrimonial a bunurilor vndute ca mrfuri:
= 8033 Valori materiale primite
n pstrare sau custodie
1.000.000
- intrarea scriptic n patrimoniu a mrfurilor vndute n consignaie:
371 Mrfuri = %
462 Creditori diveri
378 Diferene de pre la
mrfuri
4428 TVA neexigibil
1.178.500
1.000.000
150.000
28.500
- descrcarea gestiunii de mrfurile vndute prin consignaie:
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
= 371 Mrfuri 1.178.500
1.000.000
150.000
53
4428 TVAneexigibil 28.500
- achitarea datoriei fa de deponent:
462 Creditori diveri = 5311 Casa n lei 1.000.000
Varianta a 2-a (deponentul este o persoan juridic pltitoare de TVA):
Se primesc bunuri de la o persoan juridic, bunuri evaluate la un pre de
1.000.000 lei. Comisionul practicat de societatea comercial cu amnuntul pentru
vnzrile prin consignaie este de 15%.
TVA colectat este 19% x (1.000.000 + 150.000) = 218.500 lei
Preul de vnzare cu amnuntul este de 1.368.500 lei
TVA deductibil este de 19% x 1.000.000 = 190.000 lei
- primirea mrfurilor n consignaie la preul deponentului:
8033 Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
= 1.000.000
- vnzarea n numerar a mrfurilor primite n consignaie:
5311 Casa n lei = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
1.368.500
1.150.000
218.500
- primirea facturii de la persoana juridic, ntocmit dup vnzarea mrfurilor:
371 Mrfuri = %
401 Furnizori
378 Diferene de pre la
mrfuri
4428 TVA neexigibil
1.368.500
1.000.000
150.000
218.500
- TVA deductibil nscris n factura furnizorului:
4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 190.000
- ieirea din evidena extrapatrimonial a bunurilor vndute ca mrfuri:
= 8033 Valori materiale primite
n pstrare sau custodie
1.000.000
- descrcarea gestiunii de mrfurile vndute prin consignaie:
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil
= 371 Mrfuri 1.368.500
1.000.000
150.000
218.500
- achitarea datoriei fa, de deponent:
54
4601Furnizori = 5311 Casa n lei 1.190.000
3.3. CONTABILITATEA VNZRII MRFURILOR CU PLATA N
RATE
Societile comerciale care desfoar activiti de desfacere a mrfurilor, fie prin
sistemul en-gross (cu ridicata) fie en-detail (cu amnuntul), pot s vnd mrfuri cu plata
n rate. Vnzarea se face prin ncheierea unui contract de vnzare-cumprare n rate ntre
societatea comercial i clientul su. Clientul trebuie s depun dovada c este n msur
s achite ratele ealonate la termenele scadente stabilite de vnztor.
Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulrii ratelor, societatea
comercial percepe dobnd, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic dect
aceasta. Dobnda se poate calcula la mrimea ratelor sau la suma rmas de plat,
conform deciziei comerciantului sau se negociaz cu clientul.
Pentru a contabiliza venitul de realizat pn la ncasarea ratelor se utilizeaz contul
472 Venituri nregistrate n avans. Pentru nregistrarea TVA-ului aferent ratelor se
folosete contul 4428 TVA neexigibil, care devine TVA exigibil colectat la
ncasarea ratelor scadente. Dobnda inclus n rat se reflect ca un venit curent n
momentul ncasrii ratei cu ajutorul contului 766 Venituri din dobnzi. Clienii cu plata
n rate se pot reflecta ntr-un cont analitic 411.04 Clieni cu plata n rate.
Exemplu:
Societatea comercial cu amnuntul X vinde n rate unui client marf la pre de
vnzare cu amnuntul inclusiv TVA 14.280.000 lei din care:
- preul de achiziie a mrfii 10.000.000 lei;
- adaos comercial 20% x 10.000.000 lei = 2.000.000 lei
- TVA neexigibil 19% x 12.000.000 lei = 2.280.000 lei.
La livrarea mrfii se ncaseaz un avans de 30%, diferena urmnd a se ncasa n
patru rate lunare. Vnzarea are loc n luna ianuarie. Dobnda de 10% se percepe la
mrimea ratei.
Rezolvare:
Avans inclusiv TVA = 14.280.000 lei x 30% = 4.284.000 lei
TVA aferent avansului = 4.284.000 x 15,96638% = 684.000 lei
Avans fr TVA = 4.284.000 lei 684.000 lei = 3.600.000 lei
Restul de ncasat = 14.280.000 lei 4.284.000 lei = 9.996.000 lei
Mrimea unei rate inclusiv TVA (fr dobnd) = 9.996.000 lei : 4 = 2.499.000 lei
TVA inclus n rat = 2.499.000 x 15,96638% = 399.000 lei
Mrimea unei rate (fr TVA i dobnd) = 2.499.000 lei 399.000 lei =
2.100.000 lei
Dobnda se percepe la mrimea ratei (procent fix)
Dobnda de 10% aferent unei rate = 2.499.000 lei x 10% = 249.900 lei
55
Dobnda aferent celor 4 rate = 249.000 lei x 4 = 999.600 lei
Luna Rata de
ncasat (fr
TVA i
dobnd)
TVA aferent Dobnda Total rat
lunar
Rest de
ncasat
Februarie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 8.246.700
Martie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 5.497.800
Aprilie 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 2.748.900
Mai 2.100.000 399.000 249.900 2.748.900 -
TOTAL 8.400.000 1.596.000 999.600 10.995.600
Cont 472: Scadena conform tabelului de mai sus:
Luna Suma de
repartizat
Conturi corespondente
(cont 472) 707 766
Februarie 2.349.900 2.100.000 249.900
Martie 2.349.900 2.100.000 249.900
Aprilie 2.349.900 2.100.000 249.900
Mai 2.349.900 2.100.000 249.900
TOTAL 9.399.600 8.400.000 999.600
n contabilitatea unitii se nregistreaz:
- creana rezultat din vnzarea mrfurilor cu plata n rate:
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat
472 Venituri nregistrate n avans
4428 TVA neexigibil
15.279.600
3.600.000
684.000
9.399.600
1.596.000
- ncasarea avansului de 30% n luna ianuarie:
5311 Casa n lei = 411 Clieni 4.284.000
- descrcarea gestiunii de mrfuri n luna ianuarie:
%
607 Cheltuieli privind mrfurile
471 Cheltuieli nregistrate n avans
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil
= 371 Mrfuri 14.280.000
3.000.000
7.000.000
2.000.000
2.280.000
Cost de achiziie aferent avansului = 10.000.000 lei x 30% = 3.000.000 lei
- ncasarea primei rate scadente n luna februarie:
5311 Casa n lei = 411 Clieni 2.748.900
- formarea veniturilor curente n luna februarie:
56
472 Venituri nregistrate n avans = %
707 Venituri din
vnzarea mrfurilor
766 Venituri din
dobnzi
2.349.900
2.100.000
249.900
- TVA neexigibil devenit exigibil pentru rata ncasat:
4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat 399.000
- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentnd costul de
achiziie aferent ratei ncasate (7.000.000 lei: 4 = 1.750.000 lei):
607 Cheltuieli privind mrfurile = 471 Cheltuieli nregistrate n
avans
1.750.000
Dac la descrcarea gestiunii nu se utiliza contul 471, ntreg costul de achiziie de
10.000.000 lei ar fi fost direct trecut pe cheltuielile curente.
n mod asemntor nregistrrilor de mai sus se procedeaz la fiecare rat
scadent, astfel c la finele lunii mai, unitatea nchide venitul de realizat din aceast
operaiune.
3.4. CONTABILITATEA MRFURILOR AFLATE LA TERI
Mrfurile aflate la teri sunt mrfuri care aparin unitii, dar care, temporar, se
afl n depozitul unui ter cu un anumit scop (fie n custodie, fie pentru prelucrare,
recondiionare, fie pentru vnzare cu cedare de comision).
Diferitele scopuri n care se trimit mrfurile la teri se reflect n contabilitate cu
ajutorul contului 357 Mrfuri aflate la teri, dezvoltat pe analitice conform scopului n
care au fost trimise mrfurile sau conform stadiului procesului de tranzacie n care se
afl respectivele mrfuri.
n general se ntlnesc urmtoarele categorii de mrfuri aflate la teri:
- mrfuri aflate n curs de aprovizionare;
- mrfuri trimise spre prelucrare sau recondiionare la teri;
- mrfuri aflate la teri pentru vnzare sau cedare de comision;
- mrfuri refuzate de clieni n urma vnzrii i rmase n custodia acestora.
3.4.1. Contabilitatea mrfurilor aflate n curs de aprovizionare
n categoria mrfurilor aflate n curs de aprovizionare se includ mrfurile
recepionate la furnizor de ctre delegatul unitii comerciale, dar neridicate din diferite
motive, cum ar fi: neprocurarea mijlocului de transport, neexistena spaiilor de
depozitare la cumprtor etc. Dac furnizorul a trimis factura, de regul, cumprtorul o
57
achit prin banc sau delegatul cumprtorului achit mrfurile fie n numerar, fie cu
CEC.
Pentru aceast categorie cumprtorul nu pltete cheltuieli de custodie ntruct
perioada de timp n care mrfurile rmn la furnizor este scurt i nu exist dect un
decalaj ntre achitarea facturii i sosirea fizic a mrfurilor. Scriptic mrfurile sunt n
gestiunea cumprtorului. Dac totui furnizorul percepe un tarif pentru pstrarea
mrfurilor, acest tarif va majora costul de aprovizionare al mrfurilor i va fi consemnat
n Procesul-verbal de luare n custodie. n aceast ultim situaie mrfurile sunt
recepionate i lsate n custodia furnizorului o perioad mai mare, clientul avnd
posibilitatea s-i vnd mrfurile direct din depozitul furnizorului.
Tot n categoria mrfurilor n curs de aprovizionare se mai includ:
mrfurile primite n depozitul cumprtorului, dar a cror recepie nu a fost
efectuat;
mrfurile care iniial nu au fost acceptate de cumprtor, fiind sosite ca
plusuri necomandate, dar dup un timp cumprtorul le deconteaz sub rezerva
constatrii ulterioare a recepiei cantitative i calitative;
mrfurile care au fost expediate de uniti, subuniti cu contabilitate
proprie n cazul decontrilor interne i care nu au sosit n depozitul
destinatarului pn la finele lunii n care a avut loc livrarea de ctre unitate,
subunitate (se folosesc conturile 481 Decontri ntre unitate i subuniti i
482 Decontri ntre subuniti n coresponden cu 357 Mrfuri aflate la
teri.
3.4.2. Contabilitatea mrfurilor trimise spre prelucrare sau recondiionare la
teri
n cazul n care se constat c unele mrfuri au micare lent sau sunt greu
vandabile, societile comerciale au posibilitatea s le trimit la uniti specializate n
prelucrarea mrfurilor, iar rezultatul prelucrrii se concretizeaz ntr-o alt marf sau alt
sortiment, cu alt pre dect cel al sortimentului de marf trimis la prelucrare.
Spre deosebire de prelucrare, prin recondiionare se obine acelai sortiment de
marf accesibil vnzrii, fie la acelai pre fie la un pre diferit.
Prelucrarea i recondiionarea contribuie la creterea vitezei de rotaie a mrfurilor
prin mobilizarea unor mrfuri greu vandabile. Cheltuielile ocazionate de prelucrarea i
recondiionarea mrfurilor la teri constau n: costul prelucrrii facturat de furnizor,
cheltuieli de transport dus-ntors, cheltuieli de manipulare, pierdere de mrfuri pe timpul
transportului etc. Aceste cheltuieli se pot cuprinde n costul de aprovizionare al
mrfurilor obinute n urma prelucrrii sau se vor include n cheltuielile privind mrfurile.
3.4.3. Contabilitatea mrfurilor vndute prin cedare de comision
Pentru a mri ritmul desfacerilor de mrfuri, societile de comer pot ceda mrfuri
altor uniti pentru vnzare, urmnd ca decontarea s se efectueze pe msura vnzrii
mrfurilor.
58
Trebuie s se fac distincie ntre consignaie i comision, deoarece consignaia are
stabilit la intrarea mrfurilor un pre de decontare ctre deponent i un pre de vnzare al
unitii de consignaie. n cazul vnzrii n comision se ncheie un protocol ntre
partenerii de schimb prin care se menioneaz obligativitatea primitorului ca pe msura
vnzrii mrfurilor s ntocmeasc o situaie privind vnzrile pe care o transmite
predtorului, ca pe baza ei acesta s ntocmeasc factura ferm de livrare a mrfurilor,
descrcarea efectiv a gestiunii i ncasarea facturii de acordare de comision
43
.
Comisionul pe care l acord unitatea predtoare se poate reflecta ca un scont
acordat, iar pentru primitor ca un venit din scont primit.
3.4.4. Contabilitatea mrfurilor refuzate de clieni i rmase n custodia acestora
n cazul unor livrri de mrfuri necontractate sau necomandate, la alte termene
dect cele prevzute n contract sau de alt calitate, clientul le poate refuza la plat, total
sau parial, lundu-le pentru o perioad de timp n custodie. Evaluarea mrfurilor rmase
n custodia clienilor se poate face la acelai tip de pre cu marfa aflat n patrimoniu sau
la orice alt tip de pre.
Dac unitatea patrimonial a nregistrat vnzarea, respectiv descrcarea gestiunii
pentru marfa livrat, ea trebuie s storneze aceste nregistrri prin inversarea articolului
contabil. Ulterior unitatea va nregistra mrfurile refuzate de clieni cu ajutorul contului
357 Mrfuri aflate la teri. n momentul readucerii mrfurilor refuzate de la clieni se va
credita contul 357 n coresponden cu debitul contului 371 Mrfuri.
43
Margareta Traca Contabilitatea tranzaciilor comerciale, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1995, p.97
59
CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI
Exportul de mrfuri cuprinde toate operaiile comerciale prin care o parte din
mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. Exportul cuprinde i
serviciile prestate de o ar n alte ri, cunoscute sub denumirea de export indivizibil.
Operaiunile contabile privind exportul de mrfuri mbrac forme variate, n
funcie de criteriile dup care acestea se difereniaz.
Dup modalitile de realizare de ctre societile de comer extern a exportului
de mrfuri, acesta se mparte n: export de mrfuri pe cont propriu i export de mrfuri n
comision.
Dup modalitile de decontare cu clienii externi se disting: export cu decontare
prin acreditiv, cu decontare prin incasso documentar i prin efecte de comer.
Dup termenul de decontare a mrfurilor exportate, se disting urmtoarele forme
de export: export cu ncasare la vedere i export pe credit comercial.
Dup natura mrfurilor exportate, exportul poate fi cu mrfuri generale sau cu
mrfuri complexe.
Dup proveniena mrfurilor, exportul poate fi efectuat cu mrfuri indigene sau cu
mrfuri strine.
4.1. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI PE CONT
PROPRIU
4.1.1. Caracteristici ale exportului de mrfuri pe cont propriu i influena
acestora asupra contabilitii
n exportul de mrfuri pe cont propriu, societile de comer exterior (SCE) au
calitatea de cumprtor vnztor. Ele cumpr mrfuri de la unitile productoare i le
vnd clienilor externi pe contul i pe riscul lor, reflectnd rezultate n propria lor
gestiune.
Relaiile economice ale SCE cu unitile productoare sunt reglementate prin
contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. De asemenea,
SCE au raporturi economico juridice cu unitile prestatoare de servicii, respectiv cu
societile specializate n expediii internaionale sau n activitatea de control calitativ al
mrfurilor.
Preul de cumprare a mrfurilor, prevzut n contractele ncheiate cu
productorii interni, poate fi negociat ntro anumit condiie de livrare
44
: franco
fabric, franco depozit SCE, franco frontiera romn.
n condiia francofabric, cheltuielile de circulaie pn la depozitul SCE i apoi
pn la frontiera romn sunt suportate de SCE. Atunci cnd SCE efectueaz operaiuni
44
Dumitru VIAN- Contabilitatea n comerul extern, ediia a 2-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, P.42
60
suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a mrfurilor ele suport i aceste
cheltuieli.
n condiia franco frontiera romn, mrfurile sunt livrate la extern direct din
depozitul unitii productoare, iar SCE datoreaz preul corespunztor acestei condiii
de livrare care cuprinde preul mrfii i cheltuielile de circulaie pn la frontiera romn.
Contractele economice ncheiate cu unitile prestatoare de servicii se refer la
transportul i asigurarea mrfurilor.
Contractele economice ncheiate cu clienii externi cuprind, ca element esenial,
preul de vnzare al mrfurilor negociat n una din urmtoarele condiii de livrri
45
: FOB
(free on board) portul romnesc de ncrcare, CAF (cost and freight) sau CIF (cost
insurance freight) portul strin de descrcare. n funcie de condiia de livrare se
difereniaz nivelul i structura preului extern. Astfel:
n condiia de livrare FOB portul romnesc de ncrcare, preul extern
cuprinde numai preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate;
n condiia de livrare CAF, preul extern cuprinde preul mrfii i
transportul pe parcurs extern;
n condiia de livrare CIF postul strin de descrcare, preul extern cuprinde
preul mrfii, transportul extern i asigurarea pe parcurs extern.
Din cele prezentate mai sus rezult urmtoarele concluzii:
A. n condiia de livrare FOB se delimiteaz urmtoarele dou noiuni:
- FOB net, n care preul extern cuprinde numai preul mrfii;
- FOB brut, n care preul extern este format din : preul mrfii (FOB net),
serviciile externe (comisioane, cote de service) i dobnda extern;
B. n condiia de livrare CIF preul extern este format din preul mrfii (FOB
net), serviciile externe (transport, asigurare, comisioane) i dobnda extern.
Mrfurile achiziionate de SCE cu scopul de a fi exportate pot avea urmtoarele
trasee cu implicaii n reflectarea contabil:
unitatea productoare SCE client extern;
unitatea productoare SCE teri (pentru prelucrare, sortare etc.) SCE
client extern
unitatea productoare - client extern.
Mrfurile gestionate n depozitele SCE sunt evideniate cu ajutorul contului 371
Mrfuri.
Mrfurile lsate temporar n custodia unitilor productoare, trimise la teri spre
prelucrare i cele expediate clienilor externi direct din depozitele unitilor productoare
sunt nregistrate n contabilitate SCE cu ajutorul contului 357 Mrfuri n custodie sau
consignaie la teri.
Din punct de vedere financiar decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei
lor i anume:
- la cumprare, SCE achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor
achiziionate, n moned naional (n lei), din disponibilitile bneti proprii
sau din credite bancare;
- la livrarea la extern, SCE achit serviciile externe (transport, asigurare,
comisioane de intermediere) unitilor prestatore n valut, care se transform
n lei la cursul de schimb al zilei;
45
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Fundaiei Romnia de mine,
Bucureti, 2001, p70
61
- la decontarea cu clienii externi, SCE ncaseaz contravaloarea mrfurilor
vndute n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al zilei.
Datorit faptului c plata serviciilor externe i ncasarea clienilor externi are loc
