1

UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU BUCURETI FACULTATEA DE DREPT

DREPT FINANCIAR
SUPORT DE CURS pentru NVMNT LA DISTAN
PROFESOR TITULAR: PROF. UNIV. VIOREL RO ANUL UNIVERSITAR 2010/2011
2 CUPRINS: Unitatea de nvare 1: ...................................................................................... 11 1. Statul, funciile sale i nevoile de resurse financiare ale acestuia ...................... 11 1.1 De ce avem nevoie de stat ? ............................................................................ 12 1.2 De ce are statul nevoie de resurse proprii i cum le obine ? ........................... 12 2. Apariia i evoluia finanelor publice .................................................................. 15 3. Principalele concepii asupra finanelor publice.................................................. 17 3.1 Perioada veche a finanelor publice i teoriile dominante ale acesteia ............ 17 3.2 coala clasic a finanelor publice ................................................................... 17 3.3 coala modern sau finanele publice moderne .............................................. 20 3.4 Post-clasicismul i post-modernismul n finanele publice ................................ 22 4. Noiunea, obiectul de studiu i definiia finanelor publice .................................. 23 5. Comparaie ntre finanele publice (economia financiar a statului) i finanele private (economia privat) ...................................................................................... 25 5.1 Prin ce se deosebesc i prin ce se aseamn finan ele publice de finanele private? .................................................................................................................. 26 Unitatea de nvare 2: ................................................................................................ 29 1. Nevoile publice.............................................................................................. 29 1.1 Nevoile generale i bunurile publice sau utilitile publice ................................ 31 1.2 Nevoile semipublice ......................................................................................... 33 1.3 Externalitile sau rul public i costurile sale .................................................. 33 2. Funciile finanelor publice .................................................................................. 35 2.1 Funcia de repartiie a finanelor publice .......................................................... 36 2.2 Funcia de control a finanelor publice .............................................................. 38 3. Dreptul financiar. Alte denumiri ale disciplinei (drept financiar i fiscal, dreptul finanelor publice, drept bugetar i fiscal) i definiia acestuia ................................ 39 4. Obiectul dreptului financiar (dreptului finanelor publice) .................................... 40 5. Izvoarele dreptului financiar ............................................................................... 41 6. Delimitarea dreptului financiar fa de alte discipline ......................................... 44 1

6.1 Legtura dintre dreptul financiar i tiina finanelor ......................................... 44 6.2 Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu politica i cu dreptul constituional .......................................................................................................... 44 6.3 Legtura finanelor publice i a dreptului financiar cu dreptul administrativ ..... 46 3 6.4 Legtura dreptului financiar cu dreptul penal, cu dreptul muncii i cu dreptul procesual civil......................................................................................................... 46 6.5 Legtura dreptului financiar cu dreptul internaional ......................................... 46 7. Caracterizarea normelor de drept financiar i specificul raporturilor de drept financiar ................................................................................................................. 47 Unitatea de nvare 3: ................................................................................................ 52 1. Activitatea financiar a statului i aparatul su financiar .................................... 52 1.1. Activitatea financiar a statului ........................................................................ 52 1.2. Aparatul financiar al statului ............................................................................ 52 2. Bugetul public. Definiie i elemente specifice ................................................... 62 3. Natura juridic a bugetului ................................................................................. 68 4. Tipuri de bugete folosite n practic ................................................................... 68 Unitatea de nvare 4: ................................................................................................ 71 1. Principii i reguli bugetare .................................................................................. 71 1.1. Principiul universalitii bugetului .................................................................... 72 1.2. Principiul transparenei i publicitii ............................................................... 73 1.3. Principiul unitii .............................................................................................. 73 1.4. Principiul anualitii ......................................................................................... 74 1.5. Principiul specializrii bugetare ....................................................................... 75 1.6. Principiul unitii monetare .............................................................................. 76 1.7. Principiul echilibrului bugetar........................................................................... 76 1.8. Principiul realitii bugetului ............................................................................. 78 1.9. Principiul neafectrii veniturilor bugetare ........................................................ 79 1.10. Reguli bugetare ............................................................................................. 79 2. Sistemul bugetar i competenele de aprobare a bugetelor ............................... 80 2.1. Bugetul de stat. ............................................................................................... 82 2.2. Bugetul asigurrilor sociale de stat ................................................................. 83 2.3. Bugetele fondurilor speciale ............................................................................ 83 2.4. Bugetul trezoreriei statului ............................................................................... 84 2.5. Bugetele instituiilor publice autonome. ........................................................... 84 Instituiile publice autonome sunt, a adar, alte instituii dect cele mai sus menionate, dar un criteriu de determinare a acestora nu ne este oferit de legea finanelor publice dect prin referirea la aprobarea bugetelor acestor instituii de 4

ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale [art. 16 lit. b) din Legea nr. 500/2002]. .............................................................................................................. 85 2.6. Bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat; . 85 2.7. Bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii. ................... 85 2.8. Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice 86 2.9. Bugetul fondurilor externe nerambursabile ..................................................... 87 2.10. Bugetele locale .............................................................................................. 87 Unitatea de nvare 5: ................................................................................................ 89 1. Definiia i caracteristicile procesului bugetar .................................................... 89 2. Etapele procesului bugetar ................................................................................ 90 3. Ce este clasificaia bugetar? ............................................................................ 90 4. Cine are drept de iniiativ bugetar? ................................................................ 92 5. Elaborarea proiectului bugetului public na ional ................................................. 93 6. Cum se evalueaz veniturile i cheltuielile n proiectele de bugete ?................. 95 7. Aprobarea (adoptarea) bugetului de ctre Parlament ........................................ 96 8. Respingerea bugetului ....................................................................................... 98 9. Consecinele neaprobrii/neadoptrii n termen a bugetului .............................. 98 10. Specialitatea votului dat pentru aprobarea bugetului ....................................... 99 11. Modificarea bugetului ..................................................................................... 100 12. Suplimentarea creditelor bugetare ................................................................. 101 13. Anularea creditelor bugetare .......................................................................... 102 14. Execuia bugetar .......................................................................................... 102 14.1. Execuia bugetar, instituii implicate i responsabiliti .............................. 103 14.2. Ordonatorii de credite i responsabilitile lor n execuia bugetar ............ 103 14.3. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare ................... 105 15. Execuia de cas a bugetului (operaiunile de trezorerie) .............................. 105 15.1. Execuia de cas a bugetului prin sistemul bancar ..................................... 106 15.2. Execuia de cas a bugetului prin sistemul trezoreriei publice .................... 106 16. ncheierea execuiei, contul general al execuiei i rezultatul execuiei .......... 107 Unitatea de nvare 6: .............................................................................................. 110 1. Noiunea de cheltulieli publice .................................................................... 110 2. Factorii determinani ai creterii cheltuielilor publice ................................... 112 5 3. Criterii de clasificare a cheltuielilor publice ................................................. 113 4. Principiile efecturii cheltuielilor publice ...................................................... 113 5. Reguli privind efectuarea investiiilor publice ................................................... 116 6. Concesiunea de bunuri i servicii ..................................................................... 117 7. Procedura de efectuare a cheltuielilor bugetare ............................................... 118 7.1. Deschiderea de credite bugetare .................................................................. 118 7.2. Angajamentul bugetar ................................................................................... 119 7.4. Lichidarea cheltuielilor bugetare .................................................................... 120 7.5. Ordonanarea cheltuielilor bugetare .............................................................. 120 7.6. Plata sau utilizarea creditelor bugetare ......................................................... 120

8. Modificarea destinaiei unor credite bugetare .................................................. 121 Unitatea de nvare 7: .............................................................................................. 123 1. Noiunea de venituri (resurse) publice .............................................................. 123 2. Clasificarea veniturilor publice.......................................................................... 125 3. Principalele categorii de venituri publice nefiscale ........................................... 128 3.1. Venituri din activiti economice i vnzarea bunurilor statului...................... 128 3.2. Monopolurile statului ..................................................................................... 128 3.3. Emisiunea bneasc fr acoperire .............................................................. 132 3.4. Resursele de trezorerie ................................................................................. 132 3.5. mprumutul public .......................................................................................... 133 3.6. Datoria public .............................................................................................. 143 Unitatea de nvare 8: .............................................................................................. 146 1. Apariia i evoluia taxelor i impozitelor .......................................................... 146 2. Definiia impozitelor i taxelor........................................................................... 147 3. Caracterizarea taxelor i impozitelor ................................................................ 148 3.1. Caracteristicile generale ale impozitelor ........................................................ 148 3.2. Caracteristicile generale ale taxelor .............................................................. 154 3.3. Caracterizarea general a contribuiilor sociale ............................................ 156 4. Cum se individualizeaz impozitele i taxele? ................................................. 157 4.1. Denumirea venitului bugetar instituit ............................................................. 157 4.2. Subiecii impunerii sau contribuabilii ............................................................. 158 4.2.1. nregistrarea fiscal i evidena contabil i fiscal .................................... 159 6 4.2.2. Registrul contribuabililor i declararea contribuabililor ca inactivi ............... 159 4.3. Pltitorul impozitelor reinute la surs ........................................................... 160 4.4. Obiectul impunerii (materia sau baza impozabil) ......................................... 161 4.5. Cota de impunere .......................................................................................... 162 4.6. Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului ............................ 162 4.7. Faptul generator i termenul de plat sau exigibilitatea ................................ 163 5. Consimmntul la impozit ............................................................................... 164 6. Principiile de baz ale impunerii ....................................................................... 165 6.1. Principiul impunerii echitabile ........................................................................ 166 6.2. Principii de politic financiar ........................................................................ 166 6.3. Principii de politic economic ...................................................................... 168 6.4. Principii social-politice ................................................................................... 169 6.5. Principii ale impuneri cu valoare constituional ............................................ 169 6.6. Principiile fiscalitii n Codul fiscal romn ..................................................... 169 6.7. Principiile administrrii impozitelor n Codul de procedur fiscal ................. 170 7. Rata fiscalitii i efectele acesteia ................................................................... 170 8. Clasificarea prelevrilor fiscale......................................................................... 171 8.1. Clasificarea prelevrilor fiscale sub aspect conceptual ................................. 171 8.2. Clasificarea prelevrilor fiscale dup criterii administrative ........................... 172

8.3. Clasificarea tehnic a prelevrilor fiscale ...................................................... 172 Unitatea de nvare 9: .............................................................................................. 178 1. Caracterizare general a impozitelor directe .................................................... 178 2. Impozite directe reale i impozite directe personale ......................................... 180 2.1. Impozitele directe reale ................................................................................. 181 2.2. Impozitele directe personale ......................................................................... 182 2.2.1. Impozitele pe avere .................................................................................... 183 2.2. Impozitele personale ..................................................................................... 186 3. Caracterizarea celor mai importante impozite directe ...................................... 187 3.1. Impozitele pe avere ....................................................................................... 187 3.2. Impozitele pe avere reglementate de Codul fiscal al Romniei ..................... 189 3.3. Impozitul pe profitul persoanelor juridice ....................................................... 191 3.4. Impozitul pe profit reglementat de Codul fiscal al Romniei .......................... 193 7 3.4.1. Persoanele care datoreaz impozit pe profit, sfera de cuprindere i scutiri de la plata impozitului pe profit .................................................................................. 194 3.4.2. Sunt scutii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: ............ 195 3.4.2.1. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele tipuri de venituri: ....... 196 3.4.2.2. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit ....... 197 3.4.2.3. Este scutit de impozit, profitul reinvestit, ................................................. 197 Unitatea de nvare 10: .............................................................................................. 199 1. Caracterizarea general a impozitelor indirecte ............................................... 199 2. Avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte ............................................. 200 3. Principalele forme de manifestare a impozitelor indirecte ................................ 203 4. Taxele speciale de consumaie sau accizele i impozitul pentru ieiul i gazele naturale din producia intern ............................................................................... 203 4.1. Consideraii generale privind taxele speciale de consumaie sau accizele ... 203 4.2. Reglementarea accizelor n Romnia ........................................................... 205 5. Taxele generale pe vnzri. Taxa pe valoare adugat .................................. 206 5.1. Introducerea i evoluia impozitelor generale pe vnzri .............................. 206 5.2. Caracteristicile TVA i avantajele pe care le prezint ................................... 208 5.3. Operaiile supuse TVA. Modul de calcul i nivelul cotelor de TVA utilizate n practic ................................................................................................................ 210 6. Reglementarea TVA n Romnia. Definiie i caracterizare ............................. 212 Unitatea de nvare 11: ............................................................................................ 215 1. Evaziunea fiscal ............................................................................................. 215 1.1. Noiunea de evaziune fiscal ........................................................................ 215 1.2. Cauzele fenomenului evazionist .................................................................... 216

