CONTABILITATE MANAGERIAL - 01-02

17.10.201 1

TEME:
1. Reprezentarea conflictelor poteniale care influeneaz managerul n luarea deciziilor. 2. Costuri complete. Costuri poteniale. "Sfidri contemporane i reprezentri pragmatice din punct de vedere decizional". Metoda ABC. Metoda ABM. 3. Preul de cesiune intern.

CONTABILITATE MANAGERIAL - 03-04

31.10.201 1

TIPOLOGIA DECIZIILOR CONTABILE

Identificarea caracteristicilor calitative i optimizarea reprezentrii acestora prin sistemul decizional Diferite tipuri de informaii oferite ca finalitate a oricrui proces de comunicare i informare financiar se refer la domeniul analizat i corespunztor acestuia la obiectivele definite. Reprezentarea binomial - domeniu-obiective - poate fi redat astfel: Nr . DOMENIU cr t. 1 Modelarea economic i contabil a raporturilor cost-volum-profit

OBIECTIVE modelarea grafic a raportului dintre costvenit i volumul activitii unitilor de producie calculul contribuiei marginale modelarea matematic msurarea relevant estimarea costurilor de oportunitate estimarea valorii curente conflictul dintre limitele modelrii i estimrile aproximative determinri pentru costurile relevante estimri relevante asupra evoluiei cererii optimizarea nivelului preurilor limitarea modelelor de estimare alegerea politicilor de pre impactul noilor tehnologii informaionale modelarea procesului decizional aplicarea probabilitilor msurarea contabil cu diferite grade de incertitudine atitudine de recunoatere i evaluare a riscurilor individuale modelarea matematic estimri bazate pe opiuni de portofoliu calcule de corelaie modelarea deciziilor pentru oportuniti de investiie costul capitalului proiecte alternative
2

Msurarea costurilor i a beneficiilor pentru decizii

Tratarea informaiilor contabile pentru deciziile de pre

Tratarea informaiilor contabile pentru condiiile de risc i incertitudine

Modelarea deciziilor pentru investiiile de capital

Nr . cr t.

DOMENIU

OBIECTIVE raportul valoare prezent / valoare net flux monetar relevant centre de cost centre de profit centre de investiii costuri controlabile costuri necontrolabile dualitatea responsabilitii impactul motivaional impactul noilor tehnologii

Modelarea motivaional pentru rapoarte asupra performanei

Domeniile analizate i obiectivele corespunztoare surprind estimarea i msurarea prudent a valorii costurilor istorice n competiie cu utilitatea, relevana i credibilitatea informaiilor de tip valori reale de nlocuire. n acest sens poate fi prezentat comparativ relaia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune n contextul afirmrii informaiei de tip decizional: DOMENIUL DE COMPARAIE Utilizatori primari CONTABILITATEA FINANCIAR Mediul extern: persoane i organizaii din afara entitii Sistem normativ dup reguli precise Principii contabile general acceptate Raportarea financiar i fiscal extern. Legitimarea i garantarea intereselor utilizatorilor Estimare monetar prin referin la costul istoric CONTABILITATEA DE GESTIUNE Mediul intern: segmente diverse i persoane din interiorul entitii Sistem flexibil. Orice sistem care asigur utilitatea informaiei. Principii de utilitate adaptate specificului ntreprinderii. Costul i relevana prelucrrilor.

Tipologia sistemelor contabile Norme dominante Restricii dominante

Tehnica de msurare

Referina de evaluare Frecvena raportrilor Obiectivitatea

Orice estimare fizic operaional sau monetar. Referin de comparaie: cost istoric - cost de utilitate - valoare monetar viitoare. Entitatea de ansamblu Segmente, activiti, operaii, procese. Periodic regulat Permanent, periodic, respectiv n mod regulat sau neregulat. Prin tehnici de audit, Prin instrumente de investigaie respectiv validarea permanente.
3

DOMENIUL DE COMPARAIE

CONTABILITATEA FINANCIAR istoric

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Analizndu-se domeniile de comparaie se pot identifica conflicte poteniale care influeneaz managerul n luarea deciziilor.

CONTABILITATE MANAGERIAL - 05

07.11.201 1

Manager Mana ger

Conflicte conceptuale ntre manageri. Conflicte referitoare la alegerea investiiei.