ulterior facturrii, SCE calculeaz i nregistreaz diferena de curs valutar astfel:
diferena de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitat x (cursul
valutei la plat cursul valutei la facturare)
diferena de curs valutar la ncasare de la clienii externi = Valuta ncasat x
(cursul valutei la ncasare cursul valutei la facturare).
Diferena de curs la ncasare este favorabil dac cursul la ncasare este mai mare
dect la facturare i nefavorabil n situaia invers. Diferena de curs la plat este
favorabil dac cursul la plat este mai mic dect cel de la facturare i nefavorabil n
situaia invers. Diferena favorabil reprezint un venit financiar, iar cea nefavorabil o
cheltuial financiar.
O problem important a exportului de mrfuri pe cont propriu se refer la
structura i contabilitatea cheltuielilor i veniturilor n cadrul societii de comer
exterior exportatoare. Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de mrfuri pe cont
propriu sunt: costul mrfurilor vndute, cheltuielile interne i externe de circulaie
(transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, energie i ap pot
i telecomunicaii, amortizarea imobilizrilor, provizioanelor etc.), diferenele
nefavorabile de curs valutar, amenzile i penalitile pltite. Dintre veniturile generate de
exportul pe cont propriu pot fi enumerate: ncasrile din vnzarea mrfurilor exportate,
relurile de provizioane la venituri, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile
ncasate, amenzile i penalitile ncasate.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor privind exportul pe cont
propriu este influenat de urmtorii factori:
- clasificarea contabil a cheltuielilor i veniturilor;
- modul de evideniere n conturi a veniturilor care se constituie ca cifr de
afaceri.
Conform clasificrii contabile, cheltuielile i veniturile sunt grupate, n
contabilitatea financiar, dup natura activitii n : cheltuieli i venituri de exploatare,
cheltuieli i venituri financiare, cheltuieli i venituri extraordinare. n cadrul fiecrei
activiti se realizeaz o clasificare pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinaia lor,
respectiv pe feluri de venituri, indiferent de proveniena lor.
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, cifra de afaceri se
calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri, executarea de
lucrri i prestrile de servicii i alte venituri de exploatare, mai puin rabaturile, remizele
i alte reduceri acordate clienilor. n aceste condiii, n comerul exterior, cifra de afaceri
ar trebui s se constituie la nivelul preului extern ncasat, indiferent de condiia de livrare
a mrfurilor.
O analiz detaliat a realitii arat ns c pot fi luate n discuie dou variante
de eviden a veniturilor din exploatare care se constituie ca cifr de afaceri
46
.
ntr-o prim variant, veniturile din vnzarea mrfurilor la exterior corespund
condiiei efective de livrare, dar se reflect n conturi diferite de venituri. Astfel, partea
din preul extern corespunztoare valorii externe FOB net se nregistreaz n contul 707
Venituri din vnzarea mrfurilor. Celelalte componente ale valorii externe (transport
extern, asigurare, comisioane externe, etc., cu excepia dobnzii externe la exporturile pe
46
Dumitru Vian Contabilitatea n comer exterior, ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.46
62
credit) se contabilizeaz n contul 708 Venituri din activiti diverse. Dobnda,
constituie un venit financiar i se evideniaz n contul 766 Venituri din dobnzi.
Corespunztor veniturilor, costul mrfurilor vndute se reflect n contul 607
Cheltuieli privind mrfurile, iar pentru celelalte componente ale preului extern se
utilizeaz diverse conturi de cheltuieli de exploatare. Dintre avantajele acestei metode se
remarc urmtoarele:
- este simpl n aplicare;
- permite o metodologie contabil unitar pentru toate operaiunile de export pe
cont propriu;
Aceast metod prezint i unele dezavantaje cum sunt:
- majorarea cifrei de afaceri cu diferena dintre valoarea CIF (minus dobnda) i
valoarea FOB, fcnd necomparabile cifrele de afaceri dintre diferite societi
de comer exterior;
- reflectarea n cheltuieli a costului serviciilor externe la nivelul cursului de
schimb din data facturrii mrfurilor la extern pentru a nu denatura indicatorii
de analiz ai contului de rezultate;
- regularizarea diferenelor dintre cheltuielile externe de transport antecalculate
i cele efective ntre cele dou conturi de venituri din exploatare 707 i 708 n
vederea determinrii corecte a marjei comerciale (n condiiile n care serviciile
externe nu sunt generatoare de rezultate financiare)
Cea de a doua variant presupune ca veniturile i deci cifra de afaceri s se
constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 Venituri din
vnzarea mrfurilor, iar cheltuielile cu mrfurile cu ajutorul contului 607 Cheltuieli
privind mrfurile. Celelalte componente ale preului extern (transport extern, asigurare,
comisioane externe), care nu sunt generate de rezultatele financiare, se reflect direct cu
ajutorul conturilor de teri.
Astfel, creana extern se nregistreaz n contul 411 Clieni i datoriile ntr-unul
din conturile : 401 Furnizori, 408 Furnizori facturi nesosite sau 462 Creditori
diveri.
Avantajele variantei constau n:
- calculul corect al cifrei de afaceri;
- asigurarea comparabilitii cifrelor de afaceri ntre societile de comer
exterior;
- asigurarea unei metodologii contabile unitare, specifice pentru toate
operaiunile de export;
Principalul dezavantaj al acestei variante se refer la amplificarea calculelor de
regularizare de cheltuieli i de curs valutar.
4.1.2.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere
63
Exportul de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere presupune existena a
dou categorii de operaiuni:
operaiuni privind cumprarea, gestionarea i nregistrarea n contabilitate a
stocurilor de mrfuri ;
operaiuni privind livrarea la extern a mrfurilor;
Pentru reflectarea n contabilitate a celor dou categorii de operaiuni se utilizeaz
o gam variat de conturi care vizeaz toate clasele Planului de conturi general. Pentru
evidena stocurilor de mrfuri se utilizeaz conturile din clasa a 3- ai anume: 357
Mrfuri aflate la teri, 371 Mrfuri, 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor
aflate la teri i 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor. Pentru evidena
relaiilor cu terii (furnizori, clieni, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizeaz
conturile din clasa a 4- a .
Pentru evidena ncasrilor i plilor generate de derularea exportului se utilizeaz
conturile din clasa a 5 - a Conturi de trezorerie. Pentru evidena cheltuielilor i
veniturilor, societile de comer exterior utilizeaz conturile din clasele 6 i 7. n totalul
cheltuielilor i veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principal o au
cheltuielile cu mrfurile (contabilizate n contul 607) i veniturile din vnzarea mrfurilor
(contabilizate n contul 707).
Operaiunile privind stocurile de mrfuri se nregistreaz n raport de metoda
utilizat pentru evidena micrii lor i anume: metoda inventarului permanent i metoda
inventarului intermitent.
n situaia aplicrii inventarului permanent, contul 371 Mrfuri nregistreaz n
debit, la intrarea mrfurilor n gestiune, costul de achiziie, iar n credit , la ieirea din
gestiune, costul de achiziie calculat dup una din metodele de evaluare a ieirilor din
stoc: costul mediu ponderat (CMP), prima intrare prima ieire (FIFO), ultima intrare
prima ieire (LIFO) sau preul standard. Soldul debitor al contului 371 semnific
contravaloarea mrfurilor aflate n stoc la cost de achiziie. n funcie de specificul
activitii i necesitile proprii ale SCE, contabilitatea analitic a stocurilor poate fi
organizat dup una din urmtoarele metode: metoda operativ contabil, metoda
cantitativ valoric i metoda global valoric.
n cazul utilizrii metodei inventarului intermitent toate aprovizionrile cu mrfuri
se nregistreaz direct n contul de cheltuieli de exploatare. n conturile de mrfuri se
nregistreaz numai stocurile de la nceputul i sfritul perioadei de gestiune. Astfel, la
inventar, contul 607 Cheltuieli privind mrfurile se crediteaz concomitent cu
nregistrarea stocului constatat faptic n debitul contului 371 Mrfuri. La nceputul
exerciiului urmtor are loc operaia invers. n aceste condiii, soldul contului de
cheltuieli privind mrfurile exprim, la sfritul exerciiului, ieirile de mrfuri a cror
valoare se repartizeaz asupra contului 121 Profit i pierdere, soldnd astfel contul 607
Cheltuieli privind mrfurilor.
Operaiunile privind livrarea la extern a mrfurilor implic nregistrarea n
contabilitate att a operaiilor propriu zise de vnzare, ct i a celor conexe i de
finalizare.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de comercializare a mrfurilor la extern
se difereniaz n funcie de mai muli factori:
sistemul monetar de eviden a operaiunilor cu strintatea: sistemul
monomonetar sau plurimonetar;
64
metoda folosit pentru evidena ncasrilor i plilor n devize : la cursul
zilei sau la curs fix;
condiiile de livrare a mrfurilor (FOB, CAF, CIF);
modalitile de decontare a exportului (acreditiv, incasso documentar,
efecte de comer);
n Romnia, pentru evidena operaiunilor cu strintatea, se utilizeaz numai
sistemul monomonetar (sau al integritii directe), n care toate creanele i angajamentele
externe, precum i disponibilitile i alte valori n devize, sunt evideniate n valut i n
moned naional. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai n moned
naional.
n sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea n contabilitate a
operaiunilor cu strintatea se poate utiliza unul din urmtoarele sisteme: monomonetar
i plurimonetar. n literatura de specialitate din Frana
47
, sistemul plurimonetar de
eviden a operaiunilor cu strintatea este prezentat ca o modalitate de inere a
contabilitii numai n valut pentru elementele patrimoniale externe i numai n moned
naional pentru elementele patrimoniale interne. n categoria elementelor patrimoniale
externe se includ: creanele i datoriile n valut, disponibiliti n devize, etc., iar din
categoria elementelor patrimoniale interne fac parte : creanele i datoriile interne,
disponibilitile n lei, stocurile, cheltuielile, veniturile rezultate, etc. Legtura dintre
contabilitatea n valut i contabilitatea n moned naional se face prin intermediul unui
cont de viramente interne sau de legturi interne.
La sfritul fiecrui exerciiu n valut n contabilitatea inut n moned naional prin
mijlocirea conturilor de viramente interne sau de legturi interne.
n condiiile utilizrii sistemului monomonetar de eviden, creanele, datoriile n
valut i alte elemente exprimate n valut se reflect n conturile corespunztoare fie la
cursul de la data constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv
cel de la data lichidrii lor). Dac operaiunile se combin cu metodele de eviden a
disponibilitilor n valut (cursul zilei sau curs fix), rezult urmtoarele variante de
contabilizare a exportului
48
:
- evidena creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la
cursul zilei;
- evidena creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n devize la
curs fix;
- evidena creanelor i a disponibilitilor n devize la cursul zilei;
- evidena creanelor la cursul zilei i a disponibilitilor n devize la curs fix.
Primele dou variante enumerate sunt aplicabile la noi n ar, iar ultimele dou
variante sunt prezentate n literatura de specialitate a unor ri occidentale, de exemplu
Frana.
n varianta evidenei creanelor la cursul de la constituire i a disponibilitilor n
devize la cursul zilei, conturile n care se nregistreaz creanele i celelalte elemente
patrimoniale exprimate n valut se debiteaz i se crediteaz n valut i n lei la cursul
valutar de la data constituirii lor.
Dac evidena disponibilitilor n devize se ine la cursul zilei, diferenele de curs
valutar aferente ncasrilor se calculeaz pentru fiecare operaiune de ncasare.
47
Michel Deprez, Marcel Duvant La comptabilit des socits commerciales, La Villegurin Editions 54, rue de
Chabal Paris, 1990, p.252-256
48
Dumitru Vian Contabilitatea n comer exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.58
65
La sfritul exerciiului financiar se calculeaz diferenele de curs valutar aferente
disponibilitilor n valut i facturilor nencasate.
Exemplu:
S.C.E. Albina achiziioneaz mrfuri de la un furnizor intern la pre de achiziie
100.000.000 lei, TVA 19%. Mrfurile cumprate sunt livrate la extern pe cont propriu cu
ncasare la vedere n condiia CIF portul strin de descrcare.
Valoarea FOB net care cuprinde preul mrfii corespunztor valorii internaionale
negociate este de 4000 . Cheltuielile externe de transport facturate sunt de 600 , iar
asigurarea extern este de 400 . Cheltuielile de exploatare, altele dect costul mrfurilor
vndute, sunt: salarii 20.000.000 lei, energie electric i ap 2.000.000 lei, comision
vamal 400.000 lei, comisioane bancare 10 x 36 000 lei i 240.000 lei.
Evoluia cursului dolarului n lei n exerciiul luat n calcul este: la facturare
35.000 lei, la ncasarea creanei externe i la decontarea cheltuielilor externe 36.000 lei,
iar la sfritul exerciiului financiar 36.500 lei.
Documentele pe baza crora se reflect n contabilitate comercializarea mrfurilor
la extern sunt: factura extern, factura extern pentru uz intern, documentele de expediie,
transport, asigurare i vmuire (scrisoare de trsur internaional, certificatul de control,
polia de asigurare, declaraia vamal de export) i documentele de decontare (acreditiv
documentar, incasso documentar). Factura extern pentru uz intern, denumit i Fi
de calcul a exportului, reprezint un document de calculaie care servete unor necesiti
interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea extern
corespunztoare condiiei de livrare, cheltuielile externe de circulaie pe feluri ale
acestora i valoarea extern FOB net.
Modelul simplificat al Fiei de calcul a exportului pentru exemplul prezentat se
prezint astfel:
FI DE CALCUL A EXPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea n devize
()
Valoarea n lei
(35 000 lei/)
1. Valoarea extern CIF 5 000 175.000.000
2. Cheltuieli externe de transport 600 21.000.000
3. Asigurarea extern 400 14.000.000
4. Valoarea extern FOB net 4 000 140.000.000
nregistrrile n contabilitatea SCE sunt:
achiziia mrfurilor de la furnizorul extern la un pre de 100 000 000 lei,
TVA 19%
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 119.000.000
100.000.000
19.000.000
livrarea mrfurilor la export pe baza datelor din Fia de clacul a
exportului:
411 Clieni = % 175.000.000
66
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
140.000.000
35.000.000
descrcarea gestiunii de mrfurile exportate la cost de achiziie
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 100.000.000
nregistrarea facturii privind cheltuielile externe de transport
624 Cheltuieli cu transportul = 401 Furnizori 21.000.000
nregistrarea asigurrii externe
613 Cheltuieli cu primele de
asigurare
= 401 Furnizori 14.000.000
ncasarea creanei fa de clientul extern la cursul de schimb de 36.000 lei/
5124 Conturi la bnci
n valut
= %
411 Clieni
765 Venituri din diferene de curs
valutar
180.000.000
175.000.000
5.000.000
plata facturilor privind cheltuielile externe de transport i asigurarea extern
la cursul de schimb de 36 000 lei/
%
401 Furnizori
665 Cheltuieli din diferene
de curs valutar
= 5124 Conturi la bnci n lei 36.000.000
35.000.000
1.000.000
nregistrarea cheltuielilor cu salariile
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
= 421 Personal salarii
datorate
20.000.000
facturile privind cheltuielile cu energia i apa
%
605 Cheltuieli privind
energia i apa
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 2.380.000
2.000.000
380.000
cheltuielile privind comisioanele bancare:
627 Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
= %
5124 Conturi la bnci n valut
5121 Conturi la bnci n lei
6.000.000
360.000
240.000
67
cheltuielile privind comisionul vamal
635 Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate
= 447 Fonduri speciale taxe
i vrsminte asimilate
400.000
la sfritul exerciiului financiar, nregistrarea diferenelor de curs valutar
aferente disponibilitilor n valut
Situaia contului 5124 la nchiderea exerciiului
Debit: ncasri 5 000 x 36 000 lei = 180.000.000 lei
Credit: pli 1010 x 36 000 lei = 36.360.000 lei
Sold scriptic: 3 990 x 36 000 lei = 143.640.000 lei
Sold faptic: 3 990 x 36 500 lei = 145.635.000 lei
Diferena de curs valutar: +1.995.000 lei
5124 Conturi la bnci n valut = 765 Venituri din diferene
de curs valutar
1.995.000
nchiderea contului 4426 TVA deductibil
4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil 19.380.000
4.1.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial
4.1.3.1.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen
scurt
Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri
generale. ncasarea creanei fa de clientul extern se face la un anumit termen, convenit
de ambii parteneri i nscris n contractul extern i n factura comercial. Pentru creditul
acordat societatea comercial exportatoare percepe clienilor si o dobnd care, chiar
dac se include n preul extern al mrfii exportate, nu constituie un venit din exploatare,
ci un venit financiar.
Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face
dup formula dobnzii simple astfel:
49
T x 100
T x P x VE
s
D
n care: D
s
= dobnda simpl;
VE = valoarea exportului , exclusiv dobnda;
P = procentul dobnzii;
T = timpul (perioada de creditare) exprimat n luni sau zile.
49
Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.69
68
n situaia n care preul extern negociat al mrfurilor exportate include i dobnda
extern, se procedeaz la recalcularea cotei procentuale a dobnzii externe, dup formula
sutei mrite, astfel:
K 100
K x
+

