Contabilitatea creativ este o reet a dezastrului David Schiff

Contabilitatea creativ Contabilitatea creativ este una dintre practicile manipulative care, de-a lungul timpului, i-a infipt adnc rdcina n domeniul financiar. Cu toate c aceast practic respect legea, ea companiei. Astzi contabilitatea creativ a devenit un fenomen complex i evolutiv cu efecte ngrijortoare pentru specialitii din domeniu. induce intenionat n eroare utilizatorii de informaii financiare crend o imagine distorsionat a

1. Introducere
Orice afacere de succes are la baz cel puin aceste trei caracteristici i anume:

Spirit antreprenorial,

creativitate originalitate. ns ce se ntmpl atunci cnd creativitatea se singurul departament n care nu are ce cuta. Teresa Amabile1 a ntrebat directorii de companii unde nu-i doresc s aib oameni creativi, ei rspundeau invariabil n departamentul de contabilitate, i apoi rdeau datorit conotaiei negative pe care o are creativitatea n domeniul contabilittii . Este o manoper executat cu ingeniozitate prin practici subtile i strecoar n

sofisticate, ceea ce i permite s fie depistat cu ntrziere. Acest tip de contabilitate deriv din contabilitatea standard i apare pe fondul ineficienei n domeniul de activitate. Distorsionarea informaiilor din contabilitate are ca rezultat punerea companiilor ntr-o lumin favorabil. Dei nu este o aciune de rea-credin, ea induce n eroare investitorii, partenerii de afaceri i statul. Contabilitatea creativ este folosit pentru a impresiona utilizatorii de informaie.

Istoric
Noiunea de contabilitate creativ a fost invocat pentru prima dat n literatur, n anul 1973, de ctre cercettorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz. Ulterior, judecnd dup abundena literaturii care aduce n discuie acest subiect, contabilitatea creativ a intrat n sfera preocuprilor a numeroi cercettori. Cu toate acestea, n mediile profesionale i academice, nu exist un punct de vedere comun n ceea ce privete definirea conceptului de contabilitate creativ, diverii autori avnd n vedere un segment mai mare sau mai mic dintr-o ax care se ntinde de la o veritabil ncercare de a prezenta o imagine fidel pn la practicile de finanare n afara bilanului i de mpodobire a bilanului.

Trecere n revist a ctorva dintre cele mai argumentate puncte de vedere asupra dimensiunilor i limitelor contabilitii creative a fost realizat, n 1996, de ctre profesorul Niculae Feleag n lucrarea Controverse contabile.

Trotman definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de

comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor.1 Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii, practicate de anumite ntreprinderi, care, profitnd de limitele normalizrii, caut s i nfrumuseeze imaginea situaiei financiare i a performanelor economice i financiare.2 Stolowy reduce semnificaia noiunii de contabilitate creativ, preciznd c: - fraudele nu au nimic creativ - practica opiunilor contabile exist de mult vreme i nu constituie contabilitate creativ, subiectivitatea inerent evalurii este de neocolit i exist dintotdeauna, numai cteva mecanisme financiare care genereaz o veritabil contabilitate creativ. Caracterul distinctiv al contabilitii creative, concluzioneaz autorul francez, ine de imaginaia contabil pus n oper pentru a traduce inovaiile juridice, economice i financiare pentru care nu exist, la data lansrii lor, soluii contabile normalizate, precum i de faptul c montajele ce decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra
1

M. Trotman, Comptabilite britannique, mod d'emploi, Economica, Paris, 1993.

la Harvard Business School, i-a dedicat ntreaga sa via cercetrilor n domeniul creativitii.

1 Director

Citat de B.Raybaud-Turrillo si R. Teller n Comptabilite creative, Encyclope'die de gestion, Economica,

Paris, 1996.

bilanului i rezultatului ntreprinderii. Barthes de Ruyter i Gelard plaseaz contabilitatea creativ n zona

imaginaiei ingineriei financiare modeme, imaginaie care genereaz fr ncetare noi produse i montaje, avnd drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizante vizavi de rezultate, capitaluri proprii i ndatorire.3 Tweedie i Whittington consider c soluiile atribuite imaginaiei sau creativitii contabile, elaborate adesea mpreun cu bncile i auditorii, rezult, n fapt, din noi tipuri de contracte, din operaii care nu au fost prevzute sau sunt insuficient tratate de normalizarea contabil Definiia cea mai substanial i aparine ns lui Naser, conform acestuia, contabilitatea creativ este:

procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se

manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea

manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit. Elementele prezentate demonstreaz c, dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c, n esen, aceasta se distinge prin dou aspecte:

n primul rnd, ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor

contabili pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii contabile
3

Citai de N. Feleag.

normalizate. n al doilea rnd, montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii. Malo i Giot atrag ns atenia asupra faptului c nu trebuie s asimilm, n mod automat, contabilitatea creativ cu ceva negativ sau pervers. Inovaia contabil este necesar pentru a ine pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale. La originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare.

