Cheltuieli - costuri

Punctul de plecare în contabilitatea de gestiune îl

reprezintă preluarea din contabilitatea financiară a
cheltuielilor de exploatare

Nu sunt încorporate în costuri cheltuielile financiare şi

cele de natură extraordinară. Excepţie fac dobânzile
pentru creditele bancare (cu ciclu lung de fabricaţie) care
după caz pot fi repartizate în costul produselor
respective.

Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune se

face simultan cu înregistrarea din contabilitatea
financiară pe baza aceloraşi documente sau pe baza
unor documente centralizatoare, cu deosebire că datele
se vor prelua după criterii proprii.
Ctb.Financiară Ctb. de gest.
Cheltuieli de - costul
exploatare → cheltuieli produselor,
gr 60 încorporabile lucrărilor şi al
gr 61 serviciilor
gr 62
gr 63 → cheltuieli
neîncorporabile
gr 64 - costul
gr 65 perioadei
+ ct.681 + cheltuieli
supletive
uneori ct. 666
 A. Cheltuielile încorporabile

• cheltuieli integral încorporabile în

costuri- cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiară şi incluse în
costuri cu aceeaşi valoare.
• cheltuieli parţial încorporabile în
costuri- cheltuieli încorporate în costuri la
o valoare totală diferită de cea reflectată în
contabilitatea financiară.
a. cheltuieli integral încorporabile în costuri - intră în această
categorie cheltuielile de exploatare şi cheltuielile care privesc
dobânzile aferente creditelor bancare la întreprinderile cu ciclu lung
de fabricaţie.
b. cheltuieli parţial încorporabile în costuri - totalul lor este calculat
în funcţie de anumite criterii care sunt mai adecvate necesităţilor de
analiză şi control ale gestiunii.
b1. cheltuieli de folosinţă, care se substituie cheltuielilor cu
amortizările din contabilitatea financiară.
b2. cheltuieli preliminate sau substituite provizioanelor înregistrate în
contabilitatea financiară, care se constituie pentru cheltuieli de
repartizat pe mai multe exerciţii, cum ar fi reparaţiile capitale.
b3. cheltuieli anticipate, care în contabilitatea financiară sunt incluse
în costuri după o periodicitate diferită de cea a apariţiei şi
contabilizării lor.
b1. Pentru includerea în costuri se pot determina
cheltuielile de folosinţă care diferă de amortizările
calculate în contabilitatea financiară deoarece:
- baza de amortizare trebuie să fie la nivelul valorii actuale
(dată de preţul pieţei) şi nu la nivelul valorii de origine
(costul istoric) pentru a ţine cont de costul real de
înlocuire a imobilizării în cauză;
- durata de amortizare trebuie să fie o durată probabilă de
utilizare care poate fi diferită de durata admisă, conform
reglementărilor legale pentru amortizare;
- cheltuielile de folosinţă se încorporează în costuri pe toată
perioada de utilizare a imobilizărilor, chiar dacă din
punct de vedere contabil sunt complet amortizate.
Cheltuielile de folosinţă sunt, în acest mod, cheltuieli
încorporabile în costuri şi pot crea diferenţe de
încorporare pozitive sau negative faţă de amortizarea
înregistrată în contabilitatea financiară.
Pentru exemplificare, considerăm un mijloc fix
achiziţionat pe data 01.I.N la valoarea de 1.000.000.
Durata amortizării fiscale este de 10 ani, regimul de
amortizare fiind liniar.
La 31.XII.N+1 valoarea actuală a mijlocului fix este de
1.500.000. Ţinând seama de necesităţile şi condiţiile
specifice de utilizare se consideră că durata de folosinţă
nu poate fi mai mare de 8 ani.
 valoarea de achizitie
Amortizare liniara   100.000
durata legala