100
r
K
n care: K
r
= procent de dobnd recalculat
K = procent de dobnd inclus n preul mrfii
Pe baza procentului dobnzii recalculat se poate determina dobnda inclus n pre
dup relaia :
T x 100
T x
r
K x ) bnda inclusivdo ( VE
s
D
Dobnda extern se reflect n mod diferit n contabilitate, n cazul n care este
inclus n preul extern, fa de cazul n care aceasta se factureaz separat.
Dac dobnda extern este inclus n pre, aceasta se nregistreaz ca venit la
facturare, prin urmtoarea formul contabil:
411 Clieni = 766 Venituri din dobnzi

n situaia n care dobnda extern se factureaz separat, de regul aceasta se
nregistreaz n contabilitate la ncasare prin urmtoarea formul contabil:
5124 Conturi la bnci n valut = 766 Venituri din dobnzi
Dobnda extern se reflect n contul 766 numai dac operaiunea de creditare
privete doar exerciiul financiar n care are loc exportul. Dac perioada de creditare
privete dou exerciii financiare succesive, veniturile din dobnzi aferente exerciiului
urmtor se reflect cu ajutorul contului 472 Venituri nregistrate n avans. n exerciiul
urmtor veniturile n avans se repartizeaz asupra veniturilor curente din dobnzi.
O alt caracteristic a exporturilor cu credit comercial pe termen scurt o constituie
faptul c finanarea fondurilor imobilizate n mrfurile exportate se face prin credite
bancare, acordate fie prin contul curent, fie printr-un cont separat de credite. Pentru
creditele bancare primite, SCE exportatoare pltesc bncilor finanatoare o dobnd ce
constituie att o datorie fa de banc reflectat n creditul contului 5198 Dobnzi
aferente creditelor bancare pe termen scurt, ct i o cheltuial financiar, reflectat n
debitul contului 666 Cheltuieli privind dobnzile.
Finanarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare
acordate prin contul curent se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin incasso
documentar sau prin efecte de comer.
Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate termenului
de plat, la iniiativa clientului extern acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit
discount. Reducerea preului extern cu suma discountului permite recuperarea anticipat
a fondurilor de ctre SCE exportatoare i reducerea efortului financiar al acesteia privind
plata dobnzii ctre banca finanatoare prin rambursarea anticipat a creditului.
69
Dac pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizeaz efecte
comerciale, acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la
o banc comercial. n acest caz, suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea
nominal a efectului de comer, mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii mai
puin i scontul. Scontul este dobnda calculat pentru perioada de la ncasarea efectului
de comer pn la scaden.
Pentru evidenierea modului de contabilizare a exportului de mrfuri pe cont
propriu, cu credit comercial, pe termen scurt, finanat prin credite bancare, se consider
urmtorul exemplu:
SCE ALFA cumpr mrfuri de la furnizori interni la cost de achiziie
80.000.000 lei TVA 19%. Plata furnizorilor interni se face dintru - un credit bancar pe
termen scurt pentru care banca percepe o dobnd de 5.000.000 lei /an. Societatea vinde
mrfurile la extern, n condiia de livrare CIF, pe credit comercial pe termen scurt (10
luni) pentru care percepe o dobnd extern de 6%. Valoarea facturat a transportului pe
parcurs extern este de 300 .
Valoarea extern CAF, inclusiv dobnda extern i transportul extern este de 3000
.
Cursul de schimb la data facturrii este de 36.000lei /, iar la data ncasrii
creanei i la plata transportului extern este de 37 000 lei /.
Operaiunile nregistrate n contabilitatea SCE sunt urmtoarele:
achiziia de mrfuri de la furnizorii interni:
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 95.200.000
80.000.000
15.200.000
contractarea creditului bancar pe termen scurt:
5121 Conturi la bnci n lei = 5191 Credite bancare pe termen
scurt
95.200.000
plata furnizorilor interni:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 95.200.000
livrarea mrfurilor la extern cu credit comercial pe termen scurt:
FI DE CALCUL A EXPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea n devize
()
Valoarea n lei
(36 000 lei/)
1. Valoarea extern CAF 3 000 108.000.000
2. Cheltuieli externe de transport 300 10.800.000
3. Dobnda extern 142 5.112.000
4. Valoarea extern FOB net 2.558 92.088.000
70
Pentru calculul dobnzii externe se procedeaz la determinarea procentului de
dobnd recalculat (K
r
) i a dobnzii simple (D
s
), astfel:
% 66 , 5
106
600 100
r
K
+

6 100
6 x
$
12 x 100

142
10 x 66 , 5 x 3000
s
D
411 Clieni = %
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
766 Venituri din dobnzi
108.000.000
92.088.000
10.800.000
5.112.000
nregistrarea facturii privind transportul pe parcurs extern:
624 Cheltuieli cu transportul
de bunuri i personal
= 401 Furnizori 10.800.000
scderea din gestiune a mrfurilor vndute:
607 Cheltuieli privind
mrfurile
= 371 Mrfuri 80.000.000
ncasarea creanei fa de clientul extern la un curs de schimb de 37.000
lei /:
5124 Conturi la bnci n
valut2
= %
411 Clieni
765 Venituri din diferene de curs
valutar
111.000.000
108.000.000
3.000.000
achitarea facturii privind transportul pe parcurs:
%
401 Furnizori
665 Cheltuieli din diferene
de curs valutar
= 5124 Conturi la bnci n lei 11.100.000
10.800.000
300.000
rambursarea creditului bancar i plata dobnzii bancare, bncii finanatoare:
%
5191 Credite bancare pe termen
scurt
666 Cheltuieli privind dobnzi
= 5121 Conturi la bnci n lei 100.200.000
95.200.000
5.000.000
71
4.1.3.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen
lung
Exportul cu credit comercial pe termen lung se practic, de regul, pentru
exportul de mrfuri complexe cu valoare ridicat, decontabile ntr-o perioad mai mare
de timp, peste un an. Ca modalitate de plat se practic acreditivul documentar.
n cazul acestui tip de export introducerea n fabricaie a mrfurilor destinate
exportului se face numai dup ncasarea, de ctre SCE exportatoare, de la importator a
unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 15 % din valoarea FOB net), avans
care urmeaz a fi transferat unitilor productoare cu care exportatorul a ncheiat
contracte interne pentru fabricarea respectivelor produse.
Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern,
dup reinerea prealabil a avansului acordat. Dac SCE exportatoare nu are disponibilul
necesar n cont, plata se face din credite bancare purttoare de dobndi.
Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat i anume:
1. Se ncaseaz un avans din valoarea FOB net nainte de introducerea n fabricaie
a produselor.
5124 Conturi la bnci
n valut
= %
5113 Efecte de ncasat
765 Venituri din diferene de curs
valutar
110.778.000
107.784.000
2.994.000
2. La livrare, clienii externi rein din valoarea extern FOB net o cot de garanie
de bun execuie, calculat pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectiv
poate fi reinut efectiv de clienii externi sau poate fi pstrat la banca comercial a
exportatorului.
n acest ultim caz, clienii externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru
o valoare egal cu cota de garanie. Cota de garanie reinut de clienii externi se restituie
de acetia la expirarea perioadei de garanie sau, dup caz, se elibereaz scrisoarea de
garanie bancar dac derularea contractului a decurs n mod normal.
3. La livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea extern FOB net
calculat pe baza unei cote procentuale convenite, precum i cheltuielile externe n
totalitatea lor.
4. Restul din valoarea extern FOB net se ncaseaz n rate pltibile la intervale
stabilite prin contractul extern.
Modul de decontare cu clienii externi pune n eviden faptul c mrimea
creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de exportator reprezint circa 75
80% din valoarea extern FOB a mrfurilor exportate.
Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen lung se calculeaz dup
formula dobnzii compuse. Calculul se face n funcie de caracteristicile perioadei de
creditare i anume:
50
- dac perioada de creditare reprezint un numr ntreg de perioade se plic
urmtoarele relaii de calcul:
VE
1
= VE
0
( 1+K)
n
50
Dunitru Vian Contabilitatea n comerul extern, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.84
72
n care:
VE
1
= Suma ce trebuie ncasat
VE
0
= Suma creditului acordat
K = procentul dobnzii
N = numrul de ani
1+ K = factorul de fructificare
D
c
= VE
1
VE
0
sau
D
c
= VE
0
(1+K)
n
VE
0
n care:
D
c
= Dobnda compus
- dac perioada de creditare este un numr ntreg de perioade i o fraciune dintro
perioad, atunci se plic urmtoarele relaii de calcul:
( )

,
_

+
1
]
1

+ K
F
1
1
n
K 1
0
VE
1
VE
n care:
F = fraciunea de perioad (luni sau zile)
D
c
= VE
1
VE
0
sau
( )
0
VE K
F
1
1
n
K 1
0
VE
c
D
,
_