1.3. Formele de manifestare a evaziunii fiscale ................................................... 217 1.4. Mrimea evaziunii fiscale .............................................................................. 219 1.5 Sancionarea evaziunii fiscale n dreptul romn ............................................. 220 2. Paradisurile fiscale ........................................................................................... 220 3. Cazierul fiscal ................................................................................................... 221 4. Dubla impunere internaional ......................................................................... 223 8 4.1. Cauzele i definiia dublei impuneri internaionale ........................................ 223 4.2. Metode de evitare a dublei impuneri internaionale ....................................... 224 Unitatea de nvare 12: ............................................................................................ 228 1.Creana fiscal, titlu de crean fiscal i comunicarea acestuia ...................... 228 2. Modaliti de individualizare a obligaiilor fiscale i mijloacele de prob .......... 230 2.1. Modaliti de individualizare a obligaiilor fiscale ........................................... 230 2.2. Mijloace de prob folosite la individualizarea obligaiilor fiscale. ................... 231 3. Regulile de baz ale administrrii impozitelor i taxelor ................................... 232 4. Competena organelor fiscale .......................................................................... 232 4.1 Incidente n procedura fiscal: conflictul de interese, abinerea i recuzarea 233 5. Inspecia fiscal ................................................................................................ 234 6. Reguli privind colectarea creanelor fiscale ..................................................... 234 7. Stingerea creanelor fiscale .............................................................................. 235 7.1. Stingerea obligaiei prin plat ........................................................................ 235 7.2. Stingerea obligaiei prin compensare ............................................................ 235 7.3. Stingerea obligaiei fiscale prin anulare ......................................................... 235 7.4. Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie .................................................... 236 7.5. Stingerea creanelor fiscale prin alte modaliti ............................................. 237 8. Executarea silit a creanelor fiscale ................................................................ 238 8.1. Reguli speciale privind executarea silit a creanelor fiscale ........................ 238 8.2. Prile n executarea silit. Competen, drepturi i obligaii ......................... 238 8.3. Condiiile cerute pentru nceperea executrii silite ........................................ 240 8.4. Suspendarea, ntreruperea i ncetarea executrii silite ............................... 240 8.5. Msuri asigurtorii ......................................................................................... 241 8.6. Constituirea de garanii ................................................................................. 241 9. Modaliti de executare silit ............................................................................ 242 9.1. Executarea silit prin poprire ......................................................................... 242 9.2. Executarea silit a bunurilor mobile .............................................................. 242 9.3. Executarea silit a bunurilor imobile .............................................................. 243 9.4. Executarea silit a altor bunuri ...................................................................... 244 9.5. Valorificarea bunurilor sechestrate ................................................................ 245 Unitatea de nvare 13: ............................................................................................ 248 9 1. Necesitatea controlului financiar ...................................................................... 248 2. Funciile controlului financiar ............................................................................ 249

3. Formele controlului financiar ............................................................................ 250 4. Controlul intern i controlul financiar preventiv ................................................. 251 4.1. Controlul intern .............................................................................................. 251 4.2. Controlul financiar preventiv .......................................................................... 252 4.3. Controlul financiar preventiv propriu i viza de control .................................. 253 4.4. Auditul public intern ....................................................................................... 253 4.5. Controlul financiar preventiv delegat ............................................................. 256 5. Controlul financiar de stat ................................................................................ 258 5.1. Direciile de control financiar ......................................................................... 258 5.2. Garda Financiar .......................................................................................... 260 6. Inspecia fiscal (controlul fiscal) ...................................................................... 261 7. Controlul financiar realizat de ctre Curtea de Conturi ..................................... 261 7.1. Curtea de Conturi n sistemul nostru de drept. .............................................. 261 7.2. Organizarea Curii de Conturi ........................................................................ 262 7.3. Principiile de baz ale activitii Curii de Conturi .......................................... 262 7.5. Atribuiile Curii de Conturi............................................................................. 263 Unitatea de nvare 14: ............................................................................................ 269 1. Noiuni generale despre contenciosul fiscal ..................................................... 269 2. Contestaia la executarea silit ........................................................................ 269 2.1. Persoanele care pot formula contestaii i instana competent ................... 270 2.2. Termenul de formulare a contestaiei la executare ....................................... 270 2.3. Judecarea contestaiei .................................................................................. 271 3. Contestaia mpotriva actelor administrativ fiscale ........................................... 271 3.1. Caracterul facultativ al contestaiei mpotriva actelor fiscale i natura juridic a acestei contestaii ................................................................................................. 271 3.2. Obiectul contestaiei administrativ fiscale ...................................................... 272 3.3. Persoanele care pot formula contestaii ........................................................ 273 3.4.Forma i coninutul contestaiei ...................................................................... 274 3.5. Locul de depunere i termenul de formulare a contestaiei fiscale ................ 274 3.6. Competena i procedura de soluionare a contestaiilor. ............................. 275 3.7. Suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei ................................... 277 10 3.8.Suspendarea executrii actului administrativ fiscal ........................................ 277 11

Unitatea de invatare 3 2. Bugetul public. Definiie i elemente specifice

Activitatea financiar a statului, dat fiind dimensiunea i complexitatea sa i ateptrile populaiei n raport cu aceast activitate i pe temeiul creia i d votul competitorilor politici, nu se poate desf ura fr un program pe msur. Acest act, plan sau program este bugetul.

Bugetul este un act de planificare financiar i i pstreaz aceast natur fie c este vorba de bugetul statului, fie c este vorba de bugetele particularilor, pentru c n ambele cazuri, chiar dac scopul urmrit difer, fr o planificare a veniturilor i cheltuielilor, n cazul particularilor, ori a cheltuielilor n interes general de fcut i veniturilor de realizat, n cazul statului, activitatea ar fi haotic, ori chiar imposibil de condus, mai ales n cazul activit ilor de amploare, cum este aceea a statului. Pentru statul modern, bugetul este un instrument indispensabil pentru numeroase motive, ntre care amintim: 11. dimensiunea activitii financiare a statului, care este mult mai mare dect n cazul particularilor. Aceast dimensiune uria a activitii statului reclam un plan financiar, un buget al veniturilor i cheltuielilor, care, n cazul particularilor este recomandat, dar nu este indispensabil, ca n cazul statului. Bugetul statului este un plan financiar la nivel macroeconomic. 22. este n interesul naiunii i al autoritii statale, ca veniturile statului s nu rmn sub suma cheltuielilor necesare i nici s le depeasc n mod periodic. Ordinea normal a finanelor publice const n echilibrarea cheltuielilor cu veniturile, iar aceasta se face, previzional, prin buget i ulterior prin bilan. Bugetul este actul care face posibil starea de echilibru. 33. spre deosebire de particulari, care sunt stpni absolu i ai veniturilor i cheltuielilor lor, neavnd a da socoteal de acestea dect lor n ii, statul primete i cheltuiete banii altora, banii contribuabililor, ace tia avnd ndatorirea (patriotic) i dreptul de a contribui la cheltuielile publice i de a consimi la efectuarea acestora (prin reprezentan ii alei). Dar spre deosebire de particulari, statul este mult mai expus pericolului de a pctui prin abunden de cheltuieli i, n consecin, de a stabili venituri n exces. De aceea, trebuie s se tie n permanen ce cheltuieli i propune statul s fac i care sunt resursele de care are nevoie pentru susinerea cheltuielilor sale, iar aceast publicitate se realizeaz prin buget; 44. spre deosebire de particulari, pentru care veniturile sunt partea fix i stabil (afar de cazurile excepionale), pentru stat, componenta stabil a activit ii sale este aceea a cheltuielilor. Dar statul nu realizeaz el nsu i venituri din activit i economice proprii, resursele sale constituindu-se, n principal, pe seama prelevrilor obligatorii de la particulari, iar randamentul acestora i implicit nivelul veniturilor este fluctuant. Or aceste prelevri trebuie planificate i prevzute n buget, n aa fel nct s fac posibil acoperirea cheltuielilor aprobate n tot cursul exerciiului bugetar. Aceast planificare se face prin buget. 55. Att cheltuielile ct i veniturile statului trebuie s fie consim ite de ctre contribuabili51 prin reprezentanii alei (aceasta fiind de esen a democraiei parlamentare), iar ei nu-i pot da votul dect dac tiu care sunt cheltuielile de fcut i veniturile de realizat. Bugetul este instrumentul care ofer na iunii informaiile necesare pentru ca votul s fie dat n cuno tin de cauz. 66. Cheltuielile statului trebuie fcute sub un control strict i n condiii de transparen. Or controlul i transparena n folosirea banului public nu sunt posibile n lipsa acestui instrument, care este bugetul. 8

77. Bugetul public, ca act de planificare al veniturilor i cheltuielilor, este un instrument necesar i pentru a se preveni inechitile n repartiia sarcinilor fiscale asupra membrilor societii, inechit i care ar putea s apar dac nu s-ar proceda la 51 Este n spiritul art. 14 din Declara ia drepturilor omului: toi cetenii au dreptul de a constata ei n ii sau prin reprezentanii lor, necesitatea contribuiilor publice, de a consimi n mod liber la acestea, de a urmri modul de folosire, de a determina cotitatea,asieta,modul de ridicare i durata. 64 1redistribuirea veniturilor lor pe baza unui program financiar, care s aib n vedere raportul dintre nevoile sociale i puterea de contribuie a cetenilor i agenilor economici. Facultatea de contribuie a subiecilor impozabili trebuie s alctuiasc, de altfel, chiar msura n care e bine s se satisfac anumite nevoi generale, care pot fi utile, necesare sau indispensabile. 28. Economia public a statului, fiind un mijloc de satisfacere a nevoilor colective i neavnd, aidoma economiei private, doar un scop n sine, nu poate lsa nevoi nesatisfcute, prin lips de prevederi suficiente i nici nu poate s prevad mai multe venituri dect sunt necesare pentru satisfacerea nevoilor colective pentru c nu acumularea de bunuri este scopul principal al acestei economii52, ci satisfacerea acelor nevoi generale ale popula iei care nu pot fi satisfcute n cadrul economiei private. 52N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, 1930, p. 312-313. 53 I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 501. Constatm, prin urmare, c bugetul statului, avnd obiective diferite de cele ale ntreprinztorilor privai, trebuie s dea rspuns la trei probleme: 11. care vor fi bunurile i serviciile pe care statul le va pune, gratuit, la dispozi ia populaiei? 22. cine i prin ce mijloace va suporta costurile acestor bunuri i servicii? 33. care vor fi consecinele acestora pentru economia rii i pentru relaiile financiare ale statului n plan intern i extern? Instituia bugetului a evoluat ns mult n timp: dac la nceputurile sale, prin votul anual ce trebuia dat de parlament, bugetul constituia un act politic major, prin intermediul cruia Parlamentul punea la dispozi ia instituiilor publice mijloacele necesare pentru a funciona, iar scopul urmrit a fost acela de a se limita prerogativele monarhului, mai trziu rolul bugetului s-a amplificat, bugetul devenind un instrument complex i conjunctural, menit s corijeze fluctua iile economice i s permit intervenia statului n economie, iar finan ele publice sau integrat, din ce n ce mai mult, n economia general, bugetul devenind un plan financiar la nivel macroeconomic, dar i instrumentul prin care se realizeaz politica fiscal a statului. Dar prin politica fiscal, statul i exercit i rolul intervenionist, funcia de reglare a fenomenelor economice i sociale prin prghii fiscale. 9