Acionar
Tipuri de investiii, politica de finanare. Conflicte contractuale i cognitive. Conflicte cognitive: interese acionar majoritar, interese acionar minoritar. Dividende, investiii, pre de cesiune.

Clieni
Calitate, costuri. Conflicte contractuale i cognitive.

Furnizori
Calitate, costuri. Conflicte contractuale i cognitive.

Mediu
Etic, poluare, dezvoltare rural. Conflicte cognitive. Rentabilitate, etic, poluare, dezvoltare rural.

Acion ar

Conflicte indirecte n funcie de raportul dintre rentabilitate i calitatea produselor. Conflicte cognitive. Criteriile consumatorilor n alegerea produselor

Conflicte contractuale i cognitive. Costuri.

Clieni

Conflicte cognitive cu privire la materia prim din produse. Conflicte cognitive referitoare la produse.

Furniz ori

Mediu

Rentabilitate, etic, poluare, dezvoltare rural. Conflicte cognitive. Rentabilitate, etic, poluare, dezvoltare rural. Conflicte cognitive. Conflicte cognitive ntre diferitele grupuri.

COSTURILE COMPLETE NTRE TRADIIE I ACTUALITATE

Informaia de tip cost complet include totalitatea cheltuielilor privind definirea valoric a purttorilor de costuri asociai produselor, lucrrilor i serviciilor. Caracterul arbitrar al repartizrii i includerii n costuri a diferitelor cheltuieli indirecte pune n discuie costul complet tradiional. n acest sens apar urmtoarele interogaii: a. n ce msur costul complet surprinde distincia costuri relevante i costuri nerelevante? b. n ce msur costurile aferente unui produs sunt afectate de fenomenele de subvenionare a costului ?
4

c. n ce msur costul complet ofer o informaie oportun i viabil ?

COSTURI RELEVANTE I COSTURI NERELEVANTE

Calculul unu cost complet impune din punct de vedere decizional distincia dintre costuri relevante i costuri nerelevante. n acest sens sunt identificate tipuri de decizii n care costul complet nu poate fi utilizat: - meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia - "decizia" produc sau cumpr - vnzarea unui produs n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producie pn la stadiul de produs finit - meninerea sau nu a unei linii de producie - acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel practicat normal de ntreprindere - adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existente - schimbri n structura de fabricaie actual a produselor - pstrarea sau nu n funciune a unui departament - externalizarea sau nu a unui serviciu etc. APLICAIE. Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou. De cele mai multe ori costurile nerelevante afecteaz procesul decizional n interpretarea valorilor contabile (bilaniere) ale imobilizrilor. Se presupun urmtoarele informaii: UTILAJ VECHI
Cost istoric Valoare net contabil Durata rmas de utilizare (ani) Valoarea la care ar fi putut fi vndut azi Valoare rezidual Cheltuieli variabile anuale Venit anual din vnzri

UTILAJ NOU
75.00 0 140.0 00 4 90.00 0 0 345.0 00 500.0 00
Valoare de pia

200.00 0

Durata de utilizare ateptat (ani)

Valoare rezidual Cheltuieli variabile anuale Venit anual din vnzri

0 345.00 0 500.00 0

Din punct de vedere decizional s-ar putea constata intenia continurii exploatrii vechiului utilaj, deoarece o eventual cesiune a utilajului ar conduce la o pierdere de 50.000 u.m.: VNC - VAZI = 140.000 - 90.000 Rezcesiune = - 50.000 O astfel de decizie conform creia investiia iniial trebuie exploatat pn n momentul n care profiturile obinute acoper capitalul iniial avansat
5

poate fi eronat deoarece nu se ine cont de eventualele costuri de natur variabil. O astfel de logic este susinut de urmtorul calcul: COSTURI I VENITURI TOTALE (4 ANI)
Pstrarea vechiului utilaj
2.000.000 (1.380.000) 0
(valoare net contabil)

ELEMENTE INFORMAIONALE
Vnzri (4 ani) Cheltuieli variabile Deprecierea noului utilaj Deprecierea vechiului utilaj (valoare naintea cesiunii) Valoarea la care ar fi putut fi vndut azi Profit total

Achiziie utilaj
2.000.000 (1.200.000) (200.000) (140.000)

Diferen
0 180.000 (200.000) 0 90.000 70.000

(valoare de pia) (valoare net contabil)

(140.000)

480.000

90.000 550.000

Dac utilajul este vndut (cesionat) valoarea va fi recuperat din rezultatul cesiunii. Deci, n ambele cazuri, ntreprinderea i va asuma acest cost.