Ce este contabilitatea creativ?

Contabilitatea creativ este o practic comun la nivel global care produce pe band rulant situaii financiare care se potrivesc unui anumit scop n spatele cruia se ascund interese financiare. Este adesea numit i contabilitate agresiv cci implic manipularea cifrelor, nefurniznd informaii contabile corecte, fiabile i fr erori. Practic asistm la otransformare a cifrelor contabilitii financiare din ceea ce sunt n ceea ce preparatorii situaiilor financiare doresc s fie, profitnd de regulile existente sau ignornd o parte sau toate regulile2. Motivaiile ce stau la baza contabilittii creative. Uneori motivele pot s fie neconvenionale cum ar fi dorina de a nvinge sistemul, dar de cele mai multe ori intereselor financiare. Scopurile managementului vizeaz ndeosebi:

motivele se nvrt n jurul

atragerea mprumuturilor,

pstrarea reputaiei, faciliti la rambursarea creditelor, pstrarea relaiilor cu furnizorii i clienii, plata unor taxe i a unor dividende mai mici, etc

n general, cercettorii utilizeaz planurile de compensaii i contractele de datorii pentru a genera ipoteze asupra diferenelor dintre procedurile contabile utilizate. Astfel, s-a observat c, n cazul n care remuneraiile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor fi tentai s aib un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit

meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat. Ca urmare, atunci cnd rezultatele depesc limita maxim fixat prin contract, excedentul, care nu produce o remuneraie suplimentar, va fi utilizat pentru creterea bonusurilor viitoare. Alteori, cnd rezultatele devin importante, dei inferioare limitei, cotele de impozitare i utilitatea marginal descresctoare pentru acest tip. de remuneraii pot reduce motivaiile de cretere a rezultatului. Cnd, dimpotriv, ctigurile se situeaz mult sub limita maxim, se va recurge la procedeul numit big bath (marea mbiere). Conform acestui procedeu, n anul n care societatea nregistreaz o pierdere, managerii majoreaz pierderea respectiv prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor ctiguri ridicate, n anii care urmeaz.

Watts i Zimmerman4 sunt de prere c n cazul n care contractele

impun unele restricii managerilor, acetia ncearc s le evite. Astfel, prin contract, pot exista restricii n ceea ce privete operaiile de fuziune (de exemplu, nu este permis fuzionarea cu alt firm, n condiii de risc mare), investiiile n alte firme (de exemplu, se pot face investiii doar dac valoarea net a imobilizrilor corporale nu excede un anumit nivel al capitalurilor permanente) sau datoriile adiionale.

Ca urmare, pentru a obine noi resurse sau pentru a finana noi achiziii, companiile vor fi tentate s utilizeze tehnici de finanare n afara bilanului (off-balance sheet financing schemes). n studiul su despre colapsul societii, Argenti a conectat utilizarea
4 11

R.L. Watts, J.L. Zimmerman, Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc., 1986.

tehnicilor de contabilitate creativ cu incompetena managerilor. Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare, care ncep s se deterioreze. O societate ajuns n acest stadiu ncepe indubitabil s utilizeze contabilitatea creativ. Motivaia este evident. Deoarece societatea nu a obinut performane satisfctoare, este posibil, printre altele, ca furnizorii s nu i mai acorde credit comercial, creditorii s i micoreze termenele de rambursare a creditelor, clienii s i caute ali furnizori. Utiliznd contabilitatea creativ, managerii adopt o poziie defensiv. Refuzul lor de a admite eecul este o component posibil a atitudinii psihologice normale, conform creia norii se vor ciocni n alt parte. Uneori, contabilitatea creativ poate fi asociat cu eecul; societatea o utilizeaz pentru a amna ziua fatal. Conform lui Goodfellow5, utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii, corelat cu creterea ratei inflaiei, a avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n aceste condiii, societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Ca urmare, pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena opiunilor n materie de evaluare.
5

