Cadrul general conceptual

CAPITOLUL 1: OBIECTIVUL RAPORTRII FINANCIARE CU SCOP GENERAL

punctele INTRODUCERE OBIECTIVUL, UTILITATEA l LIMITRILE RAPORTRII FINANCIARE CU SCOP GENERAL INFORMAII PRIVIND RESURSELE ECONOMICE ALE UNEI ENTITI RAPORTOARE, PRIVIND PRETENIILE RIDICATE FA DE ENTITATE l PRIVIND MODIFICRILE RESURSELOR l PRETENIILOR Resurse economice i pretenii Modificri ale resurselor economice i preteniilor Performana financiar reflectat de contabilitatea de angajamente Performana financiar reflectat de fluxurile de trezorerie anterioare Modificri ale resurselor economice i preteniilor care nu rezult din performana financiar OB20 OB21 OB17-OB19 OB1 OB2-OB11

OB12-OB21 OB13-OB14 OB15-OB21

A26

> Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual

Capitolul 1: Obiectivul raportrii financiare cu scop general Introducere

OBl Obiectivul raportrii financiare cu scop general constituie baza Cadrului general conceptual. Celelalte aspecte ale Cadrului general conceptual - conceptul de entitate raportoare, caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile i constrngerile acestora, elementele situaiilor financiare, recunoaterea, evaluarea, prezentarea i descrierea - decurg n mod logic din obiectiv.

Obiectivul, utilitatea i limitrile raportrii financiare cu scop general

OB2 Obiectivul raportrii financiare cu scop general* este acela de a oferi informaii financiare cu privire la entitatea raportoare care s fie utile pentru investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire la oferirea de resurse entitii. Respectivele decizii implic achiziionarea, vnzarea sau deinerea instrumentelor de capitaluri proprii i de datorii, i furnizarea sau decontarea mprumuturilor sau altor forme de credit. Deciziile luate de investitorii existeni i poteniali privind achiziionarea, vnzarea sau deinerea instrumentelor de capitaluri proprii i de datorii depind de rentabilitile pe care acetia le ateapt de la o investiie n respectivele instrumente, de exemplu, plile de dividende, principal i dobnzi sau creterile preurilor de pia. n mod similar, deciziile luate de mprumuttorii existeni i poteniali i de ali creditori privind furnizarea sau decontarea mprumuturilor sau altor forme de credit depind de plile de principal i de dobnzi sau de alte rentabiliti ateptate de acetia. Ateptrile investitorilor, mprumuttorilor i ale altor creditori privind rentabilitile depind de evalurile pe care acetia le fac privind valoarea, momentul apariiei i incertitudinea privind (perspectivelor pentru) intrrile nete de numerar pentru entitate. n consecin, investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori au nevoie de informaii pentru a-i ajuta s evalueze perspectivele privind intrrile nete de numerar pentru o entitate. Pentru a evalua perspectivele unei entiti privind intrrile nete de numerar, investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori au nevoie de informaii privind resursele entitii, preteniile fa de entitate, i de informaii referitoare la ct de eficient i eficace i ndeplinesc consiliul de administraie i conducerea entitii^ responsabilitile de utilizare a resurselor entitii. Exemplele de astfel de responsabiliti includ protejarea resurselor entitii de efectele nefavorabile ale factorilor economici precum modificrile preului i cele tehnologice i certitudinea c entitatea respect legile, reglementrile i prevederile contractuale aplicabile. Informaiile privind ndeplinirea de ctre conducere a responsabilitilor sale sunt, de asemenea, utile pentru deciziile luate de ctre investitorii existeni, mprumuttori i ali creditori care au dreptul de a vota sau de a influena n alt fel aciunile conducerii.

OB3

OB4

* n acest Cadru general conceptual, termenii rapoarte financiare i raportare financiar se refer la rapoartele financiare cu scop general i la raportarea financiar cu scop general, cu excepia cazurilor n care se indic n mod specific referirea la alte aspecte. t n acest Cadru general conceptual, termenul conducere se refer la conducerea i consiliul de administraie ale unei entiti, cu excepia cazurilor n care se indic n mod specific referirea la alte aspecte.

Fundaia IFRS

A27

Cadrul general conceptual OB5 O mare parte a investitorilor existeni i poteniali, a mprumuttorilor i a altor creditori nu pot solicita entitilor raportoare s le ofere informaiile direct lor i trebuie s se bazeze pe rapoartele financiare cu scop general pentru o mare parte din informaiile financiare care le sunt necesare. n consecin, ei sunt utilizatorii principali ctre care sunt direcionate rapoartele financiare cu scop general. Totui, rapoartele financiare cu scop general nu ofer i nu pot oferi toate informaiile de care au nevoie investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori. Utilizatorii trebuie s analizeze informaiile pertinente din alte surse, de exemplu, condiiile i ateptrile economice generale, evenimentele politice i climatul politic i prognozele industriale i privind compania. Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite s indice valoarea unei entiti raportoare; n schimb, ele ofer informaii care s ajute investitorii existeni i poteniali, mprumuttorii i ali creditori s estimeze valoarea entitii raportoare. Utilizatorii principali individuali au nevoi i dorine informaionale diferite i, posibil, aflate n conflict. Consiliul, n elaborarea standardelor de raportare financiar, va cuta s prevad setul de informaii care s ntruneasc nevoile unui numr maxim de utilizatori principali. Totui, axarea pe nevoile informaionale comune nu trebuie s mpiedice entitatea raportoare s includ informaii suplimentare care sunt deosebit de utile pentru o anumit subcategorie a utilizatorilor principali. Conducerea entitii raportoare este, de asemenea, interesat de informaiile financiare ale entitii. Totui, conducerea nu trebuie s se bazeze pe rapoartele financiare cu scop general deoarece este capabil s obin intern informaiile financiare necesare. Alte pri, cum ar fi organele de reglementare i membrii publicului, n afar de investitori, mprumuttori i ali creditori, pot, de asemenea, s considere utile rapoartele financiare cu scop general. n orice caz, obiectivul primordial al acestor rapoarte nu sunt aceste alte grupuri. ntr-o mare msur, rapoartele financiare se fundamenteaz mai degrab pe estimri, raionamente i modele dect pe reprezentri exacte. Cadrul general conceptual stabilete conceptele care stau la baza acestor estimri, raionamente i modele. Conceptele sunt scopul pe care se strduiesc s l ating Consiliul i cei care ntocmesc rapoartele financiare. Aa cum se ntmpl n cazul celor mai multe scopuri, este puin probabil ca viziunea Cadrului genera! conceptual privind raportarea financiar s fie realizat n ntregime, cel puin pe termen scurt, deoarece este nevoie de timp pentru a nelege, accepta i implementa noi modaliti de analiz a tranzaciilor i a altor evenimente. Cu toate acestea, stabilirea unui scop ctre care s se tind este esenial pentru ca raportarea financiar s evolueze astfel nct s-i amplifice utilitatea.