Analiza anterioar s-a bazat pe o structur a costului de profit sau pierdere pe o perioad de 4 ani, ns nu ntotdeauna este posibil acest lucru. Se impune focalizarea asupra costurilor relevante prin prezentarea caracteristicilor calitative ale informaiei de tip cost. O astfel de focalizare implic: eliminarea din analiz a costurilor de ja produse: 140.000 u.m. eliminarea din analiz a informaiilor care nu difer n viitor: - totalul vnzrilor n 4 ani: 500.000 u.m. anual - cheltuielile variabile pn la nivelul celor 300.000 u.m. din situaia cesiunii utilajului, astfel numai elementele informaionale care rmn vor constitui baza lurii deciziei. Reducerea chelt. variabile (45.000 u.m. anual) 180.000 Costul noului utilaj (200.000) ncasri din vnzarea utilajului 90.000 ________________________________________________ Avantaj net 70.000

CONTABILITATE MANAGERIAL - 06

14.11.201 1

DECIZIA "PRODUC SAU CUMPR"

Etapele privind producia unui bun i livrarea acestuia ctre consumatorul final sunt numeroase i difer de la o organizaie la alta n funcie de obiectul de activitate. ntreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor i uneori chiar i a produselor finite s fie produse n ntreprindere se caracterizeaz printr-o politic de integrare vertical. Decizia de a produce o anumit parte dintr-un produs finit sau semifabricat este cunoscut sub numele de decizie "produc sau cumpr". Integrarea vertical surprinde o serie de avantaje, cum ar fi: - independen fa de furnizori. - posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de nevoile productive ale firmei. Un mare dezavantaj al integrrii pe veritcal l reprezint deteriorarea relaiilor cu furnizorii pe termen lung. n plus schimbrile tehnologice fac ca producia intern a unei pri dintrun produs s fie mult mai scump dect achiziionarea de la un furnizor. Analizele care vizeaz decizia "produc sau cumpr" sunt att de natur calitativ (vezi precizrile anterioare), ct i de natur cantitativ.
7

Cele cantitative se refer la costuri, respectiv la determinarea prin comparaie a diferenelor dintre costul fabricrii unui semifabricat i costul achiziionrii aceluiai tip de semifabricat. APLICAIE Firma XX.SA produce un subansamblu utilizat pentru obinerea unui produs principal. Principalele informaii privind subansamblul se refer la:
8.000 de subansamble 48.000 32.000 8.000 24.000 16.000 40.000 168.000

Cost unitar Materiale directe Manoper direct Cheltuieli de regie variabile Salariu controlor calitate Amortizare echipament specializat Cheltuieli generale alocate COST TOTAL 6 4 1 3 2 5 21

Firma respectiv primete o ofert din partea unui furnizor pentru livrarea a 8.000 de subansamble la un pre unitar de 19 u.m. Ce decizie trebuie s ia managementul firmei ? Abordarea acestei decizii se face n mod evident prin utilizarea analizei costurilor relevante (costuri difereniale), astfel din procesul decizional trebuie s fie eliminate costurile care indiferent de decizia "produc sau cumpr" s-ar fi produs (amortizarea echipamentului specializat i cheltuielile generale care au fcut obiectul alocrii), n schimb cheltuielile de regie variabile, materialele directe, manopera direct, sunt considerate costuri relevante, deoarece ele nu s-ar produce dac ntreprinderea nu ar mai fabrica subansamblele respective. Acelai lucru s-ar ntmpla i cu salariul controlorului de calitate care poate fi evitat. n consecin numai situaia n care totalul costurilor evitabile (relevante sau difereniale) excede preul propus de furnizor, oferta poate fi acceptat.
Cost de produc ie unitar 6 4 1 3 2 5 Cost diferenial unitar Produ Cump c r 6 4 1 3 19 Costuri totale difereniale Produ c 48.000 32.000 8.000 24.000 Cump r 152.00
8

Informaii

Materiale directe Manoper direct Cheltuieli de regie variabile Salariu controlor calitate Deprecierea echipamentelor Cheltuieli generale alocate Costuri de achiziii externe