Utilizarea opiunilor, dei legitim, permite ntreprinderilor s-i netezeasc rezultatele. Dieter i Watt au argumentat c principalul motiv al creterii popularitii finanrii n afara bilanului este faptul c, n prezent, contabilitatea datoriilor nu este dotat cu echipamente conceptuale capabile s fac fa unor metode sofisticate de finanare. K. Naser a precizat c incapacitatea costului istoric de a-i proba relevana i fiabilitatea n condiii de inflaie stimuleaz, de asemenea, utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Concret, n condiii de inflaie, elementele prezentate n activul bilanului sunt subevaluate. Unii manageri sunt de prere c pentru a compensa diferena dintre valoarea actual i valoarea n costuri istorice a activelor, o parte dintre datorii ar trebui ascunse. Cu alte cuvinte, prezentarea activelor la valoarea lor curent ar stimula mai puin managerii s utilizeze scheme de finanare n afara bilanului. n general, se accept c pentru obinerea imaginii fidele este necesar aplicarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totui, conformitatea cu regulile nu este suficient. Regulile nu pot s fie considerate un cod complet de reguli rigide ce se poate substitui exercitrii judecii profesionale bazate pe o bun informare, n determinarea a ceea ce constituie imaginea fidel n fiecare circumstan. Din acest motiv, n legislaia rilor din Uniunea European a fost preluat, uneori nuanat, o prevedere din directiva a patra conform creia atunci cnd aplicarea unei prescrieri contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex trebuie s fie furnizate informaii complementare

i dac ntr-un caz excepional, aplicarea unei prescrieri contabile se relev improprie pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac o derogare de la aceast prescriere. Ceea ce nseamn c imaginea fidel nu se poate atinge, n acest caz, dect prin neconformitatea cu regulile n vigoare. Evident, aplicarea practic a derogrii poate conduce la abuzuri. n plus, cerina de imagine fidel aduce n discuie o problem de optic: o imagine depinde de locul unde te plasezi pentru a privi obiectul. Se consider c nii utilizatorii situaiilor financiare pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil. Astfel, faptul c, n general, investitorii caut creteri stabile ale ctigurilor ncurajeaz societile s-i netezeasc performanele pentru a satisface exigenele acestora. Concret, dividendele i constituirile de rezerve au impact asupra preului aciunilor deoarece ele furnizeaz investitorilor informaii despre profitabilitatea firmei.

Cele mai folosite practici de contabilitate creativ Practicile de contabilitate creativ au ca scop optimizarea rezultatelor coninute n situaiile financiare. Ingineriile contabile care se fac pentru a pune ntr-o lumin favorabil poziia financiar i performanele sunt legale fcnd din utilizatorii informaiei contabile adevrate marionete n minile

companiilor. Practicile creative vizeaz n special evaluarea stocurilor, crearea i/sau reducerea provizioanelor, capitalizarea costurilor, metodele de amortizare i reevalurile imobilizrilor corporale. Contabilitatea creativ este de fapt un impediment n calea realizrii unei activiti eficiente. Consecinele nu pot fi altele dect negative att pentru cei care urmeaz aceast cale ct i pentru utilizatorii externi. Practicile de contabilitate creativ aduc pagube financiare i pierderi semnificative n toate taberele. Practica aceasta agresiv aduce mai nainte de toate prejudicii firmei iniiatoare. Companiile ce recurg la aceste practici ar trebui s fie contiente de faptul c manevrele pe care le fac n conturi tind s treac grania n spaiul fraudei. Este doar un mic pas ctre activitile de falsificare, obinerea frauduloas de fonduri, ilegaliti fiscale, vamale i bancare. Acest joc scap la un moment dat de sub control i poate avea acelai final dezastruos ca al corporaiilor americane gen WorldCom, Enron i Andersen

Ne punem ntrebarea, este oare contabilitatea creativ o btlie pierdut din start? Rspunsul este Da. Este greu s lupi mpotriva acestui curent. Creativitatea nu poate fi reglementat i nici controlat. Schemele de evitare a taxelor, ocolirea reglementrile contabile i transformarea lor n

oportuniti pentru a obine ctiguri nemeritate sunt doar vrful icebergului n materie de contabilitate creativ. Daca printr-o minune am scpa de aceast form a contabilitii cu tot cu variantele ei inovative, cu timpul se vor genera altele.Putem observa cu ochiul liber c msurile luate pn n prezent au dat gre. Autoritile competente nu au instrumente legislative eficiente pentru a ptrunde i a dezamorsa aceste tipuri de practici, lovindu-se frecvent de obstacolele gen: secretul profesional, loialitatea fa de companie, judecata profesional, etc. Pe deasupra autorii acestor practici sunt persoane foarte abile, inteligente, pasionate de tehnica de calcul, persoane cu experien care tiu s exploateze orice slbiciune din sistemul financiar-contabil i din sistemul fiscal. Msuri de limitare: Ce poate face statul

Renunarea la discriminarea care se face ntre companiile mici i Aplicarea principiului proporionalitii i al tratamentului similar. Reducerea presiunii asupra companiilor prin penalizarea organelor de control care fac controale inopinate si nejustificate.

medii i companiile mari i foarte mari n materie de fiscalitate.