n statele moderne, bugetele publice tind, tot mai mult, s devin bugete ale economiei naionale, care reprezint documente estimative care reflect toate resursele societii i destinaia lor, cuprinznd informaii previzionale n legtur cu producia, repartiia, consumul, produsul intern brut, precum i cu privire la formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat53. La 11 iulie 2002 a fost adoptat n Romnia o nou Lege a finanelor publice (Legea nr. 500/2002),care stabile te principiile, cadrul general i procedurile privind formarea, administrarea, angajarea i utilizarea fondurilor publice, precum i responsabilitile 65 instituiilor publice implicate n procesul bugetar. Dispoziiile acestei legi se aplic n domeniul elaborrii, aprobrii, executrii i raportrii: 11. bugetului de stat; 22. bugetului asigurrilor sociale de stat; 33. bugetelor fondurilor speciale; 44. bugetului trezoreriei statului; 55. bugetelor instituiilor publice autonome; 66. bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz; 77. bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; 88. bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; 99. bugetului fondurilor externe nerambursabile. Noua lege, eliminnd unele neajunsuri ale reglementrii anterioare, este conceput dup modelul rilor membre ale Comunitilor europene i clarific, prin definiiile cuprinse n art. 2, o serie de termeni i concepte cu care legea opereaz. Deosebit de aceste bugete, prin lege special, sunt reglementate bugetele locale, care cuprind bugetele unitilor administrativ teritoriale, care au personalitate juridic (comune, orae, municipii, sectoare ale municipiul Bucureti, judee, respectiv municipiul Bucure ti) i se ntocmesc n condiii de autonomie. Autonomia unitilor administrativ-teritoriale a fost ntrit de Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale (precedat de Legea nr. 189/1998, care a abrogat capitolul III al Legii nr. 72/1996 i OUG nr. 45 din 5 iunie 2003 privind finanele publice locale54, aprobat cu modificri prin Legea nr. 108/200455). 54 M. Of. nr. 431 din 19 iunie 2003. 55 M. Of. nr. 336 din 16 aprilie 2004. 56M. Lzeanu, Curs de tiin i legislaie financiar, 1942, p. 133. Instrumentul financiar, contabil i juridic prin care se prevd i se autorizeaz veniturile i cheltuielile statului este bugetul public. Bugetul public este, de asemenea, instrumentul prin intermediul cruia se poate stabili un echilibru ntre nevoile colective i mijloacele prin care se asigur acoperirea acestora. A face 10

un buget nseamn a enumera, a evalua i a compara n mod periodic, dinainte i pe o perioad de timp n viitor, cheltuielile de fcut i veniturile de perceput56. Bugetul este un instrument juridic i economic pentru c elaborarea, execuia i controlul bugetar sunt realizate n conformitate cu legile de aprobare, cu procedurile de drept bugetar dar i n cadrul principiilor contabilitii publice. Bugetul ofer Parlamentului, Guvernului, dar i populaiei o imagine de ansamblu, aproape exact, asupra raportului dintre valoarea bunurilor materiale i imateriale create ntr-o economie financiar i valoarea eforturilor fcute pentru realizarea lor. n economiile moderne, bugetul nu mai constituie doar un document n care se nscriu veniturile i cheltuielile probabile ale statului pe o perioad de dousprezece luni, ci este un plan financiar la nivel macroeconomic. Bugetul a devenit i un instrument de previziune, att pe termen scurt, ca urmare a dimensionrii veniturilor i cheltuielilor publice la nivelul unui an, ct i pe termen mediu, prin elaborarea bugetelor program, mai ales pentru cheltuielile publice de investiii. Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, spre deosebire de legile anterioare (Legea nr. 10/1991 i Legea nr. 72/1996), ntre ali termeni pe care i define te sa oprit i la acela de buget. Definiia adoptat este foarte general, probabil din nevoia de a acoperi toate tipurile de bugete la care legea se refer. Astfel, potrivit art. 2.6. bugetul este documentul prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n funcie de sistemul de finanare a instituiilor publice. Aceea i lege, n art. 2.7. define te i bugetul general consolidat ca fiind ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg. Din cuprinsul definiiilor formulate rezult trei elemente specifice ale bugetului public: 11. bugetul public este un act de previziune, n sensul c prezint un tablou evaluativ i comparativ de venituri publice, adic indic sursele bne ti ale bugetului; 22. bugetul public este un act de autorizare, prin care puterea executiv este mputernicit de puterea legislativ s cheltuiasc i s perceap venituri n acord cu prevederile bugetare; 33. bugetul public este un act limitat n timp, de regul pentruo perioad de un an, mai potrivit pentru a se efectua programarea i a se urmri execuia bugetar. n epoca modern, rolul bugetului de stat este pus n eviden de modalitile de exercitare a funciilor finanelor publice (de repartiie i de control). Bugetul nu reprezint doar un tablou sintetic n care se nscriu i prin care se compar veniturile i cheltuielile publice, rolul acestuia fiind mult mai complex. El este considerat de ctre finani ti un instrument prin care se realizeaz alocarea i redistribuirea resurselor i care prezint utilitate n procesul reglrii activitii economice i sociale. Rolul alocatival bugetului decurge din natura statului i din funciile sale, din faptul c el are sarcina finanrii serviciilor publice. Bugetul public reflect, n partea de cheltuieli, modul de alocare a resurselor fiecrui an bugetar. Dar statul 11

se poate manifesta i ca agent economic, att prin dezvoltarea unor activiti industriale i comerciale proprii, ct i prin participarea la finanarea unor activiti n sectorul privat, cheltuielile din astfel de aciuni fiind evideniate n bugete anexe i n conturi speciale de trezorerie. Rolul redistributiv al bugetului deriv din natura acestuia de instrument de mobilizare a resurselor i de repartizare a acestora pentru finanarea unor activiti i aciuni stabilite prin lege. Bugetul este instrumentul prin care se redistribuie o parte din produsul intern brut, redistribuire care se realizeaz att prin intermediul impozitelor i taxelor, ct i al cheltuielilor. Astfel, prin intermediul impozitului progresiv asupra veniturilor persoanelor fizice se realizeaz, n fapt, o redistribuire a veniturilor ntre diferite categorii sociale. Tehnicile fiscale prin care se asigur, pe calea impozitrii veniturilor, redistribuirea produsului intern brut, sunt: deducerile din venit, neimpozitarea veniturilor mici, diferenierea impunerii n funcie de tranele de venit, instituirea de impozite particulare numai pentru persoanele ce obin venituri sau dein averi foarte mari, utilizarea unor impozite difereniate n raport cu originea veniturilor. Pe de alt parte, i destinaia dat resurselor, respectiv cheltuielile aprobate i subvenionarea unor activiti, reprezint modaliti de nfptuire a redistribuirii produsului intern. Alocarea de resurse pentru subvenionarea organismelor de asigurri sociale genereaz redistribuire n scopul asigurrii proteciei sociale, dup cum susinerea de la buget a agriculturii, a cercetrii tiinifice, a unor aciuni social-culturale constituie i ea o modalitate de redistribuire a veniturilor. Rolul de reglare a vieii economicedecurge din importana bugetului de stat ca instrument cu putere de lege, prin care se reflect politica economic promovat de Guvern. Prin orientrile bugetului se poate aciona asupra economiei stimulnd sau frnnd o anumit activitate. Autoritile publice pot aciona, n acest scop, prin intermediul cheltuielilor, veniturilor i soldului bugetar. Impozitele, mprumuturile de stat, cheltuielile publice i altele, au fost i sunt folosite de autoritile publiceca instrumente pentru promovarea cre terii economice, corectarea ciclului economic, ocuparea for ei de munc, restabilirea echilibrului general perturbat de factori conjuncturali (). Sistemele noastre economico bugetare moderne sunt structural dotate cu for e de stabilizare automat foarte eficace. Ziua sau noaptea, indiferent dac Pre edintele se afl sau nu la Casa Alb, sistemul bugetar contribuie, aidoma unui reostat, la neutralizarea factorilor de dezechilibru.57 57 Paul D. Samuelson citat de I. Vcrel i colectivul n Finane publice, p.89. Cheltuielile publice constituie un mijloc de care statul dispune pentru a favoriza relansarea global sau sectorial a vieii economice. Sporirea prii din resursele publice care se distribuie cu titlu de cheltuieli influeneaz consumul i producia naional. Astfel, creterea numrului de salariai determin o cre tere a cererii de bunuri i servicii i, implicit, o cretere a produciei naionale, dup cum diminuarea cheltuielilor publice poate reprezenta un mijloc prin care Guvernul acioneaz n sensul reducerii importului i limitrii inflaiei. Veniturile publice, n special taxele i impozitele, pot fi utilizate ca instrument de politic economic n dou direcii opuse: fie pentru frnarea activitii economice, fie pentru a susine relansarea acestor activiti. Sporirea fiscalitii 12

reduce nivelul veniturilor disponibile i influeneaz n mod direct consumul, dup cum reducerea impozitelor produce un surplus de venituri care permite relansarea consumului. La rndul lor, modificarea accizelor favorizeaz sau frneaz cererea pentru un anumit produs. De asemenea, prin intermediul instrumentelor fiscale (cote de impunere, deduceri fiscale, scutiri) sau a provizioanelor speciale care diminueaz veniturile impozabile poate fi susinut relansarea economic. Reducerea impozitului pe profit are drept efect stimularea activitii n domeniul respectiv de activitate i crearea resurselor necesare dezvoltrii viitoare, prin folosirea profitului pentru autofinanare. 3. Natura juridic a bugetului Bugetul public naional are o natur ambigu: el este un instrument financiar i contabil care mbrac o form juridic, dar i un prin careinstrument se pun n oper politici ale partidului (partidelor) politic care exercit puterea, voin a politic a acestor fore. Un ansamblu de conturi care descriu, pentru o perioad determinat, toate resursele i toate cheltuielile permanente ale statului. Conform unor opinii recente, bugetul modern este un act interven ionist al statului datorit aciunii sale asupra structurii economice, a structurilor sociale i asupra situaiei economice i monetare58 58 Apud M. t Minea i C. F. Costa, n op. cit. vol. I, p. 75 (citnd pe R. Muzellec). 59D. D. aguna, op. cit. p. 525 i E. Blan. op. cit. p. 18. I. Condor, op. cit. p. 77 i I. Gliga, op.cit. p. 40 n sistemul nostru de drept, bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat se aprob de Parlament i se adopt prin lege ordinar, ntr-o procedur diferit ns de a celorlalte legi ordinare. Concluzia care se desprinde din textele constituionale i legale (Legea nr. 500/2002) care reglementeaz materia este aceea c bugetul statului are natur juridic de lege, dar calificarea bugetului public constituie nc o problem controversat. Conform opiniilor formulate, bugetul public este susceptibil de a fi calificat59: 11. ca act avnd natura juridic de lege; 22. ca act administrativ sau act condiie de natur administrativ; 33. ca act administrativ i legislativ, n acelai timp; 44. ca act de planificare sau act financiar.