valoarea actuala  de piata 

Cheltuieli de folo sin ta   187.500
durata de folo sin ta

Diferenta de incorporare  187.500  100.000  87.500

b2. cheltuieli preliminate substituite provizioanelor înregistrate în
contabilitatea financiară.
Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ nu constituie obiect al
calculaţiei costurilor.
În cazul cheltuielilor preliminate pot să apară şi diferenţe de încorporare
pozitive sau negative faţă de nivelul provizioanelor înregistrate în
contabilitatea financiară.
De exemplu, se constituie provizioane pentru reparaţiile capitale astfel:
• anul N = 2.400.000
• anul N+1 = 2.500.000
• anul N+2 = 2.300.000 .
• Se reţine un nivel mediu de cheltuieli preliminate de 2.400.000 lei anual,
adică 200.000 lei pe lună, având în vedere variaţiile provizioanelor de la un
an la altul.
• Diferenţele de încorporare care rezultă sunt:
• + 200.000 lei pentru anul N+1
• - 100.000 lei pentru anul N+2
b3. cheltuieli anticipate, care în contabilitatea financiară
sunt incluse în costuri după o periodicitate diferită de cea
a apariţiei şi contabilizării lor.
Deoarece cheltuielile efectuate deja au fost înregistrate
în contabilitatea financiară ca şi cheltuielile înregistrate în
avans, iar calculul costului se face, de regulă, lunar,
acestea vor fi incluse în costuri în mod eşalonat, în
fiecare lună a perioadei în cauză.
În această categorie se includ: plata anticipată a chiriilor,
a primelor de asigurare, a diferitelor taxe şi impozite.
De exemplu, pentru plata anticipată a primelor de asigurare
aferente unui trimestru, în valoare de 2.400.000 lei,
nivelul cheltuielilor anticipate ce se încorporează în
costuri lunar este de 800.000 lei(2.400.000 / 3).
 B. Cheltuielile neincorporabile

• sunt acele cheltuieli înregistrate în contabilitatea

financiară, dar care nu se includ în costuri pentru că nu
corespund activităţii normale a întreprinderii.
• Principiul de bază este însă acela de a integra în costuri
numai cheltuielile curente şi de a înlătura tot ceea ce
este anormal. În practică însă, determinarea unui nivel
normal de activitate este dificilă datorită subiectivităţii
existente în definirea unor criterii de apreciere.
• De asemenea, din motive de simplificare, pot fi excluse
din calculul costurilor anumite cheltuieli care sunt
invariabile în timp sau cele care nu pot fi controlate sau
stăpânite de către gestionari.
 Sunt incluse în categoria cheltuielilor
neîncorporabile:
- amortizarea cheltuielilor de constituire;
- cheltuielile financiare, cu excepţia dobânzilor aferente
creditelor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de
fabricaţie;
- cheltuielile de natură extraordinară şi alte chelt. care sunt
înregistrate în contabilitate mai mult din considerente de
ordin fiscal decât economic;
- cheltuielile care nu au caracter curent, normal, referitoare
la provizioanele pentru litigii şi alte riscuri;
- cheltuielile privind impozitul pe profit;
- costul subactivităţii.
 C. Cheltuielile supletive
• sunt acele cheltuieli care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară din
motive juridice sau fiscale, dar care se încorporează în costuri datorită
faptului că, totuşi, reprezintă remunerarea unor factori de producţie ce
concură la buna desfăşurare a activităţii întreprinderii.
• Cheltuielile supletive cuprind:
- pentru factorul capital - remuneraţia convenţională a capitalurilor proprii.
Atât pentru capitalurile proprii, cât şi pentru cele împrumutate poate fi luată în
calculul costurilor remuneraţia capitalurilor necesare finanţării activităţii
de exploatare curentă.
Remunerarea capitalurilor proprii, adăugată la remunerarea capitalurilor
împrumutate şi măsurată prin cheltuieli financiare cu dobânzile, permite
luarea în considerare a costului structurii financiare în totalitatea sa.
- pentru factorul muncă - remuneraţia întreprinzătorului individual
Valoarea reţinută pentru această cheltuială poate fi calculată avându-se în
vedere remuneraţiile din întreprinderile în care personalul de conducere
este salariat, remunerarea sa fiind inclusă în cheltuielile contabilităţii
financiare.
 Separarea cheltuielilor în cheltuieli încorporabile, neincorporabile