Costuri totale Diferen n favoarea producerii sau cumprrii

21

14 5

19

112.0 00

0 152.0 00

40.000

Deoarece costul producerii unei uniti de subansamblu este cu 5 uniti mai mic dect al achiziionrii este evident faptul c firma va trebui s resping propunerea furnizorului. Totui n analiza anterioar nu s-a inut cont de un aspect important: spaiul utilizat pentru producerea actual a subansmblului. Dac acest spaiu este impropriu altor activiti conexe ale firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul i raionamentul anterior ar rmne valabil. n caz contrar luarea n considerare a acestor costuri ar modifica raionamentul managerului. Presupunnd c prin renunarea la linia de producie a subansamblelor firma ar putea utiliza spaiul pentru a produce un nou produs care s aduc un profit anual, de exemplu de 70.000 u.m., atunci aceast valoare ar trebui adugat la costuri, n condiiile n care se alege meninerea liniei de subansamble. Astfel de decizii sunt bazate pe utilizarea costurilor de oportunitate. O astfel de decizie va fi analizat prin impactul pe care l va avea asupra profitului net. Din acest motiv se impune o analiz atent a costurilor, iar calculul unui cost complet dovedindu-se insuficient.

MENINEREA SAU NU A UNEI LINII DE PRODUCIE

APLICAIE Firma XX.SA produce 3 tipuri de produse A, B i C, despre care se cunosc urmtoarele informaii:
INDICATORI Vnzri Costuri totale Profit net Produs A 125.000 (109.000) 16.000 Produs B 75.000 (63.000) 12.000 Produs C 50.000 (58.000) (8.000)

Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs care nu este profitabil, sumele obinute din comercializarea acestuia nu sunt suficiente pentru acoperirea costurilor de producie.
9

O decizie bazat pe o analiz de tip cost complet ar exclude din producie produsul C. Din aceste motive analiza costurilor relevante, respectiv a celor irelevante, precum i identificarea unor relaii de condiionare a vnzrii produselor A i B de prezena produsului C, poate conduce la o alt decizie. Se presupune urmtoarea detaliere a costurilor (costuri variabile - costuri fixe):

CONTABILITATE MANAGERIAL - 07

21.11.201 1

TEME REFERAT
1. Informaia contabil ntre discuie i transparen. 2. Delimitarea cheltuielilor i includerea n costuri decizionale: sfidri contemporane ale metodelor clasice de calculaie a costurilor. 3. Managementul costurilor n contextul identificrii i evitrii asimetriei informaionale. 4. Informaia contabil ntre "atitudine i certitudine". viorelavram32@yahoo.com
10

CONTABILITATE MANAGERIAL - 08

28.11.201 1

MENINEREA SAU NU A UNEI LINII DE PRODUCIE

APLICAIE (continuare) Firma XX.SA produce 3 tipuri de produse A, B i C, despre care se cunosc urmtoarele informaii:
INDICATORI Vnzri Costuri totale Profit net Produs A 125.000 (109.000) 16.000 Produs B 75.000 (63.000) 12.000 Produs C 50.000 (58.000) (8.000)
11

Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs care nu este profitabil, sumele obinute din comercializarea acestuia nu sunt suficiente pentru acoperirea costurilor de producie. O decizie bazat pe o analiz de tip cost complet ar exclude din producie produsul C. Din aceste motive analiza costurilor relevante, respectiv a celor irelevante, precum i identificarea unor relaii de condiionare a vnzrii produselor A i B de prezena produsului C, poate conduce la o alt decizie. Se presupune urmtoarea detaliere a costurilor (costuri variabile - costuri fixe):
INDICATORI Vnzri (-) Cheltuieli variabile (=) Marja brut (-) Cheltuieli fixe Salarii Publicitate Amortizare Chirii Asigurri Cheltuieli generale administrative (=) Profit Produs A 125.000 50.000 75.000 59.000 29.500 1.000 1.500 10.000 2.000 15.000 16.000 Produs B 75.000 25.000 50.000 38.000 12.500 7.500 2.500 6.000 500 9.000 12.000 Produs C 50.000 30.000 20.000 28.000 8.000 6.500 3.000 4.000 500 6.000 (8.000) TOTAL 250.000 105.000 145.000 118.000 50.000 15.000 7.000 20.000 3.000 30.000 20.000

