Cap. 2.

CONTABILITATEA CAPITALURILOR
2.1. Rolul, coninutul i structurarea capitalurilor Capitalul este o categorie economic care comport o tripl tratare, i anume: Accepiunea economic, conform creia capitalul exprim resursele materiale care prin asociere cu ceilali factori de producie, natur i munc particip la obinerea de bunuri economice cu scopul de a obine profit. Accepiunea financiar, conform creia capitalul este o resurs care genereaz n timp profit. Accepiunea juridic, conform creia capitalul este privit ca un drept ntre aportani i ansamblul bunurilor existente n patrimoniul unei uniti. n consonan cu OMFP nr. 94/2001, cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu prevederile OMFP 306/2002, capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activitatea unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor. Indiferent de mrimea i natura societii comerciale el condiioneaz constituirea juridic a unei societi comerciale, exprim garania partenerilor antrenai n tranzacii cu unitatea economic, condiioneaz angajrile de ereditate, motive pentru care trebuie specificat n toate documentele care circul n afara ntreprinderii. Capitalul unei uniti este folosit i n calculul unor indicatori economico financiari. Capitalul societilor comerciale constituie component a pasivului patrimoniului destinat de a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c capitalurile rmn la dispoziia unei entiti economice pe o perioad mai mare de timp de un an, ele sunt cunoscute i sub denumirea de capitaluri permanente. Privite ntr-o accepiune mai larg, capitalurile reprezint expresia valoric a aporturilor asociailor la constituirea patrimoniului (poziiei financiare) societii comerciale. Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: 1. capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel vrsat, n cazul societilor comerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului; 2. provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; 3. subvenii pentru investiii; 4. capitalurile strine, reprezentate de: mprumuturi de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate. Fa de aceast structurare a capitalurilor permanente n situaiile financiare, componenta bilan, acestea sunt recunoscute la diferite posturi bilaniere. De exemplu, subveniile pentru investiii sunt plasate la venituri n avans, mprumuturile cu termenul de peste un an la posturile bilaniere datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare

10

de un an; iar patrimoniul public, n afara capitalurilor proprii, dar cuprinse n totalul capitalurilor. 2.2. Armonizarea sistemului informaional al capitalurilor Legislaia romneasc privind capitalurile este n mare msur armonizat cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu prevederile Directivelor Economice Europene, n deosebi ca urmare a ntocmirii i publicrii de ctre MFP, n anul 2002, a Reglementrilor contabile pentru agenii economici. Astfel, conform OMFP 94/2001, i a OMFP 306/2002, a Precizrilor de nchidere a exerciiului financiar 2001, aprobate prin OMFP nr. 2332/2001, a Precizrilor de nchidere a exerciiului financiar 2002, aprobate prin OMFP nr. 1784/2002, s-au eliminat din noul plan de conturi general conturile 111 Fondul de dezvoltare; contul 118 Alte fonduri; 1513 Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii; 1514 Provizioane pentru pierderi de schimb valutar, conturile 476 Diferene de conversie activ i 477 Diferene de conversie pasiv i altele. De asemenea, s-au introdus n lista de conturi noi conturi concordnd cu cele din planurile de conturi ale rilor dezvoltate din punct de vedere economic. Amintim n acest sens conturile: 117 Rezultatul reportat, 1514 Provizioane pentru restructurare, 1062 Rezerve pentru aciuni proprii, s-au eliminat conturile de venituri i cheltuieli excepionale, introducndu-se conturile de venituri i cheltuieli extraordinare, cu coninut armonizat cu cele prevzute de Directivele Economice Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate. 2.3. Contabilitatea capitalului social
2.3.1. Cadrul general privind societile comerciale, aciunile, acionarii sau asociaii

Societile comerciale se constituie conform Contractului de societate sau a Contractului i statutului de societate, cunoscute generic sub denumirea de act constitutiv. La societile de persoane capitalul social este constituit din valoarea prilor sociale depuse de asociai, iar la societile de capitaluri din valoarea aciunilor de inute de ctre acionari. Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de ctre asociai sau de aport n natur sau n bani de ctre acionari. La constituirea societilor comerciale pe aciuni trebuie vrsat cel puin 30% din capitalul subscris, iar n cazul constituirii prin subscripie public cel puin 50%, diferena urmnd a se vrsa n cel mult 12 luni de la nmatriculare. Spre deosebire de societile comerciale la care apare capitalul social, la regiile autonome apare denumirea de patrimoniu propriu i public al statului aflat n proprietatea acestora i respectiv n administraia regiilor autonome.

11

Patrimoniul propriu al regiei este expresia valoric a elementelor patrimoniale care la constituirea regiei sunt trecute n proprietate acestora, pe cnd patrimoniul public, reprezint bunurile proprietate public date de ctre stat n administrarea regiei autonome. Constituirea regiilor autonome se impune n cazul activitilor de producie sau prestri de servicii i care nu pot fi organizate n condiii de eficien concurenial, aprnd monopolul statului, activitile i serviciile sunt de interes public i privesc sigurana naional, determinnd un anumit tratament contabil. Referitor la capitalul social al societilor comerciale, acesta se formeaz la constituirea societilor comerciale, se modific prin cretere sau majorare pe parcursul desfurrii activitii i se lichideaz la ncetarea activitii acestora. Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i n situaiile financiare (bilan) se prezint sub dou forme i anume: 1. Capital subscris nevrsat i 2. Capital subscris vrsat. Conform Legii societilor comerciale nr. 31/1990, republicat, orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotrrii Adunrii Generale Extraordinare a Acionarilor sau Asociailor, dac aceast competen nu a fost delegat altor organisme din cadrul societii comerciale prin actul constitutiv sau prin alt act adiional. Capitalul social nu este rezultatul unor operaiuni contabile, iar ca mrime el este diferit la constituirea societilor comerciale n funcie de forma juridic a acestora, i anume: la societile comerciale n nume colectiv i la cele n comandit simpl nu este stabilit o anumit limit a capitalului social, iar aporturile pot fi i sub forma drepturilor de crean; la societile comerciale pe aciuni i cele n comandit pe aciuni, mrimea capitalului social nu poate fi mai mic de 25.000.000 lei, iar valoarea nominal minim a unei aciuni este de 1000 lei. Numrul acionarilor n aceste societi nu poate fi mai mic de 5 persoane fizice sau juridice; la societile comercial cu rspundere limitat, capitalul social minim este de 2.000.000 lei i se divide n pri sociale cu valoarea minim nominal de 100.000 lei. Numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50, iar prile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile. Aporturile n numerar sunt obligatorii la constituirea oricrei forme de societate. n cazul constituirii societii pe aciuni prin subscripie public, fondatorii ntocmesc Prospectul de emisiune, care dup semnare de ctre fondatori se depune la Oficiul Registrului Comerului din judeul n care se stabilete sediul social al unitii. Dup constatarea ndeplinirii condiiilor de constituire a societii comerciale, judectorul delegat la Oficiul Registrului Comerului va autoriza publicarea prospectului de emisiune vizat de ctre judectorul delegat. n termen de 15 zile de la data ncheierii subscrierii, fondatorii convoac adunarea constitutiv a societii prin subscripie public, care se poate constitui numai dac ntregul capital social a fost subscris i fiecare aportant a vrsat jumtate din valoarea aciunilor subscrise la CEC sau la o societate bancar, diferena de capital social trebuind vrsat ntr-un termen de 12 luni de la nmatriculare. Dac subscrierile sunt sub form de aciuni n natur, ele trebuie acoperite integral. Dac subscrierile publice depesc capitalul social prevzut prin prospectul de emisiune sau sunt mai mici dect acestea, fondatorii sunt obligai s supun aprobrii

12

adunrii constitutive majorarea sau reducerea capitalului social la nivelul subscripiei. n adunarea constitutiv, fiecare acceptant are dreptul la un vot, indiferent de aciunile subscrise, fiind posibil reprezentarea i prin procur special, fr a putea reprezenta mai mult de 5 acceptani. Adunarea constitutiv are urmtoarele obligaii: a) verific existena vrsmintelor; b) examineaz i valideaz raportul experilor de evaluare a aporturilor n natur; c) aprob participaiile la beneficii ale fondatorilor; d) discut i aprob actul constitutiv al societii; e) numete pe administratori i pe cenzori/auditori financiari; f) hotrte asupra cotei de participare din beneficiile nete ce revine fondatorilor, cot ce nu poate depi 6% din acestea, i nu poate fi acordat pe o perioad mai mare de 5 ani de la data constituirii societii. Societatea comercial pe aciuni constituit prin subscripie public poate fi considerat societate deschis, conform Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori. nfiinarea societilor comerciale bancare sunt condiionate de aporturi la constituire de cel puin 500 miliarde lei, conform Normei nr. 16/02.09.2002. a BNR, publicat n M. Of. nr. 683/16.09.2002. nfiinarea societilor de valori mobiliare sunt condiionate de aporturi de cel puin 2, 4 sau 8 miliarde lei, conform Regulamentului nr. 3/2000 a CNVM, cu completrile i modificrile ulterioare, n funcie de activitile pentru care sunt autorizate. Indiferent de tipul (forma) de societate constituit, aporturile la capitalul social nu sunt purttoare de dobnd. n societile de capitaluri, capitalul social este reprezentat prin aciuni emise de ctre societate, care, dup modul de transmitere, pot fi: a) nominative, i b) la purttor. Cele nominative pot fi emise n form material, pe suport de hrtie, sau sub form dematerializat, prin nscriere n cont. Aciunile nepltite n ntregime sunt ntotdeauna nominative, iar majorarea capitalului social printr-o nou emisiune de aciuni nu se poate face pn ce nu vor fi efectuate complet plile aciunilor din emisiunile precedente. Aciunile nominative pot fi convertite n aciuni la purttor i invers, prin hotrrea adunrii generale extraordinare a acionarilor. Aciunile dintr-o emisiune trebuie s fie de o valoare egal, acordnd posesorilor drepturi egale. Prin actul constitutiv, se poate prevedea emiterea de aciuni care confer titularilor drepturi diferite. Astfel, pot fi emise aciuni ordinare i aciuni prefereniale, cu dividend prioritar, dar fr drept de vot. Aciunile prefereniale confer deintorului: a) Dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiarului distribuibil al exerciiului financiar, naintea oricrei alte prelevri; b) Drepturile recunoscute acionarilor cu aciuni ordinare, cu excepia dreptului de a participa i de a vota, pentru aceste aciuni, n adunrile generale ale acionarilor.