+
1
]
1

+
Din analiza ultimei relaii de calcul se desprinde concluzia c pentru perioada
ntreag de creditare se aplic dobnda compus, iar pentru fraciunea de perioad
dobnda simpl.
n preul extern al mrfurilor complexe exportate se include n plus fa de preul
extern al mrfurilor generale o cot de asisten tehnic i de service i o cot de risc,
penaliti i neprevzute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu aceast destinaie n
perioada de garanie. Aceste componente ale preului extern, fiind n afara valorii externe
FOB net, nu se constituie ca venit din vnzarea mrfurilor, ci ca venit din activiti
diverse. Pentru cota de garanie reinut i pentru cheltuielile probabile din cota de risc,
penaliti i neprevzute SCE pot constitui provizioane, dac legea nu prevede astfel.
Din punct de vedere contabil, reflectarea operaiunilor se face cu ajutorul
conturilor proprii exportului pe cont propriu cu ncasare la vedere i celui pe credit
comercial pe termen scurt, la care se adaug conturile specifice acestei modaliti de
export i anume:
419 Clieni creditori, cont de activ. n creditul su se nregistreaz
avansurile n valut ncasate de la clienii externi transformate n lei la cursul
de schimb, iar n debit avansurile reinute cu ocazia decontrii mrfurilor
livrate. Diferenele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se
reflect, dup caz, cu cheltuieli sau ca venituri financiare;
409 Furnizori debitori, cont de activ. n debitul contului se
nregistreaz n lei acordate productorilor, iar n credit avansurile reinute cu
ocazia decontrii mrfurilor cumprate;
471 Venituri nregistrate n avans, cont de pasiv. n credit se
nregistreaz dobnda facturat clienilor externi (inclus n preul extern)
73
transformat n lei la cursul de schimb de la data facturrii, iar n debit dobnda
constituit ca venit financiar pe msura ncasrii ratelor i dobnzilor aferente.
Soldul exprim dobnzile facturate la extern i nencasate;
267 Creane imobilizate, cont de activ care, n cazul operaiunilor de
export pe credit comercial, nregistreaz n debitul su cota de garanie de bun
execuie reinut de partenerii externi, iar n credit cota de garanie ncasat de
la partenerii externi la expirarea perioadei de garanie;
1621 Credite bancare pe termen lung, cont de pasiv. n creditul contului
se nregistreaz mprumutul primit de la banca comercial pentru plata
furnizorilor interni, iar n debit rambursarea mprumutului la scadena /
scadenele stabilite;
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, cont de pasiv.
n credit se nregistreaz dobnda calculat datorat bncii pentru creditul
acordat, iar n debit dobnda pltit;
151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, cont de pasiv. n cazul
exporturilor pe credit pe termen mijlociu i lung n credit se nregistreaz
provizioanele constituite pentru cota de garanie reinut de clienii externi
(cont 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor, precum i cele
pentru cota de service i cota de risc, penaliti i neprevzute pentru
eventualele cheltuieli cu aceast destinaie (cont 1518 Alte provizioane pentru
riscuri i cheltuieli). n debit se nregistreaz sumele reprezentnd diminuarea
sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. Constituirea i
majorarea provizioanelor, respectiv diminuarea sau anularea lor se reflect n
contabilitate n coresponden cu conturile de cheltuieli i de venituri din
provizioane: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri
i cheltuieli i 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
4.2. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MRFURI N COMISION
4.2.1.Caracteristici ale exportului de mrfuri n comision i influena acestora
asupra contabilitii
n exportul de mrfuri n comision societile de comer exterior activeaz n
calitate de intermediari comercializnd mrfurile la extern n numele lor, dar pe riscul
unitilor productoare de mrfuri pentru export n schimbul unui comision
51
.
Astfel SCE devin intermediari n cadrul relaiilor comerciale dintre cumprtori i
vnztori. n aceast calitate ele ncheie contracte economice att cu unitile
productoare de bunuri, ct i cu clienii externi i cu unitile prestatoare de servicii.
Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt contracte de
comision. Obiectul acestor contracte nu l reprezint transferul de mrfuri , ci prestarea de
ctre SCE a unor servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor
de vnzare cumprare internaional n schimbul unui comision.
51
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva, 1995,
p.227
74
Contractele de comision pot fi ncheiate:
- anual, atunci cnd ntre cele dou pri exist relaii comerciale permanente sau
- pentru fiecare operaiune de comer exterior atunci cnd relaiile dintre cele
dou pri sunt ntmpltoare.
Principalele clauze ale contractelor de comision se refer la:
- raporturile obligaionale de mandat i cele financiare;
- obligaiile reciproce ale prilor i modalitile de colaborare cu privire la
realizarea exporturilor;
- preul serviciilor prestate;
- modalitatea de decontare a mrfurilor i a comisionului;
Contractele ncheiate cu clieni externi sunt contracte obinuite de vnzare
cumprare internaional n care SCE apar ca titulare. Elementul esenial al acestor
contracte l constituie preul mrfurilor negociat ntr-una din urmtoarele condiii de
livrare: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de descrcare.
Dei n contractele ncheiate cu prestatorii de servicii SCE apar ca beneficiare,
serviciile sunt executate n contul unitilor productoare.
Deoarece contractele externe sunt mai complexe dect cele de comision, SCE
transmit unitilor productoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se
constituie ca anexe la contractele de comision.
Mrfurile care fac obiectul contractului de comision circul, de regul, de la
unitile productoare direct ctre clienii externi. Ca urmare a acestui fapt, SCE nu
gestioneaz efectiv mrfurile i nu le nregistreaz n evidena contabil.
Din punct de vedere financiar decontarea mrfurilor are loc pe fluxul invers al
circulaiei mrfurilor i anume:
52
se ncaseaz mrfurile de la clienii externi n valut la preul convenit
transformat n lei la cursul zilei;
se achit n valut serviciile externe prestate de societile specializate;
se achit n valut sau n lei unitilor productoare valoarea extern
datorat;
se ncaseaz de la unitile productoare comisionul cuvenit i cheltuielile
fcute n contul acestora, altele dect serviciile externe.
Nivelul comisionului se stabilete n cote procentuale, iar baza de calcul o
constituie fie
valoarea extern FOB net, fie valoarea corespunztoare condiiei efective de
livrare a mrfurilor.
n situaia n care cheltuielile externe incluse n preul extern difer de cele
facturate de unitile prestatoare de servicii, diferenele de cheltuieli se regularizeaz
astfel: depirile de cheltuieli externe se ncaseaz, iar economiile la cheltuielile externe
se achit de SCE prestatorilor de servicii. Dac diferenele de cheltuieli sunt
nesemnificative se poate renuna la regularizare, diferenele n cauz fiind reflectate n
gestiunea SCE.
Decontarea preului extern cu unitile productoare poate fi fcut n trei variante:
n totalitate, imediat dup ncasarea de la extern, dac n acest moment sunt
cunoscute toate cheltuielile care se rein productorilor din valoarea extern datorat;
plata imediat dup ncasare a valorii externe datorate mai puin cheltuielile
efectuate n contul productorilor pn la acea dat, urmnd ca, dup derularea tuturor
52
Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ed. A II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.104
75
operaiunilor privind exportul, diferenele i cheltuielile care apar s se regularizeze
distinct;
plata parial la ncasarea de la extern ntr-o proporie stabilit de SCE n
funcie de mrimea aproximat a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior n contul
productorilor, urmnd ca, dup derularea tuturor operaiunilor privind exportul, s aib
loc regularizarea final.
n ceea ce privete cheltuielile i veniturile, SCE reflect n gestiunea lor
numai cheltuielile i veniturile proprii. Cheltuielile proprii se refer la administrarea i
conducerea societii i cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizrilor, energie
i ap, pot i telecomunicaii, diferene nefavorabile de curs valutar aferente plilor n
valut. Veniturile proprii din comisionul la export i din diferenele favorabile de curs
valutar aferente ncasrilor n valut. Celelalte cheltuieli i venituri legate de
comercializarea la extern a mrfurilor nu se reflect n gestiunea SCE, ci direct ca
angajamente sau creane pentru care se efectueaz decontrile corespunztoare, n valut
sau n lei.
Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind exportul de mrfuri n
comision, se utilizeaz, de regul, conturile specifice exportului de mrfuri n nume
propriu. Ceea ce difer este metodologia contabil.
Ca i la exportul n nume propriu, evidena operaiunilor specifice exportului n
comision poate fi inut n sistem monomonetar, plurimonetar, cu ncasare la vedere sau
pe credit comercial. Exportul n comision nu genereaz constituirea de provizioane
pentru deprecieri de ctre SCE.
4.2.2.Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere
Operaiunile de export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere se refer la :
53
facturarea i decontarea mrfurilor cu clienii externi;
decontarea cu unitile productoare;
decontarea cu unitile prestatoare de servicii;
calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii i a rezultatelor
financiare;
Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor specifice exportului de mrfuri n
comision cu ncasare la vedere se consider urmtorul exemplu:
Societatea de comer exterior ALFA SA efectueaz, n exerciiul financiar N, un
export de mrfuri cu ncasare la vedere n urmtoarele condiii:
la data de 01.05.N, factureaz mrfurile clientului extern, n condiia de
livrare CIF portul strin de descrcare pentru suma de 10 000 . Valoarea
transportului pe parcurs extern, determinat n momentul livrrii mrfurilor, este
de 1000 . Comisionul SCE reprezint 8% din valoarea extern FOB net;
la data de 04.05.N depune documentele de decontare la banc i ncaseaz
valuta, decontarea fiind fcut prin acreditiv documentar domiciliat la banca SCE
53
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu Contabilitatea n comer exterior, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti,
2001, p.107
76
exportatoare;
la data de 05.05.N se face decontarea n valut cu unitatea productoare i
cu unitatea prestatoare de servicii;
cheltuielile efectuate n contul unitii productoare sunt: comisionul vamal
1.080.000 lei, comisioane bancare 100 (50 comision bancar la ncasarea
mrfurilor de la extern, 50 comision bancar aferent plilor n vam);
cheltuieli proprii efectuate de SCE: salarii 20.000.000 lei , energia electric
i ap 1.000.000 lei , TVA 19%.
36.000 lei / la 01.05.N;
36.200 lei / la 04.05.N;
36.300 lei / la 05.05.N;
37.000 lei / la 31.12.N;
evoluia cursului n lei a dolarului: decontarea cu unitatea productoare se
face n totalitate la ncasarea mrfurilor de la extern, la acest moment fiind
cunoscute toate cheltuielile efectuate n contul unitii productoare
a) Operaiunile n cursul exerciiului N sunt:
1. nregistrarea mrfurilor livrate clientului extern n condiia de livrare CAF pe
baza declaraiei vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern i a
facturii interne emis de unitatea productoare (pe data de 01.05.N):
FACTURA EXTERN DE UZ INTERN
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea n devize
()
Valoarea n lei
(36.000 lei/)
1. Valoarea extern CAF 10 000 360.000.000
2. Transport extern 1 000 36.000.000
3. Valoarea extern FOB net 9 000 324.000.000
4. Comision SCE (8%) 720 25.920.000
5. Valoarea cuvenit unitii
productoare
8 280 298.080.000
411 Clieni externi = %
401 Furnizori (u.p.

)
704Venituri din lucrri executate i
servicii prestate
401 Furnizori (u.p.s

)
360.000.000
298.080.000
25.920.000
36.000.000
2. nregistrarea cheltuielilor efectuate n contul unitii productoare (n perioada
01.05-05.05.N):
Factura (intern) ctre unitatea productoare:

u.p. unitatea productoare

u.p.s. unitatea presttoare de servicii


77
- comision vamal 30 x 36 000 lei = 1.080.000 lei
- comisioane bancare:
pentru ncasarea de la extern. 50 x 36 200 lei = 1.810.000 lei
pentru plile n valut: 50 x 36 300 lei =
1.815.000 lei
100 = 3.625.000 lei
TOTAL 130 = 4.705.000 lei