De asemenea se presupune c: 1. Salariile reprezint remuneraiile pltite angajailor care muncesc n mod direct n cadrul fiecreia din cele 3 linii de producie. Toi salariaii liniei C pot fi disponibilizai dac linia este abandonat. 2. Cheltuielile cu publicitatea reprezint cheltuielile atribuibile fiecrei linii de producie i sunt evitabile dac una dintre liniile de producie este abandonat. 3. Amortizarea exprim uzura unor echipamente specializate utilizate pentru toate cele 3 linii de producie. Alocarea lor asupra produselor este realizat pe baza suprafeei pe care o ocup fiecare linie de producie n total suprafa. n plus, exist anse puine ca un potenial cumprtor s exprime o ofert de cumprare apropiat de valoarea de pia. 4. Chiriile reprezint rata pltit la contractul de leasing, ncheiat cu o societate, pentru cldirea n care se desfoar activitatea celor 3 linii de producie. Aceste costuri sunt alocate fiecrui produs n funcie de ponderea vnzrilor n totalul vnzrilor. n consecin, chiriile nu sunt evitabile. 5. Cheltuielile cu asigurrile reprezint sume pltite pentru stocurile gestionate n fiecare dintre cele 3 linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor. 6. Cheltuielile general administrative reprezint costurile departamentului de contabilitate, al aprovizionrii i costurile generate de managementul general al ntreprinderii. Ele sunt alocate pe baza ponderii
12

vnzrilor fiecrui produs n totalul vnzrilor. Prin urmare, aceste cheltuieli nu dispar i nici nu se diminueaz dac una dintre liniile de producie este abandonat. Ca o concluzie, utilizarea din punct de vedere decizional a costurilor relevante necesit renunarea la costurile totale, astfel, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate acele costuri care nu pot fi evitate. Separarea costurilor n costuri evitabile i inevitabile pentru produsul C este realizat n tabelul urmtor:
ELEMENTE DE COST Salariu Publicitate Amortizare Chirii Asigurri Cheltuieli generale administrative Total cheltuieli fixe Cost total 8.000 6.500 3.000 4.000 500 6.000 28.000 Costuri neevitabile 3.000 4.000 6.000 13.000 Costuri evitabile 8.000 6.500 500 15.000

n consecin, alegnd varianta abandonului liniei firma va nregistra o scdere a profitului total cu 5.000 u.m. (economie de costuri de 15.000 u.m. diminuat cu marja pe care ntreprinderea ar sacrifica-o de 20.000 u.m.). Managementul i poate pune problema utilizrii spaiului ocupat de linia C i nlocuirii liniei de producie cu alta, lundu-se n considerare i un alt cost posibil de oportunitate, caz n care rezultatul analizei i decizia ar fi altele.

CONTABILITATE MANAGERIAL - 09

05.12.201 1

FENOMENE DE SUBVENIONARE
Analizndu-se aplicaiile anterioare se observ c metoda costurilor complete ntr-o abordare tradiional nu rspunde cerinelor privind procesul decizional de unde apare necesitatea ameliorrii n vederea eliminrii "efectelor de subvenionare".
13

Modul clasic de organizare al firmei, caracterizat printr-o structur de tip piramidal i prin separarea funciilor de execuie de cele de decizie, sufer mutaii importante i sub aspectul analizei performanelor pe centre de responsabilitate. Metoda costului complet, n varianta sa clasic, corespunde unei logici industriale a ntreprinderii fiind centrat pe controlul costurilor directe care se diminueaz n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comand devine lipsit de pertinen (relevan) orientndu-se eforturile de gestiune ctre costurile devenite nesemnificative. n acest sens s-a constatat c practicarea metodei clasice a costurilor complete genereaz un fenomen "de subvenionare" care datorit unui model de cost lipsit de pertinen surprinde: 1. efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor. 2. efecte datorate mrimii seriei de produse. 3. efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.