13

Aciunile cu dividend prioritar, fr drept de vot, nu pot depi o ptrime din capitalul social i vor avea aceeai valoare nominal ca i aciunile ordinare. Aciunile prefereniale i aciunile ordinare pot fi convertite dintr-o categorie n alta prin hotrrea adunrii generale extraordinare a acionarilor. Dreptul de proprietate asupra aciunilor nominative se transmite prin declaraia fcut n registrul acionarului emitentului, subscris de cedant i de cesionar sau de mandatarii lor i prin meniunea fcut pe aciune. Dreptul de proprietate asupra aciunilor emise n form dematerializat i tranzacionate pe o pia organizat se transmite conform prevederilor Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursa de valori. Dreptul de proprietate asupra aciunilor la purttor se transfer prin simpla traduciune a acestora. Societatea nu poate dobndi propriile sale aciuni numai dac adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte aceasta, cnd se precizeaz modalitile de dobndire, numrul maxim de aciuni ce pot fi dobndite, fr a putea depi 10% din capitalul social subscris i vrsat, perioada n care deine propriile aciuni, care nu poate depi 18 luni de la data publicrii hotrrii. Plata aciunilor dobndite se poate face numai din beneficiile distribuite i din rezervele disponibile ale societii, cu excepia rezervelor legale, cu condiia ca dac aciunile dobndite se contabilizeaz n activul bilanului, se va trece la pasiv, o rezerv indisponibil de aceeai valoare, care va fi meninut pn la cesiunea sau anularea acestor aciuni. Restriciile mai sus menionate, cu privire la dobndirea propriilor aciuni, nu se aplic n cazul dobndirii acestora pentru una din urmtoarele situaii: a) cu scopul de a reduce capitalul social prin anularea unui numr de aciuni proprii de o anumit valoare; b) pentru cesionarea ctre personalul propriu al unitii al unui numr de aciuni; c) prin efectul succesiunii universale sau al fuziunii sau a unei hotrri judectoreti pronunat printr-o procedur de urmrire silit mpotriva unui debitor al societii; d) cu scopul regularizrii cursului aciunilor proprii pe piaa bursier sau pe piaa organizat extrabursier, dar numai cu avizul CNVM. Luarea n gaj a aciunilor proprii este similar cu dobndirea propriilor aciuni. Gajarea aciunilor se poate face prin declaraia dat de titularul lor, certificat de funcionarul societii sau al registrului privat al acionarilor. Aciunile proprii dobndite de ctre societate nu au drept la dividende, fiind suspendat i dreptul de vot pe perioada posedrii, iar cu valoarea celor nenstrinate n termen este obligatorie reducerea corespunztoarea a capitalului social. Evidena analitic a acionarilor sau asociailor se poate organiza dup proceduri manuale sau automate de ctre persoane fizice sau juridice autorizate, conducndu-se n acest scop un registru al acionarilor sau asociailor, cu precizarea datelor privind aciunile sau prile sociale nominative. Evidena analitic a aciunilor emise n form dematerializate i tranzacionate pe o pia organizat se ine ntr-un registru independent al acionarilor, conform Legii 52/1994 a valorilor mobiliare i a bursei de valori. Aciunile unei societi comerciale se pot evalua la:

14

Valoarea nominal determinat ca raport ntre mrimea capitalului social i numrul de aciuni emise Valoarea contabil (matematic) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i numrul de aciuni, conform relaiei: ANC = Activ total Datorii Active fictive

Activele fictive sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire; Activele de regularizare; i Primele privind rambursarea obligaiunilor. Valoarea de emisiune (de pia) preul la care se pun n vnzare aciunile emise.

2.3.2. Contabilitatea operaiunilor de capital Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor cu capital social, Planul de conturi general cuprins n OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele economice europene a prevzut n clasa I a de conturi, contul 101 Capital1, n cadrul cruia n funcie de forma juridic a societii comerciale sunt funcionale urmtoarele conturi: 1011 Capital subscris vrsat 1012 Capital subscris nevrsat; 1015 Patrimoniul regiei; 1016 Patrimoniul public. Toate conturile menionate sunt conturi de pasiv, funcionnd dup reguli specifice acestora. Aporturile acionarilor sau asociailor, dup cum s-a precizat, pot fi n numerar i/sau n natur. Cele n natur se admit la toate tipurile de societi i se realizeaz prin transferul proprietii i predarea efectiv ctre societate a bunurilor aflate n stare de funcionare, dup expertizarea de ctre persoane abilitate. Dreptul de crean al societii asupra acionarilor sau asociailor pentru subscrierile fcute, se nregistreaz: ------------------------------------------------ x ---------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind = 1011 Capital subscris nevrsat capitalul --------------------------------------------------------------------------------------------------Aportarea capitalurilor subscrise, se nregistreaz:

n cazul microntreprinderilor se poate utiliza doar contul 101 Capital 15

---------------------------------------------------% 211 Terenuri i amenajri la terenuri Construcii 212 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Mobilier, aparatur birotic, 213 echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active 214 corporale Materii prime 301 Materii consumabile 302 Ambalaje 381 Clieni 411 5311 Casa n lei 5124 Conturi la bnci n valut Alte valori 532 ----------------------------------------------------

x -----------------------------------------------= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

------------------------------------------------

Concomitent se regularizeaz conturile de capitaluri, pentru vrsmintele efectuate, prin nregistrarea: ------------------------------------------------1011 Capital subscris nevrsat ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat x ---------------------------------------------------

Dac aportarea subscrierilor s-a fcut nainte de nmatricularea societii la Oficiul registrului comerului, constituirea capitalului social se oglindete prin nregistrarea:

16

------------------------------------------------% Terenuri i amenajri la 211 terenuri 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Materii prime 301 381 Ambalaje Clieni 411 5311 Casa n lei Alte valori 532 -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat

x ---------------------------------------------------

Modificarea capitalului social al unei societi comerciale este atributul adunrii generale extraordinare a acionarilor sau asociailor n urma publicrii n M. Of. al Romniei. Majorarea capitalului social poate avea loc prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur, fr a prezenta particulariti pentru nregistrarea n contabilitate. Aceast modalitate duce la o sporire efectiv a capitalului societii comerciale, fiind agreat, deoarece este mai eficient dect angajarea de credite bancare ori de mprumuturi obligatare. De asemenea, majorarea capitalului social al unei societi comerciale poate avea loc i prin modificri structurale, interne a unor elemente ce aparin capitalurilor proprii, fr a fi modificat dimensiunea acestora din urm. Astfel, majorarea capitalului social prin ncorporarea rezervelor, cu excepia celor legale, n baza hotrrii adunrii generale extraordinare a acionarilor sau asociailor, se nregistreaz: ------------------------------------------------% 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat

x ---------------------------------------------------

17

ncorporarea rezervelor din reevaluarea imobilizrilor corporale n capitalul social al unei societi comerciale poate avea loc numai dac imobilizarea supus reevalurii a fost aportat la capitalul social, cnd n contabilitatea se poate face nregistrarea contabil: ------------------------------------------------105 Rezerve din reevaluare ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat x ---------------------------------------------------

Chiar dac n Legea societilor comerciale 31/1990, republicat, este prevzut aceast modalitate de majorare a capitalului social, suntem de prere c aceasta nu concord coninutului economic al diferenelor din reevaluare, aspect confirmat de altfel i prin IAS 16 i HGR 403/2000 privind reevaluarea imobilizrilor i tratamentul acestora n contabilitate. ncorporarea beneficiilor exerciiului n capitalul social conform hotrrii AGA extraordinar, s-ar nregistra n contabilitate: ------------------------------------------------129 Repartizarea profitului ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat x ---------------------------------------------------

ncorporarea rezultatului reportat n capitalul social conform hotrrii AGA extraordinar, se nregistreaz: ------------------------------------------------117 Rezultatul reportat ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat x ---------------------------------------------------

Compensarea unor creane lichide i exigibile asupra societii comerciale, prin emiterea de aciuni n contul datoriilor, s-ar oglindi, prin nregistrarea: ------------------------------------------------% 401 Furnizori 404 Furnizori de imobilizri 419 Clieni creditori ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat

x ---------------------------------------------------

Convertirea obligaiunilor n aciuni prin acceptul deintorilor de obligaiuni, se reflect, prin nregistrarea: ------------------------------------------------161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat x ---------------------------------------------------

18

Reducerea capitalului social poate avea loc din diverse motive, cum ar fi acoperirea pierderilor din exerciiile financiare anterioare, pentru a restabili echilibrul dintre activul real i capitalul nominal, ca i ntre valoarea nominal i valoarea de pe pia a aciunilor. Operaiunea este n favoarea acionarilor sau a asociailor, deoarece existena pierderilor nu permite distribuirea de dividende. Reducerea capitalului social poate fi realizat numai n baza hotrrii AGA extraordinar i numai dup trecerea a dou luni din ziua publicrii n M. Of. al Romniei a respectivei hotrri. Hotrrea trebuie s respecte minimul de capital social prevzut de reglementrile legale. Modalitile de reducere a capitalului social sunt multiple, i pot consta n: micorarea numrului de aciuni sau de pri sociale; reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; n unele situaii reducerea capitalului social urmare a acoperirii unor pierderi se face numai dup ce s-au epuizat rezervele constituite, efectundu-se nregistrarea: ------------------------------------------------1012 Capital subscris vrsat ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor, urmare a constatrii existenei unui capital mai mare dect cel necesar desfurrii normale a activitii, ori a reglrii preului pe piaa aciunilor. n acest caz, n contabilitate, sunt posibile urmtoarele nregistrri: rscumprarea propriilor aciuni, la valoarea de rscumprare, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= % 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------502 Aciuni proprii ------------------------------------------------

anularea aciunilor rscumprate, dac valoarea de rscumprare3 este mai mic dect valoarea nominal: x --------------------------------------------------= % 502 Aciuni proprii 768 Alte venituri financiare x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1012 Capital subscris vrsat ------------------------------------------------

anularea aciunilor rscumprate, dac valoarea de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal, se nregistreaz:

19

------------------------------------------------% 1012 Capital subscris vrsat 668 Alte cheltuieli financiare ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 502 Aciuni proprii x ---------------------------------------------------

o alt modalitate de reducere a capitalului social este scutirea total sau parial a acionarilor sau asociailor de vrsmintele datorate. n acest caz, n contabilitate, se fac urmtoarele nregistrri: oglindirea subscrierilor de capital la nivelul angajamentelor asumate de ctre acceptani: x --------------------------------------------------= 1011 Capital subscris nevrsat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul ------------------------------------------------

oglindirea vrsmintelor la o sum inferioar celei subscrise, presupuse n numerar, prin conversie: x --------------------------------------------------= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------5311 Casa n lei ------------------------------------------------

reglarea conturilor de capital pentru aportul fcut: x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1011 capital subscris nevrsat ------------------------------------------------

anularea vrsmintelor neefectuate de ctre subscriptori, se nregistreaz, n rou: x --------------------------------------------------= 1011 Capital subscris nevrsat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul ------------------------------------------------

de asemenea, pot apare cazuri de micorare a capitalului social ca urmare a retragerii unor asociai sau acionari din societate, crora li se restituie sumele cuvenite, fr ca mrimea capitalului social s rmn sub valoarea prevzut de reglementri. n aceast situaie, n contabilitate se opereaz urmtoarele nregistrri: diminuarea capitalului social corespunztor sumelor cuvenite acionarilor sau asociailor retrai:

20

------------------------------------------------1012 Capital subscris vrsat ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 456 Decontri cu asociaii privind capitalul x ---------------------------------------------------

achitarea obligaiilor fa de acionarii sau asociaii retrai din societate, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul -------------------------------------------------

3.4. Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital sunt considerate forme de cretere a capitalului social. Acestea sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de capital, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, fiind structurate astfel: Prime de emisiune, care apar n cazul noilor emisiuni de aciuni sau pri sociale, i se stabilesc ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale, mai mare, i valoarea nominal, mai mic, a acestora, reflectndu-se, n contabilitate, prin contul 1041 Prime de emisiune, prin nregistrarea: ------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul ------------------------------------------------x --------------------------------------------------% = 1011 Capital subscris vrsat 1041 Prime de emisiune x ---------------------------------------------------

Rolul primelor de emisiune este: de a acoperi cheltuielile cu emisiunea de aciuni sau pri sociale de a asigura egalizarea drepturilor acionarilor noi cu cele ale vechilor acionari la viitoarele distribuiri de dividende Prima de fuziune, se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Fuziunea societilor comerciale poate avea loc prin absorbie sau prin reuniune, dar indiferent de aceasta, stabilirea dimensiunii primei de fuziune presupune parcurgerea urmtorilor pai de lucru: a) Determinarea valorii matematice sau contabile a unei aciuni la societatea absorbit i la cea absorbant, conform relaiei: Valoarea contabil sau matematic a unei aciuni = Activul net aportat Numrul de aciuni emise

21

b) Stabilirea raportului de paritate prin raportarea valorii matematice a unei aciuni a societii absorbite la valoarea matematic a unei aciuni de la valoarea absorbant, conform relaiei: Valoarea matematic a unei aciuni a societii absorbite Valoarea matematic a unei aciuni a societii absorbante

Raportul de paritate

c) Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emis de ctre societatea absorbant pentru societatea absorbit care se poate stabili prin raportarea mrimii aportului net adus de ctre societatea absorbit la valoarea matematic a unei aciuni la societatea absorbant, conform relaiei: Numr aciuni emise de ctre societatea absorbant pentru aportul societii absorbite Aportul adus de societatea absorbit Valoarea matematic a unei aciuni la societatea absorbant

sau, prin nmulirea numrului de aciuni ale societii absorbite cu raportul de paritate, conform relaiei: Numr aciuni emise de ctre societatea absorbant pentru aportul societii absorbite = Numrul de aciuni al societii absorbite x Raportul de paritate

d) Determinarea primei de fuziune prin nmulirea numrului de aciuni emise de ctre societatea absorbant pentru aportul adus de societatea absorbit, cu diferena dintre valoarea matematic a aciunilor societii absorbante i valoarea nominal a aciunilor societii absorbante, conform relaiei: Numr de aciuni emise de ctre societatea absorbant
Valoarea matematic contabil a actiunilor societtii absorbante Valoarea nominal a actiunilor societtii absorbante

Prima de fuziune

sau, prima de fuziune se stabilete ca diferen ntre aportul net al societii absorbite i produsul dintre numrul de aciuni emise de ctre societatea absorbant pentru aportul societii absorbite i valoarea nominal a aciunilor societii absorbante, conform relaiei:

22

Prima de fuziune

Activul net aportat de ctre societatea absorbit

Numrul de actiuni emise de ctre societatea absorbant pentru aportul societtii absorbite

nominal a actiunilor societtii absorbante Valoarea

n contabilitate, prima de fuziune se reflect prin contul 1042 Prima de fuziune fiind posibil urmtoarea nregistrarea contabil, la firma absorbant, cu ocazia fuziunii societilor comerciale: ------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= % 1012 Capital subscris vrsat 1042 Prima de fuziune x ---------------------------------------------------

Prime de aport, care apar n cazul aporturilor noi n natur i care se determin ca diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social, nct aportanii bunurilor aduse s beneficieze de aceleai drepturi ca i pentru vechile aciuni. Contabilizarea primei de aport se face cu contul 1043 Prime de aport, fiind posibil, n contabilitate, urmtoarea nregistrare: ------------------------------------------------456 Decontri cu asociaii privind capitalul ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= % 1012 Capital subscris vrsat 1043 Prime de aport x ---------------------------------------------------

Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd exist o asemenea clauz n contractul sau prospectul de emisiune a obligaiunilor i cnd preul de paritate este mai mare dect preul de conversie stabilit cu ocazia emisiunii obligaiunilor. Preul de paritate este raportul dintre valoarea de pia al obligaiunilor i preul de conversie al acestora. Preul de conversie este preul prestabilit al aciunilor comune la care se efectueaz conversia obligaiunilor. Deci, conversia apare la solicitarea obligatarului, cnd valoarea de pia a aciunii devine mai mare dect valoarea nominal a acestora, aprnd astfel prima de conversie i cnd emitentul rscumpr obligaiunea. Contabilitatea primelor de conversie se conduce cu contul 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni, efectundu-se, n contabilitate, nregistrarea:

23

------------------------------------------------505 Obligaiuni emise i rscumprate -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= % 1012 Capital subscris vrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni x ---------------------------------------------------

Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale, ele pot fi ncorporate n capitalul social prin creditarea contului 1012 Capital subscris vrsat, sau trecute la rezerve, prin creditarea contului 1068 Alte rezerve. 2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, imobilizrile corporale pot fi supuse reevalurii, prezentndu-se n bilan la valoarea reevaluat i nu la cost istoric. n materie opereaz i HGR nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizrilor corporale, conform creia se pot reevalua anual imobilizrile corporale dac rata de inflaie cumulat pe ultimii trei ani consecutivi depete 100%. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face, de obicei, de evaluatori autorizai, stabilindu-se valoarea actual sau valoarea just. Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru un anumit activ. O clas de imobilizri corporale, conform precizrilor din OMFP nr. 306/2002, este o grupare de active de aceeai natur i de utilizri similare, aflate n exploatarea unei persoane juridice. Aa sunt, de exemplu: clasa terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave i altele. Reevalurile trebuie fcute cu regularitate nct valoarea contabil s nu difere sensibil de valoarea just determinat la data bilanului. Cnd un activ imobilizat dintr-o clas nu poate fi reevaluat, fiindc nu exist o pia activ pentru acel activ, el se prezint n bilan la cost diminuat cu mrimea amortizrii cumulate i pierderile din depreciere cumulate. Piaa activ este acea pia unde sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) Elementele comercializate sunt omogene; b) Pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori; i c) Preurile sunt cunoscute de ctre public. Dac n urma reevalurii rezult o cretere de valoare fa de valoarea contabil net, aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut cu o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.

24

Dac n urma reevalurii rezult o descreterea a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluri nu este nregistrat nici o sum referitoare la acel activ sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea aceleiai rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Contabilitatea rezervelor din reevaluare se conduce cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluare, a crui funcie o redm n exemplele urmtoare. Caz ipotetic nr. 1 O societate comerciala a achiziionat la 01.01.N-2 o cldire, costul de achiziie 200.000.000 lei, TVA 19%, aplicnd regimul amortizrii liniare i cunoscnd c durata normal de utilizare este de 50 ani. La 31.12.N-1 cldirea este reevaluat la 240.000.000 lei, valoare just. Se cere s se reflecte, n contabilitate, operaiunile ocazionate cu cldirea. n cauz: n anul N-2: 1. Achiziionarea cldirii conform facturii fiscale: ----------------------------------------% 212 Construcii 4416 TVA deductibil ----------------------------------------x ---------------------------------------= 404 Furnizori de imobilizri x -----------------------------------------------------238.000.000 200.000.000 38.000.000 ---------------

2. nregistrarea amortizrii aferente anului N-2 ----------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ----------------------------------------x ---------------------------------------= 2812 Amortizarea construciilor x -----------------------------------------------------4.000.000 ---------------

n anul N-1: 1. nregistrarea amortizrii aferente anului N-1 ----------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ----------------------------------------x ---------------------------------------= 2812 Amortizarea construciilor x -----------------------------------------------------4.000.000 ---------------

2. Contabilizarea diferenelor din reevaluare n condiiile modificrii costului istoric i a amortizrii cumulate, recalculndu-se amortizarea cumulat pn la data

25

reevalurii, proporional cu schimbarea valorii contabile brute a cldirii reevaluate, n raport de 1.25. (240.000.000 lei : 192.000.000 = 1.25) Situaia cldirii reevaluate se prezint astfel (cazul 2): 1. Valoarea contabil brut 2. Amortizarea cumulat 3. Valoarea contabil net (1-2) nainte de reevaluare 200.000.000 lei 8.000.000 lei 192.000.000 lei Dup reevaluare 250.000.000 lei 10.000.000 lei 240.000.000 lei --------------50.000.000 48.000.000 2.000.000 ---------------

-------------------------------------- x -------------------------------------------212 Construcii = % 105 Rezerve din reevaluare 2812 Amortizarea construciilor -------------------------------------- x --------------------------------------------

3. Contabilizarea diferenelor din reevaluare n cazul eliminrii amortizrii cumulate din valoarea contabil brut, situaie n care valoarea reevaluat devine noua valoare contabil brut. Pstrndu-se dimensiunile datelor din cazul ipotetic precedent, situaia se prezint astfel (cazul 3): 1. Valoarea contabil brut 2. Amortizarea cumulat 3. Valoarea contabil net (1-2) -------------------------------------------% 212 Construcii 2812 Amortizarea construciilor -------------------------------------------nainte de reevaluare 200.000.000 lei 8.000.000 lei 192.000.000 lei x = x Dup reevaluare 240.000.000 lei 0 lei 240.000.000 lei

-------------------------------------- ------------105 Rezerve din reevaluare 48.000.000 40.000.000 8.000.000 -------------------------------------- -------------