şi supletive - diferenţa între ctb financiară şi ctb de gestiune

Cheltuieli
Cheltuieli ale ale con-
con-
tabilităţii
tabilităţii financiare
financiare

Cheltuieli neîn- Chelt.

corporabile Cheltuieli supletive
Comune

Chelt inregistrate in ctb

financiara
Chelt. intregistrate in ctb Cheltuieli luate in considerare
financiara de ctb de gestiune
 Conceptul de costuri
• abordare teoretică - din punct de
vedere al esenţei sale
• sub aspect practic - costul fiind privit
ca un indicator de apreciere a
eforturilor depuse, încadrat deci în
categoria indicatorilor resurselor
consumate.
 Sistemul de calcul al costurilor
-obiective*-

explicarea
explicarea raportului
raportului de
de cauzalitate
cauzalitate între
între obiectele
obiectele
de
de cost
cost şi
şi consumul
consumul de de factori
factori de
de producţie;
producţie;

regăsirea
regăsireaîn
în costul
costul unui
unuiobiect
obiect aaresurselor
resurselorconsumate.
consumate.
• L.G. Rayburn - termenul de cost este folosit
pentru măsurarea eforturilor necesare în
realizarea unui produs sau serviciu şi „nu există
nici un cost adevărat pentru un produs sau
serviciu, ci există numai bunul sau serviciu
respectiv, iar acesta a implicat costuri diferite
pentru scopuri diferite”
• P.F. Bourke : „Este nevoie de concepte de cost
diferite pentru scopuri diferite. Costurile au
înţeles practic numai în relaţie cu obiectivele
specifice pentru care este realizată evidenţa lor.”
 Categorii de costuri
• în faza de aprovizionare

costuri de achiziţie
• în faza de producţie

costuri de producţie
• în faza de distribuţie

costuri de distribuţie
 Costul de achiziţie
• preţul de cumpărare al stocurilor
materiale sau mărfurilor, la care se pot
adăuga taxele de import şi orice alte
cheltuieli necesare pentru a aduce
stocurile în forma şi la locul final pentru a fi
disponibile derulării activităţii.
• devine parte componentă a costului de
producţie, în limita consumurilor efectuate,
pe de altă parte este un instrument de
analiză şi decizie
 Costul de producţie
• expresia valorică a ceea ce îl costă pe
producător pentru obţinerea unui produs, a
unei lucrări sau unui serviciu, cost format
din preţul de cumpărare al stocurilor
consumate şi altor costuri adăugate de
întreprindere în procesul de producţie
• diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul
de producţie reprezintă marja asupra
costului de producţie.
 Costul de distribuţie
• nu este un cost propriu-zis, el reprezintă
totalitatea cheltuielilor de desfacere.
• definiţia sa poate fi deci concepută, ca şi
costurile precedente, prin referire la
costurile angajate pentru vânzarea
producţiei realizate
 Costul complet
• efortul depus de producător pentru
obţinerea şi vânzarea unui produs, lucrare
sau serviciu şi este format din
- costul de producţie
- cheltuielile generale de administraţie
- costul de distribuţie.
 Rolul informatiilor privind
costurile in procesul decizional
• controlul managerial
• planificarea
• impactul costurilor asupra preţului
• elaborarea deciziilor
• estimarea profitabilităţii şi viabilităţii unei linii de
fabricaţie; înlocuirea utilajelor sau instalaţiilor
• fabricarea unui produs, executarea unei lucrări
sau prestarea unui serviciu în unitate sau
contractarea în afara acesteia
• utilizarea optimă a resurselor deficitare
 CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE INTRA IN
STRUCTURA COSTULUI