411 Clieni
(interni:u.p.)
= %
447 Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate
5124 Conturi la banc n valut
4.705.000
1.080.000
3.625.000
447 Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate
= 5121 Conturi la bnci n lei 1.080.000
3. ncasarea mrfurilor de la clientul extern, prin acreditiv documentar la cursul de
36.200 lei / pe data de 04.05.N:
- valoarea n lei la ncasare: 10 000 x 36 200 lei = 362.000.000 lei
- valoarea n lei la facturare: 10 000 x 36 000 lei = 360.000.000 lei
- diferena de curs valutar + 2.000.000 lei
4. Reineri fcute unitii productoare din valoarea datorat acestora de SCE
(05.05.N):
- valoarea datorat: 8 280
- reineri (cheltuieli n contul u.p.) 130
- suma net de plat: 8 150
- valoarea n lei a reinerilor calculate la cursul zilei:
comision vamal 30 x 36 000 lei = 1.080.000 lei
comision bancar pentru ncasarea de la extern:
50 x 36 200 lei = 1.810.000 lei
comision bancar pentru plile n valut:
50 x 36 300 lei = 1.815.000 lei
TOTAL 130 4.705.000 lei
- valoarea n lei a reinerilor calculate la cursul de la constituirea obligaiei:
130 x 36 000 lei = 4.680.000 lei
- diferene de curs valutar nefavorabil
4.705.000 lei 4.680.000 lei = 25.000 lei
%
401 Furnizori (u.p.)
665 Cheltuieli din diferene de
curs valutar
= 411 Clieni (interni u.p.) 4.705.000
4.680.000
25.000
5. Plata ctre unitatea productoare a sumei nete de 8 150 la data de 05.05.N:
- valoarea n lei la plat 8 150 x 36 300 lei = 295.845.000 lei
- valoarea n lei la facturare 8 150 x 36 000 lei = 293.400.000 lei
- diferena de curs valutar nefavorabil = 2.445.000 lei
%
401 Furnizori (u.p.)
= 5124 Conturi la bnci n
valut
295.845.000
293.400.000
78
665 Cheltuieli din diferene de
curs valutar
2.445.000
6. Plata transportului extern unitii prestatoare de servicii la data de 05.05.N:
- valoarea n lei la plat 1 000 x 36 300 lei = 36.300.000 lei
- valoarea n lei la facturare 1 000 x 36 000 lei = 36.000.000 lei
- diferena de curs valutar nefavorabil = 300.000 lei
%
401 Furnizori (u.p.s.)
665 Cheltuieli din diferene de
curs valutar
= 5124 Conturi la bnci n
valut
36.300.000
36.000.000
300.000
7. Cheltuielile proprii SCE: salarii: 50.000.000 lei, energie electric i ap
1.000.000 lei, TVA 19%
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
= 421 Personal salarii
datorate
20.000.000
%
605 Cheltuieli privind energia i apa
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 1.190.000
1.000.000
190.000
b) Operaiunile la sfritul exerciiului N:
8. nchiderea contului 4426 TVA deductibil:
4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibil 190.000
9. nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente soldului de disponibiliti n
valut:
Situaia contului 5124:
- ncasri (D): 10 000 x 36 200 lei = 362.000.000 lei
- pli (C) 50 x 36 200 lei + 9 200 x 36 300 lei = 335.770.000 lei
- sold debitor 750 = 26. 230.000 lei
- sold la cursul de la 31.12. N: 750 x 37 000 lei = 27.750.000 lei
- diferena de curs valutar favorabil = 1.520.000 lei
5124 Conturi la bnci n valut = 765 Venituri din diferene de
curs valutar
1.520.000
10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului:
121 Profit i pierdere2 = %
605 Cheltuieli privind
energia i apa
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
666 Cheltuieli din diferene
23.770.000
1.000.000
20.000.000
2.770.000
79
de curs valutar
11. Repartizarea veniturilor asupra rezultatului exerciiului:
%
704 Venituri din lucrri executate
i servicii prestate
766 Venituri din diferene de curs
valutar
= 121 Profit i pierdere 29.440.000
25.920.000
3.520.000
Profit brut = 29.440.000 23.770.000 = 5.670.000 lei
4.2.3.Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial
n cazul exportului de mrfuri n comision pe credit comercial decontarea cu
unitile productoare se face de ctre SCE dup ncasarea contravalorii mrfurilor de la
clienii externi. n aceste condiii refinanarea exporturilor revine unitilor productoare.
Prin urmare, exportul n comision pe credit comercial nu afecteaz gestiunea SCE.
Conform contractelor de comision ncheiate cu unitile productoare, SCE are obligaia
s urmreasc i s efectueze operaiile de decontare la extern i la intern.
Dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial acordat
se deconteaz de SCE unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern. Modul de
reflectare n contabilitate a dobnzii difer n funcie de faptul dac dobnda extern este
inclus n preul mrfurilor sau este facturat distinct
54
.
Dac dobnda extern este inclus n pre, la facturarea mrfurilor la extern n
comision ea se nregistreaz prin operaia:
411 Clieni ( externi) = 401 Furnizori (U.P.)
Dup ncasarea mrfurilor de la extern, dobnda se deconteaz unitilor
productoare o dat cu valoarea extern a mrfurilor datorat:
%
401 Furnizori (U.P.)
665 Cheltuieli din diferene de
curs valutar
= 5124 Conturi la bnci n
devize
Dac dobnda extern se factureaz separat de marf, ea se nregistreaz n
contabilitatea SCE la ncasarea de la extern (o dat cu marfa) ca obligaie de plat fa de
unitile productoare:
5124 Conturi la bnci n devize = 401 Furnizori
Dup ncasarea de la extern are loc decontarea cu unitile productoare, valuta
pltit fiind transformat n lei la cursul zilei:
54
Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.116
80
%
401 Furnizori (U.P.)
665 Cheltuieli din diferene de
curs valutar
= 5124 Conturi la bnci n
devize
n situaia n care exportul pe credit comercial se deconteaz cu parteneri externi
anticipat termenului de plat, de regul, la decontarea prin incasso documentar,
discontul de care au beneficiat acetia se reine de ctre SCE din preul extern datorat
unitii productoare.
Particularitilor prezentate li se mai adaug, la exporturile n comision pe credit
comercial pe termen lung urmtoarele:
1. Astfel de exporturi se practic pentru mrfuri complexe;
2. SCE ncaseaz de la clienii externi, naintea punerii n fabricaie a produselor,
un singur avans pe care l evideniaz n contul 419 Clienicreditori. Avansul ncasat
se transfer n totalitate n valut unitilor productoare, fiind evideniat n contul 409
Furnizori debitori. Concomitent cu facturarea mrfurilor la extern, avansul ncasat se
reine din creana extern. Iar cel pltit se reine din obligaia constituit fa de
productori.
3. Clienii externi rein din valoarea extern o cot de garanie de bun execuie
care se evideniaz de SCE n contul 267 Creane imobilizate.
4. SCE reine unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul
pltit acestora.
De asemenea SCE mai reine unitilor productoare cota de garanie (reinut de
parteneri externi) i o cot de risc, penaliti i neprevzute pentru efectuarea de cheltuieli
cu aceast destinaie n perioada de garanie. Cele dou cote menionate se nregistreaz
n contabilitatea SCE cu ajutorul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. n
perioada de garanie, cheltuielile efectuate diminueaz valoarea datorat productorilor
reprezentnd cota de risc, penaliti i neprevzute.
5. La expirarea perioadei de garanie SCE restituie unitilor productoare cota de
garanie ncasat de la parteneri externi i cota de risc, penaliti i neprevzute
neconsumat.
81
CAPITOLUL V
CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI
5.1.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI PE CONT
PROPRIU
5.1.1. Particularitile importului de mrfuri pe cont propriu i influena
acestora asupra contabilitii
n cazul importului de mrfuri n nume propriu, SCE acioneaz pe pieele externe
i pe piaa intern pe contul i pe riscul lor. Importul pe cont propriu const n
cumprarea ferm a mrfurilor de ctre SCE i revnzarea lor beneficiarilor interni
55
.
Rezultatele activitii de import se reflect, n totalitatea lor, n gestiunea SCE
importatoare.
Relaiile economice ale SCE au ca baz juridic contractele economice ncheiate
cu furnizorii externi, clienii interni i unitile prestatoare de servicii.
Elementul esenial al contractelor economice ncheiate cu furnizorii externi este
preul mrfurilor negociat ntr-una din urmtoarele condiii de livrare: FOB, CAF sau
CIF. n condiia de livrare FOB portul strin de ncrcare, SCE datoreaz furnizorilor
externi numai preul mrfurilor. SCE se ocup de aducerea mrfurilor n ar, suportnd
cheltuielile externe corespunztoare. n condiiile de livrare CAF i CIF portul romnesc
de descrcare, organizarea aducerii mrfurilor n ar revine furnizorilor externi. n
condiia CAF postul romnesc de descrcare SCE datoreaz furnizorilor externi preul
mrfurilor negociat cu acetia i cheltuielile externe de transport. n condiia de livrare
CIF postul romnesc de descrcare, SCE datoreaz furnizorilor externi preul mrfurilor,
cheltuielile de transport extern i de asigurare.
Pe lng componentele enumerate mai sus preul extern mai poate cuprinde i alte
elemente, cum sunt:
- cheltuielile de ncrcare, descrcare, manipulare, conexe transportului extern,
achitate pe parcurs extern;
- diferite comisioane externe: de intermediere, de control al mrfurilor etc.
n concluzie, preul extern de import, care reprezint valoarea n vam,
cuprinde:
preul net al mrfii (preul extern n condiia de livrare FOB);
cheltuielile de transport pe parcurs extern;
cheltuielile conexe transportului extern, achitate pe parcurs extern;
55
Mihaela Dumitrana, Magdalena Negruiu Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1996,
p.161
82
costul asigurrii, precum i alte cheltuieli pe parcurs extern;
Transformarea n lei a preului extern de import se face pe baza cursului de schimb
valutar de la data vmuirii mrfurilor. Normele legale n vigoare prevd c, pentru
transformarea n lei a preului extern al mrfurilor importate, s se utilizeze, n decursul
unei sptmni, cursul de schimb valabil n ultima zi de lucru a sptmnii precedente.
Contractele economice ncheiate de SCE importatoare cu clienii interni cuprind,
ca element esenial, preul mrfurilor stabilit, de regul, n condiia franco depozit
furnizor. Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz cu clienii
interni, lunduse n calcul trei componente:
valoarea n vam;
plile fcute n vam (taxa vamal, comision vamal i accize);
adaosul SCE (marja importatorului)
Valoarea n vam (valoarea CIF postul romnesc de descrcare sau franco
frontiera
romn) cuprinde toate cheltuielile externe fcute n valut pn n vam. Ea se exprim
att n valut ct i n lei la cursul valutar din declaraia vamal de import.
Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n tariful vamal de
import provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Se stabilete n
cote procentuale aplicate la valoarea extern franco frontier romn, difereniate pe
grupe de mrfuri. Suma calculat se constituie ca venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite, prin aplicarea
unei cote procentuale la valoarea franco frontiera romn, transformate n lei la cursul
din declaraia vamal de import. Suma determinat se constituie ca venit la Direcia
General a Vmilor.
Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri, pe baz de cote difereniate
prevzute n normele legale. Ca i taxele vamale, accizele se constituie ca venit la bugetul
statului. Baza de impozitare pentru calculul accizelor este format din :
- valoarea extern franco - frontiera romn transformat n lei la cursul din
declaraia vamal de import;
- taxa vamal;
- comisionul vamal;
Adaosul SCE (marja importatorului) are rolul de a acoperi cheltuielile de vnzare
i de a asigura obinerea unui profit. n literatura de specialitate
56
au fost conturate dou
variante de calcul al marjei importatorului. Prima variant const n calculul marjei
importatorului prin aplicarea unei cote procentuale, stabilite de fiecare SCE importatoare,
la valoarea extern franco frontier romn, n valut, transformat n lei la cursul zilei
de la data livrrii la intern a mrfurilor importante . n cea de a doua variant, baza de
calcul pentru marja importatorului o constituie costul de achiziie n vam compus din
valoarea extern franco frontiera romn, taxa vamal, comisionul vamal i accizele.
n vam, n afara taxelor nerecuperabile menionate ( tax vamal , comision
vamal accize), SCE importatoare mai pltesc i tax pe valoare adugat pe baza
cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziie n vam, format din valoarea
n vam a mrfurilor, transformat n lei la cursul din data vmuirii, taxa vamal,
comisionul vamal, accize. Taxa pe valoare adugat nu reprezint o component a
preului mrfii importate. Ea se adaug la preul de vnzare, fiind considerat operaiune
56
Dumitru Vian Contabilitatea n comer exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.126
83
fcut n contul statului. Din taxa pe valoare adugat colectat SCE au dreptul s deduc
TVA pltit n vam, urmnd ca diferena s se regularizeze lunar cu bugetul statului.
Decontrile SCE cu partenerii si se efectueaz n ordinea fluxului mrfurilor
importate (furnizori externi - vam depozit SCE clieni interni). SCE achit mai nti
furnizorii externi, prestatorii de servicii pe parcurs extern, taxele datorate n vam i
prestatorii de servicii pe parcurs intern. Ulterior efecturii acestor pli, SCE importatoare
ncaseaz de la clienii interni contravaloarea mrfurilor livrate.
Plata datoriilor fa de furnizorii externi i prestatorii de servicii pe parcurs extern
se face n valut la cursul de schimb al zilei . Decontarea cu furnizorii externi se face prin
acreditiv documentar, prin incasoo documentar sau prin efecte de comer acceptate.
Atunci cnd plata mrfurilor importate se face dup primirea facturilor externe i a
mrfurilor cu ocazia plii la extern se calculeaz diferene de curs valutar dup relaia:
57
Dcv = Vp x (Csp Csf), unde:
Dcv = diferena de curs valutar;
Vp = valut pltit la extern;
Csp = cursul de schimb la data plii la extern;
Csf = cursul de schimb la data primirii facturii externe
Diferena de curs valutar poate fi favorabil atunci cnd Csf este mai mare dect
Csp sau nefavorabil n situaia invers. n contabilitatea SCE importatoare diferena de
curs valutar favorabil se reflect ca un venit financiar, iar cea nefavorabil ca o
cheltuial financiar .
Plile fcute de SCE n vam, plile ctre prestatorii interni de servicii i
ncasarea clienilor interni se efectueaz numai n moned naional.
Cheltuielile i veniturile generate de impozitul de mrfuri pe cont propriu sunt
reflectate n contabilitate dup natura activitii (exploatare, financiar, extraordinar) i
n continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de distincia lor, respectiv pe feluri de
venituri indiferent de sursa de provenien a lor.
5.1.2.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere
n general, conturile utilizate pentru contabilitatea importului pe cont propriu sunt
comune celorlalte operaii comerciale ale SCE. Totui, unele dintre aceste conturi se
particularizeaz prin coninutul i modul de utilizare.
Contul 357 Mrfuri aflate la teri se utilizeaz pentru evidena contravalorii
mrfurilor achiziionate furnizorilor externi, naintea sosirii lor n ar, pentru evidena
mrfurilor importate i depozitate de tere persoane, precum i a mrfurilor importate
trimise spre prelucrare sortare, ambalare etc.
Contul 371 Mrfuri se utilizeaz pentru evidena mrfurilor importate, la costul
de achiziie format din : preul net al mrfii importate + cheltuieli de circulaie pe parcurs
extern + taxele nerecuperabile pltite n van (taxa vamal, comisionul vamal, accizele) +
cheltuielile de circulaie pe parcurs intern ( de la vam pn la depozitul SCE).
57
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Fundaiei Romne de Mine,