OB6

OB7

OB8

OB9

OB10

OB 11

Informaii privind resursele economice ale unei entiti raportoare, privind preteniile ridicate fa de entitate i privind modificrile resurselor i preteniilor
OB 12 Rapoartele financiare cu scop general ofer informaii privind poziia financiar a unei entiti raportoare, informaii care se refer la resursele economice i la preteniile fa de entitatea raportoare. Rapoartele financiare ofer, de asemenea, informaii privind

A28

>

Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual efectele tranzaciilor i ale altor evenimente care modific resursele economice i preteniile asupra entitii raportoare. Ambele tipuri de informaii ofer date utile pentru deciziile de furnizare de resurse ctre o entitate.

Resurse economice i pretenii

OB13 Informaiile privind natura i valorile resurselor economice i preteniilor fa de o entitate raportoare pot ajuta utilizatorii s identifice punctele forte i vulnerabilitile financiare ale entitii raportoare. Aceste informaii pot ajuta utilizatorii s evalueze lichiditatea i solvabilitatea entitii raportoare, nevoia sa de finanare suplimentar i probabilitatea ca entitatea s aib succes n obinerea finanrii. Informaiile privind prioritile i dispoziiile de plat aferente preteniilor existente ajut utilizatorii s prognozeze modul n care vor fi distribuite fluxurile viitoare de trezorerie ntre cei care au pretenii fa de entitatea raportoare. Diferitele tipuri de resurse economice influeneaz diferit modul n care utilizatorii evalueaz perspectivele entitii raportoare de a obine fluxuri de trezorerie viitoare. Unele fluxuri de trezorerie viitoare rezult direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de creane. Alte fluxuri de trezorerie rezult din utilizarea n comun a ctorva resurse pentru a produce i comercializa bunuri i servicii pentru clieni. Dei aceste fluxuri de trezorerie nu pot fi corelate cu resurse economice individuale (sau cu pretenii), utilizatorii rapoartelor financiare trebuie s cunoasc natura i valoarea resurselor disponibile pentru utilizarea n activitatea entitii raportoare.

OB14

Modificri ale resurselor economice i preteniilor

OB15 Modificrile resurselor economice i preteniilor fa de o entitate raportoare rezult din performana financiar a respectivei entiti (a se vedea punctele OB 17-OB20) i din alte evenimente sau tranzacii, cum ar fi emiterea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie (a se vedea punctul OB21). Pentru a evalua corespunztor perspectivele entitii raportoare de a primi fluxuri de trezorerie viitoare, utilizatorii trebuie s poat distinge ntre aceste dou tipuri de modificri. Informaiile privind performana financiar a entitii raportoare ajut utilizatorii s neleag rentabilitatea pe care entitatea a generat-o pentru resursele sale economice. Informaiile privind rentabilitatea generat de entitate ofer indicii referitoare la ct de bine i-a ndeplinit conducerea responsabilitile privind utilizarea eficient i eficace a resurselor entitii raportoare. Informaiile privind variabilitatea i componentele acestei rentabiliti sunt, de asemenea, importante, n special pentru evaluarea incertitudinii privind fluxurile de trezorerie viitoare. Informaiile privind performana financiar anterioar a entitii raportoare i modul n care conducerea i-a ndeplinit responsabilitile sunt, de obicei, utile pentru previzionarea rentabilitilor viitoare obinute de entitate pentru resursele sale economice.

OB16

Performana financiar reflectat de contabilitatea de angajamente

OB 17 Contabilitatea de angajamente ilustreaz efectele tranzaciilor i ale altor evenimente i circumstane asupra resurselor economice i asupra preteniilor fa de o entitate raportoare n perioadele n care respectivele efecte se produc, chiar dac ncasrile i plile aferente de numerar au loc ntr-o perioad diferit. Acest aspect este important
1

Fundaia IFRS

A29

Cadrul general conceptual deoarece informaiile privind resursele economice i preteniile fa de o entitate raportoare, precum i modificrile resurselor sale economice i ale preteniilor fa de entitate in decursul unei perioade ofer o baz mai solid pentru evaluarea performanei trecute i viitoare a entitii dect informaiile care se refer numai la ncasrile i plile de numerar n decursul respectivei perioade. OB18 Informaiile privind performana financiar a unei entiti raportoare n decursul unei perioade, reflectate de modificrile resurselor sale economice i preteniilor fa de entitate care au alte cauze dect obinerea de resurse suplimentare direct de la investitori i creditori (a se vedea punctul OB21), sunt utile pentru evaluarea capacitii trecute i viitoare a entitii de a genera intrri nete de numerar. Aceste informaii prezint msura n care entitatea raportoare i-a suplimentat resursele economice disponibile, i astfel capacitatea de a genera intrri nete de numerar mai degrab prin activitatea sa dect prin obinerea de resurse suplimentare direct de la investitori i creditori. Informaiile privind performana financiar a entitii raportoare n cursul unei perioade pot indica msura n care evenimente cum sunt modificrile preurilor pieei sau ale ratelor dobnzii au condus la creteri sau reduceri ale resurselor entitii i ale preteniilor fa de entitate, afectnd astfel capacitatea entitii de a genera intrri nete de numerar.

OB 19

Performana financiar reflectat de fluxurile de trezorerie anterioare

OB20 Informaiile privind fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare n decursul unei perioade ajut utilizatorii s evalueze capacitatea entitii de a genera viitoare intrri nete de numerar. Acestea prezint modul n care entitatea raportoare obine i cheltuiete numerarul, inclusiv informaii privind mprumuturile i rambursarea datoriilor, privind dividendele pltite n numerar sau alte distribuiri n numerar ctre investitori, precum i ali factori care ar putea afecta lichiditatea sau solvabilitatea entitii. Informaiile privind fluxurile de trezorerie ajut utilizatorii s neleag activitile unei entiti raportoare, s evalueze activitile de finanare i de investiii ale acesteia, s i evalueze lichiditatea sau solvabilitatea i s interpreteze alte informaii privind performana financiar.

Modificri ale resurselor economice i preteniilor care nu rezult din performana financiar
0B21 Resursele economice i preteniile fa de o entitate raportoare se pot, de asemenea, modifica i din alte motive dect performana financiar, cum ar fi emiterea unor aciuni suplimentare. Informaiile privind acest tip de modificri sunt necesare pentru a oferi utilizatorilor o imagine complet a motivelor pentru care resursele economice i preteniile fa de entitatea raportoare s-au modificat, precum i a consecinelor respectivelor modificri asupra performanei financiare viitoare.