Rezult c, att n cazul 2 ct i n cazul 3 mrimea diferenelor din reevaluare este aceeai, respectiv, 48.000.000 lei, pe cnd valoarea contabil brut difer, fiind de 250.000.000 lei n cazul modificrii costului istoric i a amortizrii cumulate i de 240.000.000 lei n cazul eliminrii din reevaluare a amortizrii cumulate. 4. Contabilizarea diferenei din reevaluare se face prin diminuarea rezervei din reevaluare, deoarece valoarea net reevaluat este mai mic dect valoarea net contabil la data reevalurii. Astfel, continund cu exemplul de la punctul 2, cnd avem nregistrat o rezerv din reevaluare de 48.000.000 lei, la valoarea brut a construciei de 250.000.000 lei i cu o amortizare cumulat n anii N-2 i N-1 de 10.000.000 lei. La data 31.12.N se reevalueaz la 140.000.000 lei. Se cere s se nregistreze amortizarea n anul N, i s se calculeze valorile brute, amortizarea cumulat i valorile contabile nete i s se reflecte n contabilitate diminuarea

26

valorii ca urmare a reevalurii, avnd n vedere raportul de 0.56 ntre valoarea contabil net nou i vechea valoare, respectiv, 140.000.000 lei : 250.000.000 lei = 0.56 nregistrarea amortizrii construciei n anul N, n sum de 5.208.333 lei (250.000.000 lei : 48 ani = 5.208.333 lei/an) ----------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ----------------------------------------x ---------------------------------------= 2812 Amortizarea construciilor x -----------------------------------------------------5.208.333 ---------------

Situaia cldirii reevaluate se prezint astfel: 1. Valoarea contabil brut 2. Amortizarea cumulat 3. Valoarea contabil net (1-2) nainte de reevaluare 250.000.000 lei 15.208.333 lei 234.791.667 lei Dup reevaluare 148.972.916 lei 8.972.916 lei 140.000.000 lei

Contabilizarea diminurii valorii construciei ca urmare a reevalurii: -------------------------------------------% 105 Rezerve din reevaluare 2812 Amortizarea construciilor 6588 Alte cheltuieli de exploatare -------------------------------------------x ------------------------------------- ---------------= 212 101.027.084 Construcii 48.000.000 8.972.916 44.054.168 x ------------------------------------- ----------------

Pentru urmtoarele exerciii financiare pn la o nou reevaluare pentru perioada rmas de amortizat, respectiv, n cazul exemplificat 47 ani, amortizarea anual se va calcula n funcie de noua valoare, respectiv 140.000.000 lei. Caz ipotetic nr. 2 5. O societate comercial dispune de o cldire cu o valoare de intrare de 250.000.000 lei, avnd nregistrat pn la sfritul anului N-1 o amortizare cumulat de 25.000.000 lei, durata normat de utilizare 50 ani, fr a fi reevaluat. La sfritul exerciiului N-1, cldirea se reevalueaz la 200.000.000 lei, iar la sfritul anului N, la 264.000.000 lei. Situaia reevalurii prin metoda modificrii costului istoric i a amortizrii cumulate, avnd n vedere raportul de 0.8 ntre valoarea contabil net reevaluat i valoarea contabil net veche, respectiv 200.000.000 lei : 250.000.000 lei = 0.8. Metoda de amortizare liniar. 1. Valoarea contabil brut nainte de reevaluare 250.000.000 lei Dup reevaluare 220.000.000 lei

27

2. Amortizarea cumulat 3. Valoarea contabil net (1-2)

25.000.000 lei 225.000.000 lei

20.000.000 lei 200.000.000 lei

Contabilizarea diferenei din reevaluare conform formulei contabile:

--------------------------------------------% 2812 Amortizarea construciilor 6588 Alte cheltuieli de exploatare ---------------------------------------------

x = x

------------------------------- --------------212 Construcii 30.000.000 5.000.000 25.000.000 ------------------------------- ---------------

n anul N, cldirea se va amortiza tot dup regimul liniar, avnd n vedere numrul de ani rmai, respectiv 45 ani, i valoarea rezultat n urma reevalurii: 220.000.000 lei : 45 ani = 4.888.888 lei/an ------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------------x ------------------------------------------ -----------= 2812 Amortizarea construciilor 4.888.888 x -----------------------------------------------------

Contabilizarea diferenei din reevaluare, ca urmare a creterii valorii cldirii, deoarece valoarea net reevaluat la 31.12.N este de 228.800.000 lei, iar valoarea contabil net la sfritul aceluiai exerciiu este de 217.511.112 lei, respectiv, 220.000.000 lei 24.888.888 lei = 217.511.112 lei. Situaia reevalurii nplus prin metoda modificrii costului istoric i a amortizrii cumulate, avnd n vedere raportul de 1.17 1. Valoarea contabil brut 2. Amortizarea cumulat 3. Valoarea contabil net (1-2) nainte de reevaluare 220.000.000 lei 24.888.888 lei 195.111.112 lei Dup reevaluare 257.919.999 lei 29.119.999 lei 228.800.000 lei

Avnd n vedere c n exerciiul N-1 s-a nregistrat pentru aceeai construcie n urma reevalurii o cheltuial de 25.000.000 lei, n anul N se va nregistra o sum corespunztoare la venituri curente din reevaluare, iar surplusul se va contabiliza ca i o rezerv din reevaluare, conform formulei contabile: ----------------------------------212 Construcii x = ----------------------------------------------% 7588 Alte venituri din exploatare 105 Rezerve din reevaluare 2812 Amortizarea construciilor ----------------------------------------------------------37.919.999 25.000.000 8.188.888 4.231.111 -------------

-----------------------------------

28

Unitile economice care aplic OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate preiau rezervele din reevaluare, fie pe parcursul anului, ca diferen ntre amortizarea calculat dup valoarea reevaluat a imobilizrilor supuse acestui proces i mrimea amortizrii determinate dup valoarea dinaintea reevalurii, sau numai la ieirea efectiv a imobilizrii din gestiune la contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, debitnd contul 1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative. 2.6. Contabilitatea rezervelor Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. n principiu, rezervele au rolul de a proteja capitalul social, fiind posibil ca unele dintre acestea s se foloseasc pentru acoperirea unor pierderi sau pentru majorarea capitalului social, dar numai n condiiile hotrrii adunrii generale extraordinare a acionarilor sau asociailor. Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate cu ajutorul contului 106 Rezerve, structurndu-se astfel: 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1064 Alte rezerve a) Rezervele legale conform Legii nr. 31/1990, republicat, rezervele legale se formeaz prin prelevarea n fiecare an, din beneficiile brute ale societii, a cel puin 5% pentru constituirea rezervelor legale, pn cnd acestea vor atinge minim a cincea parte din capitalul social. De asemenea, prin Legea societilor comerciale se prevede c, dac rezerva legal constituit s-a micorat, indiferent din ce motive, ea va fi completat n aceleai condiii n care s-a constituit iniial. Contabilizarea constituirii rezervei legale, din profitul brut, n limitele precizate mai sus, se nregistreaz: ------------------------------------------------129 Repartizarea profitului ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1061 Rezerve legale x ---------------------------------------------------

Acoperirea pierderilor din exerciiile precedente conform hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, se nregistreaz:

29

------------------------------------------------1061 Rezerve legale -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

Acoperirea pierderilor din exerciiul financiar expirat, se nregsitreaz: ------------------------------------------------- x --------------------------------------------------1061 Rezerve legale = 121 Profit i pierdere ------------------------------------------------- x --------------------------------------------------n cazul operaiunilor de constituire i utilizare a rezervelor legale la microntreprinderi n locul contului 1061 Rezerve legale se utilizeaz contul 106 Rezerve. b) Rezerve pentru aciuni proprii Aciunile proprii pot fi dobndite de ctre o societate pe aciuni numai n baza hotrrii adunrii generale extraordinare a acionarilor. Se pot dobndi propriile aciuni numai n procent de 10% din valoarea aciunilor proprii, pentru o perioad de cel mult 18 luni de la data publicrii hotrrii adunrii generale extraordinare a acionarilor n M. Of. al Romniei, i numai n cazul n care capitalul social subscris este integral vrsat. Plata aciunilor dobndite se poate face numai din beneficiile distribuibile i din rezervele societii, cu excepia rezervelor legale, nscrise n ultimul bilan ntocmit de societatea n cauz. Dac aciunile proprii dobndite de ctre societatea pe aciuni se nscriu n activul bilanului, se trece, n pasiv, o rezerv indisponibil de aceeai mrime care va fi meninut pn la anularea sau cesionarea acestor aciuni. n legtur cu aciunile proprii dobndite societatea comercial n cauz trebuie s nscrie obligatoriu n Raportul de gestiune motivele care au determinat dobndirea acestor aciuni, numrul lor i valoarea nominal i fraciunea de capital pe care o reprezint. Aciunile proprii dobndite nu dau drept la dividende, fiind suspendate i de la dreptul de vot n adunrile generale ale societii n cauz, iar dac dobndirea lor nu a respectat prevederile legale ele trebuie nstrinate n termen de cel mult un an de la dobndire, iar dac aceasta nu are loc, ele trebuie anulate, societatea comercial fiind obligat s procedeze la reducerea corespunztoare a capitalului social. Contabilitatea rezervelor pentru aciunile proprii dobndite se conduce cu ajutorul contului 502 Aciuni proprii, iar a rezervelor constituite pentru aceste aciuni cu contul 1062 Rezerve pentru aciuni proprii. n contabilitate, n legtur cu aciunile proprii dobndite se pot face urmtoarele nregistrri contabile: contabilizarea aciunilor proprii la valoarea de achiziie a acestora, se nregistreaz:

30

------------------------------------------------502 Aciuni proprii ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei x ---------------------------------------------------

contabilizarea rezervei indisponibile aferente valorii aciunilor proprii dobndite, se nregistreaz:

------------------------------------------------- x --------------------------------------------------129 Repartizarea profitului = 1062 Rezerve pentru aciuni proprii ------------------------------------------------- x -------------------------------------------------- contabilizarea nchiderii contului de repartizare a profitului dup aprobarea adunrii generale a acionarilor n exerciiul financiar urmtor, se nregistreaz: ------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 129 Repartizarea profitului x ---------------------------------------------------

contabilizarea diminurii rezervelor, cu excepia rezervelor legale, dac constituirea rezervei indisponibile s-a fcut pe seama altor rezerve, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 129 Repartizarea profitului

------------------------------------------------% 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve ------------------------------------------------

x ---------------------------------------------------

contabilizarea cedrii aciunilor proprii dobndite, prin vnzarea prin casieria unitii, la o valoare mai mic dect valoarea nominal a acestora, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 502 Aciuni proprii

