CUPRINS

Capitolul 1. ASPECTE TEORETICE PRIVIND TAXA PE VALOARE ADUGAT. 1.1. Noiuni teoretice privind taxa pe valoarea adugat.. 1.2. Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a taxei.. 1.3. Armonizarea taxei pe valoare adugat.. Capitolul 2. STUDII DE CAZ... BIBLIOGRAFIE .

2 2 5 10 17 21

Capitol 1. ASPECTE TEORETICE PRIVIND TAXA PE VALOARE ADUGAT

1.1. Noiuni teoretice privind taxa pe valoarea adugat Forma sub care exist n prezent taxa general de consumaie este taxa pe valoarea adugat (TVA). A fost introdus ntia dat n Frana (n 1954), azi se practic n peste 50 de state de pe toate continentele. Taxa pe valoarea adugat (impozitul unic ncasat fracionat cum mai este denumit) se calculeaz asupra creterii de valoare, adugat de fiecare agent economic care particip la ciclul realizrii unui produs, adic impozitul se aplic la valoarea adugat n fiecare faz a acestui circuit. De aici i denumirea de tax pe valoarea adugat. n nelesul prezentului titlu: a) o persoan impozabil care are sediul activitii economice n Romnia este considerat a fi stabilit n Romnia; b) o persoan impozabil care are sediul activitii economice n afara Romniei se consider c este stabilit n Romnia dac are un sediu fix n Romnia, respectiv dac dispune n Romnia de suficiente resurse tehnice i umane pentru a efectua regulat livrri de bunuri i/sau prestri de servicii impozabile; c) o persoan impozabil care are sediul activitii economice n afara Romniei i care are un sediu fix n Romnia este considerat persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate la care sediul fix de pe teritoriul Romniei nu particip. Din punct de vedere al taxei sunt operaiuni impozabile n Romnia cele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii1: a) operaiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, n sfera taxei, efectuate cu plat; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil, acionnd ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activitile economice; Este, de asemenea, operaiune impozabil i importul de bunuri efectuat n Romnia de orice persoan, dac locul importului este n Romnia. Sunt, de asemenea, operaiuni impozabile i urmtoarele operaiuni efectuate cu plat, pentru care locul este considerat a fi n Romnia. a) o achiziie intracomunitar de bunuri, altele dect mijloace de transport noi sau produse accizabile, efectuat de o persoan impozabil ce acioneaz ca atare sau de o persoan juridic neimpozabil, care nu beneficiaz de derogarea prevzut, care urmeaz unei livrri intracomunitare efectuate n afara Romniei de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare i care nu este considerat ntreprindere mic n statul su membru, i creia nu i se aplic prevederile cu privire la livrrile de bunuri care fac obiectul unei instalri sau unui montaj sau cu privire la vnzrile la distan;
1

Codul Fiscal L. 571, privind normele metodologice de aplicare , 2012

b) o achiziie intracomunitar de mijloace de transport noi, efectuat de orice persoan; c) o achiziie intracomunitar de produse accizabile, efectuat de o persoan impozabil, care acioneaz ca atare, sau de o persoan juridic neimpozabil. Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia achiziiile intracomunitare de bunuri care ndeplinesc urmtoarele condiii2: a) sunt efectuate de o persoan impozabil care efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa nu este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil; b) valoarea total a acestor achiziii intracomunitare nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al crui echivalent n lei este stabilit prin norme. Plafonul pentru achiziii intracomunitare este constituit din valoarea total, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorat sau achitat n statul membru din care se expediaz sau se transport bunurile, a achiziiilor intracomunitare de bunuri, altele dect mijloace de transport noi sau bunuri supuse accizelor. Persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile, eligibile pentru derogarea prevzut au dreptul s opteze pentru regimul general prevzut. Opiunea se aplic pentru cel puin doi ani calendaristici. Regulile aplicabile n cazul depirii plafonului pentru achiziii intracomunitare sau al exercitrii opiunii sunt stabilite prin norme. Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia: a) achiziiile intracomunitare de bunuri a cror livrare n Romnia ar fi scutit; b) achiziia intracomunitar de bunuri, efectuat n cadrul unei operaiuni triunghiulare, pentru care locul este n Romnia n conformitate cu prevederile, atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii: 1. achiziia de bunuri este efectuat de ctre o persoan impozabil, denumit cumprtor revnztor, care nu este stabilit n Romnia, dar este nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru; 2. achiziia de bunuri este efectuat n scopul unei livrri ulterioare a bunurilor respective, n Romnia, de ctre cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1; 3. bunurile astfel achiziionate de ctre cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1 sunt expediate sau transportate direct n Romnia, dintr-un alt stat membru dect cel n care cumprtorul revnztor este nregistrat n scopuri de TVA, ctre persoana creia urmeaz s i efectueze livrarea ulterioar, denumit beneficiarul livrrii ulterioare; 4. beneficiarul livrrii ulterioare este o alt persoan impozabil sau o persoan juridic neimpozabil, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia; 5. beneficiarul livrrii ulterioare a fost desemnat ca persoan obligat la plata taxei pentru livrarea efectuat de cumprtorul revnztor prevzut la pct. 1; c) achiziiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de art, obiecte de colecie i de antichiti, atunci cnd vnztorul este o persoan impozabil revnztoare, care acioneaz n aceast calitate, iar bunurile au fost taxate n statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, n sensul art. 313 i 326 din Directiva 112, sau vnztorul este organizator de vnzri prin licitaie public, care acioneaz n aceast calitate, iar bunurile au fost taxate n statul membru furnizor, conform regimului special, n sensul art. 333 din Directiva 112;
2