A30

Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual

CAPITOLUL 2: ENTITATEA RAPORTOARE

[urmeaz s fie adugat]

Fundaia IFRS

A31

Cadrul general conceptual

CAPITOLUL 3: CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMAIILOR FINANCIARE UTILE

punctele INTRODUCERE CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMAIILOR FINANCIARE UTILE Caracteristici calitative fundamentale Relevant Prag de semnificaie Reprezentare exact Aplicarea caracteristicilor calitative fundamentale Caracteristici calitative amplificatoare Comparabilitate Verificabilitate Oportunitate Inteligibilitate Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare CONSTRNGERI CE IN DE COST ASUPRA RAPORTRII FINANCIARE UTILE QC1-QC3 QC4-QC34 QC5-QC18 QC6-QC11 QC11 QC12-QC16 QC17-QC18 QC19-QC34 QC20-QC25 QC26-QC28 QC29 QC30-QC32 QC33-QC34 QC35-QC39

A32

> Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual

CAPITOLUL 3: financiare utile Introducere

QC1

Caracteristicile calitative ale informaiilor

Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile discutate n acest capitol ajut la identificarea tipurilor de informaii care pot fi utile pentru investitorii existeni i poteniali, mprumuttori i ali creditori n deciziile pe care acetia le iau cu privire la entitatea raportoare pe baza rapoartelor financiare ale acesteia (informaii financiare). Rapoartele financiare ofer informaii privind resursele economice ale entitii raportoare, preteniile fa de entitatea raportoare i efectele tranzaciilor i ale altor evenimente i condiii care modific aceste resurse i pretenii. (Aceste informaii sunt menionate n Cadrul general conceptual drept informaii privind fenomenele economice.) Unele rapoarte financiare includ, de asemenea, materiale explicative privind ateptrile i strategiile conducerii pentru entitatea raportoare, precum i alte tipuri de informaii cu caracter previzional. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile* se aplic informaiilor financiare oferite n situaiile financiare, precum i informaiilor financiare oferite prin alte modaliti. Costul, care este o constrngere general asupra capacitii entitii raportoare de a oferi informaii financiare utile, se aplic n mod similar. Totui, consideraiile avute n vedere n aplicarea caracteristicilor calitative i a constrngerilor aferente costului pot fi diferite pentru diverse tipuri de informaii. De exemplu, aplicarea lor n cazul informaiilor cu caracter previzional poate fi diferit de aplicarea lor informaiilor privind resursele economice existente i preteniile fa de entitate i modificrilor acestor resurse i pretenii.

QC2

QC3

Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile

QC4 Pentru ca informaiile financiare s fie utile, ele trebuie s fie relevante i s reprezinte exact ceea ce i propun s reprezinte. Utilitatea informaiilor financiare este amplificat dac acestea sunt comparabile, verificabile, oportune i inteligibile.

Caracteristici calitative fundamentale

QC5 Caracteristicile calitative fundamentale sunt relevana i reprezentarea exact.

Relevan
QC6 Informaiile financiare relevante sunt cele care au capacitatea de a genera o diferen n deciziile luate de ctre utilizatori. Informaiile pot avea capacitatea de a genera o diferen n luarea unei decizii chiar dac unii utilizatori aleg s nu profite de aceste informaii sau dac le cunosc deja din alte surse. QC7 Informaiile financiare au capacitatea de a genera o diferen n luarea unor decizii dac au valoare predictiv, valoare de confirmare sau ambele.

* n acest Cadru general conceptual, termenii caracteristici calitative i constrngeri se refer la caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile i la constrngerile asupra acestora.
1

Fundaia IFRS

A33

Cadrul general conceptual QC8 Informaiile financiare au valoare predictiv dac pot fi utilizate ca intrri n procesele aplicate de utilizatori pentru a previziona rezultate viitoare. Pentru a avea valoare predictiv, informaiile financiare nu trebuie s reprezinte o previziune sau o prognoz. Informaiile financiare cu valoare predictiv sunt folosite de utilizatori pentru realizarea propriilor lor predicii. Informaiile financiare au valoare de confirmare dac ofer feedback privind (confirm sau modific) evaluri anterioare. Valoarea predictiv i valoarea de confirmare a informaiilor financiare sunt n strns legtur. Informaiile care au valoare predictiv au adesea i valoare de confirmare. De exemplu, informaiile privind venitul pentru anul curent, care pot fi utilizate ca baz pentru prognozarea veniturilor n anii viitori, pot fi, de asemenea, comparate cu previziunile pentru anul curent realizate n anii anteriori. Rezultatele acestor comparaii pot ajuta utilizatorii s corecteze i s mbunteasc procesele utilizate pentru realizarea previziunilor anterioare.

QC9

QC10

Prag de semnificaie
QC 11 Informaiile sunt semnificative dac omiterea sau prezentarea lor eronat ar putea influena deciziile pe care utilizatorii le iau pe baza informaiilor financiare privind o anumit entitate raportoare. Cu alte cuvinte, pragul de semnificaie este un aspect al relevanei specific unei entiti bazat pe natura sau magnitudinea, sau pe ambele, elementelor la care se refer informaiile n contextul raportului financiar al unei entiti individuale. n consecin, Consiliul nu poate specifica un prag cantitativ pentru semnificaie i nu poate predetermina ce ar putea fi semnificativ ntr-o anumit situaie.

Reprezentare exact
QC12 Rapoartele financiare reprezint fenomenele economice n cuvinte i cifre. Pentru a fi utile, informaiile financiare nu trebuie numai s reprezinte fenomenele relevante, ci trebuie i s reprezinte exact fenomenele pe care i propune s le reprezinte. Pentru a fi o reprezentare exact perfect, o descriere trebuie s aib trei caracteristici. Aceasta trebuie s fie complet, neutr i fr erori. Bineneles, perfeciunea este atins rareori sau chiar niciodat. Obiectivul Consiliului este maximizarea calitilor de mai sus n msura n care acest lucru este posibil. O descriere complet include toate informaiile necesare pentru ca un utilizator s neleag fenomenul descris, inclusiv toate descrierile i explicaiile necesare. De exemplu, o descriere complet a activelor grupului include, cel puin, o descriere a naturii activelor grupului, o descriere numeric a tuturor activelor grupului i o descriere a ceea ce reprezint descrierea numeric (de exemplu, costul iniial, costul ajustat sau valoarea just). Pentru unele elemente, o descriere complet poate s impun explicaii privind faptele semnificative referitoare la calitatea i natura elementelor, factorilor i circumstanelor care ar putea s le afecteze calitatea i natura, i procesul utilizat pentru a determina descrierile numerice. O descriere neutr este una care nu suport influene n selecia i prezentarea informaiilor financiare. O descriere neutr nu este denaturat, ponderat, accentuat, neaccentuat sau manipulat n alt fel pentru a crete probabilitatea ca informaiile financiare s fie primite favorabil sau nefavorabil de ctre utilizatori. Informaii neutre > Fundaia IFRS