------------------------------------------------% 5311 Casa n lei 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate ------------------------------------------------

x ---------------------------------------------------

contabilizarea cedrii aciunilor proprii dobndite, prin ncasarea prin bnci, la o valoare mai mare dect valoarea nominal a acestora, se nregistreaz:

31

------------------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei

-------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= % 502 Aciuni proprii 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate x ---------------------------------------------------

n cazul micontreprinderilor, n locul contului 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate se poate utiliza contul 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, iar n locul contului 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate se poate utiliza contul 764 Venituri din investiii financiare cedate. Contabilizarea disponibilizrii rezervei pentru aciuni proprii ca urmare a anulrii sau cedrii lor, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1062 Rezerve pentru aciuni proprii -------------------------------------------------

n cazul societilor comerciale care aplic OMFP nr. 94/2001, n locul contului 117 Rezultatul reportat, utilizeaz contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. c) Rezerve statutare sau contractuale Constituirea acestor rezerve se face pe seama profitului net, dac sunt prevzute n actul constitutiv al societii comerciale i dac adunarea general a acionarilor sau asociailor decide aceasta. Utilizarea rezervelor statutare sau contractuale se poate face pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului social sau n alte scopuri hotrte de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Contabilitatea constituirii i utilizrii rezervelor statutare se conduce cu contul 1063 Rezerve statutare sau contractuale, fiind posibile urmtoarele nregistrri contabile: Contabilizarea constituirii rezervelor statutare, din beneficiile nete, conform hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor se nregistreaz: -------------------------------------------129 Repartizarea profitului ------------------------------------------- x = x ----------------------------------------------------1063 Rezerve statutare sau contractuale -----------------------------------------------------

Contabilizarea folosirii rezervelor statutare pentru a acoperi pierderile reportate sau ale exerciiului financiar ncheiat, se nregistreaz:

32

------------------------------------------------1063 Rezerve statutare sau contractuale -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= % 117 Rezultatul reportat 121 Profit i pierdere x ---------------------------------------------------

d) Alte rezerve Societile comerciale pot constitui alte rezerve pe seama profiturilor nete, a primelor legate de capital, ori a profitului nerepartizat din exerciiile financiare precedente sau pe seama diferenelor dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altei persoane juridice. Utilizarea altor rezerve, are loc numai n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor i se poate face pentru majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor realizate n exerciiile financiare precedente, acoperirea diferenelor dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe sau a terenurilor care au constituit obiectul participrii n natur la capitalul social al altor persoane juridice, ori n alte scopuri hotrte de ctre AGA. Contabilitatea constituirii i utilizrii altor rezerve se conduce cu ajutorul contului 1068 Alte rezerve. n contabilitate, n legtur cu alte rezerve, sunt posibile urmtoarele nregistrri: Contabilizarea constituirii altor rezerve pe seama profiturilor nete, conform hotrrii AGA, se nregistreaz: ------------------------------------------------129 Repartizarea profitului ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 1068 Alte rezerve x ---------------------------------------------------

Contabilizarea nchiderii contului de repartizare a profitului dup aprobarea AGA n exerciiul financiar urmtor: x --------------------------------------------------= 129 Repartizarea profitului x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------

Contabilizarea constituirii altor rezerve pe seama primelor legate de capital, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 1068 Alte rezerve

------------------------------------------------% 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni -------------------------------------------------

x ---------------------------------------------------

33

Contabilizat constituirea altor rezerve pe seama profitului reportat aferent exerciiilor precedente se face, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 1068 Alte rezerve x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------117 Rezultatul reportat ------------------------------------------------

Contabilizat diferene dintre valoarea titlurilor de participare primite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale operate, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 1068 Alte rezerve

------------------------------------------------% 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului Titluri de participare deinute la 262 societi din afara grupului Imobilizri financiare sub 263 form de interese de participare Alte titluri imobilizate 265 ------------------------------------------------

x ---------------------------------------------------

Contabilizarea acoperirii pierderilor ale exerciiului ncheiat pe seama altor rezerve pe seama hotrrii AGA, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 121 Profit i pierdere x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1068 Alte rezerve ------------------------------------------------

Contabilizarea acoperirii pierderilor reportate din exerciiile precedente, conform hotrrii AGA, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1068 Alte rezerve ------------------------------------------------

Contabilizat utilizarea altor rezerve pentru majorarea capitalului social, conform hotrrii AGA, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1068 Alte rezerve ------------------------------------------------

Contabilizat diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale aduse ca aport la capitalul social al altor societi i scoase din evidena imobilizrilor financiare, se nregistreaz:
34

------------------------------------------------1068 Alte rezerve

-------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= % 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare 265 Alte titluri imobilizate x ---------------------------------------------------

2.7. Contabilitatea rezultatului reportat Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele economice europene, s-a introdus n lista de conturi i contul 117 Rezultatul reportat. Cont sintetic de gradul I, operaional, cont bifuncional. Soldul debitor reprezint pierderea neacoperit, iar cel creditor profitul nerepartizat. Este utilizat pentru a ine evidena rezultatului sau a prii din rezultatul exerciiului a crei repartizare a fost amnat de adunarea general a acionarilor sau asociailor. Soldul su creditor exprim profiturile reportate, iar cel debitor pierderile reportate din exerciiile financiare anterioare, recunoscndu-se n bilan, n structura capitalurilor proprii, la postul Rezultat reportat, cu semnul plus n cazul profiturilor i cu semnul minus n cazul pierderilor. n contabilitate, n legtur cu contul 117 Rezultatul reportat se pot face urmtoarele nregistrri contabile: Contabilizat acoperirea pierderilor ale exerciiilor financiare precedente din profitul exerciiului curent, se nregistreaz: ------------------------------------------------129 Repartizarea profitului ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

Contabilizarea acoperirii pierderilor contabile ale exerciiilor precedente din alte rezerve: x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1068 Alte rezerve ------------------------------------------------

Contabilizarea reducerii capitalurilor proprii cu mrimea pierderilor nregistrate n exerciiile financiare precedente, se nregistreaz:

35

------------------------------------------------1012 Capital subscris vrsat ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

Contabilizarea profitului net obinut n perioadele precedente i nerepartizat, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------121 Profit i pierderi ------------------------------------------------

Contabilizarea rezultatului favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, se nregistreaz: x --------------------------------------------------Rezultatul reportat = 117

------------------------------------------------% 4111 Clieni Debitori diveri 461 4282 Alte creane n legtur cu personalul ------------------------------------------------

x ---------------------------------------------------

Contabilizat pierderile contabile realizate n exerciiile financiare precedente, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 121 Profit i pierdere x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------117 Rezultatul reportat ------------------------------------------------

Contabilizat profitul net realizat n exerciiile precedente repartizat pentru constituirea rezervelor, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= % 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------117 Rezultatul reportat

------------------------------------------------

Contabilizat profitul net realizat n exerciiile precedente repartizat pentru participarea personalului la profit, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 424 Participarea personalului la profit x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------117 Rezultatul reportat -------------------------------------------------

36

Contabilizat repartizarea profitului net realizat n exerciiile precedente pentru vrsmintele din profitul net al regiilor autonome, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------117 Rezultatul reportat ------------------------------------------------

Contabilizat repartizarea profitului net realizat n perioadele precedente pentru dividendele cuvenite acionarilor sau asociailor, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 457 Dividende de plat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------117 Rezultatul reportat -------------------------------------------------

Fa de aceast utilizare a contului 117 Rezultatul reportat n lista de conturi prevzut de ctre OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate se prevede o detaliere n conturi operaionale a rezultatului reportat, i anume: Contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit, care practic reia operaiile exemplificate pentru contul 117 Rezultatul repartizat pentru unitile care aplic OMFP 306/2002 Contul 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29, cont sintetic operaional, bifuncional. nregistreaz n creditul su, conform, OMFP nr. 94/2001, rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, iar n debitul su rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, putnd prezenta sold creditor ce reprezint profitul reportat provenind din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29, iar soldul debitor pierderea reportat aferent acestuia. Exemple de debitare i creditare al contului 1172 n primul an al retratrii conturilor se constat n contul 1068 Alte rezerve, n analitic separat, suma x reprezentnd Fondul de premiere. Cu ocazia retratrii, se nregistreaz: ----------------------------------------1068 Alte fonduri ----------------------------------------x ---------------------------------------------------= 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 x ------------------------------------------------------x ----

Diminuarea valorii stocurilor de produse finite constat cu ocazia retratrii posturilor de stocuri, cu costurile de administraie i conducere, incluse n mrimea acestora:

37

------------------------------------------------1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 345 Produse finite x ---------------------------------------------------

Contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile, cont sintetic, operaional, bifuncional. Reflect n creditul su rezultatul favorabil din modificarea politicilor contabile, iar n debit rezultatul nefavorabil provenit din modificrile politicilor contabile. Poate reprezenta sold creditor reprezentnd profitul reportat provenit din modificrile politicilor contabile, iar soldul debitor, pierderea reportat aferent acestor politici contabile. Exemple de creditare i debitare a contului 1173 n cursul exerciiului financiar N-1 s-a inclus n costul unui autocamion procurat din import i diferena de curs valutar n suma x, care s-a supus amortizrii, modificndu-se politica contabil de a trata diferenele de curs valutar ca i cheltuial, cu ocazia retratrii se fac n contabilitate urmtoarele nregistrri: Diminuarea valorii mijlocului de transport cu mrimea diferenelor de curs valutar x, prin nregistrarea: ------------------------------------------------1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 2133 Mijloace de transport x ---------------------------------------------------

Rezerva de curs valutar creat n anii anteriori pentru disponibilitile n valut se reia n cel de-al doilea an al aplicrii efective a IAS urilor la rezultatul reportat conform nregistrrii contabile: x --------------------------------------------------= 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1068 Alte rezerve -------------------------------------------------

Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale, cont sintetic de gradul II, operaional, cont bifuncional. n creditul lui nregistreaz rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale, iar pe debit rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale. Soldul su creditor exprim profitul repartizat provenit din corectarea erorilor fundamentale, iar cel debitor, pierderea reportat aferent acesteia.