Codul Fiscal L. 571, privind normele metodologice de aplicare , 2012

d) achiziia intracomunitar de bunuri care urmeaz unei livrri de bunuri aflate n regim vamal suspensiv sau sub o procedur de tranzit intern, dac pe teritoriul Romniei se ncheie aceste regimuri sau aceast procedur pentru respectivele bunuri. Operaiunile impozabile pot fi: a) operaiuni taxabile, pentru care se aplic cotele prevzute; b) operaiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa, dar este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii; c) operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii; d) importuri i achiziii intracomunitare, scutite de tax; e) operaiuni prevzute care sunt scutite fr drept de deducere, fiind efectuate de ntreprinderile mici care aplic regimul special de scutire prevzut pentru care nu se datoreaz taxa i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii. Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. n sensul prezentului titlu, activitile economice cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. Situaiile n care persoanele fizice care efectueaz livrri de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului. Instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli, cu excepia acelor activiti care ar produce distorsiuni concureniale dac instituiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dar care sunt scutite de tax. Instituiile publice sunt, de asemenea, persoane impozabile pentru urmtoarele activiti3: a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate n porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organismelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare;
3

Codul Fiscal L. 571, privind normele metodologice de aplicare , 2012

k) operaiunile posturilor publice de radio i televiziune. 1.2. Operaiuni cuprinse n sfera de aplicare a taxei a. Livrarea de bunuri Este considerat livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar. Se consider c o persoan impozabil, care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane, n calitate de intermediar, ntr-o livrare de bunuri, a achiziionat i livrat bunurile respective ea nsi, n condiiile stabilite prin norme. Urmtoarele operaiuni sunt considerate, de asemenea, livrri de bunuri: a) predarea efectiv a bunurilor ctre o alt persoan, ca urmare a unui contract care prevede c plata se efectueaz n rate sau a oricrui alt tip de contract care prevede c proprietatea este atribuit cel mai trziu n momentul plii ultimei sume scadente, cu excepia contractelor de leasing; b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, n urma executrii silite; c) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri. Sunt asimilate livrrilor de bunuri efectuate cu plat urmtoarele operaiuni: a) preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial; b) preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial; c) preluarea de ctre o persoan impozabil de bunuri mobile corporale achiziionate sau produse de ctre aceasta, altele dect bunurile de capital, pentru a fi utilizate n scopul unor operaiuni care nu dau drept integral de deducere, dac taxa aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial la data achiziiei; d) bunurile constatate lips din gestiune. Orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile ctre asociaii sau acionarii si, inclusiv o distribuire de bunuri legat de lichidarea sau de dizolvarea fr lichidare a persoanei impozabile, cu excepia transferului prevzut, constituie livrare de bunuri efectuat cu plat, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial. n cazul a dou sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separat a bunului, chiar dac bunul este transportat direct beneficiarului final. Transferul tuturor activelor sau al unei pri a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dup caz, i de pasive, indiferent dac este realizat ca urmare a vnzrii sau ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport n natur la capitalul unei societi, nu constituie livrare de bunuri dac primitorul activelor este o persoan impozabil.

Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora. Este asimilat cu livrarea intracomunitar cu plat transferul de ctre o persoan impozabil de bunuri aparinnd activitii sale economice din Romnia ntr-un alt stat membru, cu excepia non-transferurilor. Transferul prevzut reprezint expedierea sau transportul oricror bunuri mobile corporale din Romnia ctre alt stat membru, de persoana impozabil sau de alt persoan n contul su, pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii sale economice. n sensul prezentului titlu, non - transferul reprezint expedierea sau transportul unui bun din Romnia n alt stat membru, de persoana impozabil sau de alt persoan n contul su, pentru a fi utilizat n scopul uneia din urmtoarele operaiuni: a) livrarea bunului respectiv realizat de persoana impozabil pe teritoriul statului membru de destinaie a bunului expediat sau transportat n condiiile prevzute privind vnzarea la distan; b) livrarea bunului respectiv, realizat de persoana impozabil pe teritoriul statului membru de destinaie a bunului expediat sau transportat, n condiiile prevzute privind livrrile cu instalare sau asamblare, efectuate de ctre furnizor sau n numele acestuia; c) livrarea bunului respectiv, realizat de persoana impozabil la bordul navelor, aeronavelor sau trenurilor, pe parcursul transportului de persoane efectuat n teritoriul Comunitii; d) livrarea bunului respectiv, realizat de persoana impozabil, n condiiile prevzute cu privire la livrrile intracomunitare scutite, cu privire la scutirile pentru livrrile la export i cu privire la scutirile pentru livrrile destinate navelor, aeronavelor, misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i organizaiilor internaionale i forelor NATO; e) livrarea de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunitii sau prin orice reea conectat la un astfel de sistem, livrarea de electricitate, livrarea de energie termic sau agent frigorific prin intermediul reelelor de nclzire ori de rcire, n conformitate cu condiiile prevzute privind locul livrrii acestor bunuri; f) prestarea de servicii n beneficiul persoanei impozabile, care implic lucrri asupra bunurilor corporale efectuate n statul membru n care se termin expedierea sau transportul bunului, cu condiia ca bunurile, dup prelucrare, s fie reexpediate persoanei impozabile din Romnia de la care fuseser expediate sau transportate iniial; g) utilizarea temporar a bunului respectiv pe teritoriul statului membru de destinaie a bunului expediat sau transportat, n scopul prestrii de servicii n statul membru de destinaie, de ctre persoana impozabil stabilit n Romnia; h) utilizarea temporar a bunului respectiv, pentru o perioad care nu depete 24 de luni, pe teritoriul unui alt stat membru, n condiiile n care importul aceluiai bun dintr-un stat ter, n vederea utilizrii temporare, ar beneficia de regimul vamal de admitere temporar cu scutire integral de drepturi de import. n cazul n care nu mai este ndeplinit una din condiiile prevzute, expedierea sau transportul bunului respectiv este considerat ca un transfer din Romnia n alt stat membru. n acest caz, transferul se consider efectuat n momentul n care condiia nu mai este ndeplinit. b. Prestarea de servicii Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri.
6