Bucureti, 2001, p.118
84
Dintre metodele de evaluare a mrfurilor la ieirea din gestiune se utilizeaz n
principal metodele LIFO i FIFO.
Contul 401 Furnizori reflect att angajamente fa de furnizorii externi de
mrfuri (n valut), ct i fa de unitile prestatoare de servicii pe parcurs extern i
intern ( n lei);
Contul 408Furnizori facturi nesosite se utilizeaz pentru evidenierea
mrfurilor din import, pentru care nu s-au primit nc documentele de eviden. n
creditul contului se nregistreaz angajamentele de plat calculate convenional, iar n
debit, pe msura primirii documentelor, are loc transferarea angajamentelor asupra
contului 401 Furnizori, n limita sumelor cert datorate;
Contul 442 Taxa pe valoarea adugat se utilizeaz cu toate sinteticele sale de
gradul II: 4426 TVA deductibil, la primirea mrfurilor din import sau a facturilor
privind cheltuielile de circulaie; 4427 TVA colectat, la vnzarea mrfurilor importate
ctre clienii interni; 4423 TVA de plat i 4424 TVA de recuperat, la sfritul lunii,
cnd are loc regularizarea taxei pe valoarea adugat; 4428 TVA neexigibil, pentru
operaiunile nregistrate n creditul contului 408 Furnizori facturi nesosite referitoare
la cheltuielile interne de circulaie (4428 = 408).
Pe msura primirii documentelor de cheltuieli, concomitent cu transferarea
angajamentelor certe asupra contului 401 (408 = 401), se nregistreaz i TVA
deductibil (4426 = 4428). Eventualele diferene dintre TVA neexigibil i TVA
deductibil se regularizeaz prin intermediul conturilor 401 (4426 = 401), cnd TVA
deductibil este mai mare sau 408 (408 = 4428), cnd TVA deductibil este mai mare, X
sau 408 (408 = 4428), cnd TVA deductibil este mai mic.
Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, cont de pasiv, se
utilizeaz pentru nregistrarea taxei vamale, a comisionului vamal i a accizelor, datorate
statului pentru mrfurile importate. n creditul contului se nregistreaz datoria ctre stat
cu taxa vamal, comisionul vamal i valoarea accizelor, iar n credit, plata efectiv a
acestor datorii ctre stat.
Contul 5412 Acreditive n valut, cont de activ , se utilizeaz pentru a ine
evidena acreditivelor deschise n bnci, pentru efectuarea de pli n favoarea
partenerilor externi;
Contul 581 Viramente interne se utilizeaz pentru evidena viramentelor de
disponibiliti bneti ntre conturile de trezorerie.
Contul 607 Cheltuieli privind mrfurile se utilizeaz att n momentul
descrcrii gestiunii cu mrfurile importate, vndute la intern, ct i n momentul
efecturii regularizrilor dintre cheltuielile de circulaie antecalculate i cele efective;
Contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor se utilizeaz pentru nregistrarea
veniturilor obinute din vnzarea mrfurilor la intern, la nivelul preului de livrare,
formate din costul de achiziie, plus marja importatorului.
Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a stocurilor i
decontrii costului mrfurilor i importul pe cont propriu cu ncasare la vedere sunt:
factura extern declaraia vamal de import, facturile unitilor prestatoare de servicii,
fia de calcul a importului, ordinul de plat, dispoziia de plat valutar la extern, cererea
de deschidere de acreditiv i extrasul de cont.
Pentru punerea n eviden a principalelor operaiuni privind impozitul de mrfuri
pe cont propriu cu plata la vedere se consider urmtorul exemplu:
85
SCE BETA SA efectueaz n exerciiul financiar N, un import de mrfuri pe
cont propriu n urmtoarele condiii:
- valoarea extern FOB: 20 000 /;
- cheltuieli de transport pe parcurs extern sunt de : 2000 / ;
- taxa vamal:20%;
- comision vamal: 0,5%
- cursul de schimb valutar la data vmuirii mrfurilor 36 000 lei / ;
- cursul de schimb la data primirii facturii privind cheltuielile de transport pe
parcurs extern 36 000 lei /;
- curs de schimb la data plii mrfurilor la extern i a facturii de transport pe
parcurs extern 37 000 / ;
- TVA n vam 19%;
- plata furnizorului extern al mrfii se face prin acreditare;
- mrfurile sunt vndute la clienii interni cu o marj a importatorului de 30%;
- cheltuieli de exploatare privind administrarea i conducerea unitii: salarii
50 000 000 lei, materiale consumabile 1 000 000 lei, energie electric i ap
2 000 000 lei , cheltuieli de telecomunicaii 1 000 000 lei;
- sold iniial al contului 5124: 30 000 , respectiv 1 080 000 000 lei;
- cursul de schimb la 31.12. N. : 38 000 lei / ;
FIA D ECALCUL A IMPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea n valut
()
Valoarea n lei
(36.000 lei/)
1. Valoarea extern FOB 20 000 720.000.000
2. Transport extern 2 000 72.000.000
3. Valoarea extern CIF (1+2) 22 000 792.000.000
4. Taxa vamal (3x20%) - 158.400.000
5. Comision vamal (3x0,5%) - 3.960.000
6. Cost de achiziie n vam
(3+4+5)
- 954.360.000
7. TVA n vam (6x19%) - 181.328.400
8. Valoarea n vam n valut 22 000 -
nregistrrile contabile sunt:
1. Achiziia de mrfuri din import:
371 Mrfuri = %
401 Furnizori (externi)
401 Furnizori (servicii)
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
447 Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate
954.360.000
720.000.000
72.000.000
158.400.000
3.960.000
2. Se efectueaz plata n vam a taxei vamale, a comisionului vamal i a taxei pe
valoare adugat, din disponibilul din cont n lei:
86
%
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte
asimilate
4426 TVA deductibil
= 5121 Conturi la bnci n
lei
343.688.400
158.400.000
3.960.000
181.328.400
3. Plata facturii unitii prestatoare de servicii pentru transportul pe parcurs extern:
- valoarea n lei la cursul zilei: 2 000 x 37 000 lei/ = 74.000.000 lei
- valoarea n lei la facturare: 2 000 x 36 000 lei / = 72.000.000 lei
- diferen de curs valutar nefavorabil: 2.000.000 lei
%
401 Furnizori
665 Cheltuieli din diferene de
curs valutar
= 5124 Conturi la bnci n
valut
74.000.000
72.000.000
2.000.000
4. Deschiderea acreditivului documentar pentru suma de 20 000 la cursul de
36000 lei/.
581 Viramente interne = 5124 Conturi la bnci n
devize
720.000.000
5412 Acreditive n valut = 581 Viramente interne 720.000.000
5. Utilizarea acreditivului pentru plata furnizorului extern:
- valoarea n lei la cursul zilei: 20 000 x 37 000 lei = 740.000.000 lei
- valoarea n lei la facturare: 20 000 x 36 000 lei = 720.000.000 lei
- diferen de curs valutar nefavorabil 20.000.000 lei
%
401 Furnizori
665 Cheltuieli din diferene de
curs valutar
= 5412 Acreditive n valut 740.000.000
720.000.000
20.000.000
6. Vnzarea mrfurilor la intern, marja importatorului fiind de 30%, aplicat
asupra costului de achiziie n vam, calculat n lei, la cursul de schimb de la data
vmuirii:
954.360.000 + 30% x 954.360.000 = 954.360.000 + 286.308.000 = 1.240.668.000
411Clieni = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
1.476.394.920
1.240.668.000
235.726.920
7. Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute la cost de achiziie:
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 954.360.000
87
8. ncasarea contravalorii mrfurilor de la clientul intern prin contul deschis la
banc:
5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 1.246.394.920
9. nregistrarea cheltuielilor de exploatare privind administrarea i conducerea
unitii: salarii 50.000.000 lei, materiale consumabile 1.000.000 lei, energie electric i
ap 2.000.000 lei, cheltuieli de telecomunicaii 1.000.000 lei
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
= 421 Personal salarii
datorate
50.000.000
602 Cheltuieli cu materialele
consumabile
= 302 Materiale consumabile 1.000.000
%
605 Cheltuieli privind energia i
apa
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 2.380.000
2.000.000
380.000
%
626 Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori 1.190.000
1.000.000
190.000
10. nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente disponibilitilor bneti n
valut la sfritul exerciiului N:
Situaia contului 5124:
- sold iniial: 3 000 x 36 000 lei = 1.080.000.000 lei
- ncasri (D): = 0
- pli (C) 22 000 x 37 000 lei = 814.000.000 lei
- sold final: 800 = 266.000.000 lei
- sold la cursul de la 31.12.N 8 0000 x 38 000 lei = 304.000.000 lei
- diferen de curs valutar favorabil = 38.0000.000 lei
5124 Conturi la bnci n valut = 766 Venituri din diferene de
curs valutar
38.000.000
11. Regularizarea taxei pe valoare adugat la sfritul exerciiului N:
4427 TVA colectat = %
4426 TVA deductibil
235.726.920
181.898.400
88
4423 TVA de plat 53.828.520
5.1.3.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial
5.1.3.1.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
scurt
Principalele particulariti de ordin financiar contabil ale importului de
mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt sunt:
58
1. Se practic cu precdere, pentru mrfuri generale pentru o perioad de
creditare
de pn la un an de zile. De regul, plata se face n totalitate la termenul stabilit n
contract la clauzele referitoare la condiiile de plat. Termenul respectiv este nscris de
exportator n factura comercial.
2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datoreaz furnizorului
extern dobnd, calculat dup formula dobnzii simple. Dobnda extern poate fi
inclus n preul extern sau facturat separat de marf i se constituie ca un element
distinct al datoriei externe, de natur financiar. n consecin, ea nu se ia n calculul
costului mrfurilor importatoare i deci nu se factureaz clienilor interni. Motivul l
constituie faptul c SCE importatoare vinde, de regul , imediat mrfurile pe piaa intern
i disponibilul ncasat este aductor de venituri financiare (dobnzi) pe perioada de la
ncasarea mrfurilor de la intern pn la plata lor la extern.
Dobnda intern ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru mrfurile
importate poate proveni:
din disponibilul ncasat din vnzarea mrfurilor importate pe piaa intern,
pstrat n contul curent la o banc sau depozitat la banc pe termen;
din sumele provenite din vnzarea pe piaa intern a mrfurilor importate,
acordate sub form de mprumuturi altor ntreprinderi.
Este posibil ca SCE importatoare s vnd mrfurile importate pe piaa intern pe
credit comercial. n aceast situaie, ele factureaz distinct dobnda calculat, care dup
ncasare, devine surs de finanare a dobnzii externe. Se poate lua n considerare i
situaia ca SCE importatoare, dup vnzarea mrfurilor importate la extern, s foloseasc
sumele ncasate pentru alte operaii comerciale cu derulare rapid, aductoare de venituri
suplimentare, care s acopere att dobnda la extern, ct i profitul estimat.
3. Dac prin contractul extern ncheiat se convine, este posibil ca plata mrfurilor
importate pe credit (la termen) s se fac anticipat, din iniiativa importatorului. n astfel
de situaii, proprii modalitii de plat prin incasso documentar, SCE importatoare
beneficiaz de o reducere de pre denumit discount. El se constituie la SCE
importatoare ca venit financiar.
Analizat ns n corelare cu venitul financiar din dobnzile acordate de bnci
pentru disponibilul pstrat la ele, provenit din vnzarea mrfurilor importate, n fapt nu
avem de a face cu un venit propriu zis, deoarece i dobnzile interne acordate de bnci
se reduc n mod corespunztor perioadei de rambursare anticipat a creditului extern.
58
Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.148-149
89
4. Plata mrfurilor importatoare pe credit comercial pe termen scurt, se poate face
i prin efecte de comer. Plata efectelor de comer acceptate la plat se face de SCE
importatoare numai la scaden, indiferent de modul de utilizare a lor de ctre exportator
(scontare, forfetare etc.).
5. n plan contabil, reflectarea operaiilor importului pe credit comercial pe
termen scurt impune, fa de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea n plus
a urmtoarelor conturi specifice:
666 Cheltuieli privind dobnzile. Este destinat pentru nregistrarea
cheltuielilor cu dobnzile aferente datorate la extern. Metodologia de
nregistrare a cheltuielilor cu dobnzile n acest cont difer n funcie de faptul
dac acestea sunt fcute separat de marf sau sunt incluse n preul extern.
Dac dobnda extern este facturat separat de marf, de regul ea nu se
nregistreaz n contabilitate la primirea mrfurilor, ci doar n evidena operativ a
serviciului comercial care deruleaz importul (scadenar), urmnd ca o dat cu plata
mrfurilor la termen s se achite i dobnda (666 = 5124).
Dac dobnda extern este inclus n pre, atunci la nregistrarea facturii externe
ea se deduce din preul extern i se nregistreaz ca cheltuial financiar i ca obligaie de
plat(666 = 401). Atunci cnd perioada de creditare se ntinde pe dou exerciii
financiare, la primirea facturii externe ea se nregistreaz ca cheltuial n avans (471 =
401), urmnd ca , la sfritul fiecrui exerciiu, suma aferent exerciiului n cauz s se
evidenieze n cheltuielile curente (666 = 471).
766 Venituri din dobnzi. Este utilizat pentru evidena veniturilor din
dobnzile cuvenite SCE pentru disponibilitile bneti provenite din vnzarea
mrfurilor din import, pstrate la bnci n conturi curente sau acordate cu
mprumut altor ntreprinderi. nregistrarea veniturilor din dobnzi se face n
momentul ncasrii acestora (5121 = 766);
767 Venituri din sconturi obinute. Contul nregistreaz n creditul su
veniturile financiare din reducerea preului extern ca urmare a plii datoriilor
n avans fa de termenul de plat. Se nelege c se are n vedere situaia n
care este inclus n preul extern (401 = 767). Dac dobnda este facturat
separat, atunci, la scaden, se nregistreaz direct plata cu suma net a
dobnzii (dobnda total calculat minus discountul obinut).
Pentru a pune n eviden principalele operaiuni privind importul de mrfuri pe
cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se consider urmtorul exemplu:
SCE BETA SA efectueaz un import de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen de zece luni n urmtoarele condiii:
- la data de 01.02.N primete factura i marfa n vam la preul de 10 000
(exclusiv dobnda) n condiia de livrare CIF portul romnesc de descrcare;
- taxa vamal este de 20 %;
- comisionul vamal este de 0,5%;
- TVA vam 19%;
- dobnda facturat separat de marf 500;
- plata mrfurilor i a dobnzii se face la scaden pe data de 01.12.N;
- la data de 10.02.N mrfurile importate se vnd clienilor interni cu o marj a
importatorului de 30%, TVA 19%;
90
- la data de 20.02.N. se ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute;
- dobnda ncasat de la banc pentru disponibilul rezultat din vnzarea la intern
a mrfurilor importate este de 50.000.000lei;
- cursul dolarului este:
36 000lei / la data de 01.02.N;
37 000 lei / la data de 01.12.N;
FIA DE CALCUL A IMPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea n valut
()
Valoarea n lei
(36.000 lei/)
1. Valoarea extern CIF 10 000 360.000.000
2. Taxa vamal - 72.000.000
3. Comision vamal - 1.800.000
4. Cost de achiziie n vam - 433.800.000
5. TVA deductibil - 82.422.000
1. Achiziia de mrfuri din import pe data de 01.02.N:
371 Mrfuri = %
401 Furnizori
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
447 Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate
433.800.000
360.000.000
72.000.000
1.800.000
2. Plile fcute n vam pentru mrfurile impozitate pe credit comercial pe termen
scurt (taxa vamal, comisionul vamal i TVA deductibil) pe data de 01.02.N
:
%
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte
asimilate
4426 TVA deductibil
= 5121 Conturi la bnci n
lei
156.222.000
72.000.000
1.800.000
82.422.000