QC13

QC14

A34

Cadrul general conceptual nu nseamn informaii fr scop sau fr influen asupra comportamentului. Din contr, informaiile financiare relevante sunt, prin definiie, cele care au capacitatea de a genera o diferen n deciziile luate de ctre utilizatori. QC15 Reprezentarea exact nu nseamn exactitudine sub toate aspectele. Fr erori nseamn c nu exist erori sau omisiuni n descrierea fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a genera informaiile raportate a fost selectat i aplicat fr erori n cadrul procesului. n acest context, fr erori nu nseamn perfect exact sub toate aspectele. De exemplu, nu se poate determina dac o estimare a unui pre sau a unei valori ce nu poate fi observat() este exact sau inexact. Totui, o reprezentare a respectivei estimri poate fi exact dac valoarea este descris clar i precis ca fiind o estimare, dac sunt explicate natura i limitele procesului de estimare i dac nu au fost fcute erori n selectarea i aplicarea unui proces adecvat pentru elaborarea estimrii. QC16 Dintr-o reprezentare exact, n sine, nu rezult neaprat informaii utile. De exemplu, o entitate raportoare poate primi imobilizri corporale printr-o subvenie guvernamental, n mod evident, a raporta c o entitate a dobndit un activ fr a suporta un cost ar reprezenta exact costul pentru entitate, dar aceast informaie probabil c nu ar fi foarte util. Un exemplu ceva mai subtil este cel al unei estimri a sumei prin care ar trebui ajustat valoarea contabil a unui activ pentru a reflecta deprecierea n valoarea activului. Respectiva estimare poate fi o reprezentare exact dac entitatea raportoare a aplicat corespunztor un proces adecvat, dac a descris corespunztor estimarea i a explicat orice incertitudini care afecteaz semnificativ estimarea. Totui, dac nivelul de incertitudine al unei astfel de estimri este suficient de ridicat, respectiva estimare nu va fi deosebit de util. Cu alte cuvinte, relevana reprezentrii exacte a activului este ndoielnic. Dac nu exist o reprezentare alternativ mai exact, este posibil ca respectiva estimare s ofere cele mai bune informaii disponibile.

Aplicarea caracteristicilor calitative fundamentale

QC 17 Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie att relevante, ct i reprezentate exact. Nici o reprezentare exact a unui fenomen irelevant, i nici o reprezentare inexact a unui fenomen relevant nu ajut utilizatorii n luarea unor decizii bune. Cel mai eficient i eficace proces de aplicare a caracteristicilor calitative fundamentale este, de obicei, aa cum este prezentat mai jos (sub rezerva efectelor caracteristicilor amplificatoare i a constrngerii costului, care nu sunt luate n considerare n acest exemplu). n primul rnd, se identific un fenomen economic care are potenialul de a fi folositor utilizatorilor informaiilor financiare ale entitii raportoare. n al doilea rnd, se identific tipul de informaii cu privire la respectivul fenomen care ar fi cele mai relevante dac ar fi disponibile i dac ar putea fi reprezentate exact. n al treilea rnd, se determin dac informaiile sunt disponibile i pot fi reprezentate exact. Dac aceste condiii sunt ndeplinite, procesul de ntrunire a caracteristicilor calitative fundamentale se ncheie la acest punct. Dac nu, procesul este repetat pentru urmtoarea categorie de informaie relevant.

QC 18

Caracteristici calitative amplificatoare

QC 19 Comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea i inteligibilitatea sunt caracteristici calitative care amplific utilitatea informaiilor relevante i reprezentate exact.
1

Fundaia IFRS

A35

Cadrul general conceptual Caracteristicile calitative amplificatoare pot ajuta n alegerea unei modaliti din dou alternative care trebuie utilizat pentru a descrie un fenomen, dac se consider c ambele sunt la fel de relevante i exact reprezentate.

Comparabilitate
QC20 Deciziile utilizatorilor presupun alegerea ntre alternative, de exemplu, vnzarea sau pstrarea unei investiii sau investirea ntr-o entitate raportoare sau n alta. In consecin, informaiile privind o entitate raportoare sunt mult mai utile dac pot fi comparate cu informaii similare despre alte entiti i cu informaii similare despre aceeai entitate aferente unei alte perioade sau date. QC21 Comparabilitatea este una din caracteristicile calitative care permite utilizatorilor s identifice i s neleag similitudinile i diferenele dintre elemente. Spre deosebire de celelalte caracteristici calitative, comparabilitatea nu se refer la un singur element. O comparaie necesit cel puin dou elemente. QC22 Consecvena, dei ine de comparabilitate, nu este identic cu aceasta. Consecvena se refer la utilizarea acelorai metode pentru aceleai elemente, fie de la o perioad la alta n cadrul unei entiti raportoare, fie ntr-o singur perioad pentru entiti diferite. Comparabilitatea este scopul; consecvena ajut la atingerea acestui scop. QC23 Comparabilitatea nu este uniformitate. Pentru ca informaiile s fie comparabile, aspectele similare trebuie s fie prezentate similar, iar aspectele diferite trebuie s fie prezentate diferit. Comparabilitatea informaiilor financiare nu este amplificat dac aspectele diferite sunt fcute s par similare, i nici dac aspectele similare sunt fcute s par diferite. QC24 Este posibil s se obin un anumit grad de comparabilitate prin satisfacerea caracteristicilor calitative fundamentale. O reprezentare exact a unui fenomen economic relevant trebuie, n mod firesc, s aib un anumit grad de comparabilitate cu o reprezentare exact a unui fenomen economic relevant similar al unei alte entiti raportoare. QC25 Dei un fenomen economic unic poate fi reprezentat exact n multiple moduri, permiterea unor metode contabile alternative pentru acelai fenomen economic diminueaz comparabilitatea.

Verificabilitate
QC26 Verificabilitatea ajut n asigurarea utilizatorilor c informaiile reprezint exact fenomenele economice pe care i propun s le reprezinte. Prin verificabilitate se nelege c diferii observatori independeni i n cunotin de cauz ar putea ajunge la un consens, dar nu neaprat la un acord total, c o anumit descriere este o reprezentare exact. Pentru a fi verificabile, informaiile cuantificate nu trebuie s fie o singur estimare punctual. Un interval de valori posibile i probabilitile aferente acestora pot fi, de asemenea, verificate. QC27 Verificarea poate fi direct sau indirect. Verificarea direct se refer la verificarea unei valori sau a altor reprezentri prin observare direct, de exemplu, prin numrarea banilor.

A36

>

Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual Verificarea indirect se refer la verificarea intrrilor pentru un model, o formul sau o alt tehnic i la recalcularea rezultatelor prin utilizarea aceleiai metodologii. Un exemplu l reprezint verificarea valorilor contabile ale stocurilor prin verificarea intrrilor (cantiti i costuri) i prin recalcularea stocurilor finale prin utilizarea acelorai ipoteze privind fluxul costurilor (de exemplu, utilizarea metodei primul intrat, primul ieit). QC28 Se poate s nu fie posibil s se verifice unele explicaii i informaii cu caracter previzional pn ntr-o perioad viitoare sau chiar deloc. Pentru a ajuta utilizatorii s decid dac doresc s utilizeze respectivele informaii, ar fi, n mod normal, necesar s se prezinte ipotezele fundamentale, metodele de compilare a informaiilor i ali factori i circumstane care susin informaiile.

Oportunitate
QC29 Oportunitatea nseamn c informaiile sunt disponibile pentru factorii decizionali n timp util pentru a le influena deciziile. n general, cu ct sunt mai vechi informaiile, cu att sunt mai puin utile. Totui, unele informaii pot s rmn oportune mult timp dup finalul perioadei de raportare deoarece, de exemplu, unii utilizatori ar putea fi nevoii s identifice i s aprecieze tendinele.