EFECTE DATORATE DIVERSITII ETEROGENITII COSTURILOR

ACTIVITILOR

Cu excepia ntreprinderilor cu producie omogen i care opereaz pe piee puin concureniale, metoda costurilor complete este considerat ca fiind neadaptat unui context de getiune a afacerilor. APLICAIE O ntreprindere comercializeaz 3 produse, A, B i C n aceeai cantitate de 1.000 buci pentru fiecare produs. Costurile unitare sunt:
PRODUSE Costuri directe unitare (a) Cheltuieli comune Baza de repartizare Cost unitar al bazei de repartizare Manopera direct pe unitatea de produs Costuri indirecte unitare (b) Cost unitar total (a + b) B C 560 650 750.000 u.m. 1.000 ore-manoper (60.000 minute) 750.000 : 60.000 = 12,5 u.m./min 20 min 20 x 12,5 = 250 750 10 min 10 x 12,5 = 125 685 30 min 30 x 12,5 = 375 1.025 A 500

n realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune se refer la 2 activiti: - o activitate administrativ de contractare i urmrire a comenzilor. - o activitate de tratare fizic (ambalare, ncrcare etc.).

14

n astfel de condiii se impune o repartizare secundar a cheltuielilor indirecte n funcie de cele 2 activiti principale: activitate administrativ i activitatea de gestiune fizic a produselor.
OPERAIE Repartizarea secundar a cheltuielilor indirecte (a) Baza de repartizare Volumul fizic al bazei de repartizare (b) Costul unei uniti fizice de baz de repartizare (a / b) Activiti administrative 400.000 Comanda 400 comenzi: 200 buc pentru A 150 buc pentru B 50 buc pentru C 1.000 u.m./comand Gestiunea fizic a produciei 350.000 Minutul de manoper direct 60.000 minute 5,83

Costurile unitare dup repartizarea secundar a cheltuielilor indirecte:

PRODUSE Costuri directe unitare (a) Cheltuieli administrative (b) Cheltuieli cu gestiunea fizic a produselor (c) Costuri indirecte unitare (d = b + c) Cost unitar total (e = a + d) A 500 200 x 1.000/1.000 = 200 5,83 x 20 = 116,6 316,6 816,6 B 560 150 x 1.000/1.000 = 150 5,83 x 10 = 58,3 208,3 768,3 C 650 50 x 1.000/1.000 = 50 5,83 x 30 = 174,9 224,9 874,9

Din examinarea comparativ a celor 2 situaii rezult transferul de costuri ntre produse, diferenele de costuri fiind datorate celor 2 factori: - diversitatea activitii (care a condus la o repartizare exigent a costurilor indirecte). - eterogenitatea costurilor. Se impun: 1. creterea activitilor de susinere a produciei (ntreinere, cercetaredezvoltare, logistic etc.) n faza repartizrii primare a cheltuielilor indirecte antreneaz o deformare a informaiei privind costurile n raport de repartizarea secundar a cheltuielilor indirecte. 2. utilizarea cheltuielilor cu salariile directe drept baz de repartizare a tuturor cheltuielilor indirecte distorsioneaz costurile deoarece nu exist ntotdeauna o relaie explicit sau implicit ntre cheltuiala indirect i timpii de lucru. 3. imputarea cheltuielilor indirecte pe o baz de repartizare foarte general genereaz efectele de subvenionare a costurilor.
15

CONTABILITATE MANAGERIAL - 10

12.12.201 1

EFECTE DE SUBVENIONARE DATORATE MRIMII SERIEI DE PRODUSE

Se preiau informaiile din aplicaia anterioar i se presupune c fiecare produs este fabricat pe loturi corespunztoare numrului de comenzi. n acest caz costul unitar cu gestiunea fizic a produselor este:
PRODUSE Activitatea de gestiune fizic a produselor Numr loturi Cost lot Numr produse pe lot Cost unitar indirect cu gestiunea fizic a produselor 1.000/200 = 5 875/5 = 175 1.000/150 = 6,67 875/6,67 = 131,25 1.000/50 = 20 875/20 = 43,75 A B C TOTAL 350.000 200 150 50 400 875

Din examinarea comparativ a celor 2 tipuri de efecte de subvenionare a costurilor se observ diferene semnificative la nivelul determinrii costului unitar total, astfel n a doua situaie costul unitar pe produs este:
PRODUSUL Cost direct (a) Cheltuieli administrative (b) Cheltuieli cu gestiunea fizic a produselor (c) Costuri indirecte unitare (d = b + c) Cost unitar total (e = a + d) A 500 200 175 375 875 B 560 150 131,25 281,25 841,25 C 650 50 43,75 93,75 743,75

Constatm c seriile mici au costul unitar cel mai mare (875 u.m.) datorit costurilor cu lansarea fiecrei serii i care sunt subvenionate de seriile mari, practic acest fenomen este dificil de perceput dac se utilizeaz o singur baz de repartizare (exemplu: cheltuielile cu salariile directe). De regul, n abordarea clasic a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suport dect o cot redus de cheltuieli indirecte genernd o rentabilitate superioar doar n aparen n raport cu seriile mari.