Atunci cnd o persoan impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea nsi serviciile respective. Prestrile de servicii cuprind operaiuni cum sunt4: a) nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de leasing; b) cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dac acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul i/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; c) angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau de a tolera o aciune ori o situaie; d) prestrile de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legii; e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii. Sunt asimilate prestrii de servicii efectuate cu plat urmtoarele: a) utilizarea bunurilor, altele dect bunurile de capital, care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile n folosul propriu sau de ctre personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziie n vederea utilizrii n mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii sale economice, dac taxa pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial, cu excepia bunurilor a cror achiziie face obiectul limitrii la 50% a dreptului de deducere; b) serviciile prestate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil pentru uzul propriu ori al personalului acesteia, sau pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii sale economice. Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat n sensul alin (4), fr a se limita la acestea, operaiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, n condiiile stabilite prin norme; b) serviciile care fac parte din activitatea economic a persoanei impozabile, prestate n mod gratuit n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor; c) serviciile prestate n mod gratuit n cadrul perioadei de garanie de ctre persoana care a efectuat iniial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. c. Schimbul de bunuri sau servicii n cazul unei operaiuni care implic o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii n schimbul unei livrri de bunuri i/sau prestri de servicii, fiecare persoan impozabil se consider c a efectuat o livrare de bunuri i/sau o prestare de servicii cu plat. - Achiziiile intracomunitare de bunuri Se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.
4

Institul European din Romnia, Drago Negrescu, Anton Comnescu - Tendine de armonizare fiscal la nivelul UE . Provocri pentru Romnia, 2007

Sunt asimilate unei achiziii intracomunitare cu plat urmtoarele: a) utilizarea n Romnia, de ctre o persoan impozabil, n scopul desfurrii activitii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de alt persoan, n numele acesteia, din statul membru pe teritoriul cruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziionate, dobndite ori importate de ctre aceasta, n scopul desfurrii activitii economice proprii, dac transportul sau expedierea acestor bunuri, n cazul n care ar fi fost efectuat din Romnia n alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri n alt stat membru; b) preluarea de ctre forele armatei romne, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil din cadrul forelor armate, de bunuri pe care le-au dobndit n alt stat membru, care este parte a Tratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, i la a cror achiziie nu s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, n situaia n care importul bunurilor respective nu a putut beneficia de scutirea prevzut; Se consider, de asemenea, c este efectuat cu plat achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare, dac ar fi fost realizat n Romnia, ar fi fost tratat drept o livrare de bunuri efectuat cu plat. Este asimilat unei achiziii intracomunitare i achiziionarea de ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri importate de acea persoan n Comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a efectuat importul. Persoana juridic neimpozabil va beneficia de rambursarea taxei pltite n Romnia pentru importul bunurilor, dac dovedete c achiziia sa intracomunitar a fost supus taxei n statul membru de destinaie a bunurilor expediate sau transportate. - Importul de bunuri Importul de bunuri reprezint: a) intrarea pe teritoriul Comunitii de bunuri care nu se afl n liber circulaie n nelesul art. 24 din Tratatul de nfiinare a Comunitii Europene; b) pe lng operaiunile prevzute la lit. a), intrarea n Comunitate a bunurilor care se afl n liber circulaie, provenite dintr-un teritoriu ter, care face parte din teritoriul vamal al Comunitii . Se consider a fi locul livrrii de bunuri: a) locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe expedierea sau transportul, n cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumprtor sau de un ter. Dac locul livrrii, stabilit conform prezentei prevederi, se situeaz n afara teritoriului comunitar, locul livrrii realizate de ctre importator i locul oricrei livrri ulterioare se consider n statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consider a fi transportate sau expediate din statul membru de import; b) locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, de ctre furnizor sau de ctre alt persoan n numele furnizorului, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau unui montaj; c) locul unde se gsesc bunurile atunci cnd sunt puse la dispoziia cumprtorului, n cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate; d) locul de plecare a transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuat n interiorul Comunitii, dac: 1. partea transportului de pasageri efectuat n interiorul Comunitii reprezint partea transportului, efectuat fr nici o oprire n afara Comunitii, ntre locul de plecare i locul de sosire ale transportului de pasageri;
8

2. locul de plecare a transportului de pasageri reprezint primul punct de mbarcare a pasagerilor n interiorul Comunitii, eventual dup o oprire n afara Comunitii; 3. locul de sosire a transportului de pasageri reprezint ultimul punct de debarcare prevzut n interiorul Comunitii pentru pasagerii care s-au mbarcat n interiorul Comunitii, eventual nainte de o oprire n afara Comunitii; e) n cazul livrrii de gaz prin intermediul unui sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunitii sau prin orice reea conectat la un astfel de sistem, al livrrii de energie electric ori al livrrii de energie termic sau agent frigorific prin intermediul reelelor de nclzire ori de rcire, ctre un comerciant persoan impozabil, locul livrrii se consider a fi locul n care acel comerciant persoan impozabil i are sediul activitii economice sau un sediu fix pentru care se livreaz bunurile ori, n absena unui astfel de sediu, locul n care acesta are domiciliul stabil sau reedina sa obinuit. Comerciantul persoan impozabil reprezint persoana impozabil a crei activitate principal, n ceea ce privete cumprrile de gaz, de energie electric i de energie termic sau agent frigorific, o reprezint revnzarea de astfel de produse i al crei consum propriu de astfel de produse este neglijabil; f) n cazul livrrii de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunitii sau prin orice reea conectat la un astfel de sistem, al livrrii de energie electric ori al livrrii de energie termic sau agent frigorific prin intermediul reelelor de nclzire ori de rcire, n situaia n care unei astfel de livrri nu i se aplic lit. e), locul livrrii reprezint locul n care cumprtorul utilizeaz i consum efectiv bunurile. Atunci cnd cumprtorul nu consum efectiv gazul, energia electric, energia termic sau agentul frigorific ori le consum doar parial, se consider c bunurile n cauz neconsumate au fost utilizate i consumate n locul n care cumprtorul i are sediul activitii economice ori un sediu fix pentru care se livreaz bunurile. n absena unui astfel de sediu, se consider c acesta a utilizat i a consumat bunurile n locul n care i are domiciliul sau reedina obinuit. n cazul unei vnzri la distan care se efectueaz dintr-un stat membru spre Romnia, locul livrrii se consider n Romnia dac livrarea este efectuat ctre un cumprtor persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil sau ctre orice alt persoan neimpozabil i dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: a) valoarea total a vnzrilor la distan al cror transport sau expediere n Romnia se realizeaz de ctre un furnizor, n anul calendaristic n care are loc o anumit vnzare la distan, inclusiv valoarea respectivei vnzri la distan, sau n anul calendaristic precedent, depete plafonul pentru vnzri la distan de 35.000 euro, al crui echivalent n lei se stabilete prin norme; sau b) furnizorul a optat n statul membru din care se transport bunurile pentru considerarea vnzrilor sale la distan, care presupun transportul bunurilor din acel stat membru n Romnia, ca avnd loc n Romnia. Locul livrrii este ntotdeauna n Romnia, n cazul vnzrilor la distan de produse accizabile, efectuate dintr-un stat membru ctre persoane neimpozabile din Romnia, altele dect persoanele juridice neimpozabile, fr s se aplice plafonul prevzut la alin. (2) lit. a). Derogarea prevzut nu se aplic vnzrilor la distan efectuate din alt stat membru n Romnia: a) de mijloace de transport noi; b) de bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau n numele acestuia;
9