38

Exemple de creditare i debitare a contului 1174 Din verificrile efectuate de ctre auditorul financiar se constat c n anul N-1 sa descrcat gestiunea de stocuri de materii prime cu suma x, care este considerat eroare fundamental solicitndu-se corectarea acesteia i a efectelor ei asupra impozitului pe profit. a) corectarea erorii descrcrii n plus a gestiunii cu suma x, conform nregistrrii contabile: ------------------------------------------------301 Materii prime ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale x ---------------------------------------------------

b) Corectarea mrimii impozitului pe profit aferent anului N-1, prin nregistrarea contabil: ------------------------------------------------1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 441 Impozitul pe profit x ---------------------------------------------------

Contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezervele din reevaluare cont sintetic de gradul II, operaional, cont de pasiv, cu ajutorul cruia se ine evidena diferenelor favorabile provenite din rezerve din reevaluare, efectuate conform IAS 16. Se crediteaz cu diferenele favorabile provenite din reevaluarea imobilizrilor dispuse prin acte normative i reflectate cu ajutorul contului 1058 Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative, n funcie de faptul dac se pot sau nu identifica i anume: a) n cazul n care se pot identifica mijloacele fixe ce s-au reevaluat i cu rezultatul reevalurii s-a majorat capitalul social, n contabilitate se diminueaz mrimea capitalului social i a mijlocului fix identificat, prin nregistrarea: ------------------------------------------------1012 Capital subscris vrsat ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= Imobilizri corporale (212; 2131; 2132; 2133; i 214) x ---------------------------------------------------

b) Dac nu se poate identifica mijlocul fix la care s-a fcut reevaluarea, n contabilitatea se nregistreaz: Diminuarea capitalului social cu mrimea reevaluat i inclus n acesta: ------------------------------------------------1012 Capital subscris vrsat ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 1058 Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative x ---------------------------------------------------

39

Trecerea rezervei nregistrarea:

din

reevaluare

asupra

rezultatului

reportat,

prin

------------------------------------------------1058 Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul din diferene din reevaluare x ---------------------------------------------------

2.8. Contabilitatea rezultatului exerciiului Printre indicatorii contabilitii moderne alturi de valoarea adugat (VA), excedentul brut din exploatare (EBE), capacitatea de autofinanare (CAF), rezerva managerial (RM) se prevede i rezultatul exerciiului (Re), care exprim performana ntreprinderii. Rezultatul exerciiului unei entiti economice exprim generic diferena dintre veniturile obinute i cheltuielile aferente. Ca urmare, rezultatul exerciiului se poate concretiza n profit, dac V > C, sau pierdere dac V < C, i este redat structural prin coninutul contului de profit sau pierdere, n calitate de component a situaiilor financiare. Pentru contabilizarea rezultatului exerciiului s-a rezervat grupa de conturi 12 Rezultatul exerciiului n cadrul creia s-au instituit i nominalizat dou conturi, i anume: Contul 121 Profit sau pierdere, cont operaional, bifuncional, care ine evidena profitului sau pierderii nregistrate ntr-un exerciiu financiar i care poate prezenta sold debitor sau creditor, nscriindu-se n postul bilanului cu semnal plus sau minus; n funcionarea contului 121 Profit i pierdere se distinge momentul de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli, definitiv, la sfritul anului i momentul de nchidere propriu-zis a contului, n exerciiul financiar urmtor, de obicei, dup aprobarea bilanului de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Contul 129 Repartizarea profitului, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, cu ajutorul cruia se conduce evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul financiar, fiind recunoscut n pasivul bilanului n structura capitalurilor proprii, la o poziie distinct. n legtur cu operaiunile contabile generate de folosirea 121 Profit i pierdere pot interveni urmtoarele nregistrri: nchiderea conturilor de venituri la sfritul fiecrei luni, cu soldul creditor al acestora, prin nregistrarea:

40

-------------------------------------------------------------% 701 Venituri din vnzarea produselor finite ... ... 707 Venituri din vnzarea mrfurilor ... ... 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare ... ... 7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante -------------------------------------------------------------

x =

----------------------------------121 Profit i pierdere

-----------------------------------

nchiderea conturilor de cheltuieli la sfrit de lun cu soldurile debitoare ale acestora, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= % Cheltuieli cu materiile prime 601 .... .... Alte cheltuieli cu impozitele care 698 nu apar n elementele de mai sus x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------121 Profit i pierdere

-------------------------------------------------

n creditul contului se mai nregistreaz, pierderea contabil reportat, prin nregistrarea: ------------------------------------------------117 Rezultatul reportat ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 121 Profit i pierdere x ---------------------------------------------------

n debitul contului se mai nregistreaz la sfritul anului, profitul net realizat n exerciiul precedent i nesupus repartizrii, reflectat prin nregistrarea: ------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

De asemenea, se nregistreaz n debit, profitul net realizat n exerciiul precedent, care a fost repartizat pe destinaii, prin nregistrarea: ------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 129 Repartizarea profitului x ---------------------------------------------------

41

Referitor la repartizarea profiturilor realizate trebuie avut n vedere c aceasta se face conform prevederilor din contractul i statutul de societate, sau n lipsa precizrilor din acestea, conform hotrrii adunrii generale ordinare a acionarilor sau asociailor, pentru societile cu capital privat sau majoritar privat (Legea nr. 31/1990, republicat), iar regiile autonome, societile comerciale, companiile naionale i societile cu capital integral sau majoritar de stat, conform OGR nr. 64/2001, respectiv: 1. pentru constituirea rezervei legale, conform prevederilor actului normativ menionat; 2. pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni; 3. pentru constituirea altor rezerve ca surse proprii de finanare, aferente profitului rezultat din vnzri de active, respectiv faciliti fiscale la impozitul pe profit; 4. pentru alte repartizri prevzute de lege; 5. pn la 10% pentru participarea salariailor la profit; 6. minim 50% din profitul contabil net ca vrsminte la bugetul de stat, n cazul regiilor autonome, ori sub form de dividende n cazul societilor ori companiilor naionale i societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; 7. profitul repartizat pentru rezervele legale (1) i cel privind vrsmintele la buget n cazul regiilor autonome, ori dividende n cazul societilor ori companiilor naionale, ori cele ale societilor cu capital integral sau majoritar de stat, se repartizeaz la alte rezerve i se constituie cu surse proprii de finanare. Avnd n vedere repartizrile posibile de efectuat ale profiturilor realizate, n legtur cu contul 129 Repartizarea profitului se pot face urmtoarele nregistrri contabile: constituirea rezervelor, conform prevederilor legale i a hotrrilor adunrilor generale ale acionarilor sau asociailor, se nregistreaz: ------------------------------------------------129 Repartizarea profitului x --------------------------------------------------= % 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------

contabilizat acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile precedente din profitul realizat n exerciiul curent, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------129 Repartizarea profitului -------------------------------------------------

42

contabilizarea repartizrii profiturilor participrii salariailor la profit, dividende, vrsminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, pentru sursele de finanare, se reflect, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 117 Rezultatul reportat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------129 Repartizarea profitului -------------------------------------------------

n creditul contului 129 Repartizarea profitului se nregistreaz profitul net realizat n exerciiul precedent, ce a fost repartizat pe destinaii, prin nregistrarea: ------------------------------------------------121 Profit i pierdere ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 129 Repartizarea profitului x ---------------------------------------------------

Din contul 117 Rezultatul reportat, dup aprobarea repartizrilor efective a profiturilor n adunrile generale ale acionarilor sau asociailor se face nregistrarea contabil: ------------------------------------------------117 Rezultatul reportat x --------------------------------------------------= % Participarea personalului la profit 424 Alte impozite, taxe i vrsminte 446 asimilate Dividende de plat 457 1068 Alte rezerve x ---------------------------------------------------

-------------------------------------------------

n cazul societilor comerciale care aplic OMFP nr. 94/200, profiturile nerepartizate se reflect cu contul 1171 Rezultatul reportat, reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. 2.9. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Subveniile reprezint, n principal, sume pentru investiii alocate de la bugetul de stat sau local sau din alte surse nerambursabile, ori primite din afar de ctre unitatea patrimonial, condiionat de cumprarea, construirea sau achiziionarea de echipamente ori de alte bunuri de natura imobilizrilor, ori pentru finanarea unor activiti pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investiiilor. Se includ n categoria subunitilor pentru investiii i valoarea bunurilor de natura imobilizrilor primite cu titlul gratuit sau constatate n plus cu ocazia inventarierii. Subveniile ca active se constituie n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat, iar n cazul restituirii acestora se reduce, n contabilitate, soldul venitului amnat cu mrimea sumei restituite.

43

Contabilitatea subveniilor pentru active (investiii) se conduce cu contul 131 Subvenii pentru investiii, cont sintetic, operaional, cu funcie de pasiv. Subveniile pentru active se reiau la alte venituri din exploatare pe msura amortizrii bunurilor respective, la o valoare egal cu mrimea amortizrii, dac activul este amortizabil, ori prin trecerea la venituri a unei sume anuale calculate prin mprirea valorii investiiei la 10 ani, dac investiia rezultat din subvenii este neamortizabil. n contabilitate, n legtur cu subveniile pentru investiii primite sunt posibile urmtoarele operaiuni economice: contabilizat subvenii pentru investiii de primit n baza comunicrii: ------------------------------------------------445 Subvenii ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 131 Subvenii pentru investiii x ---------------------------------------------------

n baza extrasului de cont i a comunicrii organismului ce subvenioneaz, se contabilizeaz ncorporarea subveniei, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 445 Subvenii x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei ------------------------------------------------

contabilizarea ncasrii nemijlocite a subveniilor conform extrasului de cont: x --------------------------------------------------= 131 Subvenii pentru investiii x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei ------------------------------------------------

contabilizat valoarea brevetelor, licenelor, altor drepturi i valori similare primite cu titlu gratuit, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 131 Subvenii pentru investiii x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare ------------------------------------------------

contabilizat valoarea terenurilor i a construciilor primite cu titlu gratuit: x --------------------------------------------------= 131 Subvenii pentru investiii x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------% 2111 Terenuri 212 Construcii ------------------------------------------------

contabilizat amortizarea imobilizrilor amortizabile procurate pe seama subveniilor pentru investiii, prin nregistrarea:
44

------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 281 Amortizri privind imobilizrile corporale (2811 2814) x ---------------------------------------------------

preluarea la venituri a mrimii subveniei amortizabile sau neamortizabile (conform calculelor) prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 7584 Venituri din subvenii pentru investiii x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------131 Subvenii pentru investiii ------------------------------------------------

contabilizarea sumelor primite sub form de alocaii pentru realizarea de active, la societile comerciale, i care nu au i fost folosite pentru realizarea efectiv a acestora, trebuie s majoreze partea din capitalul social cuvenit statului, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 1012 Capital subscris vrsat Analitic: Participarea statului x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------131 Subvenii pentru investiii ------------------------------------------------

contabilizarea alocaiilor pentru active regiile autonome, care au i fost utilizate n acest scop, trebuie s majoreze participaia statului prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 1016 Patrimoniul public x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------131 Subvenii pentru investiii -------------------------------------------------