3. Vnzarea la intern a mrfurilor importate pe data de 10.02.N:
411Clieni = %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
671.088.600
563.940.000
107.148.600
4. Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute:
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 433.800.000
5. ncasarea mrfurilor de la clienii interni pe data de 20.02.N:
91
5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 671.088.600
6. ncasarea dobnzii aferente disponibilului provenit din vnzarea mrfurilor
presupunnd c acesta a fost pstrat la banc n contul curent:
5121 Conturi la bnci n lei = 766 Venituri din dobnzi 50.000.000
7. Decontarea cu furnizorul extern (trei variante):
plata mrfurilor la scaden pe data de 01.12.N:
- valoarea n lei la plat: 10 000 x 37 000 lei = 370.000.000 lei
- valoarea n lei la facturare: 10 000 x 36 000 lei = 360.000.000 lei
- diferen nefavorabil de curs valutar 10.000.000 lei
%
401 Furnizori
665 Cheltuieli din diferene de curs
valutar
= 5124 Conturi la bnci
n valut
370.0000.000
360.000.000
10.000.000
- plata dobnzii datorat: 500 x 37 000 lei = 18.500.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile = 5124 Conturi la bnci n
valut
18.500.000
5.1.3.2.Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu credit comercial pe
termen lung
Particularitile financiarcontabile ale importului de mrfuri pe cont propriu
cu credit comercial pe termen lung sunt
59
:
1. Aceast form de import se practic n special pentru mrfurile complexe. Din
motive de ordin financiar, furnizorii externi includ n contractul extern prevederea c
SCE importatoare s achite, anticipat nceperii fabricaiei produselor, un avans. Valoarea
avansului se reine de SCE importatoare din valoarea facturat de furnizorii externi.
Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare rein din preul extern o
cot de garanie de bun execuie care, de regul, se restituie la expirarea perioadei de
garanie dac derularea contractului a avut loc n conformitate cu prevederile acestuia.
Clienii interni rein, la rndul lor, cota de garanie din valoarea facturat de SCE
importatoare, aceasta fiind restituit la expirarea perioadei de garanie.
Cotele de garanie reinute de SCE, respectiv de clienii interni sunt asimilate,
datorit perioadei de timp ce depete un an de zile, mprumuturilor i datoriilor
asimilate (cont 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate), respectiv creanelor
imobilizate (cont 267 Creane imobilizate).
59
Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.152-153
92
Dobnda facturat de furnizorii externi se calculeaz dup formula dobnzii
compuse. Ea se factureaz separat de marf sau poate s fie inclus n preul extern. n
funcie de acest lucru se difereniaz i metodologia contabil de reflectare a
operaiunilor privind dobnda
Decontarea mrfurilor se face, de regul, prin acreditiv documentar dublat de
cambii acceptate de SCE importatoare. Plata propriu zis se face etapizat, dup cum
urmeaz:
avans pltit naintea nceperii fabricrii produselor;
o cot convenit din valoarea extern FOB + cheltuieli externe, pltite la livrarea
mrfurilor;
diferena dintre preul extern FOB rmas de plat plus dobnda aferent se achit n
rate egale, la intervale de timp prevzute n contractul extern: trimestrial, semestrial sau
anual.
Pentru pierderile latente (diferenele de curs valutar nefavorabile), SCE
constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
5.2.CONTABILITATEA IMPORTULUI DE MRFURI N COMISION
5.2.1.Particularitile importului de mrfuri n comision i influena acestora
asupra contabilitii
n importul de mrfuri n comision SCE importatoare activeaz n calitate de
intermediari ntre beneficiarii de import i furnizorii externi . SCE achiziioneaz mrfuri
de pe pieele externe n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import.
Relaiile economice ale SCE pentru realizarea importului n comision au ca baz
juridic contractele ncheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi i cu
prestatorii de servicii.
Relaiile economice dintre SCE importatoare i societile beneficiare ale
importului se deruleaz pe baza unor contracte de comision. Aceste contracte pot fi
ncheiate anual sau pentru fiecare operaiune de import. Contractele de comision sunt
contracte de prestri servicii i cuprind date cu privire la:
60
- drepturile i obligaiile celor doua pari cu privire la derularea importului;
- mrimea cotei de comision datorat de beneficiarii de import;
- modul de decontare a importului ntre cele dou pri: dac avansul se
ncaseaz numai n lei sau n lei i n valut , dac facturarea cheltuielilor n
contul beneficiarilor de import se face o singur dat la ncheierea
operaiunilor de import , dac diferenele de cheltuieli i de curs valutar care
apar se deconteaz sau nu distinct.
SCE importatoare ncheie cu furnizorii externi contracte economice internaionale
n care titulare ale contractelor sunt SCE. n aceste contracte sunt menionate preurile
externe i condiia de livrare care poate fi : FOB portul strin de ncrcare, CAF sau CIF
portul romnesc de descrcare. Condiia de livrare se negociaz de SCE cu furnizorul n
conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision sau cu acordul prealabil
al beneficiarilor de import.
60
Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.161
93
Mrfurile cate fac obiectul importului n comision nu sunt gestionate i evideniate
de SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri deoarece ele sunt dirijate de la
vam direct beneficiarilor de import. Deci, rezultatele importului n comision nu se
reflect n gestiunea SCE importatoare, ci n gestiunea unitilor beneficiare ale
importului.
Decontarea importului n comision se face pe fluxul invers al circulaiei
mrfurilor prin acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte de comer.
Etapele decontrii importului n comision sunt:
1. SCE importatoare ncaseaz de la beneficiarii de import un avans (n lei sau n
lei i n valut) pe care l utilizeaz pentru plata cheltuielilor externe, taxelor datorate n
vam, diverselor cheltuieli interne i pentru realizarea comisionului cuvenit.
2. SCE importatoare efectueaz plile privind importul. Se achit mai nti
furnizorii externi. Dac avansul de la beneficiarii importului a fost ncasat n lei, SCE
cumpr valut de pe piaa valutar, iar diferena de curs valutar dintre cursul de
cumprare al valutei i cursul din declaraia vamal de import se regularizeaz cu
beneficiarii importului. Dac avansul s-a ncasat n valut, diferena de curs valutar dintre
cursul de la data ncasrii i cel de la data plii valutei se nregistreaz ca o cheltuial
financiar sau ca un venit financiar din diferene de curs valutar care nu afecteaz
gestiunea SCE importatoare. Aceast diferen se regsete n soldul contului 5124
Conturi la bnci n valut la sfritul anului i se evideniaz ca venit sau cheltuial
financiar, anulnd efectul nregistrrii de la data plii.
Achitarea datoriilor fa de prestatorii de servicii externe (transport, asigurare) se
face innd cont de aceleai principii ca i cele de la plata furnizorilor externi de mrfuri .
Plile fa de prestatorii interni de servicii (transport manipulare) se fac din
avansul ncasat n lei de la beneficiarii de import.
3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz, la
regularizarea cu beneficiarii de import. Pentru aceasta se compar avansul ncasat cu
cheltuielile efectuate inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin
ncasare sau plat, dup caz. Regularizarea se face separat pentru avansurile ncasate n
valut i pentru cele ncasate n lei.
Cheltuielile i veniturile generate de activitatea de import n comision sunt
similare celor ocazionate de importul pe cont propriu. Deoarece SCE importatoare au
calitatea de intermediari, ele reflect n gestiunea proprie numai cheltuielile generale
efectuate (salarii, ntreineri, reparaii, pot i telecomunicaii etc.) i numai veniturile
aferente comisionului de import. Restul plilor privind mrfurile (plile ctre furnizorii
externi, ctre prestatorii de servicii, plile n vam) i ncasrile efectuate sunt
nregistrate direct cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie, fr a afecta gestiunea
SCE importatoare.
5.2.2.Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere
Pentru reflectarea n contabilitatea SCE a importului n comision cu plata la vedere
se utilizeaz, n general, urmtoarele conturi:
411 Clieni i 419 Clieni creditori pentru evidena relaiilor cu
beneficiarii interni de import;
94
401 Furnizori, 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate i 447
Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate pentru evidenierea
obligaiilor de plat privind mrfurile importate;
461 Debitori diveri i 462 Creditori diveri pentru nregistrarea
diferenelor de curs valutar i diferenelor de cheltuieli externe de circulaie
care se regularizeaz cu beneficiarii de import
61
(aceasta deoarece diferenele
de curs valutar aferente plilor n valut ctre furnizorii externi sau unitilor
prestatoare de servicii nu afecteaz gestiunea SCE);
conturile din clasa 6 pentru reflectarea cheltuielilor proprii de exploatare
privind administrarea i conducerea SCE;
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate pentru reflectarea
veniturilor proprii din comisioane.
Facturarea de ctre beneficiarii interni de import a cheltuielilor efectuate i a
comisionului cuvenit SCE, n condiiile n care la sosirea mrfurilor n vam se cunoate
definitiv valoarea n vam a acestora, se poate face :
62
1. fie etapizat, n urmtoare succesiune:
a) factura intern ntocmit la sosirea mrfurilor n vam pe baza facturii externe i
declaraiei vamale de import;
b) factura fiscal pentru comisionul cuvenit SCE plus TVA aferent;
c) factura intern suplimentar pentru cheltuielile n contul beneficiarilor de
import
ulterior sosirii mrfurilor n vam;
d) decontul de regularizare a avansului ncasat .
2. Fie dup derularea tuturor operaiunilor de import cnd se ntocmesc:
a)factura intern pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarilor, care are loc
la baza facturilor externe, declaraia vamal de import, celelalte documente de cheltuieli
privind importul;
b) factura fiscal pentru comisionul SCE plus comisionul aferent;
c) decontul de regularizare a avansului ncasat .
Dac la sosirea mrfurilor n vam nu se poate determina definitiv valoarea n
vam, SCE importatoare poate ridica mrfurile din vam cu condiia ca n 30 zile s
prezinte documentele justificative pentru determinarea definitiv a valorii n vam.
Eliberarea mrfurilor este ns condiionat de constituirea unei garanii bancare la un
nivel acceptat de autoritatea vamal. Astfel cheltuielile externe pentru care nu s-au primit
documentele justificative sunt luate n calcul pe seama unor date antecalculate,
previzibile. Garania bancar se constituie printr-un depozit bnesc sau printro scrisoare
de garanie bancar i se nregistreaz, n funcie de nivelul de constituire, n contul 5121
Conturi la banc n lei sau n contul n afara bilanului 8011 Giruri i garanii
acordate.
Dac n termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezint documentele
justificative, autoritatea vamal execut garania bancar, iar operaiunea de vmuire este
considerat ncheiat. Dac ns se prezint documentele justificative, atunci se
calculeaz valoarea definitiv a valorii n vam i implicit a drepturilor de import.
Ulterior, se regularizeaz diferenele n plus sau n minus fa de obligaiile calculate
iniial, dac ele au fost nregistrate n contabilitate.
61
Cecilia Ionescu, Cornel Ionescu Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2001, p.128
62
Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.164
95
n situaia n care mrfurile eliberate din vam se factureaz beneficiarilor de
import fr s se cunoasc definitiv valoarea n vam, SCE utilizeaz contul 408
Furnizori facturi nesosite pentru componentele valorii n vam pentru care nu s-au
primit documentele justificative.
Pentru evidenierea principalelor operaiuni privind importul n comision cu
ncasare la vedere se consider urmtorul exemplu:
O societate de comer exterior importatoare efectueaz n exerciiul financiar N, un
import de mrfuri n comision, n urmtoarele condiii:
- la data de 01.05.N, ncaseaz un avans n lei de la beneficiarul de import,
reprezentnd 20 % din valoarea facturat acestuia;
- la data de 04.05.N, SCE primete mrfurile n vam, nsoite de factura extern
Importul se efectueaz n condiia de livrare FOB, pentru suma de 10.000 ; cheltuielile
externe de transport sunt de 600 taxa vamal 20%, comisionul vamal 0,5%, TVA 19%;
comisionul SCE 10% din valoarea CIF; curs de schimb la data vmuirii 36.000 lei / .
- la data de 05.05 N. SCE factureaz mrfurile importate beneficiarului de
import;
- la data de 11.05.N, efectueaz plata furnizorilor externi la cursul de schimb de
36.5000 lei / ;
- la data de 14.05. N efectueaz decontarea cu beneficiarul intern de import,
innd cont de avansul ncasat;
- la data de 31. 05 N, se regularizeaz cu beneficiarul de import diferenele de
curs valutar rezultate din decontarea operaiilor de import i se procedeaz la
regularizarea TVA i la repartizarea cheltuielilor i veniturilor asupra
rezultatului exerciiului;
FIA DE CLACUL AL IMPORTULUI
Nr. crt. Elemente de calcul Valoarea n valut
()
Valoarea n lei
(36.000 lei/)
1. Valoarea extern FOB 10 000 360.000.000
2. Transport extern 600 21.600.000
3. Valoarea extern CIF (1+2) 10 600 381.600.000
4. Taxa vamal (3 x 20%) - 76.320.000
5. Comision vamal (3 x 0,5%) - 1.908.000
6. Cost de achiziie n vam
(3+4+5)
- 459.828.000
7. TVA deductibil(6X19%) - 87.367.320
8. Comision SCE (3 x 10%) - 38.160.000
9. Pre de livrare (6+8) - 497.988.000
10. TVA colectat (9x19%) - 94.617.720
11. Valoarea facturat (9+10) - 592.605.720
1. ncasarea avansului de la clientul intern pe data de 01.05.N
592.605.720 x 20% = 118.521.144 lei
5121 Conturi la bnci n lei = 419 Clieni creditori 118.521.144
96
2. Primirea mrfurilor din import i facturarea lor beneficiarului de import la data
de 05.05.N:
411 Clieni = %
401 Furnizori (mrfuri)
401 Furnizori (ch.transp)
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
447 Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate
704 Venituri din lucrri executate i
servicii prestate)
4427 TVA colectat)
592.605.720
360.000.000
21.600.000
76.320.000
1.908.000
38.160.000
94.617.720
3. Plile fcute n vam (taxa vamal, comisionul vamal i TVA deductibil) pe
data de 01.02.N
:
%
446 Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate
447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte
asimilate
4426 TVA deductibil
= 5121 Conturi la bnci n
lei
165.595.320
76.320.000
1.908.000
87.367.320