c) de bunuri taxate n statul membru de plecare, conform regimului special prevzut la art. 313, 326 sau 333 din Directiva 112, privind bunurile second-hand, operele de art, obiectele de colecie i antichitile; d) de gaz printr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunitii sau prin orice reea conectat la un astfel de sistem, de energie electric, de energie termic sau agent frigorific prin intermediul reelelor de nclzire ori de rcire; e) de produse accizabile, livrate ctre persoane impozabile i persoane juridice neimpozabile. Opiunea se exercit n condiiile stabilite prin norme i se aplic tuturor vnzrilor la distan, efectuate ctre respectivul stat membru, n anul calendaristic n care se exercit opiunea i n urmtorii doi ani calendaristici. n cazul vnzrilor la distan de produse accizabile efectuate din Romnia ctre persoane neimpozabile din alt stat membru, altele dect persoanele juridice neimpozabile, locul livrrii este ntotdeauna n cellalt stat membru. 1.3. Armonizarea taxei pe valoare adugat nainte de 1967, rile membre CE aplicau sisteme diferite de impozite indirecte. Doar Frana aplic taxa pe valoare adugat, n vreme ce restul membrilor aplicau diferite forme de impozite n cascad. Unul din marile neajunsuri ale acestor impozite din perspectiva necesitii liberalizrii comerului ntre rile membre era acela c era imposibil s se determine corectitudinea ajustrilor fiscale la frontier (restituirea impozitului indirect ncorporat n produsul exportat i aplicarea impozitului indirect din ara de destinaie produslui importat): deoarece povara fiscal a unei taxe n cascad nu poate fi cunoscut cu precizie (ea depinznd de numrul de verigi de intermediere), nici suma care trebuie restituit la export nu este cert. Aceast incertitudine oferea largi posibiliti de manipulare n acop protecionist a ajustrilor fiscale la frontier. Propunerea trecerii tuturor rilor membre Comunitii Economice Europene la taxa pe valoare adugat a fost formulat n reportul Neumark (1963). Pe aceast baz, Comisia a ntocmit dou proiecte de directiv (prima i a doua Directiv TVA). Acestea au fost aprobate de Consiliul n 1967 i au intrat n vigoare din 1970. Coordonatele principale ale regimului taxei pe valoare adugat, stabilite de aceste Directive, pot fi rezumate astfel5: - aplicarea separat pe fiecare stadiu de comercializare, evitndu-se efectul n cascad (adic dubla/tripla/etc impozitare); - restituirea (regularizarea) TVA pltit n stadiile anterioare, care permite consumului final s suporte povara dorit de TVA, indiferent de taxele pltite n stadiile intermediare; - aplicarea ratei zero (scutire cu drept de deducere) n cazul exporturilor, pentru a nu le eroda competitivitatea de pre pe piaa internaional. Eforturile de armonizare a regimului TVA au vizat dou aspecte principale: - uniformizarea bazei de impunere (categorii de bunuri i servicii supuse impunerii), care a fost ncheiat n linii mari odat cu adoptarea celei de-a 6-a directiv TVA (nr.77/388/CEE);
5

Drago Negrescu, Anton Comnescu - Tendine de armonizare fiscal la nivelul UE . Provocri pentru Romnia, Institul European din Romnia, 2007