Conform OMFP nr. 94/2001 i a IAS, problematica subveniilor pentru investiii este prezentat n IAS 20 Contabilitatea subveniilor i prezentarea asistenei guvernamentale. Conform acestui standard, contabilizarea investiiilor referitoare la active se realizeaz prin dou metode: prima metod const n considerarea subveniei ca fiind un venit amnat, corespunztor mrimii subveniei cuprins n cuantumul amortizrii, reflectat n contabilitate prin nregistrarea: -----------------------------------------Subvenii referitoare la active -----------------------------------------x = x --------------------------------------------------Venituri din subvenii referitoare la active ---------------------------------------------------

45

a doua metod de contabilizare a subveniilor pentru active const n deducerea acestora din costul activului, impunndu-se urmtoarele nregistrri: o achiziionarea activului din resursele proprii i din subvenii, conform facturii i extrasului de cont: x --------------------------------------------------= 5121 Conturi la bnci x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------% Imobilizri corporale n cauz TVA aferent -------------------------------------------------

o deducerea costului echipamentului cu valoarea subveniei, se nregistreaz: ------------------------------------------------Conturi la bnci ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= Imobilizri corporale n cauz x ---------------------------------------------------

2.10. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 2.10.1. Cadrul general privind provizioanele Fenomenelor i proceselor economice le sunt inerente riscurile, impunndu-se constituirea provizioanelor. Provizioanele sunt datorii incerte din punct de vedere al exigibilitii sau a valorii, deci, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli reprezint pasive cu exigibilitate sau valoare incert, care permit agenilor economici acoperirea riscurilor prezente i viitoare. Provizioanele pot fi considerate rezerve create pe seama cheltuielilor, destinate acoperirii riscurilor posibile ce pot diminua patrimoniul unitii. Constituirea provizioanelor se impune pentru a respecta principiile: prudenei, ce reclam aprecierea rezonabil a faptelor prezente pentru evitarea transmiterii n viitor a incertitudinii care ar putea influena negativ rezultatele unitii. independenei exerciiului, conform cruia la stabilirea rezultatului financiar al exerciiului se iau n considerare toate cheltuielile i veniturile provenite din activitatea unitii Conceptul de provizion se preteaz la dou interpretri, respectiv: contabil, care presupune stabilirea mrimii acestuia i reflectarea provizionului n contabilitate; economic, conform creia provizionul este un element de cheltuial la constituire, i, respectiv, de venit la anulare n principiu, constituirea provizionului (Cp) are loc la sfritul exerciiului financiar, conform urmtoarei relaii:

46

Cp

Conturi de cheltuieli = Conturi de provizioane

La constituirea provizioanelor se au n vedere urmtoarele aspecte: se constituie indiferent de rezultatul exerciiului; i, se constituie indiferent de deductibilitatea fiscal a acestora. De asemenea, anularea provizioanelor (Ap) are loc cnd provizionul rmne fr obiect, deci, cnd elementele pentru care s-au constituit sunt scoase din eviden, aspect exprimat relaionar astfel: Ap Conturi de provizioane = Conturi de venituri

De obicei, constituirea provizioanelor are ca motivaie economic acordarea unui avantaj fiscal pentru agentul economic, cnd este deductibil fiscal, i anume amnarea la plat a impozitului pe profit.
2.10.2. Tratamentul contabil privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au ca obiect acoperirea unor riscuri i cheltuieli viitoare care la data nchiderii unui exerciiu sunt determinate ca i cuantum, dar sunt neprevizibile ca moment de timp n care ar putea deveni exigibile. Ele privesc elemente patrimoniale a cror realizare sau plat este incert, ori cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare de gestiune. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor, i c) alte provizioane Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri de provizioane n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. n contabilitate, un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: 1. exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; 2. este posibil efectuarea unei pli pentru onorarea obligaiei respective, i 3. suma poate fi estimat. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile viitoare i nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor i nici nu pot fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare. Pentru contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli s-a rezervat, conform OMFP nr. 306/2002, n lista de conturi grupa 15 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat urmtoarele conturi operaionale: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli

47

Fa de aceste conturi prevzute de ctre OMFP nr. 306/2002, n OMFP nr. 94/2001 se mai prevd i urmtoarele dou conturi: 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare Contabilitatea provizioanelor pentru litigii Se constituie, de obicei, la sfritul exerciiului financiar pentru litigiile aflate n curs, dimensionate la nivelul valorilor aflate n litigiu. Conform legislaiei n vigoare acest tip de provizion nu este deductibil din punct de vedere fiscal, ns constituirea lui se impune pentru a stabili corect mrimea profitului contabil, i prin urmare, i a dividendelor care ar reveni pe o aciune sau pe o parte social. Contabilitatea provizioanelor pentru litigii se conduce cu ajutorul contului 1511 Provizioane pentru litigii. De exemplu, dac o societate comercial se afl la sfritul unui exerciiu financiar n litigiu pentru un drept de crean ca urmare a executrii unor lucrri, i care se judec n anul urmtor, ncasndu-se jumtate din sum, n contabilitate sunt posibile urmtoarele operaii contabile: trecerea dreptului de crean, cu ntreaga sum, asupra creanelor incerte, pn la judecarea procesului, se nregistreaz: ------------------------------------------------4118 Clieni inceri sau n litigiu ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 4111 Clieni x ---------------------------------------------------

contabilizat constituirea provizionului pentru litigii, la sfritul anului, pentru ntreg dreptul de crean, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 1511 Provizioane pentru litigii x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli ------------------------------------------------

contabilizat hotrrea instanei de judecat, n anul urmtor constituirii provizionului, prin ncasarea a jumtate din valoarea creanei n litigiu i trecerea la pierderi a jumtate din crean, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 4118 Clieni inceri sau n litigiu

------------------------------------------------% 5121 Conturi la bnci n lei 654 Pierderi din creane i debitori diveri -------------------------------------------------

x ---------------------------------------------------

48

contabilizat anularea provizionului pentru litigii, n urm rmnerii lui fr obiect, prin pronunarea hotrrii judectoreti asupra litigiului, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 7812 Venituri din exploatare din provizioane pentru riscuri i cheltuieli x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1511 Provizioane pentru litigii -------------------------------------------------

n cazul n care provizioanele pentru litigii se constituie i anuleaz n contabilitatea microntreprinderilor se pot folosi conturile sintetice de gradul I, respectiv, 411 Clieni, 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli, 512 Conturi curente la bnci i 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare. Contabilitatea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor n cazul livrrilor de bunuri, n special cele de natura mainilor, utilajelor, produselor, furnizorii acord clienilor un anumit termen de garanie, perioad n care remediaz defeciunile aprute din vina furnizorilor, suportnd cheltuielile ocazionate. n aceast situaie se permite constituirea de provizioane pentru garanii acordate clienilor, care sunt deductibile fiscal. Ca mrime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrrilor pentru care se acord garanii. n ramura construciilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul reinerilor fcute de ctre beneficiarul lucrrii de construcii montaj. Contabilitatea provizioanelor pentru garanii se conduce cu ajutorul contului 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor, fiind posibile, n contabilitate, urmtoarele nregistrri: Contabilizarea provizionului pentru garanii acordate clienilor, se reflect prin nregistrarea: ------------------------------------------------6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor x ---------------------------------------------------

Contabilizat consumul de materiale de natura pieselor de schimb folosite pentru remedierea defeciunilor n perioada de garanie, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 3024 Piese de schimb x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------6024 Cheltuieli privind produsele de schimb -------------------------------------------------

49

Contabilizarea cheltuielilor cu drepturile bneti cuvenite personalului care a lucrat la remedierea defeciunilor pentru bunurile vndute cu garanie, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 421 Personal salarii datorate x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------641 Cheltuieli cu salariile personalului ------------------------------------------------

Contabilizat contribuiile pentru asigurrile sociale cuvenite personalului care a lucrat la remedierea defeciunilor n cadrul termenului de garanie, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale ------------------------------------------------

Se nchid conturile de cheltuieli ocazionate de remedierea defeciunilor pentru bunurile vndute cu garanie, conform nregistrrii: x = ------------------------------------------------------------% 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale -------------------------------------------------------------

-----------------------------------121 Profit i pierdere

-----------------------------------

Contabilizat reluarea la venituri a provizionului pentru bunurile vndute cu garanie, dup efectuarea remedierilor i expirarea perioadei de garanie: x --------------------------------------------------= 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor -------------------------------------------------

Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea Acest tip de provizion este prevzut de ctre IAS, precum i de OMFP nr. 94/2001, avnd un tratament contabil aparte fa de provizioanele pentru riscuri i cheltuieli n contextul OMFP nr. 306/2002. Aceasta n sensul c cele privind imobilizrile majoreaz valoarea iniial a acestora, supunndu-se amortizrii. Sunt deductibile din punct de vedere fiscal, i se constituie situndu-se, n deosebi, n perimetrul exploatrii

50

zcmintelor naturale, unde se impune i refacerea terenului n starea n care se gsea nainte de exploatarea zcmintelor naturale. Contabilitatea provizioanelor de aceast natur se conduce cu ajutorul contului 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea, ocazionnd urmtoarele nregistrri contabile: Contabilizarea provizionului pentru demontarea, mutarea i refacerea terenului, conform nregistrrii: ------------------------------------------------% 21 Imobilizri corporale 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea

x ---------------------------------------------------

Contabilizarea amortizrii valorii imobilizrilor pentru care s-a constituit acest provizion, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale (2811 2813) x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------------------

Contabilizat reluarea provizionului constituit la venituri, la scoaterea din eviden a imobilizrilor, cnd se procedeaz i la refacerea terenului, reflectat, prin nregistrarea:

------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------1512 Provizioane pentru dezafectarea = 7812 Venituri din provizioane pentru imobilizrilor corporale i alte aciuni riscuri i cheltuieli similare legate de acestea ------------------------------------------------------ x --------------------------------------------------Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare n conformitate cu prevederile IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente, s-a preluat i n OMFP nr. 94/2001 posibilitatea constituirii provizionului pentru restructurri. Standardul definete programul de restructurare ca fiind acel program planificat i monitorizat de managerul ntreprinderii prin care se modific, fie: scopul activitii realizate de ctre ntreprindere, sau modalitatea n care este realizat activitatea.