I. Dupa posibilitatea identificarii pe purtatorul de cost in momentul

efectuarii cheltuielilor:
a. Cheltuieli directe - se identifica pe purtatorul de cost in momentul
efectuarii. Se cuprind aici cheltuielile generate de materii prime si
alte materiale directe, salariile personalului direct productiv si
contributiile aferente si alte cheltuieli directe
b. Cheltuieli indirecte - care in momentul efectuarii se regasesc pe
sectorul de activitate (locul de activitate). Ele ajung insa pe
purtatorul de cost la sfarsitul lunii, dar indirect prin repartizare. Se
impart in :
► cheltuieli indirecte de productie care se regasesc la nivelul
centului de responsabilitate si se impart in:
- cheltuieli comune ale centrului de responsabilitate sau sectorului
de activitate
- cheltuieli generale ale centrului de responsabilitate
► cheltuieli indirecte generale si de admnistratie care se regasesc
la nivelul administratiei firmei.
Chelt. FIRMA
administrativ

Cheltuieli CR1 CR2 CR3

ind

Cheltuieli P1 P2 P3 P1 P2 P 6
directe P4
II. Dupa destinatie ( structura specifica pentru conturile de
calculatie si implicit pentru contabilitatea de gestiune):
• cheltuielile activitatii de baza;
921 – „Cheltuielile activităţii de bază”
• cheltuieli indirecte de productie sau comune ale sectiei
( cheltuieli de intretinere si functionare);
923 – „Cheltuielile comune ale secţiilor”
• cheltuielile activitatii auxiliare;
922 – „Cheltuielile activităţii auxiliare”
• cheltuieli generale si de administratie
924 – „Cheltuielile generale de administraţie”
• cheltuieli de desfacere
925 – „Cheltuielile de desfacere”
 III. Dupa natura sau felul de cheltuiala (structura
specifica in contabilitatea financiara):

• cheltuieli cu materiile prime si

materialele;
• cheltuieli cu combustibil, energie;
• cheltuieli cu tertii;
• cheltuieli cu personalul;
• cheltuieli cu contributiile eferente;
• cheltuieli cu amortizarile, etc.
 IV. Gruparea cheltuielilor pe articole de
calculatie, :
1. Cheltuieli cu materii prime si materiale directe
2. Cheltuieli cu manopera directa si contributiile eferente
3. Alte cheltuieli directe
I. = ( 1+2+3) Total cheltuieli directe
4. Cheltuieli cu intretinerea si functionarea masinilor, utilajelor;
5. Cheltuieli generale ale centrului de responsabilitate (sectie, sector);
II. = ( 4+5) Cheltuieli indirecte de productie
III. = ( I+II) Costul de productie
6.Cheltuieli generale si de administratie - au caracter indirect
IV. = ( III + 6) COSTUL COMPLET
7.Cheltuieli de desfacere - au caracter indirect
V. = ( IV +7 ) COSTUL COMPLET COMERCIAL
 V. Dupa raportul dintre evolutia nivelului
cheltuielilor si nivelul productiei

1. cheltuieli variabile - acele cheltuieli

dependente si in corelatie cu volumul
productiei.
2. cheltuieli fixe (cheltuieli de structura sau
de capacitate) - acele cheltuieli care nu
depind de productie dar sunt dependente
de timp
 A. Cheltuieli variabile
• Chv = f (Q) – functie de productie
• Variabilitatea cheltuielilor fata de volumul
fizic al productiei se calculeaza cu ajutorul
indicelui de variabilitate.