10

armonizarea ratelor de impunere a fost considerat necesar pentru a contracara distorsiunile pe care diferene mari de rate le pot induce n structura comerului intracomunitar. Acestea pot distorsiona comerul intra-comunitar i, n acelai timp, pot nduce distorsiuni chiar i n funcionarea altor politici comune ale UE: de pild, n agricultur, diferenele mari ale ratelor TVA fceau ca fermerii din Marea Britanie i Danemarca, spre deosebire de cei din alte State Membre, s nu poat s recupereze o parte din taxa pe valoarea adugat ncorporat n preul inputurilor achiziionate. Scopul unui sistem TVA pe ct posibil integrat la nivel comunitar este acela de a oferi agenilor economici un sistem de impozitare indirect care s implice bariere ct mai reduse la nivelul schimburilor ntre statele membre. n afara ctorva excepii, mediul de afaceri consider ca nu ar exista dezavantaje importante de pe urma existenei unui sistem TVA pe baze comune la nivelul Uniunii Europene. Cu toate acestea exist anumite aspecte care sunt susceptibile de a fi reformate n vederea creterii gradului de armonizare. Unul dintre aceste elemente este legat de prevederile privind cumularea TVA. Cu toate c n anumite state membre este permis entitilor cu legturi organizaionale, financiare sau economice s opereze tranzacii interne fr plata TVA, n celelalte state nu exist norme care s permit cumularea TVA pentru cazurile menionate i cu att mai puin n situaia tranzaciilor transfrontaliere. n aceste condiii este evident necesitatea modernizrii cadrului legislativ european n materie de TVA, pentru a putea fi adaptat caracterului internaional al unei proporii din ce n ce mai semnificative a schimburilor n cadrul Uniunii Europene. Aceast rmnere n urm a cadrului legislativ fa de realitile economice comunitare a dat natere unor incertitudini i implicit unei ntregi cazuistici n domeniul TVA care a devenit obiect de disput n cadrul curilor de arbitraj i la nivelul Curii Europene de Justiie. Un parametru foarte important, prin implicaiile sale, a regimului TVA se refer la locul impozitrii. Iniial, n condiiile existenei controalelor la frontierele intra-comunitare, n Comunitatea European TVA se aplica potrivit principiului destinaiei, care presupune prelevarea taxei n stadiul consumului. n acest fel, venitul revine statului n care produsul este consumat, iar competitivitatea de pre a produsului exportat nu este afectat. Toate aceste caracteristici rspundeau exigenelor nedistorsionrii comerului intracomunitar. Evoluiile petrecut n timp au ajuns ns s pun serios la ndoial oportunitatea aplicrii acestui principiu. Este vorba, n primul rnd, de eliminarea controalelor la frontierele intra-comunitare, care au jucat un rol important n administrarea taxei pe valoare adugat la nivelul Uniunii Europene, deparece ofereau proba deplasrii transfrontier a produsului supus impozitrii i, implicit, permiteau verificarea lesnicioas a ndreptirii la restituirea taxei pe valoare adugat aferent stadiilor anterioare. n al doilea rnd, pe msura internaionalizrii produciei, principiul destinaiei a ajuns s acioneze ca un factor stnjenitor, deoarece multe companii care desfoar activiti economice trans-frontoer n interiorul Uniunii Europene) trebuie s pltesc tax pe valoare adugat n ri unde nu au reedin permanent, ceea ce este dificil i costisitor, mai ales pentru ntreprinderile mici i mijlocii.
11

Aceste neajunsuri ar putea fi nlturate prin trecerea la principiul originii, care a fost propus n repetate rnduri de Comisia European (1987, 1989, 1996), n diferite forme, dar a fost respins de fiecare dat de Statele Membre. Acest principiu presupune tratarea tranzactiilor intracomunitare trans-frontier de o manier identic cu cea pentru tranzaciile desfurate n interiorul fiecrei jurisdicii fiscale naionale. Definiia propriu-zis a originii este n curs de modificare. Iniial, ea se referea la locul vnzrii. Modificrile n desfurarea afacerilor au determinat Comisia European s propun o nou definiie: locul de reedin a agentului economic care efectueaz vnzarea. Avantajele aplicrii acestui principiu sunt multiple6: - poate fi aplicat n absena unui sistem de control la frontier; - este mai puin vulnerabil la tentativele de fraud, oferind o mai mare certitudine cu privire la colectarea veniturilor; - tranzaciile trans-frontier ar urma s fie supuse taxei pe valoare adugate dup un sistem de facturare i deducere identic cu cele aplicate la nivel naional; - agenii economici nu ar mai trebui s se nregistreze dect ntr-un singur loc ca pltitori de tax pe valoare adugat. Aplicarea acestui sistem necesit ns soluionarea prealabil a unor probleme sensibile, ceea ce explic, de altfel, reticena de pn acum a Statelor Membre: a) o mai mare armonizare a ratelor i bazelor de impunere dect este cazul n prezent (din cauza potenialului mai mare de distorsionare a structurii schimburilor intracomunitare); b) regulile naionale de administrare (colectare i control) a taxei pe valoare adugat ar trebui unificate sau, cel puin, supuse unui proces profund de convergen; c) instituirea unui sistem de redistribuire la nivel comunitar a ncasrilor din taxa pe valoare adugat, deoarece rile exportatoare nete ar fi avantajate dac veniturile ar fi lsate la locul colectrii, iar rile cu niveluri mai reduse ale taxei pe valoare adugate ar deriva de aici un avantaj competitiv. n plus, taxa pe valoare adugat este un impozit pe consum, deci produsul su ar trebui s revin, n mod normal, statului n care sunt consumate produsele supuse impozitrii. Sistemul de redistribuire poate consta fie dintr-o compensare "micro", bazat pe documentarea tranzaciilor intra-comunitare, fie dintr-o compensare "macro", bazat pe date statistice privind consumul agregat i comerul intracomunitar. Primul sistem este mai laborios i mai greu de administrat, dar cel de-al doilea risc s deresponsabilizeze administraiile fiscale naionale, deoarece nivelul veniturilor colectate nu mai depinde n aceeai msur de efortul propriu. n absena unor progrese tangibile pe calea rezolvrii cuprinztoare a problemei locului de impozitare, Comisia a recurs (ntr-un demers similar cu cel ntreprins n domeniul impozitrii directe) la iniiative punctuale, destinate corectrii unor probleme specifice. Astfel, Directiva Consiliului 2003/92/EC151 adoptat n 7 octombrie 2003 a amendat Directiva 77/388/EEC la capitolul regulilor locului de origine a ofertei pentru gaz i electricitate. n consecin, aceast Directiv a facilitat funcionarea pieei unice i urmrea atacarea problemelor dublei-impuneri, evaziunii fiscale i distorsiunilor induse de concurena fiscal, prin transferarea impunerii de la locul ofertei la cel al consumului.
6

Drago Negrescu, Anton Comnescu - Tendine de armonizare fiscal la nivelul UE . Provocri pentru Romnia, Institul European din Romnia, 2007