51

Provizionul pentru restructurare trebuie s includ numai cheltuielile directe rezultate din restructurare, care, conform IAS 37 trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie determinate n exclusivitate de restructurare, i s nu fie legate de activitile curente ale ntreprinderii. Astfel, provizioanele pentru restructurare nu includ costurile, cum ar fi: recalificarea sau redistribuirea personalului la alte sucursale, marketing sau investiii n noi sisteme i reele de distribuie. Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare se conduce cu contul 1514 Provizioane pentru restructurare, n legtur cu care se pot face urmtoarele nregistrri: Contabilizat provizionul pentru restructurare, conform nregistrrii: ------------------------------------------------6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 1514 Provizioane pentru restructurare x ---------------------------------------------------

Contabilizarea vnzrii unor active afectate de planul de restructurare, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------461 Debitori diveri

------------------------------------------------

Contabilizat scoaterea din eviden a construciilor afectate de programul de restructurare, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 212 Construcii

------------------------------------------------% 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital ------------------------------------------------

x ---------------------------------------------------

Contabilizat anularea provizionului constituit pentru restructurare dup realizarea planului de restructurare, se nregistreaz: x --------------------------------------------------= 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1514 Provizioane pentru restructurare -------------------------------------------------

52

Contabilitatea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli n situaia n care un provizion pentru riscuri i cheltuieli nu se ncadreaz n nici unul din provizioanele menionate mai sus, ele se cuprind n categoria altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli. n acest scop s-a instituit contul 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli, n legtur cu care pot apare urmtoarele nregistrri contabile: Contabilizat constituirea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli , prin nregistrarea: ------------------------------------------------6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli x ---------------------------------------------------

Anularea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect, conform nregistrrii: x --------------------------------------------------= 7812 Venituri din exploatare din provizioane pentru riscuri i cheltuieli x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli -------------------------------------------------

2.11. Contabilitatea capitalurilor mprumutate 2.11.1. Cadrul general al capitalurilor mprumutate Capitalurile mprumutate privesc mprumuturile i datoriile care au termene de rambursare mai mare dect un an. Contabilitatea acestor mprumuturi i datorii asimilate se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora; Credite bancare pe termen lung i mediu; Datorii legate de participaii; Alte mprumuturi i datorii asimilate; i Dobnzile aferente acestora.

53

2.11.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni i a primelor de rambursare a acestora Conform Legii societilor comerciale 31/1990, republicat, seciunea V, societile comerciale pe aciuni pot emite obligaiuni, fie la purttor, fie nominative, pentru o sum care s nu depeasc trei ptrimi din capitalul vrsat i existent, conform ultimului bilan aprobat, fr ca valoarea nominal a unei aciuni s fie mai mic de 25.000 lei. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport de hrtie, sau n form dematerializat, prin nscriere n cont, cu precizarea c obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal, asigurnd astfel posesorilor drepturi egale. n cazul emiterii obligaiunilor prin ofert public se emite prospectul de emisiune, conform Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori, nscrierile fcndu-se chiar pe prospectul de emisiune, fiind obligatorie vrsarea integral a valorii aciunilor la subscriere. Valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni va trebui s fie egal cu cea a aciunilor. Deintorii de obligaiuni se pot ntruni n adunare general, pentru deliberarea asupra intereselor lor, la cererea unui numr de deintori care s reprezinte a patra parte din titlurile emise i nerambursate, iar validitatea deliberrilor se ia cu o majoritate reprezentnd cel puin o treime din titlurile emise i nerambursate. nainte de scaden obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la suma superioar valorii lor nominale stabilit de societate i anunat public cu cel puin 15 zile nainte de data tragerii la sori. Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ. Acesta se prezint n bilan ca corecie a mprumutului din emisiuni de obligaiuni, iar n Notele explicative va fi prezentat distinct. Aceast diferen trebuie amortizat n mod rezonabil, cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni se realizeaz cu ajutorul contului 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni. Contul permite contabilizarea operaiunilor cu urmtoarele categorii de obligaiuni: 1. Obligaiuni obinuite sau ordinare care asigur deintorilor un venit fix sub form de dobnd, nscris n cuprinsul titlului. Exist i obligaiuni cu dobnd variabil, care reprezint un titlu de credit pe termen mediu de 5 7 ani i care nu se contabilizeaz cu contul 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 2. Obligaiuni cu prim cnd prima reprezint diferena dintre preul de emisiune mai mic i valoarea nominal a obligaiunii, i care se restituie la scaden 3. Obligaiuni cu loterie care urmresc obinerea unor ctiguri n urma tragerii la loterie, impunnd tratri contabile diferite fa de obligaiunile obinuite sau cele cu prim.

54

Pe lng societile pe aciuni pot emite obligaiuni i regiile autonome i instituiile publice. Aa cum s-a precizat, obligaiunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal, precum i o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale. Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezint prima de emisiune, iar diferena dintre valoarea de rambursare mai mare i valoare nominal mai mic reprezint prima de rambursare. Conform uzanelor, att prima de emisiune ct i prima de rambursare se achit deintorului obligaiunii la rscumprarea acestora. Reflectarea n contabilitate a obligaiunilor obinuite, ordinare O societate comercial pe aciuni (regie autonom, instituie public) emite prin subscripie public obligaiuni ordinare, la 01.07.N, la valoarea nominal x, cu o dobnd procentual y, cu termen de rambursare la 30.06.N+1 Contabilizat emisiunea de obligaiuni obinuite conform prospectului de emisiune, la valoarea nominal x, se nregistreaz: ------------------------------------------------461 Debitori diveri ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 161 mprumuturi din emisiune de obligaiuni x ---------------------------------------------------

Contabilizat ncasarea prin banc a valorii de emisiune a obligaiunilor, conform extrasului de cont, prin nregistrarea: x --------------------------------------------------= 461 Debitori diveri x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei ------------------------------------------------

Calculat i contabilizat cheltuielile cu dobnda pentru anul N, conform nregistrrii: o Calculul dobnzii x % = y; o nregistrarea n contabilitate a dobnzii: x --------------------------------------------------= 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni x ---------------------------------------------------

------------------------------------------------666 Cheltuieli privind dobnzile ------------------------------------------------

Contabilizat n anul N+1 rambursarea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, precum i achitarea dobnzilor y pentru anul N i a celor z pentru anul N+1, prin nregistrarea:

55

----------------------------------------% 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 666 Cheltuieli privind dobnzile -----------------------------------------

x ---------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei

--------------x+y+z x y z

x ----------------------------------------

---------------

Reflectarea n contabilitate a obligaiunilor cu prim O societate comercial pe aciuni (regie autonom, instituie public) emite conform prospectului de emisiune obligaiuni cu prim, valoarea nominal x, valoarea de emisiune mai mic y, diferena reprezint prima de emisiune z. Se ramburseaz, la scaden mprumutul obligatar, cnd se achit i prima conform extrasului de cont: Contabilizat emiterea pachetului de aciuni, cu cupon zero, conform prospectului de emisiune, prin nregistrarea: ----------------------------------------% 461 Debitori diveri 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor ---------------------------------------- x ---------------------------------------= 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni x -----------------------------------------------------x y z ---------------

Contabilizat ncasarea valorii de emisiune a prospectului de obligaiuni, conform nregistrrii:

----------------------------------------- x ---------------------------------------- --------------5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri y ----------------------------------------- x ---------------------------------------- -------------- Contabilizat amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor, conform nregistrrii: ------------------------------------------------6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor ------------------------------------------------ x --------------------------------------------------= 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor x ---------------------------------------------------

Contabilizat rambursarea mprumutului din emisiuni de obligaiuni cu prim, conform nregistrrii:

56

------------------------------------------------161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni -------------------------------------------------

x --------------------------------------------------= 5121 Conturi la bnci n lei x ---------------------------------------------------

Reflectarea n contabilitate a obligaiunilor cu loterie O societate comercial pe aciuni (regie autonom, instituie public) emite conform prospectului de emisiune, obligaiuni cu loterie, la valoarea nominal n sum x, care se rscumpr nainte de scaden la valoare y, mai mare dect cea nominal cu k, iar la tragerea la loterie se achit ctigul z. Contabilizat emisiunea parchetului de obligaiuni cu ctig, conform nregistrrii: ----------------------------------------461 Debitori diveri ---------------------------------------- x ---------------------------------------= 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni x -----------------------------------------------------x ---------------

Contabilizat ncasarea valorii nominale a aciunilor, conform extrasului de cont: x ---------------------------------------= 461 Debitori diveri x -----------------------------------------------------x ---------------

----------------------------------------5121 Conturi la bnci n lei ----------------------------------------

Contabilizat tragerea la sori a obligaiunilor ctigtoare, pentru ctigul z debitat prin cas, conform nregistrrii: x ---------------------------------------= 5311 Casa n lei x -----------------------------------------------------z ---------------

----------------------------------------668 Alte cheltuieli financiare ----------------------------------------

Rscumprarea obligaiunilor la valoarea y, achitat prin banc, conform extrasului de cont: ----------------------------------------- x ---------------------------------------- --------------505 Obligaiuni emise i = 5121 Conturi la bnci n lei y rscumprate ----------------------------------------- x ---------------------------------------- -------------- Contabilizat anularea obligaiunilor emise i rscumprate, conform nregistrrii:

57

----------------------------------------------% 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 6642 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate ----------------------------------------------

x =

-------------------------------------------505 Obligaiuni emise i rscumprate

---y x k ----

--------------------------------------------

Contabilizat nchiderea conturilor de cheltuieli, conform nregistrrii: x ----------------------------------------------------= % 6642 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate Alte cheltuieli financiare 668 x -----------------------------------------------------

----------------------------------------121 Profit i pierdere

-----------------------------------------

Obligaiunile pot fi convertite n aciuni cnd pot s apar i primele de conversie, fiind posibile nregistrrile: a) contabilizat convertirea obligaiunilor n aciuni, conform nregistrrii: ------------------------------------------------161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 456 Decontri cu acionarii sau asociaii privind capitalul x ---------------------------------------------------

b) contabilizat trecerea obligaiunilor rscumprate la capital, innd cont de paritate i prima de conversie, conform nregistrrii: ------------------------------------------------505 Obligaiuni emise i rscumprate ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= % 1012 Capital subscris vrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni x ---------------------------------------------------

c) contabilizat anularea obligaiunilor rscumprate, convertite n aciuni, prin nregistrarea: ------------------------------------------------456 Decontri cu acionarii sau asociaii privind capitalul ------------------------------------------------x --------------------------------------------------= 505 Obligaiuni emise i rscumprate x ---------------------------------------------------

58

De asemenea, precizm c n conformitate cu Legea 52/1994, n Romnia, pn n prezent, emisiunea de obligaiuni se face numai pe piaa de capital reglementat, instituindu-se i simbolizndu-se n conturi de mprumuturi din obligaiuni n funcie de modul de garantare a lor, de exemplu: 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat sau 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci.

59