Ch1
* 100  100
Ch0
Iv 
Q1
* 100  100
Q0
Cheltuielile variabile se impart in:
• cheltuieli varibile proportionale
• cheltuieli varibile degresive
• cheltuieli varibile regresive
• cheltuieli varibile progresive
• cheltuieli varibile flexibile
 a. Cheltuieli variabile proportionale

• se modifica in acelasi sens si ritm cu

volumul fizic al productiei.
• Indicele de variabilitate este egal cu 1.
Iv = 1
• Exemple :
- cheltuieli cu materiile prime si materiale
directe
- cheltuieli cu manopera directa si protectia
sociala aferenta
 Reprezentarea grafica

Ch Ch

0 Chelt. unitare Q
0 Chelt. totale Q
 b. Cheltuieli variabile degresive

• sunt acele cheltuieli care cresc odata cu

cresterea volumului fizic al productiei, dar intr-un
ritm mai lent decat acesta.
• Indicele de variabilitate este mai mic decat 1.
Iv < 1 sau 0 < Iv < 1 ( teoretic )
• Ex:
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor;
- cheltuieli cu personalul auxiliar si de deservire
 Reprezentarea grafica

Ch Ch

Chelt. totale 0 Chelt. unitare Q

0 Q
 c. Cheltuieli variabile regresive

• sunt acele cheltuieli care scad sensibil odata ce

procesul de fabricatie a fost declansat. Scad
sensibil dupa obtinerea primei sau unei unitati
de produs.
• Iv < 1
• Ex: cheltuieli cu incalzirea cuptoarelor,
cazanelor, furnalelor, aparatelor pana la
obtinerea primei unitati de produs.
• Aceste cheltuieli se gasesc numai la anumite
categorii de intreprinderi, in timp ce cheltuielile
degresive se regasesc la toate intreprinderile ,
indiferent de profulul de activitate.
 Reprezentarea grafica

Ch
Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

 d. Cheltuieli variabile progresive

• sunt acele cheltuieli care cresc in acelasi timp cu

volumul fizic al productiei, dar intr-un ritm
superior fata de volumul fizic al productiei.
• Iv > 1
• Se includ: acele cheltuieli variabile generate
de suprasolicitarea capacitatii de productie:
• cheltuieli cu salariile pentru lucrul de noapte sau
sarbatori legale;
• cheltuieli cu repararea utilajelor sau in cazul
folosirii peste parametrii normali.
 Reprezentarea grafica

Ch

0 Chelt. totale Q

Ch

0 Chelt. unitare Q
 e. Cheltuieli variabile flexibile

• sunt acele cheltuieli care urmeaza ritmul

de crestere al productiei, dar cu anumite
alternante.
• Aceste cheltuieli la un anumit timp au un
anumit comportament.
 Reprezentarea grafica

Ch
Ch

0 Chelt. unitare Q

0 Chelt. totale Q
 B. Cheltuieli fixe
• nu depind de productie, dar sunt
dependente de timp.
CHf = f ( t) - functie de factorul timp

• Iv = 0
 CLASIFICARE
• cheltuieli fixe propriu-zise
• cheltuieli relativ fixe
a. Cheltuieli fixe propriu- zise se impart in :
- cheltuieli cu amortizarea
- alte cheltuieli legate de pastrarea, conservarea
capacitatii de productie;
b. Cheltuieli relativ fixe se impart in:
- cheltuieli de personal
- cheltuieli de functionare pentru personalul din
administratia intreprinderii.
 Ch
Ch

0 Chelt. totale Q
0 Chelt. unitare Q
 COSTUL PRODUSULUI SI COSTUL
PERIOADEI

• Costul produsului se formeaza din toate

cheltuielile care intr-un fel sau altul, direct sau
indirect contribuie la realizarea produsului
respectiv.
• Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile
nerecunoscute de costul produsului, dar
recunoscute de contul de rezultate. Se cuprind:
• cheltuielile fixe afarente gradului de neutilizare
de activitate (capacitatea de activitate);
• cheltuieli generale si de administratie, atunci
cand evidenta productiei se tine la nivelul
costului de productie.
 COSTUL SUBACTIVITATII

• Costul subactivitatii reprezinta acea parte

a cheltuielilor fixe aferenta nivelului de
subactivitate.