12

O i mai recent iniiativ Comisiei propune modificarea regulilor privind locul prestrii serviciilor. Instanele europene suspend controalele fiscale la frontierele interne pentru orice operaie efectuat ntre statele membre, aproprie ratele de TVA ale acestora i pregtesc pentru o durat limitat, o perioad tranzitorie pentru a facilita tragerea la regimul definitiv de taxare a schimburilor ntre statele membre. Sunt supuse la TVA livrrile de bunuri i prestrile de servicii, efectuate cu titlu oneros n interiorul rii de un supus i importurile de bunuri. Contribuabilul este persoan care realizeaz ntr-un mod independent i oricare ar fi locul, scopul sau rezultatele una dintre activitile economice urmtoare: activitate de productor, de comerciant sau de prestator de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiilor liberale i asimilate. Statele membre au, de asemenea, facultatea de a considera ca supus pe oricine efectueaz cu titlul ocazional una dintre activitile precizate i n special una singur dintre operaiile urmtoare: livrarea unei cldiri sau a unei fraciuni de cldire; livrarea unui teren de construit. Termenul ntr-un mod independent exclude deci taxarea salariailor i a altor persoane n msura n care ele sunt legate de angajamentul lor printr-un contract de nchiriere de munc sau printr-un orice alt raport juridic ce creeaz legturi de subordonare. Statele, regiunile, departamentele, comunele i celelalte organisme de drept public nu sunt considerate ca supuse pentru activitile sau operaiunile pe care le realizeaz n calitate de autoriti publice, cu excepia cazului n care nesupunerea lor ar conduce la distorsiuni de concuren de o anumit importan. Locul unei livrri de bunuri este reputat a se situa: - la locul unde bunul se gsete n momentul pornirii expediiei sau transportului cu destinaia ctre cel care achiziioneaz (cazul n care bunul este expediat sau transportat); - locul n care bunul se gsete n momentul livrrii (caz n care bunul nu este expediat sau transportat). Locul unei prestaii de servicii este reputat a se situa n locul n care prestatorul i-a stabilit sediul activitii sale economice sau un stabiliment stabil ncepnd cu care prestaia serviciului sa fcut n ciuda unui asemenea sediu sau a unui asemenea stabiliment stabil, locul domiciliului su sau rezidena sa obinuit. Cu scopul de a evita cazurile de dubl impunere, de neimpozitare sau de distorsiuni ale conveniei, statele membre pot considera: - locul anumitor prestaii de servicii situate n interiorul rii, ca situat n afara Comunitii, atunci cnd utilizarea i exploatarea efectiv se efectueaz n afara Comunitii; - locul anumitor prestaii de servicii situate n afara Comunitii, ca situat n interiorul rii, atunci cnd utilizarea i exploatarea efectiv se efectueaz n interiorul rii. Faptul generator al taxei este faptul prin care sunt realizate condiiile necesare pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei este dreptul pentru care trezoreria l poate valoriza n termenii legii, ncepnd cu un moment dat, de la un redevabil pentru plata taxei, chiar dac plata poate fi reportat. Faptul generator al taxei intervine i taxa devine eligibil n momentul n care livrarea bunului sau prestarea serviciilor este efectuat, cu excepia unui anumit numr de cazuri limitativ enumerate.
13

La import, faptul generator are loc i taxa devine exigibil n momentul n care bunul este introdus n interiorul rii. n interiorul rii, baza de impozitare este constituit n funcie de diferite tipuri de livrri de bunuri sau prestrii de servicii7: - de orice se poate constitui contrapartida obinut sau de obinut de furnizorul sau prestatorul acestor operaiuni din partea cumprtorului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni; - de preul de achiziie al bunurilor sau al bunurilor similare sau de preul de revenire, determinat n momentul n care se efectueaz aceste operaiuni, sau de valoarea cheltuielilor angajate de supus pentru executarea prestaiilor de serviciu; - de valoarea normal a operaiei n chestiune (se nelege prin valoarea normal a unui serviciu tot ceea ce e un cumprtor, gsindu-se la stadiul de comercializare n care este efectuat operaia, ar trebui s plteasc la un prestator independent n interiorul rii n momentul n care se efectueaz operaia, n condiii de concuren deplin, pentru a obine acelai serviciu). La importurile de bunuri, baza impozabil este constituit: - de preul pltit sau de pltit de importator, dac acest pre constituie singura contrapartid; - de valoarea normal dac preul pltit sau de pltit nu constituie singura contrapartid a bunului importat (se nelege prin valoarea normal la importul unui bun tot ceea ce un importator, gsindu-se n stadiul de comercializarea n care este efectuat importul ar trebui s plteasc unui furnizor independent din ara de provenien a bunului n momentul n care taxa este exigibil, n condiii de concuren deplin, pentru a obine acelai bun). Exonerri n interiorul rii sunt realizabile n favoarea anumitor activiti de interes general, operaiuni de asigurri i reasigurri, de locaie a bunurilor imobile (cu excepia operaiunilor de cazare, de locaie de amplasament pentru staionarea vehiculelor, de locaie de utilaje i de maini fixate la domiciliu etc.), a livrrilor de bunuri care erau afectate exclusiv unei activiti eronate i a numeroaselor altor operaii precum acordarea i negocierea creditelor, operaiunile i negocierile referitoare la depozitele de fonduri, pli, viramente, operaii i negocieri aferente valutelor, operaiuni i negocieri aferente aciunilor, pri ale societilor sau ale asociaiilor etc. Exonerri sunt, de asemenea, prevzute pentru operaiunile de export, operaiuni similare i transporturile internaionale precum i pentru operaiuni particulare legate de traficul internaional de bunuri. Naterea i ntinderea dreptului de deducere: dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa deductibil devine exigibil. n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate pentru nevoi ale operaiunilor sub-taxate, supusul este revendicabil: taxa pe valoare adugat sau achitat pentru bunurile care i vor fi livrate i pentru serviciile care i sunt sau i vor fi prestate de ctre un alt supus; taxa pe valoare adugat datorat sau achitat pentru bunurile importate; taxa pe valoarea adugat datorat8: - pentru un bun produs, extras, transformat, cumprat sau imoprtat n cadrul ntreprinderilor sale pentru nevoile acestuia, n cazul n care achiziia unui asemenea bun

Popescu Luigi, Fiscalitate comparat n afaceri, Editura Sitech, Craiova, 2010, p. 298 Popescu Luigi, Fiscalitate comparat n afaceri, Editura Sitech, Craiova, 2010, p. 299