Inteligibilitate
QC30 Clasificarea, caracterizarea i prezentarea n mod clar i concis a informaiilor le fac pe acestea inteligibile. QC31 Unele fenomene sunt inerent complexe i nu pot fi transformate n fenomene uor de neles. Excluderea informaiilor privind aceste fenomene din rapoartele financiare ar putea face informaiile din respectivele rapoarte financiare mai uor de neles. Totui, respectivele rapoarte ar fi incomplete i, prin urmare, potenial neltoare. QC32 Rapoartele financiare sunt ntocmite pentru utilizatorii care dispun de cunotine suficiente privind activitile de afaceri i economice i care studiaz i analizeaz informaiile cu atenia cuvenit. Este posibil ca, uneori, chiar i utilizatorii bine informai i ateni s fie nevoii s solicite ajutorul unui consilier pentru a nelege informaiile privind fenomenele economice complexe.

Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare

QC33 Caracteristicile calitative amplificatoare trebuie maximizate n msura n care acest lucru este posibil. Totui, caracteristicile calitative amplificatoare, fie individual, fie n grup, nu pot face informaiile utile dac respectivele informaii sunt irelevante sau nu sunt reprezentate exact. Aplicarea caracteristicilor calitative amplificatoare este un proces interactiv care nu are o ordine prestabilit. Uneori, este posibil s fie necesar ca una dintre caracteristicile calitative amplificatoare s fie diminuat pentru a maximiza una din celelalte caracteristici calitative. De exemplu, este posibil s fie justificat o reducere temporar a comparabilitii ca rezultat al aplicrii prospective a unui nou standard de raportare financiar pentru a mbunti relevana sau reprezentarea exact pe termen lung. Prezentrile adecvate pot compensa parial lipsa comparabilitii.

QC34

Cadrul general conceptual

Constrngeri ce in de cost asupra raportrii financiare utile

QC35 Costul este o constrngere general ce acioneaz asupra informaiilor ce pot fi oferite de raportarea financiar. Raportarea informaiilor financiare impune costuri, i este important ca aceste costuri s fie justificate de beneficiile raportrii respectivelor informaii. Exist cteva tipuri de costuri i beneficii care trebuie avute n vedere. Furnizorii de informaii financiare i canalizeaz cea mai mare parte a efortului nspre colectarea, procesarea, verificarea i diseminarea informaiilor financiare, dar n ultim instan aceste costuri sunt suportate de utilizatori sub forma rentabilitilor reduse. Utilizatorii informaiilor financiare suport i costurile aferente analizrii i interpretrii informaiilor oferite. Dac informaiile necesare nu sunt oferite, utilizatorii suport costuri suplimentare pentru a obine respectivele informaii din alt parte sau pentru a le estima. Raportarea informaiilor financiare relevante i care reprezint exact ceea ce i propun s reprezinte ajut utilizatorii s ia decizii cu mai mult ncredere. Aceasta duce la o funcionare mai eficient a pieelor de capital i la un cost mai redus al capitalului pentru economie, ca ntreg. Un investitor individual, un mprumuttor sau un alt creditor primete beneficii i din luarea unor decizii mai informate. Cu toate acestea, nu este posibil ca rapoartele financiare cu scop general s ofere toate informaiile pe care le consider relevante fiecare utilizator. n aplicarea constrngerii ce ine de cost, Consiliul apreciaz dac este posibil ca beneficiile raportrii unui anumit tip de informaii s justifice costurile suportate pentru oferirea i utilizarea respectivelor informaii. Atunci cnd aplic constrngerea ce ine de cost n elaborarea unui standard propus de raportare financiar, Consiliul ncearc s obin informaii de la furnizorii de informaii financiare, de la utilizatori, auditori, mediul academic i alte pri cu privire la natura i cantitatea preconizat a beneficiilor i costurilor implicate de respectivul standard. n cele mai multe cazuri, evalurile se bazeaz pe o combinaie a informaiilor cantitative i calitative. Din cauza subiectivitii inerente, evalurile diverselor persoane privind costurile i beneficiile raportrii unor anumite elemente de informaii financiare vor diferi. Prin urmare, Consiliul ncearc s aib n vedere costurile i beneficiile n relaie cu raportarea financiar n general, i nu numai n relaie cu entitile raportoare individuale. Aceasta nu nseamn c evaluarea costurilor i beneficiilor justific ntotdeauna existena acelorai dispoziii de raportare pentru toate entitile. Este posibil ca diferenele s fie adecvate din cauza dimensiunilor diferite ale entitilor, a modalitilor diferite (publice sau private) de obinere a capitalului, a nevoilor diferiilor utilizatori sau a altor factori.

QC36

QC37

QC38

QC39

A38

> Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual

CAPITOLUL 4: CADRUL GENERAL DIN 1989: TEXTUL PSTRAT

punctele IPOTEZE DE BAZ Continuitatea activitii ELEMENTELE SITUAIILOR FINANCIARE Poziia financiar Active Datorii Capitaluri proprii Performan Venit Cheltuieli Ajustri pentru meninerea capitalului RECUNOATEREA ELEMENTELOR DIN SITUAIILE FINANCIARE Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare Fiabilitatea evalurii Recunoaterea activelor Recunoaterea datoriilor Recunoaterea veniturilor Recunoaterea cheltuielilor EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SITUAIILE FINANCIARE CONCEPTE DE CAPITAL l DE MENINERE A CAPITALULUI Concepte de capital Concepte de meninere a capitalului i de determinare a profitului 4.1 4.1 4.2-4.36 4.4-4.7 4.8-4.14 4.15-4.19 4.20-4.23 4.24-4.28 4.29-4.32 4.33-4.35 4.36 4.37-4.53 4.40 4.41-4.43 4.44.4.45 4.46 4.47-4.48 4.49-4.53 4.54-4.56 4.57-4.65 4.57-4.58 4.59-4.65

Fundaia IFRS

A39

Cadrul general conceptual

Capitolul 4: Cadrul general (1989): textul pstrat

Textul pstrat din Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (1989) nu a fost modificat pentru a reflecta modificrile fcute prin IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2007). Textul pstrat va fi, de asemenea, actualizat dup ce Consiliul va analiza elementele situaiilor financiare i bazele lor de evaluare.

Ipoteze de baz Continuitatea activitii

4.1 Situaiile financiare sunt ntocmite, de regul, pornind de la ipoteza c o entitate i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel, se presupune c entitatea nu are intenia i nici nevoia de a lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, ar putea fi nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i, n acest caz, trebuie indicat baza utilizat.

Elementele situaiilor financiare

4.2 Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n categorii cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste categorii largi sunt numite elementele situaiilor financiare. Elementele direct legate de evaluarea poziiei financiare din bilan sunt activele, datoriile i capitalurile proprii. Elementele direct legate de evaluarea performanei n situaia veniturilor i cheltuielilor sunt veniturile i cheltuielile. Situaia modificrilor poziiei financiare reflect, de obicei, elementele din situaia veniturilor i cheltuielilor i modificrile elementelor din bilan; n consecin, prezentul Cadru general conceptual nu identific elementele specifice acestei situaii. Prezentarea acestor elemente n bilan i n situaia veniturilor i cheltuielilor implic un proces de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate dup natura sau funcia lor n activitatea entitii, cu scopul de a prezenta informaii n cea mai folositoare manier pentru utilizatori pentru a-i fundamenta deciziile economice.