4. Tipuri de bugete folosite n practic

Bugetele publice au o structur diferit, funcie de structura organizatoric a fiecrui stat. Din punctul de vedere al structurii organizatorice, statele sunt: 1 State de tip unitar (ex: Austria, Grecia, Frana, Italia, Olanda, Romnia, Suedia, Turcia etc.), care au o legislaie unic i organe centrale unice ale puterii i administraiei de stat, teritoriu mprit n uniti administrativ - teritoriale, conduse de organe locale autonome, cu personalitate juridic i care dispun de bugete locale proprii. Structura bugetar a statelor de tip unitar cuprinde un buget general al statului (n ara noastr este numit bugetul de stat) i bugete

13

locale autonome, care sunt organizate la nivelul fiecrei uniti administrativteritoriale. Sistemul bugetar al rii noastre este specific unui stat de tip unitar. 2 State de tip federal (ex: Australia, Canada, Elveia, Iugoslavia, India, Germania, Statele Unite ale Americii etc.) care sunt formate din statele membre ale federaiei i unitile administrativ-teritoriale, structura bugetar este format din: bugetul federaiei, bugetele statelor, provinciilor, landurilor, cantoanelor membre ale federaiei i bugetele locale. Indiferent de natura (nc ambigu i evolutiv) a Uniunii Europene, aceasta promoveaz politici economice i sociale de interes pentru toate rile membre i cetenii acestora, are instituii (Parlamentul european, Consiliul UE, Comisia european, Curtea de Justi ie, Curtea de Conturi etc.) i funcionari care fac posibil funcionarea instituiilor, luarea deciziilor i punerea lor n practic. Cetenii statelor membre ale Uniunii au o sum de nevoi comune, diferite de cele care sunt satisfcute n rile lor, cum sunt cele legate de: politica agricol, sigurana alimentar, politica industriala, pia a intern, politica fiscal i vamal etc. De aceea, Uniunea European, are cheltuielile proprii i are nevoie de venituri, are nevoie de un act de planificare a activit ii sale financiare, de un buget propriu de venituri i cheltuieli. Bugetul Uniunii Europene este, conform Regulamentului financiar al CE nr. 1605/2002 i Normelor de aplicare ale acestuia, un instrument care, pentru fiecare exerciiu financiar, prevede i autorizeaz toate veniturile i cheltuielile considerate necesare pentru Comunitatea European i pentru Comunitatea European a Energiei Atomice. Este de menionat c, ncepnd din anul 1998, bugetul anual al Uniunii este stabilit n concordan cu un plan financiar pe termen mediu, care define te limitele anuale ale cheltuielilor comunitare i au creat un cadru care faciliteaz adoptarea anual a bugetului i controlul asupra evoluiei cheltuielilor. Astfel, n anul 1999, au fost stabilite i adoptate liniile directoare ale politicii bugetare pe o perioad de 7 ani (2000 i 2006), care au inclus i cheltuielile pentru lrgirea Uniunii. Pentru perioada 2007-2013, au fost adoptate (n anul 2004) liniile directoare ale unui buget cu un plafon de cheltuieli de 862,363 miliarde (n preuri 2004). Pentru anul 2009, bugetul a fost stabilit la 116 miliarde de Euro, ceea ce nseamn aproximativ 1% din produsul intern brut al Uniunii i c fiecare locuitor al Uniunii contribuie la bugetul acesteia cu 235 de Euro. Test de verificare 11. Care sunt cele mai importante instituii ale statului cu atribuii n domeniul financiar i ce atribuii au aceste instituii. 22. Care este natura juridic a bugetului de stat? 33. Discutai tipurile de bugete folosite n practic.

Unitatea de nvare 4: PRINCIPII I REGULI BUGETAR:

Cuprins tematic:

BUGETARE;

SISTEMUL

14

1 Principii i reguli bugetare; 2 Sistemul bugetar i competenele de aprobare a bugetelor; Obiectivele unitii de nvare: Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: 1 Explicai principiile bugetare; 2 Analizai sistemul bugetar al Romniei; 3 Identificai competenele n aprobarea bugetului de stat al Romniei. 4 Indicai cine are drept de iniiativ bugetar; 1. Principii i reguli bugetare Cele mai multe dintre principiile i regulile bugetare sunt formulate n cele dou legi financiare, respectiv n art. 8-15 din Legea nr. 500/2002 privind finanele publice i art. 7-17 din Legea nr.273/2006, privind finanele publice locale, dar unele dintre acestea sunt considerate ca atare n doctrina de specialitate. Dintre aceste, unele sunt aplicabile att bugetului statului, ct i bugetelor locale, altele, numai pentru bugetele comunitilor locale. Aceste principii sunt: 11. principiul universalitii bugetului (comun); 22. principiul transparenei i publicitii (comun); 33. principiul unitii (comun); 44. principiul anualitii (comun); 55. principiul specializrii bugetare (comun); 66. principiul unitii monetare (comun); 77. principiul echilibrului (comun, dar formulat numai n legea finanelor locale); 88. principiul realitii (doctrina); 99. principiul neafectrii veniturilor (doctrina); 1010. principiul autonomiei locale (specific bugetelor locale); 1111. principiul solidaritii (specific bugetelor locale); 1212. principiul proporionalitii (specific bugetelor locale); 1313. principiul consultrii (specific bugetelor locale); Vom vedea ns c, n practic, principiile bugetare sunt deseori nesocotite, c acest lucru nu se ntmpl doar la noi, c aceste principii sunt, nu de puine ori, n contradicie cu regulile dup care se conduc instituiile publice i constituie o imposibilitate total pentru ca ele s poat da un bun rezultat financiar. Vom vedea, de asemenea, c legile nse i permit abateri de la principiile pe care tot ele le consacr. Dar, principiile formulate sunt considerate, chiar i n aceste condiii, necesare pentru elaborarea i execuia conform a bugetelor. 1.1. Principiul universalitii bugetului Principiul universalitii este comun celor dou tipuri de bugete (art. 8 din Legea nr. 500/2002 i art. 7 din Legea nr. 273/2006) i presupune includerea n buget a tuturor veniturilor i cheltuielilor publice n sume brute sau totale, fr omisiuni i fr compensri reciproce. Toate veniturile i cheltuielile se nregistreaz n buget integral fr a fi regularizate ntre ele.

15

Principiul universalitii presupune c veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte. Conform acestui principiu, serviciile administrative nu pot s-i procure fonduri pentru ele nsele, resursele acestora fiind alctuite, exclusiv, din alocaiile bugetare, din sumele repartizate de la buget. Orice cheltuial a acestor servicii poate fi efectuat n limitele sumelor alocate pentru aceasta i orice sum ncasat va constitui venit al bugetului, iar nu a serviciului care o ncaseaz. n acest sens, Legea prevede, de altfel, expres, c este interzis efectuarea cheltuielilor publice direct din veniturile ncasate. Pe de alt parte, universalitatea implic i neafectarea veniturilor. n cadrul bugetului, veniturile i cheltuielile alctuiesc dou mase distincte i autonome, veniturile servind la efectuarea ansamblului de cheltuieli aprobate i nu la o anume cheltuial. Scopul urmrit de acest principiu este de a facilita controlul financiar, interzicnd compensarea ntre cheltuieli i venituri proprii. Bugetul de stat, elaborat sub forma unui buget brut, permite analiza corelaiilor existente ntre diferite categorii de venituri i cheltuielile corespunztoare acestora, precum i cunoaterea volumului total al cheltuielilor de efectuat i al veniturilor de ncasat60. 60Principiul universalitii permite cunoa terea i controlul sumei exacte a cheltuielilor publice. Dac s-ar distinge, pe de o parte veniturile i, pe de alt parte, cheltuielile, ar fi imposibil, fie s se compenseze veniturile i cheltuielile, fie s se afecteze un anume venit unei cheltuieli (). n fapt, principiul universalitii permite s se evite ca anume servicii publice s nu dispun de fonduri proprii i s nu reueasc astfel s-i dobndeasc independena fa de autoritile centrale. Dac serviciile fiscale care ncaseaz veniturile ar pstra o parte din acestea pentru acoperirea cheltuielilor lor de percepere, n fapt, ele ar putea s-i constituie fonduri de rezerv care le-ar asigura o anumit autonomie fa de tezaurul public. Chiar dac administratorii ar avea dreptul s- i acopere cheltuielile prin venituri special afectate, ei ar dispune de o libertate financiar evident. P. Lalumiere, Les Finances publiques, 1970, p. 67 Dou reguli asigur realizarea n practic a acestui principiu. Prima este aceea a necompensrii cheltuielilor proprii cu veniturile proprii, iar cea de a doua presupune neafectarea unora dintre veniturile realizate pentru cheltuielile necesare ntreinerii instituiilor publice sau pentru desf urarea unor activiti care se finaneaz de la stat. Principiul universalitii bugetului prezint i dezavantajul c, date fiind proporiile pe care le impune bugetului, este foarte mult amplificat evidena contabil bugetar i 73 conduce la evidenierea unor rulaje artificiale a sumelor reprezentnd venituri i cheltuieli publice. Exist i unele excepii de la principiul universalitii, ca de exemplu:

16

1 resursele provenind din donaii, care nu majoreaz resursele publice totale, ci au o afectaiune special n conformitate cu voina celui care efectueaz donaia; 2 fondurile de sprijin, care reprezint resurse ale particularilor puse la dispoziia administraiilor publice cu condiia realizrii unor lucrri publice sau prestaii determinate; 3 reconstituirea creditelor bugetare prin restituirea ctre buget a sumelor necuvenite sau acordate cu titlu provizoriu. 1.2. Principiul transparenei i publicitii Potrivit art. 9 din Legea nr. 500/2002, sistemul bugetar este deschis i transparent, aceasta realizndu-se prin: 11. dezbaterea public a proiectelor de buget, cu prilejul aprobrii acestora; 22. dezbaterea public a conturilor generale anuale de execuie a bugetelor, cu prilejul aprobrii acestora; 33. publicarea n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a actelor normative de aprobare a bugetelor i conturilor anuale de execuie a acestora; 44. mijloacele de informare n mas, pentru difuzarea informaiilor asupra coninutului bugetului, exceptnd informaiile i documentele nepublicabile, prevzute de lege61. 61 Pentru obligaiile de informare ce revin autoritilor i instituiilor publice a se vedea i Legea nr. 544/2001 privind liberul acces la informaiile de interes public, publicat n M. Of. 663 din 23 octombrie 2001. ntre informaiile calificate de interes public de aceast lege i la care accesul este liber i nengrdit se numr i cele privind sursele financiare, bugetul i bilanul contabil. Potrivit art. 8 din Legea nr. 273/2006, a finan elor publice locale, principiul publicitii presupune c procesul bugetar este deschis i transparent, acesta realizndu-se prin: 11. publicarea n presa local sau afi area la sediul autoritii administraiei publice locale respective a proiectului de buget local i a contului anual de execuie a acestuia; 22. dezbaterea public a proiectului de buget local, cu prilejul aprobrii acestuia; 33. prezentarea contului anual de execuie a bugetului local n edin public. 1.3. Principiul unitii n dreptul nostru, principiul unitii bugetului este consacrat nc din 1860, iar Legea privind finanele publice, nr. 500/2002, l reafirm n art. 10, potrivit cruia veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice, ceea ce face ca acest principiu s fie n strns legtur cu cel al universalit ii. 74 n accepiunea clasic, principiul unitii bugetare presupune nscrierea tuturor veniturilor i cheltuielilor statului, n sumele lor globale, ntr-un singur document, dispoziia fiind formulat n termeni asemntori n art. 4 din Regulamentul