14

de la un supus nu i-ar deschide dreptul la o deducere complet a taxei pe valoare adugat; - pentru un serviciu executat de ntreprinderea sa pentru nevoile acesteia, n cazul n care execuia unui asemenea serviciu de un alt supus nu i-ar deschide dreptul la deducere complet a taxei pe valoare adugat. Statele membre, acord de asemenea, oricrui supus deducerea sau rambursarea taxei pe valoare adugat n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate pentru nevoile: - operaiunile sale aferente activitilor economice, efectuate n strintate, care i-ar deschide dreptul la deducere dac aceste operaiuni erau efectuate n interiorul rii; - anumitor operaiuni ale sale exonerate; - operaiunilor sale exonerate atunci cnd cumprtorul este stabilit n afara Comunitii sau atunci cnd aceste operaiuni sunt direct legate de bunuri care sunt destinate s fie exportate spre o ar n afara Comunitii. n regimul intern, TVA poate fi datorat n funcie de diferite situaii: - de un supus ce efectueaz o operaie impozabil i efectuat printr-un supus stabilit n strintate; - de orice persoan care menioneaz TVA pe o factur sau un document care i ine locul. La import, TVA poate fi datorat de una sau de persoanele desemnate sau recunoscute de statul membru de import. Exist numeroase regimuri particulare9: - cel al micilor ntreprinderi; - cel al productorilor agricoli (regim comun forfetar); - cel al bunurilor de ocazie, al obiectelor de art, de colecie i de antichitate; - cel aplicabil al aurului; - cel aplicabil serviciilor cu puternic intensitate a manoperei; - cel aplicabil ageniilor de turism. Statele membre pot lua, n anumite condiii, msuri derogatorii pentru a simplifica perceperea TVA (ncasarea TVA) sau de a evita anumite fraude sau evaziuni fiscale. Recurgnd la formule tactice deja testate n domeniul impozitelor directe, aceast propunere a fost inclus ntr-un Pachet TVA, mpreun cu dou msuri de simplificare a colectrii taxei pe valoare adugat, n spe ghieul unic i regulile simplificate de returnare a taxei pe valoare adugat ctre contribuabilii dintr-un alt stat membru. Cu ocazia recentei reuniuni din 13 noiembrie 2007, n cadrul Consiliului (ECOFIN) au avut loc schimburi de preri privind anumite chestiuni legate de Pachetul TVA, fiind exprimat intenia de a se ajunge la un compromis n privina adoptrii ntregului Pachet la proxima reuniune din 4 decembrie. Elementele constitutive ale Pachetului TVA ce au intrat n vigoare la 1 ianuarie 2010, sunt: - proiectul unei directive privind stabilirea locului prestrii serviciilor; - proiectul unei directive privind procedurile de rambursare aplicabile persoanelor impozabile nestabilite pe teritoriul statului membru de restituire, dar stabilite n alt stat membru; - proiectul unui regulament privind cooperarea administrativ i schimbul de informaii ntre statele membre. n ceea ce privete al doilea proiect de directiv din cadrul Pachetului TVA, s-a stabilit c n vederea simplificrii obligaiilor agenilor economici ce i desfoar activitatea ntrun stat
9

Popescu Luigi, Fiscalitate comparat n afaceri, Editura Sitech, Craiova, 2010, p. 300

15

membru diferit de cel n care este stabilit sediul social, acestora le-ar putea fi oferit opiunea de a utiliza un ghieu unic, ndeplinind astfel n statul de origine un singur set de obligaii privind nregistrrile, declaraiile i plile aferente taxei pe valoare adugate. Statului de origine i va reveni responsabilitatea de a transmite informaiile precum i veniturile obinute din taxa pe valoare adugat, ctre statele membre interesate i ale cror reguli sunt aplicabile n cazul activitilor desfurate de societile respective. Aceast responsabilitate este coroborat cu propunerile privind cooperarea administrativ n materie de taxa pe valoare adugat precum i cu regulile privind rambursrile de tax pe valoare adugat ctre persoanele impozabile nerezidente.

16

Capitol 2. STUDII DE CAZ

1. S.C. EUROPROJECT S.R.L. pltitoare de tax pe valoarea adugat a achiziionat n luna mai a anului n curs materii prime n valoare de 10.000.000 lei. Ambalajele n care a fost livrat materia prim sunt n valoare de 100.000 lei, ele fiind luate la schimb. De asemenea, prestrile de servicii ctre firma respectiv se ridic la suma de 2.000.000 lei. Societatea a livrat marf n valoare de 9.000.000 lei. Taxa pe valoarea adugat este n procent de 24%, ea nefiind inclus n valorile de mai sus. S se determine: a) taxa pe valoarea adugat colectat; b) taxa pe valoarea adugat deductibil; c) taxa pe valoarea adugat de plat. Pasul 1: Determinarea taxei pe valoarea adugat colectat: Taxa pe valoarea adugat colectat este taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii. Ea se calculeaz prin aplicare cotei procentuale la baza de calcul a taxei pe valoarea adugat. TVAc = baza de impozitare x cota TVA = 9.000.000 x 24% = 2.160.000 RON Pasul 2: Taxa pe valoarea adugat deductibil: Taxa pe valoarea adugat deductibil este taxa pe valoarea adugat aferent intrrilor (achiziiilor) de bunuri sau servicii. Ea se calculeaz prin aplicare cotei procentuale la baza de calcul a taxei pe valoarea adugat deductibil. Baza de calcul este format, n cazul nostru, din valoarea achiziiei de materii prime i din valoarea serviciilor recepionate, n ea nefiind inclus valoarea ambalajelor (au fost luate la schimb, deci nu are loc transferul dreptului de proprietate). TVAd = baza de impozitare x cota TVA = (10.000.000 + 2.000.000) x 24% = 12.000.000 x 24% = 2.880.000 RON Pasul 3: Taxa pe valoarea adugat de plat: Taxa pe valoarea adugat de plat reprezint diferena dintre taxa pe valoarea adugat colectat i cea deductibil. TVA de plat = TVAc TVAd = 2.880.000 2.160.000 = 720.000 RON