4.3

Poziia financiar
4.4 Elementele direct legate de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalurile proprii. Acestea sunt definite dup cum urmeaz: (a) Un activ este o resurs controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i din care se preconizeaz c vor decurge beneficii economice viitoare pentru entitate. O datorie este o obligaie actual a entitii, rezultat din evenimente trecute, a crei decontare se ateapt s determine o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice din entitate. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

(b)

(c)

A40

> Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual 4.5 Definiiile unui activ i a unei datorii identific toate caracteristicile eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel, definiiile includ i elemente care nu sunt recunoscute drept active sau datorii n bilan deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere prezentate la punctele 4.37-4.53. In special, fluxurile de beneficii economice viitoare, dinspre sau ctre entitate, trebuie s fie suficient de sigur c ndeplinesc criteriile de probabilitate de la punctul 4.38 nainte de a recunoate un activ sau o datorie. 4.6 La stabilirea momentului n care un element corespunde definiiei unui activ, unei datorii sau capitalurilor proprii, trebuie acordat atenie fondului i realitii economice ale acestuia, i nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar, fondul i realitatea economic reprezint faptul c locatarul obine beneficiile economice ale utilizrii bunului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului i dobnda aferent. Din acest motiv, leasingul financiar d natere unor elemente ce satisfac definiiile unui activ i a unei datorii, i care sunt recunoscute, n consecin, n bilanul locatarului. 4.7 Bilanurile elaborate conform IFRS-urilor actuale pot include i elemente care nu satisfac definiia unui activ sau a unei datorii i nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii. Definiiile prezentate la punctul 4.4 vor sta totui la baza revizuirilor viitoare ale IFRS-urilor, precum i la baza elaborrii unor noi IFRS-uri.

Active
4.8 Beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar i de echivalente de numerar ctre entitate. Acest potenial poate fi unul productiv, fcnd parte din activitile de exploatare ale entitii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile. De obicei, o entitate i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al entitii. Numerarul n sine confer un avantaj entitii datorit faptului c permite controlul celorlalte resurse. Beneficiile economice viitoare ncorporate ntr-un activ pot intra n entitate n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: (a) utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate; schimbat pentru alte active; utilizat pentru decontarea unei datorii; sau distribuit proprietarilor entitii.

4.9

4.10

(b) (c) (d)

Cadrul general conceptual 4.11 Multe active, de exemplu, imobilizrile corporale, au o form fizic. Cu toate acestea, forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ; de aceea, brevetele i drepturile de autor, de exemplu, sunt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare entitii i dac sunt controlate de aceasta. 4.12 Multe active, de exemplu, creanele i proprietile imobiliare, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv dreptul la proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ; astfel, de exemplu, o proprietate imobiliar deinut n baza unui contract de leasing este un activ n cazul n care entitatea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei entiti de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, know-how-ul obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate corespunde definiiei unui activ atunci cnd entitatea controleaz beneficiile acestui know-how inndu-1 secret. 4.13 Activele unei entiti rezult din tranzacii sau din alte evenimente anterioare. n mod normal, entitile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente pot genera active; exemple pot fi proprietile primite de entitate de la guvern ca parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor minerale. Tranzaciile sau evenimentele ce sunt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active; de aceea, de exemplu, intenia de a cumpra un bun nu corespunde, prin ea nsi, definiiei unui activ. 4.14 Exist o legtur strns ntre cheltuielile suportate i generarea de active, dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care o entitate suport o cheltuial, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad concludent c a fost obinut un element care corespunde definiiei unui activ. Similar, absena unei cheltuieli aferente nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ care poate fi recunoscut n bilan; de exemplu, elementele care au fost donate unei entiti pot satisface definiia unui activ.

Datorii
4.15 O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c entitatea are o obligaie actual. O obligaie reprezint o datorie sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Legea poate impune respectarea obligaiilor aprute drept consecin a unui contract sau a unei dispoziii legale. Acesta este cazul n mod normal, de exemplu, cu sumele ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din cutume i din dorina de a menine bune relaii de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, o entitate decide, ca parte a politicii sale, s remedieze defeciunile produselor sale chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii. 4.16 Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei entiti de a dobndi active n viitor nu reprezint, prin ea nsi, o obligaie actual, n mod normal, obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care entitatea are un acord irevocabil de a dobndi activul. n cazul din urm. natura irevocabil a acordului nseamn c urmrile economice ale neonorrii obligaiei, de

A42

> Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual exemplu, din cauza existenei unei penalizri substaniale, aduc entitatea aproape n imposibilitatea de a mpiedica fluxul resurselor ctre o alt parte. 4.17 Decontarea unei obligaii actuale implic, de obicei, renunarea entitii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice n scopul satisfacerii preteniilor celeilalte pri. Decontarea unei obligaii actuale se poate face n mai multe moduri, de exemplu, prin: (a) (b) (c) (d) (e) plata n numerar; transferul altor active; prestarea de servicii; nlocuirea respectivei obligaii cu alt obligaie; sau conversia obligaiei n capitaluri proprii.

O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la drepturile sale. 4.18 Datoriile rezult din tranzacii sau alte evenimente anterioare. De exemplu, achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o entitate poate recunoate drept datorii reducerile viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni; n acest caz, vnzarea bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care genereaz datoria respectiv. 4.19 Unele datorii pot fi evaluate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele entiti descriu aceste datorii drept provizioane. n anumite ri, asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ doar sumele ce pot fi stabilite fr a fi necesar s se fac estimri. Definiia unei datorii de la punctul 4.4 este bazat pe o abordare mai cuprinztoare. Astfel, cnd un provizion implic o obligaie actual i satisface restul definiiei, acesta este o datorie chiar dac suma trebuie s fie estimat. Exemplele din aceast categorie se refer la provizioanele pentru pli ce trebuie fcute pentru garaniile existente i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile.

Capitaluri proprii
4.20 Dei capitalurile proprii sunt definite la punctul 4.4 ca un interes rezidual al acionarilor, diversele lor componente pot fi prezentate pe linii separate n bilan. De exemplu, ntr-o entitate cu personalitate juridic, contribuiile acionarilor, rezultatele reportate, rezervele care reprezint distribuirea rezultatului reportat i rezervele care reprezint ajustri pentru meninerea capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare n procesul de luare a deciziilor atunci cnd exist restricii legale sau de alt natur privind capacitatea entitii de a distribui sau de a utiliza ntr-un alt mod capitalurile sale proprii. De asemenea, poate fi reflectat faptul c prile care au participaii n capitalurile proprii ale entitii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalurilor proprii.