17

financiar al Uniunii Europene (Bugetul este un instrument care, pentru fiecare exerciiu financiar, prevede i autorizeaz toate veniturile i cheltuielile considerate necesare pentru Comunitatea European i pentru Comunitatea European a Energiei Atomice). Respectarea acestei cerine conduce la elaborarea unui buget clar, care ofer informaii de ansamblu privind resursele publice i utilizarea lor, permite aprecierea importanei diverselor categorii de venituri i cheltuieli. Noua lege a finanelor publice, de i sporete numrul de bugete care alctuiesc sistemul bugetar, ntrete principiul unitii prin dou dispoziii. Astfel: 11. Spre deosebire de legea anterioar (Legea nr. 72/1996) care, n art. 19 coninea o excepie de la principiul unitii care prevedea c fondurile speciale, aprobate prin legi speciale, se constituie n afara bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat, n noua lege a finanelor publice, n art. 78, prevede c bugetele fondurilor speciale aprobate prin legi speciale, care se constituie i se administreaz n afara bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat (bugetul Fondului pentru asigurrile sociale de sntate i bugetul asigurrilor de omaj) se aprob ca anex la legea bugetului de stat i, respectiv, la legea bugetului asigurrilor sociale de stat. 22. Potrivit art. 10 alin. (4) din Legea nr. 500/2002, n vederea respectrii principiilor bugetare, n termen de trei ani, Guvernul trebuie s propun Parlamentului modificarea actelor normative pentru desfiinarea veniturilor i cheltuielilor cu destinaie special incluse n bugetul de stat. n materie de bugete locale, principiul unitii, consacrat prin art. 9 din Legea nr. 273/2006, presupune c: 11. Veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu ntr-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficient i monitorizarea fondurilor publice locale. 22. Se interzic reinerea i utilizarea de venituri n regim extrabugetar, precum i constituirea de fonduri publice locale n afara bugetelor locale, dac legea nu prevede altfel. 1.4. Principiul anualitii Conform principiului anualitii, bugetul public se aprob n fiecare an de ctre Parlament. Anualitatea este primul principiu bugetar aplicat n practic i el s-a meninut de-a lungul timpului, de i coninutul tradiional a fost uneori reconsiderat din raiuni tehnice legate de asigurarea strii de echilibru sau din cauze economice referitoare, mai ales, la finanarea cheltuielilor de investiii care necesit alocarea resurselor pe intervale mai mari de un an. Alegerea perioadei de nregistrare contabil i de execuie a operaiunilor bugetare este esenial din punctul de vedere al gestionrii resurselor publice. n temeiul principiului anualitii, durata de timp pentru care puterea legiuitoare autorizeaz puterea executiv s ncaseze veniturile publice i s efectueze cheltuieli publice este limitat la un an. La expirarea acestei perioade este necesar o nou autorizare din partea legiuitorului pentru o alt durat de timp. Anualitatea bugetului are dou semnificaii distincte: prima se refer la perioada de timp pentru care se ntocmete i se aprob bugetul, iar cea de-a doua, la 18

perioada de timp n care se ncaseaz veniturile i se efectueaz cheltuielile nscrise n autorizaia dat Guvernului de ctre Parlament. Aprobarea anual a veniturilor i cheltuielilor publice de ctre Parlament d acestuia posibilitatea s examineze proiectul de buget public i, prin acest examen, s-i exercite controlul asupra politicii financiare a executivului. 1.5. Principiul specializrii bugetare Potrivit principiului specializrii bugetare, nscris n art. 12 din Legea nr. 500/2002, veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora, potrivit clasificaiei bugetare. Specializarea bugetar impune individualizarea veniturilor publice (taxe, impozite, contribuii etc.) i specializarea creditelor publice, adic aprobarea de ctre Parlament a veniturilor pe surse de formare i a creditelor bugetare pe categorii de cheltuieli. Prin buget, se aprob nivelul cheltuielilor ca limite maxime care, pentru fiecare destinaie reprezint creditele bugetare62n limita crora se pot face plile. 62 Prin credit bugetar se nelege suma limit, nscris n bugetul de stat i aprobat de puterea legislativ, pn la care se pot efectua pli n contul fiecrei cheltuieli publice. Principiul specializrii bugetare este contrariul autorizrii n bloc a tuturor cheltuielilor i veniturilor statului. Individualizarea poziiilor privind veniturile i cheltuielile publice, pe baza unor criterii definite semnific specializarea bugetar. Principiul specializrii bugetare este ntrit de regulile formulate n art. 14 din lege cu privire la cheltuielile bugetare. Astfel: (1) Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. (2) Nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugete (bugetele la care se aplic Legea nr. 500/2002, n. n.) i nici angajat i efectuat din aceste bugete, dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial. (3) Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. Pentru ca puterea legislativ s poat avea o imagine clar asupra bugetului de stat este necesar ca veniturile i cheltuielile s fie nscrise n buget dup o schem unitar. Gruparea veniturilor i cheltuielilor ntr-o anumit ordine i pe baza unor criterii precis determinate poart denumirea de clasificaie bugetar, dar asupra acestei probleme vom reveni. n cazul bugetelor locale, principiul specializrii bugetare presupune, de asemenea, c veniturile i cheltuielile bugetare se nscriu i se aprob n buget pe surse de provenien i, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate dup natura lor economic i destinaia acestora (art. 12). 1.6. Principiul unitii monetare Potrivit acestui principiu, consacrat n art. 13 a Legii finanelor publice nr. 500/2002, toate operaiunile bugetare se exprim n moned naional. Moneda naional este leul, iar subdiviziunea acestuia este banul [art. 137 alin. (2) din

19

Constituia Romniei]. Acelai coninut l are principiul unitii monetare i pentru bugetele locale (art. 10 Legea nr. 273/2006, a finan elor publice locale). nscrierea acestui principiu n lege este inutil, dat fiind faptul c leul este consacrat ca atare printr-o dispoziie cu caracter constituional, dar menionarea lui confer, credem, caracter temporar actualei legi a finanelor publice, avnd n vedere perspectiva integrrii Romniei n UE i adoptrii monedei europene. Principiul l regsim i n Regulamentul financiar al UE, sud titlul principiul unitii de cont, care prevede, n art. 16, c bugetul se ntocme te i se execut n euro, iar conturile se prezint n euro, fiind permise, totu i, pentru unele fluxuri de numerar i, n cazul conturilor de avans, precum i pentru gestionarea administrativ a serviciului extern al Comisiei, efectuarea de opera iuni n monede naionale. 1.7. Principiul echilibrului bugetar n actuala lege a finanelor publice de i principiul echilibrului bugetar nu mai este formulat - el regsindu-se ns n legea finan elor publice locale (art. 13) i n Regulamentul financiar al UE (art. 14) - mai multe dispozi ii ale acestor legi (inclusiv ale Legii nr. 500/2002) oblig autorit ile la luarea de msuri de execuie care s asigure, n permanen , echilibrul bugetar. n concep ia legiuitorului nostru, starea de echilibru a bugetului statului apare doar ca un deziderat, dar exist nc ri n care, prin lege, este interzis ntocmirea unor bugete dezechilibrate. Principiul echilibrului bugetar a fost i nc mai este considerat de muli autori un principiu extrem de important pentru bugetul public naional, dar ignorarea lui prin recenta lege a finanelor publice nu poate fi socotit doar o scpare i credem chiar, c eliminarea lui din cuprinsul legii finan elor publice s-a fcut deliberat, pentru a scoate autoritile de sub presiunea unui principiu consacrat legislativ inutil, pentru c nu poate fi respectat n practic. Conform acestui principiu, starea de echilibru este dat de egalitatea dintre veniturile bugetare i cheltuielile bugetare n cadrul unui exerciiu bugetar i presupune acoperirea integral a cheltuielilor din veniturile ordinare ale fiecrui an bugetar. Anualitatea i echilibrul bugetului erau indisolubil legate, avnd drept rezultat echilibrul anual al bugetului, considerat, n doctrina clasic a finanelor publice drept principiul de aur al gestiunii bugetare. Echilibrul bugetar se refer att la ntocmirea unor bugete corect proporionate, a unor bugete n care veniturile publice acoper cheltuielile, ct i la pstrarea echilibrului n perioada de execuie a bugetului. Am afirmat c ignorarea acestui principiu n noua lege a finanelor publice nu poate fi pus pe seama unei simple scpri, fiind rezultatul unui act deliberat al legiuitorului izvort din con tiina faptului c, n cazul bugetului public naional este, practic, imposibil de respectat. Principiul echilibrului bugetar a fost abandonat ns n multe ri, att sub impulsul teoreticienilor finanelor funcionale care promovau teoria bugetelor ciclice i cu caracter regulator, ct mai ales sub impactul economiei reale care nu asigura un randament fiscal suficient pentru acoperirea cheltuielilor publice anuale. Teoria bugetelor ciclice face parte din categoria aciunilor menite a susine echilibrul bugetar pe termen lung. Potrivit acestei teorii, n etapele prospere ale 20

ciclului economic trebuie s se constituie fonduri de rezerv sau de egalizare care s fie utilizate pentru acoperirea deficitelor bugetare intervenite n perioadele de declin economic. Aciunile de acest fel sunt condiionate, pe de o parte de alternana perioadelor de prosperitate cu cele de declin i, pe de alt parte, de msuri legislative de sporire a taxelor i impozitelor n perioadele de prosperitate, pentru constituirea fondurilor de rezerv sau de egalizare. Principiul echilibrului nu poate fi respectat strict, de aceea se recurge la diferite alte practici cum sunt: ntocmirea a dou bugete, unul ordinar, echilibrat, altul extraordinar, deficitar, ce putea fi echilibrat pe seama veniturilor provenind din mprumuturi i emisiune bneasc (n Germania), asigurarea echilibrului prin operaiunea de debugetizare (n Frana) sau elaborarea de bugete ciclice (Suedia i alte ri scandinave)63. 63I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 516. 64 n ri ca Japonia, Suedia ori SUA deficitul bugetar se repet de la un exerciiu financiar la altul dei produsul intern brut crete de la un an la altul. 65 n contrast cu aceast opinie, considerat clasic, se situeaz viziunea potrivit creia nu exist o corelaie ntre deficit i rata dobnzii. Aceasta porne te de la faptul c, n timp, contribuabilii i dau sea-ma c deficitele n lan implic impozite mai mari n viitor. Contribuabilii au tendina de a realiza economii, atunci cnd se recurge la finanarea deficitului din mprumuturi, pentru c veniturile disponibile prezente sunt mai mari dect dac s-ar majora impozitele curente. Creterea economiilor populaiei determin sporirea disponibilitilor pe piaa capitalului de mprumut, compensnd cererea sporit de credite guvernamentale. Cele dou efecte (creterea economiilor i cererea sporit de mprumuturi publice) se anuleaz reciproc, neinfluennd nivelul ratei dobnzii. I. Vcrel i colectivul, Finane publice, p. 521. Deficitul bugetar este folosit adesea ca mijloc de influenare a dezvoltrii economice prin ntrebuinarea de ctre stat a unei importante pri a capitalurilor disponibile pe piaa intern64. Deficitul bugetar este, totu i, considerat un fenomen cronic al finanelor contemporane. Cauzele deficitului bugetar sunt multiple i vizeaz att propria economie, ct i conjunctura internaional. Efectele n plan economic ale deficitului bugetar sunt multiple. Existena deficitului bugetar majoreaz datoria public, crescnd serviciul acesteia, respectiv rambursrile, dobnzile i comisioanele exigibile n fiecare an pentru stingerea datoriei publice interne i externe. Se consider chiar c deficitul bugetar contribuie la creterea ratei dobnzii de pia i c, prin aceasta, deficitul descurajeaz investiiile private i ncetinete ritmul creterii economice. Acoperirea serviciului datoriei publice presupune echilibrarea veniturilor curente, prove-nind n special din impozite i taxe, n detrimentul efecturii altor cheltuieli publice care s produc bunuri i servicii suplimentare. n condiiile unei cereri de credite mari pentru acoperirea deficitului bugetar, rata dobnzii prezint tendin de cretere. Mrimea deficitului bugetar, n fiecare an considerat, este influenat de nivelul i fluctuaiile pro-dusului intern brut i de gradul de redistribuire a acestuia prin intermediul instrumentelor financiare. Cheltuielile publice, cum sunt cele pentru ajutor de omaj i asisten public, cresc atunci cnd rata omajului 21