Taxe i impozite mai mici pentru companiile corecte. Ce pot face organismele de control i de reglementare Organismele de control trebuie s i sporeasc att rolul ct i autoritatea. Treaba organismelor de control trebuie s fie aceea de a combate cauza nu de a se lupta cu efectele.

 mai presus de toate soluiile, indicate sunt comunicarea i colaborarea personalul organismelor de control trebuie s ajute la informarea, prevenia i dezvoltarea de soluii contructive la diversele nereguli gsite n cursul controalelor, nu doar s descopere erorile i s le sancioneze. pentru a depista practicile de contabilitate creativ e nevoie de personal foarte bine pregtit i la curent cu toate noutile legislative. n prezent, o mare parte din personalul organismelor de control au o pregtire teoretic i o experien practic ndoielnic. crearea unei baze de date care s cuprind, pe de-o parte companiile suspectate ca ar apela la tertipuri n contabilitate, iar pe de alt parte, toate acele companii care s-au abtut n mod repetat de la legislaie; reglementrile financiar-fiscale i contabile, trebuie s fie stabile n timp, s fie mai simplificate i mai clare. Ca problema creativitii din contabilitate s fie inut sub control nu trebuie de fiecare dat s se impun noi reglementri,standarde, proceduri i metodologii.

Ce pot face companiile evaluarea vulnerabilitilor existente i viitoare la aceste practici. existena unor politici clare de protejarea persoanelor care intuiesc posibilitatea recurgerii la creativitate n conturi i sunt dispuse s le faca publice comunicarea n interiorul companiei a poziiei ferme contra acestei

practici vizndu-se mai ales persoanele din posturile de conducere Companiile sunt contiente la ce riscuri se supun atunci cnd aleg s ia calea cea mai simpl i de aceea foarte puine dintre ele iau cu fermitate msurile de prevenire. 7.Concluzii Contabilitatea creativ este fr doar i poate o provocare formidabil pentru noi profesionitii. Aceasta e narmat cu procedee ce modific cifrele din contabilitate cu scopul de a distrage atenia de la performanele slabe ale companiei. Procedeele sunt n aa fel gndite nct pot pcli cu uurina utilizatorii externi. Nu este o surpriz c acestea se diversific, mai ales cnd au consimmntul tacit al organismelor de reglementare. Cum normele contabile prezint slabiciuni, cum statul penalizeaz n loc s fie un sprijin i cum utilizatorii acord o importan mult prea mare rezultatului contabil, managementul alege s schimbe direcia. E adevrat c aceasta implic multe riscuri ns i ofer temporar acesteiailuzia unui avantaj competitiv i o ntrziere a inevitabilului. Drumul de la contabilitatea corect la cea creativ se face foarte uor, aa cum se poate vedea n situaiile expuse n studiul de caz. Cei ce ntmpin probleme n interpretarea reglementrilor contabile i nu in pasul cu schimbrile legislative nu vor sesizatehnicildecontabilitate creativ.

In tot ce faci Gandeste te la sfarsit

La Fontaine

TEHNICI DE MODELARE A CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE Contul de profit i pierdere sintetizeaz ansamblul operaiilor care au contribuit la formarea rezultatului, profit sau pierdere. Teoria economic consider c obiectivul oricrei firme este maximizarea profitului. Exist, totui, ntreprinderi care doresc s obin doar un profit satisfctor. Practicile contabile le permit ntreprinderilor s prezinte, n anumite limite, rezultate conforme mai degrab cu obiectivele lor dect cu realitatea. Unele dintre aceste practici, numite politici contabile, rezult din alegerea ntre diferitele metode de contabilizare i au drept finalitate fie ameliorarea rezultatului curent i a rezultatului net, fie modificarea structurii rezultatului fr a influena rezultatul net. Alte practici, numite decizii de gestiune, nu reprezint un simplu joc de nregistrri contabile, ci operaii care au fost realmente realizate de ctre ntreprindere i au drept consecin ameliorarea rezultatului curent i a rezultatului net.6 De la politicile contabile... la gestiunea rezultatului Politicile contabile cuprind opiunile managerilor referitoare la variabilele contabile. ntr-o accepiune extensiv, ele se refer la: alegerea (sau modificarea) metodelor de evaluare;
6