Fundaia IFRS

A43

Cadrul general conceptual 4.21 Constituirea rezervelor este prevzut uneori de statut sau de alte acte normative n scopul asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru entitate i creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea sau reducerea impozitului atunci cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i mrimea unor asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie care poate fi relevant pentru utilizatori n luarea deciziilor. Transferurile ctre asemenea rezerve sunt mai degrab alocri ale rezultatului reportat dect cheltuieli. Valoarea la care capitalurile proprii sunt nregistrate n bilan depinde de evaluarea activelor i datoriilor. In mod normal, valoarea agregat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia agregat a aciunilor entitii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea pe buci a activului net sau a entitii n ntregime, presupunnd continuitatea activitii. Activitile comerciale, industriale i de afaceri sunt, de multe ori, realizate sub forma entitilor cu asociat unic, a parteneriatelor, a trusturilor, precum i a diferitelor tipuri de entiti cu capital de stat. Cadrul legal i de reglementare pentru astfel de entiti este adesea diferit de cel care se aplic n cazul entitilor corporative. De exemplu, pot exista unele restricii n ceea ce privete repartizarea sumelor incluse n capitalurile proprii ctre proprietari sau ctre ali beneficiari. Totui, definiia capitalurilor proprii, precum i alte aspecte ale prezentului Cadru general conceptual referitoare la capitalurile proprii sunt valabile i pentru astfel de entiti.

4.22

4.23

Performan
4.24 Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de evaluarea profitului. Recunoaterea i evaluarea veniturilor i cheltuielilor i deci ale profitului depind parial de conceptele de capital i de meninere a capitalului, concepte utilizate de entiti n elaborarea situaiilor financiare. Aceste concepte sunt prezentate n cadrul punctelor 4.57-4.65. Elementele de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz: (a) Veniturile sunt majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub forma intrrilor de active sau a mririi valorii activelor sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile sub forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii, care au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea ctre participanii la capitalul propriu.

4.25

(b)

4.26

Definiiile veniturilor i cheltuielilor identific toate caracteristicile eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile care trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor. Criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor sunt prezentate la punctele 4.37-4.53. Veniturile i cheltuielile se pot regsi n situaia veniturilor i cheltuielilor n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaiile relevante pentru procesul economic decizional. > Fundaia IFRS

4.27

A44

Cadrul general conceptual De exemplu, se folosete adesea distincia ntre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale entitii i cele care nu sunt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecnd de la prezumia c sursa unui element este relevant n procesul de evaluare a capacitii entitii de a genera n viitor numerar i echivalente de numerar; de exemplu, activiti ntmpltoare, cum ar fi cedarea unei investiii pe termen lung, nu pot aprea n mod curent. Atunci cnd se face distincia dintre elemente n acest mod, este necesar analiza naturii i activitii entitii. Elementele care pentru unele entiti sunt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta, n cazul altor entiti, activiti neobinuite. 4.28 De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri permit entitii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, situaia veniturilor i cheltuielilor poate include marja brut, profitul sau pierderea din activitile curente nainte de impozitare, profitul sau pierderea din activitile curente dup impozitare i profitul sau pierderea.

Venit
4.29 Definiia venitului include att veniturile, ct i ctigurile. Termenul de venituri se refer la acele venituri care apar n cursul desfurrii de ctre o entitate a activitii sale curente, termenul fiind regsit i sub alte denumiri, precum vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a entitii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Prin urmare, n prezentul Cadru general conceptual, ctigurile nu sunt privite ca elemente separate. Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor imobilizate. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate; de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor imobilizate. Atunci cnd sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, ctigurile sunt prezentate, de obicei, separat, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru luarea deciziilor economice. Ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active; exemple de astfel de active includ numerarul, creanele, bunurile i serviciile primite n schimbul bunurilor i serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din decontarea datoriilor. De exemplu, o entitate i poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul decontrii unei datorii legate de un credit n derulare.

4.30

4.31

4.32

Cheltuieli
4.33 Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale entitii. De exemplu, cheltuielile care apar n cursul activitilor curente ale entitii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc, de obicei, sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile i imobilizrile corporale.

Cadrul general conceptual 4.34 Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i pot aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a entitii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte cheltuieli. Prin urmare, n prezentul Cadru general conceptual ele nu sunt privite ca elemente separate. n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, cum ar fi cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care entitatea le-a contractat n valut. Atunci cnd sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, pierderile sunt prezentate, de obicei, separat deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru luarea deciziilor economice. Pierderile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.

4.35

Ajustri pentru meninerea capitalului

4.36 Reevaluarea sau retratarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalurilor proprii. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu sunt incluse n situaia veniturilor i cheltuielilor pe baza anumitor concepte legate de meninerea capitalului. n schimb, ele sunt incluse n capitalurile proprii, ca ajustri pentru meninerea capitalului sau ca rezerve din reevaluare. Conceptele de meninere a capitalului sunt discutate la punctele 4.57-4.65 din prezentul Cadru general conceptual.

Recunoaterea elementelor din situaiile financiare

4.37 Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n situaia veniturilor i cheltuielilor a unui element care corespunde definiiei unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite la punctul 4.38. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n bilan sau n situaia veniturilor i cheltuielilor. Elementele care ndeplinesc criteriile de recunoatere trebuie s fie recunoscute n bilan sau n situaia veniturilor i cheltuielilor. Nerecunoaterea acestor elemente nu este rectificat prin prezentarea politicilor de contabilitate folosite, i nici prin note sau materiale explicative. Un element care corespunde definiiei unui element trebuie recunoscut n cazul n care: (a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s intre sau s ias n sau din entitate; i elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua cu suficient fiabilitate.*

4.38

(b) 4.39

n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie discutate n Capitolul 3 Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare utile. Interdependena elementelor const n aceea c, n cazul n care un element corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru un anumit element, de exemplu, un activ, se impune automat recunoaterea unui alt element, de exemplu, venituri sau datorii.

* Informaiile sunt fiabile atunci cnd sunt complete, neutre i fr erori.

A46

> Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual

Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare

Conceptul de probabilitate este utilizat n cadrul criteriilor de recunoatere pentru a face referire la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui activ sau unei datorii vor fi generate ctre i de ctre entitate. Acest concept este impus de incertitudinea care caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice entitate. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare se face pe baza probelor disponibile n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a entitii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca un activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unor creane nencasate; prin urmare, reducerea preconizat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.

Fiabilitatea evalurii
A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat() n mod fiabil. n multe cazuri, trebuie s se estimeze costul sau valoarea; utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n situaia veniturilor i cheltuielilor. De exemplu, ncasrile preconizate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de recunoatere a probabilitii; totui, dac nu este posibil evaluarea fiabil a preteniei, aceasta nu trebuie s fie nregistrat ca active sau ca venituri; totui, existena unei pretenii va fi prezentat n note, n materialul explicativ sau n tabelele suplimentare. Un element care, la un anumit moment, nu mai corespunde criteriilor de recunoatere stabilite la punctul 4.38 poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Un element care are caracteristicile eseniale ale unui element al situaiilor financiare, dar care nu ndeplinete criteriile de recunoatere poate fi totui prezentat n note, n materiale explicative sau n tabele suplimentare. Acest procedeu este adecvat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este considerat drept relevant pentru evaluarea poziiei financiare a entitii, a performanei sale financiare sau a modificrii poziiei sale financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare.

Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() fiabil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd cheltuiala suportat este improbabil s genereze beneficii economice pentru entitate n afara perioadei contabile actuale. n schimb, o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n situaia veniturilor i cheltuielilor. Acest tratament nu nseamn nici c intenia conducerii cu privire la scopul pentru care s-au suportat cheltuielile a fost alta dect obinerea unui beneficiu economic
1

Fundaia IFRS

A47

Cadrul general conceptual pentru entitate, nici c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c posibilitatea obinerii de avantaje economice ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a justifica recunoaterea unui activ.

Recunoaterea datoriilor
4.46 O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii actuale i c valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod fiabil. n practic, obligaiile din contractele care nu sunt respectate n mod proporional de fiecare parte (de exemplu, datoriile pentru stocurile comandate, dar care nu s-au primit nc) nu sunt, n general, recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui, astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n respectivele circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane, recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor aferente.

Recunoaterea veniturilor
4.47 Venitul este recunoscut la nivelul situaiei veniturilor i cheltuielilor atunci cnd se poate evalua n mod fiabil o cretere a beneficiilor economice viitoare legate de o cretere a unui activ sau de o scdere a unei datorii. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor, rezultat din vnzarea produselor sau serviciilor, sau descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). 4.48 Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu, dispoziia ca veniturile s fie realizate, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate n acest Cadru general conceptual. Astfel de proceduri au ca obiectiv, n general, limitarea recunoaterii ca venituri la acele elemente care pot fi evaluate fiabil i care prezint un grad suficient de certitudine.

Recunoaterea cheltuielilor
4.49 Cheltuielile sunt recunoscute la nivelul situaiei veniturilor i cheltuielilor atunci cnd se poate evalua n mod fiabil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a unui activ sau de o cretere a unei datorii. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea echipamentelor). 4.50 Cheltuielile sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor pe baza unei asocieri directe ntre costurile suportate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de corelare a costurilor cu veniturile, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i a cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte evenimente; de exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul generat din vnzarea bunurilor. Totui, aplicarea conceptului de corelare conform prezentului Cadru general conceptual nu permite recunoaterea elementelor dintr-un bilan care nu corespund definiiei activelor sau a datoriilor.

A48

> Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual 4.51 Atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect, cheltuielile sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor pe baza unei proceduri de repartizare sistematic i raional. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active cum ar fi imobilizrile corporale, fondul comercial, licenele i mrcile comerciale; n astfel de cazuri, cheltuiala este denumit depreciere sau amortizare. Aceste proceduri de repartizare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau dispar beneficiile economice asociate acestor elemente. 4.52 O cheltuial este recunoscut imediat n situaia veniturilor i cheltuielilor atunci cnd un cost nu genereaz niciun beneficiu economic viitor sau atunci cnd, i n msura n care, viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund criteriilor de recunoatere n bilan ca un activ. 4.53 O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor n acele cazuri n care este suportat o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a garaniei unui produs.

Evaluarea elementelor din situaiile financiare

4.54 Evaluarea este procesul prin care se determin valorile monetare la care elementele situaiilor financiare vor fi recunoscute i nregistrate n bilan i n situaia veniturilor i cheltuielilor. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. 4.55 Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n diverse combinaii i grade de utilizare. Ele cuprind urmtoarele elemente: (a) Costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de numerar pltit sau la valoarea just a contraprestaiei oferite pentru a le dobndi, n momentul achiziionrii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea ncasrilor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, n cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile n cursul normal al activitii. (b) Costul curent. Activele sunt contabilizate la suma n numerar sau echivalente de numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi dobndit n prezent. Datoriile sunt contabilizate la suma neactualizat n numerar sau echivalente de numerar necesar pentru a deconta n prezent obligaia. (c) Valoarea realizabil (de decontare). Activele sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalente de numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint sumele neactualizate n numerar sau echivalente de numerar care se ateapt s fie pltite pentru a deconta datoriile n cursul normal al activitii. (d) Valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar care urmeaz a fi generate n cursul normal al activitii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri nete de numerar care urmeaz a fi necesare pentru decontarea datoriilor n cursul normal al activitii.

Fundaia IFRS

A49

Cadrul general conceptual 4.56 Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de entiti n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt de obicei nregistrate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile pot fi nregistrate la valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile, la valoarea lor actualizat. Mai mult, unele entiti utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare.

Concepte de capital i de meninere a capitalului Concepte de capital

4.57 In elaborarea situaiilor financiare, conceptul financiar al capitalului este adoptat de majoritatea entitilor. Conform conceptului financiar al capitalului, cum ar fi cel al banilor investii sau al puterii de cumprare investite, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii. Conform unui concept fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a entitii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre o entitate a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s se fac n funcie de necesitile utilizatorilor situaiilor sale financiare. Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac ns principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a entitii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului.

4.58

Concepte de meninere a capitalului i de determinare a profitului

4.59 Conceptele de capital prezentate la punctul 4.57 genereaz urmtoarele concepte de meninere a capitalului: (a) Meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere de cumprare constant. Meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a entitii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei este mai mare dect capacitatea fizic productiv la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate.

(b)

4.60

Conceptul de meninere a capitalului ia n considerare modul n care o entitate definete capitalul pe care dorete s-1 menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i

A50

> Fundaia IFRS

Cadrul general conceptual de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi evaluat; este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea entitii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active suplimentare celor necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit i deci rentabilitate a capitalului. Astfel, profitul este valoarea rezidual care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere. Conceptul de meninere a capitalului fizic impune adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune totui folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care entitatea dorete s-1 menin. Principala diferen ntre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este dat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor entitii. n termeni generali, o entitate i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile de preuri ale activelor, de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit din punct de vedere conceptual. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel pn n momentul n care activele sunt cedate printr-o tranzacie de schimb. Atunci cnd conceptul de meninere a capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare determinat n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i, ca atare, reprezint o parte a capitalurilor proprii. Conform conceptului de meninere a capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii productive fizice, profitul reprezint creterea acelui capital de-a lungul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile entitii sunt privite ca modificri ale evalurii capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a capitalului care fac parte din capitalurile proprii, i nu ca profit. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i de fiabilitate i, ca i n alte domenii, conducerea trebuie s caute un echilibru ntre relevan i fiabilitate. Prezentul Cadru general conceptual se aplic unei game de modele contabile i ofer recomandri pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborate conform modelului ales. n prezent, Consiliul nu are intenia de a prescrie un anumit model, n afar de cazuri excepionale ca, de exemplu, pentru acele entiti care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Totui, n perspectiva evoluiilor pe plan mondial, aceast intenie va fi revizuit.

Fundaia IFRS

A51