crete. La rndul lor, veniturile din impozite cresc aproape automat atunci cnd crete numrul populaiei ocupate i, implicit, sporete produsul intern brut, iar impozitele i taxele pltite de agenii economici sunt cu att mai mari cu ct profitul i cifra de afaceri cresc. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice, avnd la baz o structur de cote progresive, oscileaz, de asemenea, n funcie de nivelul activitii economice. n dreptul nostru, finanarea deficitului bugetar se asigur prin mprumuturi de stat. Este interzis acoperirea cheltuielilor bugetului de stat prin sporirea masei monetare (prin emisiune monetar) sau prin finanarea direct de ctre bnci. Este permis ns emiterea de bonuri de tezaur de ctre Ministerul Finanelor Publice, cu aprobarea Guvernului, dac aceasta este aprobat prin legea anual a bugetului i pentru a se face fa cheltuielilor statului pn la ncasarea veniturilor aprobate. Pentru bugetul Uniunii Europene, echilibrul este regul de baz, iar recurgerea la mprumuturi nu este compatibil cu sistemul de resurse proprii al Uniunii, astfel cum este acesta reglementat prin Regulamentul financiar. Totu i, principiul echilibrului bugetului Uniunii nu este de natur s mpiedice opera iunile de mprumut i de credit garantate de bugetul general al Uniunii. 1.8. Principiul realitii bugetului Legea finanelor publice nr. 72/1996, n art. 4, vorbea i ea de principiul realitii bugetului, n vreme ce doctrina trateaz acest principiu uneori separat66, alteori identificnd acest principiu cu cel al specializrii bugetului67 sau ignorndu-l68. Legile finanelor publice n vigoare nu l enun. 66 Vezi M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 49. 67 Vezi D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Tratat, p. 568 i E. Blan, Drept financiar, p. 24. 68 Vezi I. Gliga, Drept financiar, p. 42-50. 69 Mircea tefan Minea i Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept financiar, Editura Wolters Kluwer, 2008, p. 85. Potrivit profesorului M. t. Minea, principiul realitii bugetare impune a fi avute n vedere, cu ocazia ntocmirii proiectului de buget, variantele cele mai apropiate de realitate, n sensul prevederii unor cifre de venituri care se vor putea realiza efectiv, respectiv a unor cheltuieli a cror acoperire se poate prevedea ca posibil n anul fiscal pentru care se stabilesc69. n aceast concepie, principiului realitii se apropie pn la identificare cu principiul echilibrului bugetar, principiu abandonat de noua lege a finanelor publice, dar regsit nc n legea finanelor publice locale. 79 1.9. Principiul neafectrii veniturilor bugetare Aceast regul de baz a bugetelor publice, neconsacrat legal, dar enun at ca atare n doctrina de specialitate, prive te veniturile publice i are afiniti cu principiul universalitii bugetului. ntr-adevr, este de principiu, c veniturile ncasate la buget se depersonalizeaz, astfel nct veniturile, n totalitatea lor, se utilizeaz pentru acoperirea tuturor cheltuielilor. Acest principiu interzice ca un anumit venit

22

bugetar s fie afectat acoperirii unei anumite cheltuieli. Aceasta, deoarece nu se poate realiza o concordan deplin ntre mrimea unui venit i nivelul cheltuielilor ce urmeaz a fi finanate pe seama venitului special afectat. Veniturile cu afectaiune special, fie c dep esc necesarul de resurse pentru acoperirea cheltuielii respective, ceea ce conduce la o folosire neraional a fondurilor, fie c sunt insuficiente, ceea ce pune sub semnul ntrebrii posibilitatea realizrii aciunii respective din fondurile de resurse bne ti ale bugetului de stat, nu confer certitudine privind execu ia bugetar. Legea finanelor publice n vigoare nu formuleaz expres acest principiu, dar conine o aplicaie a acestuia n alin. (2) al art. 8 (care define te principiul universalitii). Potrivit textului amintit, veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia donaiilor i sponsorizrilor care au stabilite destinaii distincte. n Romnia, Legea finanelor publice prevede expres destinaia resurselor publice, nelese ca resurse totale, i care vizeaz: domeniul social, asigurarea cerinelor de aprare a rii i a ordinii publice, susinerea unor programe de cercetare fundamental, domeniul economic i finanarea administraiei de stat centrale i locale i a altor cheltuieli prevzute de lege. Fondurile speciale (prevzute n art. 10 alin. (3) din Legea nr. 500/2002, aprobate anual prin legea bugetar, evideniaz venituri cu afectaie special reprezentnd o excepie de la principiul neafectrii veniturilor bugetare. 1.10. Reguli bugetare Afar de principiile enunate, Legea nr. 500/2002, formuleaz i cteva reguli privind cheltuielile bugetare i instituie unele limitri privind mic orarea veniturilor i majorarea cheltuielilor bugetare . Astfel, conform art. 14 din legea finanelor publice: 11. Cheltuielile bugetare au destinaie precis i limitat i sunt determinate de autorizrile coninute n legi specifice i n legile bugetare anuale. 22. Nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugete i nici angajat i efectuat din aceste bugete, dac nu exist baz legal pentru respectiva cheltuial. 33. Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare. Potrivit art. 15 din lege, n cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage mic orarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, trebuie s se prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de venituri sau cre terea cheltuielilor. n acest scop Guvernul, prin ordonatorii principali de credite n domeniul crora se iniiaz proiecte de acte normative i Ministerul Finanelor Publice, va elabora fia financiar, care se ata eaz la expunerea de motive sau la nota de fundamentare, dup caz, ca document necesar pentru dezbaterea proiectului, i care va fi actualizat n concordan cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ. n aceast fi se nscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat, care trebuie s aib n vedere: 11. schimbrile anticipate n veniturile i cheltuielile bugetare pentru anul curent i urmtorii 4 ani; 23

22. ealonarea anual a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale; 33. propuneri realiste n vederea acoperirii majorrii cheltuielilor; 44. propuneri realiste n vederea acoperirii minusului de venituri. 2. Sistemul bugetar i competenele de aprobare a bugetelor Sistemul bugetar romn are trei mari componente bugetare care corespund celor trei mari direcii de aciune n i pentru finanele statului i pentru cheltuielile statului: 11. administraia central, care se realizeaz prin intermediul bugetului de stat, cu anexele sale; 22. administrarea sistemului de asigurri sociale, realizat prin intermediul bugetului asigurrilor sociale de stat; 33. administraia public local, care se realizeaz, n mod autonom, n fiecare unitate administrativ teritorial, prin intermediul bugetelor locale. Aceast clasificare a bugetelor corespunde celei folosite n rile membre ale Uniunii Europene i a fost consacrat n dreptul comunitar prin Tratatul de la Maastricht i ine seama de natura cheltuielilor, iar nu de autorul acestora. Prin sistem bugetar se nelege, potrivit art. 1 alin. (2) pct. 38 din legea 500/2002, sistemul unitar de bugete care cuprinde bugetele prevzute la art. 1 alin. (2) (din aceeai lege, n. n.) i bugetele locale, ceea ce nseamn c noiunile de buget public na ional i de sistem bugetar desemneaz, doar aparent, aceeai instituie juridic, respectiv totalitatea bugetelor care se ntocmesc, se aprob i se execut ntr-un an financiar70. n realitate, sistemul unitar i corelat de fonduri formeaz ceea ce legea n vigoare nume te bugetul general consolidat71, reprezentat de ansamblul bugetelor, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg [art. 1 alin. (2) pct. 8 din Legea nr. 500/2002], ca act prin care se dimensioneaz i se compar, la nivelul unui an, veniturile i cheltuielile statului i ale celorlalte instituii publice. 70 n sensul c noiunile sunt sinonime, a se vedea i M. t. Minea i C. F. Costa, op. cit. vol. I, p. 65. 71 n sensul c sinonimie exist ntre conceptele de buget public na ional i cel de buget general consolidat al statului, a se vedea i P. Brezeanu, L. Ristea, G. Fotache, A. Trandafir i T. Boengiu, Macrofinane, Editura Meteor Press, 2007, p. 136. Bugetul general consolidat reflect fluxurile financiare publice de formare a veniturilor statului (veniturile fiscale i nefiscale) i de repartizare a acestora pe destinaii n conformitate cu nevoile sociale i cu obiectivele de politic financiar specifice anului la care se refer72, iar consolidarea este operaia de eliminare a transferurilor de sume dintre dou componente ale bugetului general consolidat, n vederea dublei evidenieri a acestora. Rezult c sinonimie exist ntre noiunile de buget public naional i buget general consolidat. 72I. Vcrel ialii, op. cit. p. 562. Caracterul de buget consolidat, arat autorii citai, decurge din tehnica ntocmirii lui, n conformitate cu care se elimin transferurile dintre diferitele categorii de bugete. Bugetul consolidat reflect la 24

nivelul unui an dimensiunea efortului financiar public i, dup caz, starea de echilibru sau dezechilibru. Conform legii finanelor publice n vigoare, resursele publice la dispoziia statului sunt alctuite din resursele financiare ale statului, ale unitilor administrativ teritoriale i ale instituiilor publice, iar aceste resurse se constituie, se gestioneaz i se cheltuiesc conform unui sistem unitar de bugete, sistem care cuprinde: 11. bugetul de stat; 22. bugetul asigurrilor sociale de stat; 33. bugetele fondurilor speciale; 44. bugetul trezoreriei statului; 55. bugetele instituiilor publice autonome; 66. bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat; 77. bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; 88. bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; 99. bugetul fondurilor externe nerambursabile; 1010. bugetele locale; Resursele i cheltuielile reflectate n aceste bugete, cumulate la nivel naional, alctuiesc resursele financiare publice totale, respectiv cheltuielile publice totale. Se constat c bugetul statului nu se prezint sub forma unui document unic, ci a unui ansamblu de bugete care alctuiesc sistemul bugetar (conform legii finanelor publice) sau bugetul public naional (conform Constituiei). Funcie de natura lor, bugetele se aprob anual, prin legi i hotrri ale consiliilor locale, iar n unele cazuri de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale, n cazul bugetelor instituiilor publice autonome i de ctre ordonatorul de credite sau organul de conducere cu aprobarea ordonatorului de credite, dup caz. n cadrul legilor bugetare anuale (de adoptare) se includ urmtoarele: 11. legea bugetului de stat, legea (legile) de rectificare a bugetului de stat; 22. legea bugetului asigurrilor sociale de stat, legea (legile) de rectificare a bugetului asigurrilor sociale de stat (art. 5 din Legea nr. 500/2002). Rezultatele execuiei acestor bugete se aprob prin tot prin legi(legea privind contul general anual de execuie a bugetului de stat i legea privind contul general anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat - art. 6 din Legea nr. 500/2002). Constituie anexe ale legilor bugetare, potrivit art. 27 din legea finan elor publice i, prin urmare, se adopt odat cu legile bugetare: 11. sintezele bugetelor fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i bugetele fondurilor externe nerambursabile; 22. bugetele ordonatorilor principali de credite i anexele la acestea; 33. sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i criteriile de repartizare a acestora; 44. alte anexe specifice.