O parte dintre exemplele ce vor fi prezentate n continuare sunt inspirate din lucrrile Pieges (et delices)

de la comptabilite (creative), autor F. Bonnet, i Creative accounting: its nature and use, autor. K. Naser.

 alegerea (sau modificarea) metodelor de prezentare a documentelor de sintez; stabilirea volumului i gradului de agregare a informaiei publicate n documentele de sintez, n general, i n anex, n special; stabilirea informaiilor publicate n raportul de gestiune; stabilirea datei de comunicare a informaiilor financiare; publicarea voluntar a unor documente de sintez facultative (de exemplu, tabloul de finanare); alegerea (sau schimbarea) auditorului; alinierea (parial sau total) la referenialul contabil internaional sau la refereniale contabile internaional recunoscute; abandonul anumitor principii contabile. Obiectivele politicii contabile difer de la o societate la alta. Astfel, o societate care face apel la economisirea public acord importan consecinelor financiare ale deciziilor luate (impactul asupra distribuirilor de dividende, asupra cursului bursier, asupra vulnerabilitii la o ofert public de cumprare, asupra relaiilor cu terii), iar o societate mic sau mijlocie privilegiaz, adesea, optimizarea fiscal. Ca urmare, n funcie de context, politicile contabile pot avea ca obiectiv: micorarea pierderilor publicate, micorarea beneficiilor impozabile, majorarea sau micorarea rezultatului curent, majorarea sau diminuarea beneficiilor distribuibile, netezirea temporar a rezultatelor contabile pentru a reduce riscul perceput de ctre mediul financiar etc.

1.Conectarea unor cheltuieli viitoare la veniturile exerciiului Principiul prudenei oblig managerii s identifice faptele generatoare de cheltuieli viitoare care i au originea n exerciiul prezent i s constituie provizioane. Provizioanele constituite pot avea ns efecte diferite asupra rezultatului. Este cazul provizioanelor pentru restructurare. Fundamentul economic este simplu: cnd o societate decide s realizeze o achiziie, ea are n vedere i restructurrile sau reorganizrile necesare pentru optimizarea ansamblului rezultat n urma achiziiei. Problema care se pune este dac provizioanele pentru restructurare trebuie s afecteze rezultatul sau diferena din achiziie. Marile societi prefer cea de-a doua soluie: n loc s etaleze cheltuielile de restructurare pe un an sau doi, contrapartida provizionului va fi amortizat n ritmul diferenei din achiziie sau nu va fi amortizat niciodat, dac societatea a fost precaut i a capitalizat elemente imaterialeneamortizabile. Problema rezid n faptul c aceste active pot deveni repede fictive, fr ca utilizatorii externi s observe acest lucru. 2.Integrarea profiturilor latente n rezultatul exerciiului Exemplele cele mai cunoscute de realizare a profiturilor latente pentru a aduce rezultatul exerciiului la nivelul dorit sunt: vnzrile urmate de rscumprri; vnzarea imobilizrilor vechi; operaiile de lease-back. 3.Ignorarea pierderilor latente Societile pot fi tentate s minimizeze pierderile latente prin miopie (ignorarea eventualitii de pierdere a unui client important) sau prin calcul (vnzrile pe credit fr dobnd). Se constat deci c tehnicile clasice de netezire sunt completate, din ce n

ce mai mult, de o gestiune real a rezultatului. Dei aceast gestiune se bazeaz pe aciunea asupra unor principii contabile, unii autori sunt de prere c nu exist totui incompatibiliti de fond ntre principiile contabile fundamentale i contabilitatea creativ, dac cea din urm este utilizat cu discernmnt, ntr-un cmp de aplicare clar delimitat i n condiii care respect spiritul n care aceast noiune a aprut.7

Bibliografie Contabilitate creativa- Liliana Malciu Ed. Economica, Anul aparitiei 1999,Oras Bucureti

Creativitate vs fraud n controlul de gestiune-Flavius Andrei Guinea,Anul aparitiei: 2010

Yves Bemheim, La comptabilite d'intention: bonne ou mauvaise intention? Revue de droit comptable,

93-4.

Sursa internet biblioteci online