 Nivel.real .de.activitate 
Cost subactiv  Ch fixe 1  
 Nivel.normal.de.activitate 
• Pornind de la structurarea cheltuielilor in
cheltuieli variabile si cheltuieli fixe,
comportamentul cheltuielilor pe total
cheltuieli se prezinta grafic astfel:
Ch
ch regres

ch degr.

ch fixe

0 Q
 In evolutia volumului fizic al productiei se pot
identifica urmatoarele zone:

Zona 1 sau zona degresiva. Odata ce procesul de fabricatie a fost declansat

se regasesc urmatoarele cheltuieli:
• cheltuieli fixe
• cheltuieli variabile proportionale
• cheltuieli variabile regresive
Pe masura obtinerii mai multor unitati de produs, cheltuielile fixe incep sa scada
pe unitatea de produs, cheltuielile variabile proportionale se mentin,
cheltuielile regresive scad sensibil si incep sa spara cheltuieli variabile
degresive.
Zona 2 sau zona proportionalitate sau zona de optim.Cheltuielile prezentate
mai sus isi pastreaza comportamentul pana la un anumit nivel de activitate
la care incep sa apara cheltuieli variabile progresive care prin efectul lor
ascedent, respectiv prin suprasolicitarea capacitatii de productie anuleaza
efectul pozitiv creat de cheltuieli fixe raportate la mau multe produse si de
cheltuieli degresive si regresive.
Este zona in care cheltuielile unitare nu mai pot scade, ba mai mult apare o
crestere a costului unitar.
Zona 3 sau zona de progresivitate Cheltuielile profresive cresc foarte mult,
anuleaza celelalte efecte si genereaza o crestere progresiva a costului
unitar.
Ch
zona degres. zona optima zona 3

0 1 2 80 100 Q
 COSTURI MEDII SI COSTURI
MARGINALE
ch
Costurile medii 
Q
• se obtin prin raportarea cheltuielilor totale la volumul
total de activitate.(Se considera ca in medie pentru
realizarea unui produs se efectueaza aceleasi cheltuieli.)
• stau la baza determinarii pretului de vanzare, dar si la
baza inregistrarilor din contabilitate.
Costurile marginale
• sunt costurile aferente ultimului lot de produse adaugat.
Mai sunt denumite si costuri diferentiale.
• se pleaca de la premisa ca pentru obtinerea aditionala a
unui nou produs sau unui lot de produse este nevoie
doar de cheltuieli variabile (dependente de volumul fizic
al produsului) si nu de cheltuielile fixe care sunt
cheltuieli de capaciate, de structua si care oricum erau
efectuate.
• Costul diferential total
• CDT = Ct1 - Ct0
• Costul diferential unitar sau marginal
Ct1  Ct 0
Ct d ( m arg) 
Q1  Q0
• Ct1 – costul total dupa adaugarea ultimul produs sau
lot
• Ct0 – costul total inainte de adaugarea ultimul
produs sau lot
• Q1 – productia dupa adaugarea ultimului produs sau
lot
• Q0 – productia inainte de adaugarea ultimului
produs sau lot.
• In corelarea dintre costurile medii si costurile
marginale se disting aceleasi 3 zone de
evolutie:
• zona 1 degresiva este zona in care atat
costurile medii cat si cele marginale scad;
• zona 2 de proportionalitate este zona in care
costurile marginale se aproprie cel mai mult de
costurile medii, rezultand chiar o intersectare
grafica;
• zona 3 progresiva este zona in care atat
costurile medii cat si cele marginale cresc, dar
costurile marginale au o crestere accentuata.
 cost marginal
Ch
zona degres. zona optima zona
prog.

cost mediu

0 Q