25

Bugetele altor instituii se adopt astfel: 11. bugetele instituiilor publice autonome, de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale; 22. bugetele instituiilor publice finanate parial din credite externe contractate sau garantate de stat i fonduri externe, prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite; 33. bugetele instituiilor publice finanate integral din credite externe contractate sau garantate de stat i fonduri externe, de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora; 44. bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii, de ctre organul de conducere al instituiei publice i cu acordul ordonatorului de credite ierarhic superior; 55. bugetul trezoreriei statului, prin hotrre a Guvernului. 2.1. Bugetul de stat. Prin bugetul de stat, care este cel mai amplu, dar i cea mai important component a sistemului bugetar, se aprob constituirea i utilizarea fondurilor la dispoziia statului, pentru funcionarea autoritilor publice, asigurarea ordinii publice, aprarea rii, realizarea aciunilor social-culturale, pentru finanarea unor investiii i activiti de interes strategic, asigurarea proteciei i refacerea mediului nconjurtor, asigurarea msurilor de protecie social a populaiei i realizarea programelor de cercetare etc., precum i msurile intervenioniste ale statului. Bugetul de stat conine veniturile centralizate ale statului i repartizarea acestora pentru cheltuieli pe domenii, n scopul acoperirii trebuin elor comune. n buget, veniturile bugetului de stat sunt evideniate pe surse de provenien n venituri curente (fiscale i nefiscale) i venituri din capital. Cheltuielile prevzute i aprobate prin bugetul de stat sunt structurate pe domenii economice, iar n cadrul acestora pe cheltuieli curente i de capital. Aa cum am mai artat, bugetul reprezint i instrumentul prin intermediul cruia statul i realizeaz politicile intervenioniste. Prin intermediul bugetului, statul intervine n viaa economic n scopul reglrii sau corectrii proceselor economice i sociale, pentru realizarea unor obiective sociale i economice care nu pot fi puse altfel n practic. Bugetul de stat se aprob prin lege. Legile bugetare anuale pot fi modificate n cursul exerciiului bugetar prin legi de rectificare, elaborate cel mai trziu pn la data de 30 83 noiembrie. Legilor de rectificare li se aplic acelea i proceduri ca i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din calendarul bugetar. Bugetul de stat este administrat de Ministerul Finan elor Publice. 2.2. Bugetul asigurrilor sociale de stat Sistemul asigurrilor sociale de stat din Romnia este pus n practic pe baza unui buget propriu. Exist ns i sisteme de asigurri care nu sunt integrate 26

sistemului public de asigurri sociale, fiind organizate la nivelul unor asocia ii profesionale (de regul, a profesiilor liberale) cum sunt la noi, de exemplu, asigurrile sociale pentru avocai. Parte component a bugetului public naional, bugetul asigurrilor sociale de stateste planul financiar anual prin care se aprob constituirea, repartizarea i utilizarea fondurilor bneti necesare ocrotirii pensionarilor, salariailor i membrilor de familie ai acestora. Bugetul asigurrilor sociale de stat este format din bugetele pentru asigurrile sociale de la nivelul caselor judeene de pensii i al Casei de Pensii a Municipiului Bucure ti i din bugetul asigurrilor sociale elaborat de Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale (CNPAS), care cuprinde veniturile i cheltuielile pentru asigurrile sociale de stat la nivel centralizat. Tot n cadrul aceluia i buget sunt aprobate i bugetele aferente unor categorii speciale de asigurri, cum sunt: asigurrile sociale pentru accidente de munc i boli profesionale i asigurrile pentru omaj, cu meniunea c bugetele acestora au veniturile i cheltuielile lor proprii. Proiectul acestui buget se elaboreaz de Guvern, pe baza propunerilor CNPAS, cu avize ale Ministerului Muncii, Familiei i Proteciei Sociale i ale Ministerului Finanelor Publice i se supune spre aprobare Parlamentului, unde este dezbtut mai nti n comisiile de specialitate i apoi n plen. Dei este parte component a bugetului general consolidat, acesta se adopt prin lege separati se administreaz de sine stttor, pe baza principiului autonomiei, de ctre Casa Naional de Pensii i alte Drepturi de Asigurri Sociale, soluie care prezint avantajul de a permite utilizarea integral a resurselor pentru aciunile de ocrotire social a populaiei ndreptite i de a se reporta pe anii urmtori eventualele excedente. 2.3. Bugetele fondurilor speciale n afara bugetului de stat, ca excepie de la principiul unitii bugetare, anual sunt aprobate veniturile i cheltuielile fondurilor speciale, respectiv, bugetele fondurilor speciale, care au destinaii precizate prin legi speciale. Bugetele fondurilor speciale se ntocmesc pentru finanarea anumitor obiective i aciuni necesare n perioada considerat, pentru care se instituie, prin lege, prelevri obligatorii predestinate acestora. Acestea sunt aprobate ca anexe la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat sau a bugetelor locale i se numesc bugete anexe. Astfel, prin diverse acte normative, de-a lungul timpului, au fost aprobate constituirea a numeroase fonduri, ntre care: Fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, Fondul special al drumurilor publice, Fondului special pentru protejarea asigurailor, Fondul special pentru sntate, Fondul pentru asigurri sociale de sntate, Fondul special de solidaritate social, Fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei precum i a celorlalte uniti vamale, Fondul naional de solidaritate, Fondul special pentru promovarea i dezvoltarea turismului, Fondul special al aviaiei civile, Fondul special pentru executarea lucrrilor de consolidare la Palatul de Justiie din Bucureti etc. 2.4. Bugetul trezoreriei statului

27

Reamintesc c Trezoreria statului este organizat i funcioneaz ca un sistem unitar i integrat prin care statul asigur efectuarea operaiunilor de ncasri i pli privind fondurile publice, inclusiv cele privind datoria public i a altor operaiuni ale statului. Trezoreria statului este organizat i funcioneaz ca un sistem unitar, n cadrul Ministerului Finanelor Publice, n a crui structur organizatoric funcioneaz Unitatea de Management a Trezoreriei statului, cu statut de direcie general (condus de un secretar de stat) i la nivelul unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice, respectiv n cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice i ale Administraiilor Finanelor Publice n care funcioneaz Direcii de Trezorerie i Contabilitate Public. Bugetul trezoreriei statului cuprinde bugetul de venituri i de cheltuieli a acestei instituii. Partea de venituri a bugetului Trezoreriei este alctuit din dobnzi, dobnzi penalizatoare, majorri, comisioane ncasate i alte venituri73, iar la cheltuieli, dobnzile i comisioanele pltite, cheltuieli de funcionare a unitilor Trezoreriei Statului. 73Art. 11 alin (2) din OUG 146/2002 rep. 2.5. Bugetele instituiilor publice autonome. n finanele publice, denumirea de instituii publice este o denumire generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, Curtea Constitu ional, Consiliu Suprem de Aprare a rii, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora (art. 3 pct. 30 din Legea nr. 500/2002). Cheltuielile instituiilor publice precum Camera Deputailor, Senatul, Administraia Prezidenial, Curtea Constituional, Curtea de Conturi, Consiliul Legislativ, Avocatul Poporului, Consiliul Naional pentru Studierea Arhivelor Securitii, Consiliul Concurenei, Consiliul Naional al Audiovizualului, administraia public central, care include Secretariatul General al Guvernului, Cancelaria primului Ministru, ministerele i celelalte autoriti ale administraiei publice centrale de specialitate au fost aprobate prin Legea bugetului de stat pe anul 2009. Instituiile publice autonome sunt, a adar, alte instituii dect cele mai sus menionate, dar un criteriu de determinare a acestora nu ne este oferit de legea finanelor publice dect prin referirea la aprobarea bugetelor acestor instituii de ctre organele abilitate n acest scop prin legi speciale [art. 16 lit. b) din Legea nr. 500/2002]. 2.6. Bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat; Potrivit art. 1 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 500/2002, obiectul acestei legi l constituie, ntre alte bugete, i bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale, dup caz, dar ultimele dou bugete mai sunt enumerate i la lit. b) i c) ale aceluiai articol. Pe de alt parte, este de remarcat faptul c, de regul, instituiile publice sunt finanate integral din bugetul de stat, a a nct enunarea bugetelor instituiilor publice finanate integral de la bugetul de stat n art. 1 alin. (2) lit. f) nu este doar inutil, ci i de natur a genera confuzii, pentru c aceasta nu mai este dect o 28

problem de repartizare a fondurilor aprobate ctre beneficiarii finanrii de la buget a activitii. Legea finanelor publice n vigoare dispune c bugetele instituiilor publice finanate integral din bugetul de stat se aprob de ctre ordonatorul de credite ierarhic superior al acestora [art. 16 lit. d)], n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de rectificare n Monitorul Oficial. n aceast situaie sunt instituiile publice aflate n raporturi de subordonare financiar fa de ordonatorul principal de credite. Este cazul, ntre altele, a instanelor judectoreti, pentru care ordonatorul de credite este Ministerul Justiiei, problem care continu s provoace suspiciuni sub aspectul independenei justiiei ca putere n stat. n ce ne privete, credem c acest text de lege are neles numai cu referire la bugetele instituiilor publice finanate parial din bugetul de stat, situaie n care se afl acele instituii crora legea le permite, prin excepie de la principiul depersonalizrii veniturilor, ca o parte sau totalitatea veniturilor pe care le realizeaz (prin plata de ctre beneficiari a serviciilor prestate sau din valorificarea bunurilor pe care le produce) s fie folosite pentru acoperirea propriilor cheltuieli. Bugetele instituiilor finanate parialdin bugetul de stat se aprob prin lege, ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite [art. 16 lit. c) din Legea nr. 500/2002]. 2.7. Bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii. Finanarea unor instituii publice integral din venituri proprii ncalc mai multe principii bugetare i credem c excepia instituit de lege n privina acestora nu poate avea dect caracter temporar. Bugetele instituiilor publice care se finaneaz integral din venituri proprii se aprob de ctre organul de conducere al instituiei publice i cuacordulordonatorului de credite ierarhic superior, n termen de 15 zile de la data publicrii legii bugetare anuale sau a legii de rectificare n Monitorul Oficial. Exemplu: Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci, n prezent n subordinea Ministerului ntreprinderilor Mici i Mijlocii. 2.8. Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice Guvernul este autorizat s garanteze mprumuturi interne i externe numai prin Ministerul Finanelor Publice, contractate n scopuri prioritare pentru economia romneasc, stabilite, pentru fiecare caz n parte, prin hotrre a Guvernului. Rambursarea datoriei publice guvernamentale reprezint o obligaie necondiionat i irevocabil a statului de plat a capitalului, a dobnzilor i a altor costuri aferente mprumuturilor contractate sau garantate; comisioanele, valoarea discontului, cheltuielile cu plata altor servicii legate de contractarea mprumuturilor de stat, precum i cheltuielile aferente serviciilor prestate de ageniile de rating pentru evaluarea riscului de ar vor fi pltite din bugetul de stat.