16

EFECTE LEGATE DE PRODUCTIVITII MUNCII

INVESTIIILE

PENTRU

CRETEREA

Se presupune c o ntreprindere fabric 2 produse, A i B, ale cror costuri unitare sunt prezentate n tabelul urmtor:
ELEMENTE Cheltuieli unitare cu materiile prime (a) Cheltuieli unitare cu manopera direct (b) Cheltuieli indirecte totale Baza de repartizare (ore-manoper direct) Imputarea (repartizarea) cheltuielilor indirecte Cantitatea de produse (buci) Cheltuiala indirect unitar (c) Cost unitar total (a + b + c) A 100 50 20.000 u.m. 100 10.000 1.000 10 160 B 80 50 100 10.000 1.000 10 140

Cheltuielile indirecte sunt afectate celor 2 produse n funcie de consumul de ore-manoper direct. Din motive de simplificare se consider c fiecare produs necesit acelai numr de ore-manoper i se produce n aceeai cantitate. Se presupune c ntreprinderea realizeaz o investiie de 4.000 u.m. avnd ca finalitate reducerea consumului de manoper direct pentru produsul B cu 50%. Valoarea investiiei este o cheltuial indirect, iar costurile unitare dup efectuarea investiiei sunt:
ELEMENTE Cheltuieli unitare cu materiile prime (a) Cheltuieli unitare cu manopera direct (b) Cheltuieli indirecte totale Baza de repartizare (ore-manoper direct) Imputarea (repartizarea) cheltuielilor indirecte Cantitatea de produse (buci) Cheltuiala indirect unitar (c) Cost unitar total (a + b + c) A 100 50 24.000 u.m. 100 16.000 1.000 16 166 B 80 25 50 8.000 1.000 8 113

Se observ o modificare a costurilor unitare, investiia pentru creterea productivitii fiind considerat rentabil deoarece costul produsului B a sczut. Aceast reducere de cost unitar poate fi explicat prin 2 cauze: pe de o parte exist o reducere real a costului unitar cu manopera de la 50 u.m. la 25
17

u.m., pe de alt parte produsul B este mai puin consumator de cheltuieli indirecte, acestea fiind repartizate n funcie de numrul de ore-manoper direct. O astfel de situaie are ca efect o alocare a unei pri importante din cheltuielile indirecte cu investiia asupra produsului A. n plus investiia suplimentar de 4.000 u.m. nu a fost imputat doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse, astfel costul unitar al produsului A a crescut fa de situaia anterioar, dei nu a avut loc modificri n condiiile sale de producie, iar deciziile de gestiune se bazeaz pe informaii distorsionate (vezi n acest sens rolul comitetelor de audit n temperarea consecinelor asimetriei informaionale). Acest tip de "subvenie" are ca efect o cretere artificial a costurilor anumitor produse i o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au fcut investiii n tehnologie cu influenarea direct a deciziilor de gestiune (reducerea produciei, reducerea numrului de personal etc.). Pentru a remedia efectul distorsionat al informaiilor de tip "efecte de subvenionare", metoda costurilor complete n abordarea sa clasic este supus unui tratament sub forma metodei costurilor pe activiti, metoda ABC sau metodei costurilor bazat pe management, metoda ABM.