4. Plata facturii privind transportul pe parcurs extern la data de 11.05.N:
- valoarea n lei la plat: 600 x 36 500 lei = 21.900.000 lei
- valoarea n lei la facturare: 600 x 36 000 lei = 21.600.000 lei
- diferene de ncasat de la clientul intern 300.000 lei
%
401 Furnizori
461 Debitori diveri
= 5124 Conturi la bnci n
valut
21.900.000
21.600.000
300.000
5. Plata furnizorului extern al mrfii la data de 11.05.N:
- valoarea n lei la plat: 10 000 x 36 500 lei = 365.000.000 lei
- valoarea n lei la facturare: 10 000 x 30 000 lei = 300.000.000 lei
- diferene de ncasat de la clientul intern 65.000.000 lei
%
401 Furnizori
461 Debitori diveri
= 5124 Conturi la bnci n
valut
365.000.000
360.000.000
65.000.000
6. Decontarea mrfurilor cu beneficierul de import la data de 14.05.N:
- valoarea facturat: 592.605.720 lei
- avans reinut 118.521.144 lei
- diferena de ncasat 474.084.576 lei
97
%
419 Clieni
5121 Conturi la bnci n lei
= 411 Clieni 592.605.720
118.521.144
474.084.576
7. Regularizarea cu clientul intern a diferenelor rezultate din operaiunile de
decontare a importului:
- diferena de ncasat (D cont 461) = 65.300.000 lei
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 65.300.000
5.2.3. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial
Particularitile financiar contabile ale importului de mrfuri n comision pe credit
comercial sunt:
63
1.SCE importatoare ncaseaz avansuri de la beneficiarii de import naintea
achiziionrii efective a mrfurilor de la furnizorii externi. Avansurile ncasate se
determin prin luarea n calcul i a TVA datorat bugetului. Aceste avansuri sunt utilizate
pentru efectuarea plilor n vam i cheltuielilor externe de circulaie dac importul se
realizeaz n condiia FOB portul strin de ncrcare. Dac decontarea cu furnizorii
externi se face prin acreditiv documentar, avansul se ncaseaz i pentru valuta datorat .
n cazul importurilor n comision pe credit comercial pe termen lung , anterior
acestor avansuri, respectiv, anterior nceperii fabricrii produselor, SCE ncaseaz de la
beneficiarii de import avansuri n lei sau n valut la nivelul cotei procentuale prevzute
n contractul extern i le achit n valut furnizorilor externi.
Avansurile ncasate de la beneficiarii de import sunt evideniate cu ajutorul
contului 419 Clieni creditori, iar cele pltite furnizorilor externi cu ajutorul cotului
409 Furnizori debitori.
2. Dobnda perceput de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se
calculeaz dup terminarea dobnzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt
i a dobnzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu i lung. Ea nu se
constituie ca o component a costului de achiziie al mrfurilor. Dobnda extern se
reflect diferenial n contabilitatea SCE importatoare, n funcie de faptul dac este
facturat separat sau inclus n preul extern. SCE ncaseaz de la clienii interni sumele
datorate la extern, de regul n lei, cumpra valuta la cursul practicat pe piaa valutar i o
achit la extern la cursul de schimb din ziua plii. n acest mod apar diferene care
trebuie regularizate cu beneficiarii de import.
3.n cazul importurilor complexe, SCE rein furnizorilor externi din valoarea
extern FOB net a mrfurilor o cot de garanie care se restituie la expirarea perioadei
de garanie n condiiile prevzute n contractele externe. La rndul lor, beneficiarii de
import rein din suma facturat de SCE cota de garanie pe care o restituie acestora, la
expirarea perioadei de garanie. Dac ncasarea cotei de garanie de la clienii interni i
restituirea ei furnizorilor externi se face n valut se impune calcularea diferenelor de
curs valutar .
Cotele de garanie reinute de SCE de la furnizorii externi i cele reinute de
beneficiarii de import de la SCE sunt asimilate imobilizrilor financiare deoarece sunt
considerate a fi sume imobilizate pe o perioad mai mare de un an. Reflectarea lor n
63
Dumitru Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ediia a II-a, Ed. Economic, Bucureti, 1999, p.171
98
contabilitate se face cu ajutorul conturilor 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate i
267 Creane imobilizate
4. Decontarea mrfurilor i dobnzilor aferente cu furnizorii externi se face la
termenele stabilite prin contractele externe.
n cazul importurilor pe termen scurt, plata mrfurilor i dobnzilor aferente se
efectueaz ntr-o singur rat.
n cazul importurilor pe termen lung plile se fac ealonat:
avansuri acordate furnizorilor externi naintea nceperii fabricrii
produselor n cota stabilit; pli la livrare n cota stabilit fa de valoarea
contractat. Aceste pli se contabilizeaz dup metodologia importului n
comision cu plata la vedere;
pli ealonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobnda la
intervalele de timp convenite prin contractele ncheiate. Plile ealonate sunt
egale cu: ratele pentru mrfuri (valoarea creditului comercial) cota de
garanie + dobnda.
5. Toate diferenele rezultate din decontri se regularizeaz cu beneficiarii de
import, motiv pentru care nu este necesar constituirea de provizioane pentru deprecieri
n contabilitatea SCE importatoare.
Avnd n vedere perioada de timp pentru care se acord creditele, importurile n
comision pe credit comercial pot fi:
- importuri n comision pe credit comercial pe termen scurt i
- importuri n comision pe credit comercial pe termen lung.
Operaiunile nregistrate n contabilitatea SCE n cazul importului n comision pe
credit comercial pe termen scurt sunt, aproape n totalitate, aceleai ca i n situaia
importului n comision cu plata la vedere. Singurele excepii le constituie evidena i
decontarea ratelor mrfurilor i dobnzii externe. Mrfurile se achit de regul, ntro
singur rat. Pn la momentul plii, ele rmn evideniate n contabilitatea SCE sub
forma de creane de ncasat de la beneficiarii interni (cont 411 Clieni), obligaii de
plat fa de clienii interni prin avansul ncasat (419 Clieni) i obligaii de plat ctre
furnizorii externi (cont 401 Furnizori).
n aceste condiii, mrfurile nu sunt evideniate n contabilitatea SCE cu ajutorul
conturilor de stocuri.
n ceea ce privete dobnda extern, dac este facturat separat, de obicei se
nregistreaz pn la plat n evidena operativ a serviciului comercial de import, iar
dac este inclus n preul extern se nregistreaz ca i creanele i angajamentele privind
mrfurile.
Operaiunile consemnate n contabilitatea SCE n cazul importului n comision
pe credit comercial pe termen lung sunt, n mare parte, comune importului n comision
cu plata la vedere i pe credit comercial pe termen scurt. O particularitate a importului n
comision pe credit comercial pe termen lung se refer la faptul c decontarea cu
furnizorii externi se face n rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face dup
plata fiecrei rate i dobnzii aferente la extern. n plus, fa de importul n comision pe
credit comercial pe termen scurt, apar operaiuni referitoare la cotele de garanie reinute
de clienii interni societilor de comer exterior importatoare. Sumele reinute fiind
imobilizate pe o perioad mai mare de un an, sunt asimilate mprumuturilor i datoriilor
asimilate (cont 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate), respectiv creanelor
imobilizate (cont 267 Creane imobilizate).
99
TESTE
CONTABILITATE N COMER I TURISM
1. Cnd nregistrarea n contabilitate a mrfurilor se face la preul prestabilit de
46.000.000 lei, iar costul de achiziie al acestora este de 50.000.000 lei, diferenele de pre care
trebuie contabilizate distinct sunt:
a) diferene de pre n plus aferente stocurilor aprovizionate;
b) diferene de pre favorabile;
c) diferene de pre n minus stabilite la intrarea bunurilor respective n
patrimoniu;
d) diferene de pre nefavorabile.
2. Dac mrfurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la preul prestabilit de
4.000.000 lei, iar costul de achiziie al acestora este de 6.000.000 lei, aceast situaie se reflect
n contabilitate astfel:
a) % = 401 7.140.000
371 4.000.000
378 2.000.000
4426 1,140.000
b) % = 401 4.760.000
371 6.000.000
378 - 2.000.000
4426 760.000
c) % = 401 6.380.000
371 4.000.000
378 2.000.000
4427 380.000
3. n cazul aplicrii metodei FIFO la ieirea mrfurilor din stoc:
a) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;
b) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;
c) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.
100
4. n cazul aplicrii metodei LIFO la ieirea mrfurilor din stoc:
a) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;
b) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;
c) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.
5. Dac preul de achiziie a mrfurilor este 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%,
TVA neexigibil 19%, atunci preul cu amnuntul este:
a) 15.470.000;
b) 13.570.000;
c) 14.190.000.
6. Factura pentru un lot de marf conine preul de vnzare 100.000.000 lei i
TVA 19% = 19.000.000 lei. Acordarea unui scont de 1% se nregistreaz n contabilitatea
furnizorului astfel:
a) 5121 = % 118.810.000
401 117.810.000
767 1.000.000
4426 = 401 - 190.000
b) % = 411 118.810.000
5121 117.810.000
667 1.000.000
411 = 4427 - 190.000
c) % = 411 117.810.000
5121 119.000.000
667 - 1.900.000
7. n perioade inflaioniste, aplicarea metodei FIFO (prima intrare-prima ieire) de
evaluare a mrfurilor ieite din patrimoniu are drept consecin:
a) subevaluarea cheltuielilor datorit supraevalurii stocului final;
b) supraevaluarea cheltuielilor datorit supraevalurii stocului final;
c) pstrarea cheltuielilor la un nivel constant.
101
8. Modificri doar n structura activului se produc atunci cnd se contabilizeaz:
a) valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate de la furnizori i
taxa pe valoarea adugat aferent;
b) preul de nregistrare al mrfurilor achiziionate pe baza avizului de nsoire
i adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate n gestiune;
c) valoarea mrfurilor donate.
9. Explicaia pentru urmtorul articol contabil este:
% = 411
5124
665
a) ncasarea unei creane fa de un client extern la un curs de schimb mai
mare dect la data nregistrrii creanei;
b) plata datoriei fa de un furnizor extern la un curs de schimb mai mic dect
dect la data nregistrrii datoriei;
c) ncasarea unei creane fa de un client extern la un curs de schimb mai
mic dect la data nregistrrii creanei.
10. Baza de calcul pentru accize este format din:
a) valoarea extern franco-frontiera romn (CIF);
b) valoarea extern franco-portul strin de ncrcare (FOB);
c) taxa vamal;
d) comision vamal.
102
Rspunsuri
1. Rsp.a, d. Diferena de pre dintre costul de achiziie i preul prestabilit este de 4 000 000
lei. Ea este o diferen n plus deoarece se adun la preul de nregistrare (40 000 000 lei)
pentru a obine costul efectiv. Aceeai diferen este nefavorabiil deoarece costul de
achiziie este mai mare dect preul prestabilit.
2. Rsp. a n contul 371 mrfuri (a, +, D) nregistrarea se face la preuri standard sau
prestabilite. n situaia prezentat contul 378 Diferene de pre la mrfuri nregistreaz
diferena n plus aferent mrfurilor achiziionate. TVA datorat furnizorului etse TVA
deductibil i se calculeaz la preul facturat de furnizor. Datoria fa de furnizori sporete cu
o valoare format din costul de achiziie i TVA aferent.
3. Rsp. a Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) mrfurile ieite din gestiuni se
evalueaz la costul primului lot intrat. Pe msura epuizrii primului lot, mrfurile ieite din
gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului urmtor, n ordine cronologic. Aplicnd
aceast metod, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai
recente.n cazul aplicrii acestei metode de evaluare a ieirilor din stoc, ieirile urmeaz cu
ntrziere variaiile preurilor de intrare, aceast ntrziere fiind mai mare sau mai mic n
funcie de viteza de rotaie a stocurilor. n perioada inflaionist, aplicarea acestei metode
duce la subevaluarea cheltuielilor datorit supraevalurii stocurilor de mrfuri de la finele
perioadei de gestiune, n funcie de preurile de achiziie a ultimelor loturi intrate.
4. Rsp. a Utiliznd metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) mrfurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul ultimului lot intrat. Pe msura epuizrii succesive a fiecrui lot,
mrfurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului anterior, n ordine
cronologic. Aplicnd aceast metod, stocul final este format din elementele evaluate la
valorile cele mai vechi.n perioada inflaionist aplicarea acestei metode conduce la
supraevaluarea cheltuielilor datorit subevalurii stocurilor de mrfuri de la finele perioadei
de gestiune, n funcie de preurile de achiziie ale primelor intrri, neangajate nc la ieire.
5. Rsp. a Preul cu amnuntul = preul de achiziie + adaos comercial + TVA neexigibil = 10
000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 +
3 000 000 ) =15 470 000
6. Rsp. b
- valoare facturat: 119 000 000 lei
- suma ncasat 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei
- reducere financiar brut = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei
din care: - TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei
- cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei
Suma de 190 000 se nregistreaz n rou pentru a evita debitarea contului 4427.
7. Rsp. a Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) mrfurile ieite din gestiuni se
evalueaz la costul primului lot intrat. Pe msura epuizrii primului lot, mrfurile ieite din
gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului urmtor, n ordine cronologic. Aplicnd
aceast metod, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.
n cazul aplicrii acestei metode de evaluare a ieirilor din stoc, ieirile urmeaz cu ntrziere
variaiile preurilor de intrare, aceast ntrziere fiind mai mare sau mai mic n funcie de
viteza de rotaie a stocurilor. n perioada inflaionist, aplicarea acestei metode duce la
subevaluarea cheltuielilor datorit supraevalurii stocurilor de mrfuri de la finele perioadei
de gestiune, n funcie de preurile de achiziie a ultimelor loturi intrate.
8. Rsp. c
a)
%
371
4426
= 401 371,A,+,D
4426,A,+,D
401,P,+,C
103
b)
%
371
4428
= 408 371,A,+,D
4428,A,+,D
408,P,+,C
c)
6582 = 371 6582,A,+,D
371,A,-,C
9. Rsp. c
Diferena de curs valutar nefavorabil genereaz pentru unitatea patrimonial o
cheltuial financiar.
10. Rsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziie n vam care este format
din valoarea extern CIF sau CAF franco-frontiera romn, taxa vamal i comisionul vamal.
104
BIBLIOGRAFIE
1. Mirecea Boulescu, Marcel Ghi Control financiar, Ed. Eficient,
Bucureti, 1997
2. J.L. Boulot La comptabilit gnrale de lEntreprise, Ed. Publi-Union,
Paris, 1982
3. Dorina Budugan Contabilitatea de gestiune, Ed. Pro Juventute,
Focani, 1998
4. Dorina Budugan Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris,
Iai, 2002
5. Bernard Colasse Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995,
traducere de N. Tabr
6. Michele Deprez, Marcel Duvant La comptabilit des socits comerciales,
La Villequrerin Editions, Paris, 1990
7. Partenie Dumbrav - Contabilitatea de gestiune n comer i turism,
Atanasiu Pop Ed. Intelcredo, Deva, 1995
8. Mihaela Dumitrana - Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim,
Magdalena Negruiu Bucureti, 1996
9. Emilian Dumitrean Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Ed. Gh. Asachi,
Iai, 1994
10. E. Dumitrean, Gh. Scorescu, C. Toma, I. Berheci, D.N. Mardiros
Contabilitate financiar, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001
11. Adriana Duescu Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate, CECCAR, Bucureti, 2001
12. Bernard Esnault Comptabilit financire, Presses Universitaires de
Christian Hoarau France, Paris, 1990
13. Niculae Feleag, Ion Ionacu Contabilitate financiar, vol.I-III,
Ed. Economic, Bucureti, 1993
14. Niculae Feleag, Ion Ionacu - Tratat de contabilitate financiar, vol. I-II,
Ed. Economic, Bucureti, 1998
15. Niculae Feleag Sisteme contabile comparate, vol. I, Ed. Economic,
Bucureti, 1999
16. Ion Florea De la monism la dualism contabil, n volumul File din cronica
performanelor nvmntului i culturii economice la Iai,
Ed. Policromia, Piatra-Neam, 1995
17. Ion Florea, Radu Florea Control economico-financiar, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2000
18. Elena Hlaciuc Contabilitate financiar, Ed.Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2002
19. E Horomnea Tratata de contabilitate, vol.I, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001
105
20. Cecilia Ionescu Contabilitatea n comer exterior, Fundaia Romnia de
Cornel Ionescu Mine, Bucureti, 2001
21. Nicolae Lupu Hotelul- economie i management, Ediia a II-a,
Ed. All Beck, Bucurei, 1999
22. Jean Louis Malo Comptabilit financiere, Presses Universitaires de Frances,
Paris, 1994
23. Victor Munteanu Contabilitatea financiar a ntreprinderilor, vol.II,
Ed. Lucman Serv, Bucureti, 1998
24. M.D.Paraschivescu, W.Pvloaia, C. Toma, Al. ugui, C. Istrate
Contabilitate i elemente de analiz financiar, Ed. Neuron,
Focani, 1994
25. Iacob Petru Pntea Contabilitatea financiar a agenilor economici,
Ed. Intelcredo, Deva, 1995
26. Iacob Petru Pntea Managementul contabilitii romneti, vol.I-II,
Ed. Intelcredo, Deva, 1998
27. Rusalim Petri Bazele contabilitii (breviar), ediia a-3 a, Ed. Gorun,
Iai, 2000
28. Rusalim Petri Contabilitate n Economia i gestiunea afacerilor,
Ed. Sedcom Libris, Iai, 2000
29. Atanasiu Pop Contabilitate comparat i aprofundat, Ed. Intelcredo,
Deva, 1996
30. Atanasiu Pop Contabilitate financiar romneasc armonizat cu
Directivele Contabile Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002
31. Bernard Raffournier Normes comptables internationalles,
Ed. Economic, Paris, 1996
32. Mihai Ristea i colectiv Contabilitatea societilor comerciale, vol. 2,
CECCAR,Bucureti, 1996
33. Mihai Ristea, Mirela Dima Contabilitatea societilor comerciale,
Ed. Universitar, Bucurei, 2002
34. Doina Maria Robu Control de gestiune pe baz de bilan, Ed. Moldova,
Iai, 1998
35. Doina Maria Robu Contabilitatea n comer i turism, Ed. Universitii,
Suceava. 1999
36. C. Sastre Les procedures internes dans lhotellerie, Universit de Droit
deconomie et des Sciences dAix-Marseille, 1980
37. Gheorghe Scorescu Contabilitatea cheltuielilor agenilor economici,
ediia a II-a, Ed. Dosoftei, Iai, 1996
38. Yves Simon, Patrick Joffre Encyclopdie de gestion, Economica,
Paris, 1997
39. O. Snak Economia i organizarea turismului, Ed. Sport Turism,
Bucureti, 1976
40. Gabriela Stnciulescu Tehnica operaiunilor de turism, Ed. All,
Bucureti, 1995
41. Mihai Toma Finane i gestiune financiar, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1994
42. Margareta Trac Contabilitatea tranzaciilor comerciale: Caracteristici
106
fiscale i contabile, contabilitatea operaiunilor, aplicaii
practice, planul de conturi general, Ed. Tribuna Economic,
Bucureti, 1995
43. Margareta Trac Contabilitatea operaiunilor de comer exterior,
Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997
44. Dumitru Vian Sistemul contabil n comerul exterior, Ed. Economic,
Bucureti, 1996
45. Dumitru Vian Contabilitatea n comer exterior, ediia a II-a,
Ed. Economic, Bucureti, 1999
18 46. Valerian Voica Contabilitatea principii i aplicaii practice privind noul
19 sistem de contabilitate modern, Ed. Eurounion SRL, Oradea,
1993
47. xxx Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului
aprobate prin OMF nr. 2388/1995
48. xxx - Standarde internaionale de contabilitate 2000; Ed. Economic,
Bucureti, 2001
49. xxx - Ghid de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Ed. Economic, Bucureti, 2001, (lucrare elaborat de MFP)
50. xxx Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/2001 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a
a CEE i cu Standardele internaionale de contabilitate
51. xxx Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 306/2002 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene
52. xxx Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n MO nr. 629/26.08.2002
53. xxx Coleciile revistelor de specialitate: Revista general de contabilitate i
expertiz, Tribuna Economic, Finane, credit i
contabilitate, 1998-2001
107
TESTE GRIL LA DISCIPLINA
CONTABILITATE N COMER I TURISM
1. Cnd nregistrarea n contabilitate a mrfurilor se face la preul prestabilit de
46.000.000 lei, iar costul de achiziie al acestora este de 50.000.000 lei, diferenele de pre care
trebuie contabilizate distinct sunt:
e) diferene de pre n plus aferente stocurilor aprovizionate;
f) diferene de pre favorabile;
g) diferene de pre n minus stabilite la intrarea bunurilor respective n
patrimoniu;
h) diferene de pre nefavorabile.
2. Dac mrfurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la preul prestabilit de
4.000.000 lei, iar costul de achiziie al acestora este de 6.000.000 lei, aceast situaie se reflect
n contabilitate astfel:
a) % = 401 7.140.000
371 4.000.000
378 2.000.000
4427 1,140.000
b) % = 401 4.760.000
372 6.000.000
379 - 2.000.000
4428 760.000
c) % = 401 6.380.000
372 4.000.000
379 2.000.000
4429 380.000
3. n cazul aplicrii metodei FIFO la ieirea mrfurilor din stoc:
d) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;
e) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;
f) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.
4. n cazul aplicrii metodei LIFO la ieirea mrfurilor din stoc:
d) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente;
108
e) stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi;
f) stocul final este evaluat la valoare de utilitate.
5. Dac preul de achiziie a mrfurilor este 10.000.000 lei, adaosul comercial 30%,
TVA neexigibil 19%, atunci preul cu amnuntul este:
d) 15.470.000;
e) 13.570.000;
f) 14.190.000.
7. Factura pentru un lot de marf conine preul de vnzare 100.000.000 lei i
TVA 19% = 19.000.000 lei. Acordarea unui scont de 1% se nregistreaz n contabilitatea
furnizorului astfel:
a) 5121 = % 118.810.000
402 117.810.000
768 1.000.000
4426 = 401 - 190.000
b) % = 411 118.810.000
5122 117.810.000
668 1.000.000
411 = 4427 - 190.000
c) % = 411 117.810.000
5122 119.000.000
667 - 1.900.000
7. n perioade inflaioniste, aplicarea metodei FIFO (prima intrare-prima ieire) de
evaluare a mrfurilor ieite din patrimoniu are drept consecin:
d) subevaluarea cheltuielilor datorit supraevalurii stocului final;
e) supraevaluarea cheltuielilor datorit supraevalurii stocului final;
f) pstrarea cheltuielilor la un nivel constant.
109
8. Modificri doar n structura activului se produc atunci cnd se contabilizeaz:
d) valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor achiziionate de la furnizori i
taxa pe valoarea adugat aferent;
e) preul de nregistrare al mrfurilor achiziionate pe baza avizului de nsoire
i adaosul comercial aferent acestor bunuri intrate n gestiune;
f) valoarea mrfurilor donate.
9. Explicaia pentru urmtorul articol contabil este:
% = 411
5124
665
a) ncasarea unei creane fa de un client extern la un curs de schimb mai
mare dect la data nregistrrii creanei;
b) plata datoriei fa de un furnizor extern la un curs de schimb mai mic dect
dect la data nregistrrii datoriei;
c) ncasarea unei creane fa de un client extern la un curs de schimb mai
mic dect la data nregistrrii creanei.
10. Baza de calcul pentru accize este format din:
e) valoarea extern franco-frontiera romn (CIF);
f) valoarea extern franco-portul strin de ncrcare (FOB);
g) taxa vamal;
h) comision vamal.
1. Rsp.a, d. Diferena de pre dintre costul de achiziie i preul prestabilit este de 4
000 000 lei. Ea este o diferen n plus deoarece se adun la preul de nregistrare (40
000 000 lei) pentru a obine costul efectiv. Aceeai diferen este nefavorabiil
deoarece costul de achiziie este mai mare dect preul prestabilit.
2. Rsp. a n contul 371 mrfuri (a, +, D) nregistrarea se face la preuri standard
sau prestabilite. n situaia prezentat contul 378 Diferene de pre la mrfuri
nregistreaz diferena n plus aferent mrfurilor achiziionate. TVA datorat
furnizorului etse TVA deductibil i se calculeaz la preul facturat de furnizor.
Datoria fa de furnizori sporete cu o valoare format din costul de achiziie i TVA
aferent.
3. Rsp. a Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) mrfurile ieite din
gestiuni se evalueaz la costul primului lot intrat. Pe msura epuizrii primului lot,
mrfurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului urmtor, n
ordine cronologic. Aplicnd aceast metod, stocul final este format din elementele
evaluate la valorile cele mai recente.n cazul aplicrii acestei metode de evaluare a
ieirilor din stoc, ieirile urmeaz cu ntrziere variaiile preurilor de intrare, aceast
ntrziere fiind mai mare sau mai mic n funcie de viteza de rotaie a stocurilor. n
perioada inflaionist, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor
110
datorit supraevalurii stocurilor de mrfuri de la finele perioadei de gestiune, n
funcie de preurile de achiziie a ultimelor loturi intrate.
4. Rsp. a Utiliznd metoda ultima intrare prima ieire (LIFO) mrfurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul ultimului lot intrat. Pe msura epuizrii succesive
a fiecrui lot, mrfurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului
anterior, n ordine cronologic. Aplicnd aceast metod, stocul final este format din
elementele evaluate la valorile cele mai vechi.n perioada inflaionist aplicarea
acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorit subevalurii stocurilor
de mrfuri de la finele perioadei de gestiune, n funcie de preurile de achiziie ale
primelor intrri, neangajate nc la ieire.
5. Rsp. a Preul cu amnuntul = preul de achiziie + adaos comercial + TVA
neexigibil = 10 000 000 + 30% x 10 000 000 + 19% x (10 000 000 +
3 000 000 ) =15 470 000
6. Rsp. b
- valoare facturat: 119 000 000 lei
- suma ncasat 99% x 119 000 000 = 117 810 000 lei
- reducere financiar brut = 1% x 119 000 000 = 1 190 000 lei
din care: - TVA = 19/119 x 1 190 000 = 190.000 lei
- cheltuieli cu scontul = 1 000 000 lei
Suma de 190 000 se nregistreaz n rou pentru a evita debitarea contului 4427.
7. Rsp. a Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) mrfurile ieite din
gestiuni se evalueaz la costul primului lot intrat. Pe msura epuizrii primului lot,
mrfurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a lotului urmtor, n
ordine cronologic. Aplicnd aceast metod, stocul final este format din elementele
evaluate la valorile cele mai recente. n cazul aplicrii acestei metode de evaluare a
ieirilor din stoc, ieirile urmeaz cu ntrziere variaiile preurilor de intrare, aceast
ntrziere fiind mai mare sau mai mic n funcie de viteza de rotaie a stocurilor. n
perioada inflaionist, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor
datorit supraevalurii stocurilor de mrfuri de la finele perioadei de gestiune, n
funcie de preurile de achiziie a ultimelor loturi intrate.
8. Rsp. c
a)
%
371
4426
= 401 371,A,+,D
4426,A,+,D
401,P,+,C
b)
%
371
4428
= 408 371,A,+,D
4428,A,+,D
408,P,+,C
c)
6582 = 371 6582,A,+,D
371,A,-,C
9. Rsp. c
Diferena de curs valutar nefavorabil genereaz pentru unitatea patrimonial o
cheltuial financiar.
10. Rsp. a, c d, Baza de calcul pentru accize este costul de achiziie n vam care
este format din valoarea extern CIF sau CAF franco-frontiera romn, taxa vamal i
comisionul vamal.
111