17

2. Un agent economic prezint urmtoarea situaie a operaiunilor efectuate n luna august: - livrri de marf la intern 50.000.000 lei, TVA 24%; - livrri de marf la export 10.000.000 lei; - livrri de marf la intern, supus TVA, fr drept de deducere, 5.000.000 lei; - conform unui contract anterior, devine scadent o rat dintr-un contract cu plata n rate de 15.000.000 lei, TVA 24%, din care se ncaseaz 10.000.000 lei, TVA 24%; - colecteaz fise dintr-un aparat prin care se distribuie produse. Numrul fiselor este 100, iar preul unei fise este 10.000 lei; - se aprovizioneaz cu materii prime n valoare de 45.000.000 lei, TVA 24%. S se determine TVA de plat. Pentru a determina TVA de plat pentru agentul economic trebuie s facem cteva precizri: - pentru contractul cu plata n rate, TVA devine exigibil la scadena plii, aferent valorii ratei. Deci, n cazul nostru, dei au fost ncasai doar 10.000.000 lei + TVA, vom avea TVA exigibil va fi cea aferent ratei de 15.000.000 lei, n valoare de: 15.000.000 x 24% = 3.600.000 lei. - n cazul n care are loc vnzarea produselor prin aparate pe baz de fise, TVA devine exigibil n momentul colectrii fiselor. Valoarea fiselor = 100 x 10.000 = 1.000.000 lei, aceasta cuprinznd i TVA. TVA colectat = 1.000.000 x 15,966% = 159.660 lei, deci valoarea, fr TVA, a produselor este 840.340 lei. - deoarece agentul economic efectueaz i livrri supuse taxei pe valoarea adugat care nu dau dreptul de deducere, vom determina TVA care poate fi dedus cu ajutorul pro ratei. Considerm c agentul economic calculeaz lunar pro rata. Pro rata = (venituri din livrri supuse TVA care dau drept de deducere / venituri din total livrri supuse TVA) x 100 = (50.000.000 + 10.000.000 + 15.000.000 + 840.340) / (50.000.000 + 10.000.000 + 5.000.000 + 15.000.000 + 840.340) = 93,81%. TVAc = 50.000.000 x 24% + 15.000.000 x 24% + 1.000.000 x 15,966% = 12.509.660 lei. TVA deductibil = 45.000.000 x 24% = 1.080.000 lei. TVA de dedus = 8.550.000 x 93,81% = 8.020.755 lei. TVA de plat = 12.509.660 8.020.755 = 4.488.905 lei.
18

3. Marfa sosit n vam pentru un importator este n valoare de 10.000 USD. Cheltuielile pe parcursul extern cu manipularea, transportul i asigurarea sunt de 500 USD. Taxele vamale sunt stabilite ntr-o cot procentuale de 20%, iar comisionul vamal reprezint 0,25%. Accizele sunt de 30%. Importatorul vinde marfa unui comerciant cu amnuntul cu un adaos comercial de 15% Cursul de schimb este de 1 USD = 2,6 RON. S se calculeze: a) taxa pe valoarea adugat pltit n vam; b) taxa pe valoarea adugat pltit pentru vnzarea cu amnuntul. a) Pentru a determina taxa pe valoarea adugat trebuie s determinm baza de calcul a acesteia. Valoarea n vam se determin prin nsumarea preului mrfii cu cheltuielile efectuate pe parcursul extern cu manipularea, transportul i asigurarea. Valoarea n vam = (10.000 USD + 500 USD) x 2,6 RON/USD = 27.300 RON Taxa vamal = Valoarea n vam x cota = 27.300 x 20% = 5.460 RON Comisionul vamal = Valoarea n vam x cota = 27.300 x 0,25% = 68,25% Acciza = baza de calcul x cota Baza de calcul a accizei = Valoarea n vam + taxa vamal + comisionul vamal = 27.300 + 5.460 + 68,25 = 42.676,725 RON TVA pltit de importator = 6.069,6750 x 24% = 1.456,752 RON b) Adaosul comercial = Pre fr TVA x Cota adaosului comercial = 42.676,725 x 15% = 6.401,50 RON Preul fr TVA este chiar baza de calcul a acesteia. Preul de vnzare cu amnuntul fr TVA = 42.676,7750 + 64.015,0875 = 488.782,3375 RON TVA aferent vnzrii cu amnuntul = 488.782,3375 x 24% = 117.307,76 RON
19

TVA de plat pentru vnzarea cu amnuntul = TVA colectat din vnzarea cu amnuntul TVA pltit n vam = 9286,8644 81085,775 = 1.178.286,6625 RON

4. O agenie de turism organizeaz o excursie pentru care efectueaz urmtoarele cheltuieli cu plata unor servicii nchiriate: - cheltuieli cu masa 5.000.000 lei, TVA 24%; - cheltuieli aferente cazrii 4.200.000 lei, TVA 24%; - cheltuieli de transport 2.100.000 lei, TVA 24%. Agenia vinde turitilor bilete n valoare de 15.000.000 lei. Taxa pe valoarea adugat deductibil a ageniei, generat de cheltuielile pentru ntreinerea sediului este de 120.000 lei. S se determine TVA de plat. Taxa pe valoarea adugat colectat este cea aferent comisionului. TVA aferent serviciilor (mas, cazare, transport) la care apeleaz agenia nu este deductibil. Comision (inclusiv TVA) = 15.000.000 (5.000.000 + 4.200.000 + + 2.100.000) x 1,24 = 1.553.000 lei. TVA aferent comision = 1.553.000 x 15,966% = 247.952 lei. TVA de plat = 247.952 120.000 = 127.952 lei.

BIBLIOGRAFIE
20

1. Dumitru Mati, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar, Ediia a III-a, 2010 2. Popescu Luigi, Fiscaltitate de ntreprindere naional i international, Editura Sitech, Craiova, 2011 3. Codul Fiscal L. 571, privind normele metodologice de aplicare , 2012 4. Drago Negrescu, Anton Comnescu - Tendine de armonizare fiscal la nivelul UE . Provocri pentru Romnia, Institul European din Romnia, 2007

21