18

CONTABILITATE MANAGERIAL - 11-12

09.01.201 2

MODELUL COSTULUI PE ACTIVITI

Modelul costului pe activiti este un sistem de contabilitate analitic de gestiune construit n jurul conceptului de activitate, reprezentnd de fapt o alt form a modelului costului complet. Prin activitate se definete un ansamblu de operaii elementare care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost i de performan. La rndul lor activitile sunt grupate n mai multe procese organizate pe baza funciilor ntreprinderii. Stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ al variaiei costului numit inductor de cost. Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte att asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie (produs, lucrare, serviciu). Fiecare inductor de cost trebuie s surprind relaia de cauzalitate ntre natura cheltuielii indirecte i activitate, respectiv obiectul de calculaie. Exemple de inductori de cost Pentru controlul calitii se pot folosi ca inductor de cost: cantitatea de bunuri recondiionate i care au fost refuzate de clieni. numrul de reclamaii primite de la clieni. numrul remedierilor n perioada de garanie. Practic calculul costului pe activiti se refer la 2 componente: cheltuieli directe - care exprim consumurile directe de materii prime, energie, manoper etc. i care nu impun o analiz pe activiti. cheltuieli indirecte - msurate prin costul diferitelor activiti consumate. Calculul costului pe activiti presupune urmtoarele etape: 1. cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii. 2. identificarea factorilor explicativi ai consumurilor de diferite resurse (inductori de cost). 3. regruparea activitilor n funcie de inductorul de cost.
19

4. calculul costului complet prin afectarea costurilor. APLICAIE O firm fabric i vinde 2 produse A i B n urmtoarele condiii:
INDICATOR Cheltuieli directe Cantitatea produs i vndut (buci) Pre de vnzare unitar (lei/bucat) Produs A 1.000.000 1.000 1.900 Produs B 2.500.000 100 31.500

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate sunt individualizate pe activitile caracteristice fiecrui centru conform tabelului urmtor:
Centru de responsabilitat e Fabricaie Distribuie Administraie Cheltuieli indirecte Activiti totale - ntreinere utilaje 500.000 - montaj manual - controlul calitii 340.000 - expediie - administraie 200.000 general Costul activitii 400.000 100.000 60.000 280.000 200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se prezint astfel:

ACTIVITA TE 1 ntreinere utilaje Montaj manual Control calitate Expediie Administra ie general Inductor de cost 2 ore funcionar e ore funcionar e timp control estimat n ore numr loturi cifra de afaceri Costul activit ii 3 400.00 0 100.00 0 60.000 280.00 0 200.00 0 Cost inductor 5=3/4 200 ore funcionare 1.250 ore funcionare 1.200 lei/h execuie 5.600 lei/lot expediate 0,0396

Volumul inductor 4 200 120 produs A 80 50 produs A 50 35 produs A 50 40 produs A 5.050.000

(1,900 x 1.000+100 x 31.500)

Calculul costului complet unitar i a rezultatului analitic:

INDICATORI Cheltuieli directe (a) Produs A 1.000.000 Produs B 2.500.000 TOTAL 3.500.000
20

Costul activitilor: - ntreinere utilaje (b) - montaj manual (c) - control calitate (d) - expediie (e) A. Cost de producie global (a+b+c+d+e) B. Cost de producie unitar (lei/buc) Administraie general (f) C. Cost complet global (A+f) D. Cost complet unitar (lei/buc) E. Pre de vnzare unitar (lei/buc) F. Rezultat analitic (lei/buc) (E-D)

120 x 2.000 = 240.000 50 x 1.250 = 62.500 35 x 1.200 = 42.000 40 x 5.600 = 224.000 1.568.500 1.568,50 75.250
(1.000 x 1.900 x 0,0396)

80 x 2.000 = 160.000 30 x 1.250 = 37.500 15 x 1.200 = 18.000 10 x 5.600 = 56.000 2.771.500 27.715,00 124.760
(100 x 31.500 x 0,0396)

400.000 100.000 60.000 280.000

4.340.000

200.000 4.540.000

1.643.740 1.643,74 1.900,00 256,26

2.896.260 28.962,60 31.500,00 2.537,40

Dei costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu ofer o msur exact a consumurilor de resurse, ele reprezint o evaluare mai precis a acestora realizndu-se o analiz de detaliu a cheltuielilor indirecte a cror pondere a crescut n costul total. Elementul de noutate adus de metoda ABC poziioneaz n atenia managerului sau controlorului de gestiune procesele generatoare de costuri nainte de ataarea acestor costuri la un obiect de activitate. n consecin gestiunea pe activiti pune accentul pe cauza diferitelor consumuri de resurse pe ct posibil n momentul consumului pentru a se interveni astfel n mod operativ asupra costurilor care nu sunt prevzute iniial.

21