29

n vederea plii serviciului datoriei publice guvernamentale se acord autorizare bugetar permanent pentru efectuarea acestor cheltuieli. Sursele de plat pentru serviciul datoriei publice guvernamentale sunt, dup caz, urmtoarele: 11. disponibilitile contului curent general al Trezoreriei Statului; 22. mprumuturile de stat pentru finanarea i refinanarea datoriei publice guvernamentale; 33. cheltuielile prevzute cu aceast destinaie n bugetul de stat; 44. sumele ncasate de ctre instituiile financiare mandatate de Ministerul Finanelor Publice pentru a administra mprumuturile externe contractate de acesta, n numele i n contul statului, de la beneficiarii finali de mprumuturi; 55. sumele ncasate de Ministerul Finanelor Publice de la beneficiarii finali ai mprumuturilor, n baza acordurilor de mprumut subsidiar, ncheiate n condiiile acordurilor de mprumut intervenite ntre statul romn i creditori; 66. sumele prevzute n bugetele beneficiarilor finali, n baza acordurilor de mprumut subsidiar i a acordurilor de mprumut subsidiar i garanie ncheiate ntre Ministerul Finanelor Publice, autoritile administraiei publice locale i agenii economici de sub autoritatea acestora, n condiiile acordurilor de mprumut intervenite ntre statul romn i creditori; 77. sumele prevzute n bugetele agenilor economici care au contractat mprumuturi cu garania statului; 88. fondul de risc, pentru situaiile n care sunt executate garaniile emise de Ministerul Finanelor Publice sau n cazul n care beneficiarii finali ai mprumuturilor directe i submprumutate nu i onoreaz obligaiile prevzute n acordurile de mprumut subsidiar sau n acordurile de mprumut subsidiar i garanie; 99. alte surse, n condiiile legii. Rambursarea ratelor de capital aferente serviciului datoriei publice guvernamentale directe se face prin refinanarea acestora de ctre Ministerul Finanelor Publice. Bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat i ale cror rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice se aprob prin lege [art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 500/2002]. 2.9. Bugetul fondurilor externe nerambursabile Fondurile externe nerambursabile74 se cuprind n anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite i se aprob odat cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional i se deruleaz conform acordurilor ncheiate cu partenerii externi. Fondurile externe nerambursabilese acumuleaz ntr-un cont distinct i vor fi cheltuite numai n limita disponibilitilor existente n acest cont i n scopul n care au fost acordate. 74 A se vedea pentru administrarea acestor credite O.U.G nr. 52/1999 (M. Of. nr. 186 din 29 aprilie 1999), aprobat prin Legea nr. 172/2001 (M. Of. nr. 188 din 12 aprilie 2001). 75 A se vedea mai sus i principiul autonomiei locale.

30

Bugetele fondurilor externe nerambursabile se aprob prin lege [art. 16 alin. (1) lit. a), art. 51 i art. 29 din Legea nr. 500/2002]. 2.10. Bugetele locale Din sistemul bugetar al Romniei, ca sistem unitar de bugete, fac parte i bugetele locale75 (art. 2 pct. 38 din Legea nr. 500/2002 i Legea nr. 273/2006, a finanelor publice locale). Ele se ntocmesc i se aprob n condiii de autonomie, de natur a stimula iniiativa local n realizarea veniturilor i satisfacerea nevoilor sociale locale. Bugetele locale sunt actele prin care sunt aprobate, n fiecare an, veniturile i cheltuielile unitilor administrativ-teritoriale: comune, ora e, municipii, sectoare ale municipiului Bucureti, judee). Dar dispoziiile legii finanelor publice locale se aplic i bugetelor instituiilor publice locale (finanate integral sau parial din bugetele locale sau integral din venituri proprii, dup caz), bugetului mprumuturilor externe i interne, pentru care rambursarea, plata dobnzilor, comisioanelor, spezelor i a altor costuri se asigur din bugetele locale i bugetului fondurilor externe nerambursabile. Aceste bugete se aprob astfel: 11. bugetele locale, bugetele mprumuturilor externe i interne i bugetele fondurilor externe nerambursabile, de ctre consiliile locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor, judeelor i de Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz; 22. bugetele instituiilor publice (locale), de ctre consiliile prevzute n alineatul precedent, n funcie de subordonarea acestora. Pe parcursul exerciiului bugetar, autoritile deliberative pot aproba rectificarea acestor bugete, n termen de 30 de zile de la data intrrii n vigoare a legii de rectificare a bugetului de stat, precum i ca urmare a unor propuneri fundamentate ale ordonatorilor principali de credite. Rectificrilor bugetelor locale li se vor aplica aceleai proceduri ca i aprobrii iniiale a acestora, cu excepia termenelor din calendarul bugetar. Test de verificare 11. Care sunt principiile comune pentru bugetul de stat i bugetele locale? 22. Cum se aprob bugetul de stat i bugetele locale? 33. Cum contribuie principiile bugetare la realizarea funciilor finanelor publice? Unitatea de nvare 5: PROCESUL BUGETAR: Cuprins tematic: 1 Definiia i caracteristicile procesului bugetar; 2 Elaborarea proiectelor de bugete. Iniiativa bugetar; 3 Evaluarea veniturilor i cheltuielilor bugetare n procesul de elaborare a proiectelor de bugete; 4 Aprobarea bugetului de stat; 5 Execuia bugetar;

31

6 Execuia de cas a bugetului (operaiunile de trezorerie); 7 ncheierea execuiei, contul general al execuiei i rezultatul execuiei; 8 Calendarul bugetar i executarea cheltuielilor n cazul neaprobrii bugetului n termen. Obiectivele unitii de nvare: Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: 1 Artai cum se evalueaz veniturile i cheltuielile bugetare; 2 Cunoatei care sunt instituiile implicate n procesul bugetar i atribuiile acestora; 3 Detaliai modul de execuie al bugetului. 1. Definiia i caracteristicile procesului bugetar Am vzut c din punct de vedere juridic, bugetul reprezint un act normativ, o lege, n care sunt prevzute i prin care sunt autorizate veniturile i cheltuielile anuale ale statului. Sub aspect economic, bugetul exprim relaii economice n form bneasc ce iau natere n procesul repartiiei produsului intern brut, n conformitate cu obiectivele de politic economic, social i de alt natur ale fiecrei perioade, relaii prin care, pe de o parte, se asigur resursele bne ti la dispoziia statului, iar pe de alt parte, se repartizeaz aceste resurse. Am vzut, de asemenea, c n statele moderne, bugetul nu mai este doar un instrument de previziune i aprobare a cheltuielilor pe un termen limitat (un an) ci i un plan financiar la nivel macroeconomic pe termen mediu i chiar pe termen lung, dar i instrument de intervenie a statului n activitile economico-sociale. De aceea, ntocmirea, aprobarea i execuia bugetului se constituie n unele dintre cele mai importante acte de decizie i ale guvernrii, iar elaborarea unui buget public naional constituie un proces economic, juridic i politic, un proces complex n care sunt implicate, n principal, instituii aparinnd puterii executive i puterea legiuitoare, ambele fiind ns, cum bine se tie, instituii cu o pronunat amprent politic. Sub aspectstrict juridic,procesul bugetar se prezint ca fiind ansamblul actelor i operaiunilor referitoare la ntocmirea proiectului de buget, aprobarea i executarea lui, ncheierea i aprobarea contului general de execuie bugetar, precum i controlul execuiei bugetare. 2. Etapele procesului bugetar Procesul bugetar presupune, aa cum rezult de altfel din definiia noiunii, parcurgerea mai multor etape. Aceste etape sunt: 11. pregtirea proiectului de buget, care const n activitatea de determinare a veniturilor i a cheltuielilor bugetului public; 22. aprobarea bugetului, care presupune dezbaterea i votarea bugetului de ctre Parlament; 33. executarea bugetului sau execuia bugetar care const n realizarea veniturilor la termenele i la nivelurile prevzute, precum i n efectuarea cheltuielilor n limitele i potrivit destinaiilor stabilite; 44. controlul execuiei bugetare, care const n verificarea modului n care au fost aduse la ndeplinire prevederile cuprinse n bugetul public; 32

55. aprobarea execuiei bugetuluicare presupune realizarea unei dri de seam cu privire la modul de realizare a veniturilor i de efectuare a cheltuielilor pentru anul bugetar expirat. 3. Ce este clasificaia bugetar? Veniturile i cheltuielile statului se nscriu n buget cu respectarea unor criterii unitare, stabilite de ctre autoritatea care pregte te proiectul de buget (MFP), printr-un act cu valoare normativ pentru to i participanii la ntocmirea, aprobarea i execuia bugetului. Folosirea clasifica iei bugetare permite i face posibil gruparea veniturilor i cheltuielilor bugetare ntr-o ordine obligatorie i dup criterii unitare. Clasificaia este un instrument tehnic conceput din necesiti de sistematizare, raionalizare i simplificare a mijloacelor i metodelor de prelucrare a informaiilor, de unificare a limbajului folosit n activitatea financiar. Veniturile i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare[art. 29 alin. (1) din Legea finanelor publice i art. 26 din Legea nr. 273/2006, a finanelor publice locale], clasificaie care a fost elaborat i aprobat de ctre Ministerul Finanelor Publice prin Ordinul nr. 1954/2005 pentru aprobarea Clasificaiei indicatorilor privind finanele publice. Clasificaia nu constituie temei legal pentru ncasarea de venituri i efectuarea de cheltuieli, ea servind doar necesitilor de sistematizare i corelare unitar a indicatorilor bugetari. Gruparea veniturilor i cheltuielilor publice n buget trebuie s se fac dup o schem simpl, concis i clar, pentru a fi uor neleas de ctre cei chemai s examineze bugetul, dar i de populaie, de contribuabili i de beneficiari. Clasificaia bugetar trebuie s ofere o imagine de ansamblu i clar n legtur cu: 1 sursele de provenien a veniturilor (cum sunt repartizate obligaiile bugetare pe categorii de pltitori); 2 destinaia dat resurselor financiare; 3 organele statului prin care se realizeaz veniturile i se efectueaz cheltuielile prevzute n buget. La cheltuieli, clasificaia bugetar cuprinde, n general, defalcarea lor dup destinaii cum sunt, spre exemplu, cheltuieli pentru autoriti publice, pentru ntreinerea organelor puterii legislative i executive, a poliiei, aprrii, justiiei, pentru serviciile datoriei publice, nvmnt, sntate, cultur i alte destinaii social-culturale, subvenii, destinaii economice, alte cheltuieli. Clasificaia bugetar trebuie s fie astfel conceput nct s grupeze veniturile dup provenien, iar cheltuielile pe destinaia lor efectiv i n funcie de coninutul economic. Legile financiare n vigoare (Legea nr. 500/2002 i Legea nr. 273/2006) i Ordinul nr. 1954/2005 folosesc, respectiv definesc, dou tipuri de clasificaie bugetar, ambele pentru cheltuieli. n privina veniturilor, att legile ct i Ordinul Ministerului Finanelor Publice, se limiteaz la o sistematizare i numerotare a diverselor surse de venituri. Cele dou tipuri de clasificaie bugetar sunt:

33

11. Clasificaia economic prin care se nelege gruparea cheltuielilor dup natura i efectul lor economic i 22. Clasificaia funcional prin care se nelege gruparea cheltuielilor dup destinaia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activiti sau obiective care definesc necesitile publice. Clasificaia veniturilor cuprinde veniturile grupate n capitole i subcapitole de venituri curente i venituri de capital, de venituri fiscale, nefiscale i diverse, fiecare cu impozitele directe pe profit, salarii etc., impozite indirecte pe valoarea adugat etc., venituri nefiscale din dividendele cuvenite statului la societile comerciale la care statul deine aciuni sau pri sociale etc. Exemple: venituri din impozite pe profit cu simbol de clasificare 01.00, impozit pe salarii, simbol 02.01, alte impozite directe, impozite indirecte cu taxa pe valoare adugat avnd simbolul 13.01, accize cu simbol 14.01. taxe vamale cu simbol 16.01, vrsminte din profitul net al regiilor autonome cu simbol 20.01, taxe pentru brevete de invenii i nregistrarea mrcilor: 21.02, taxe consulare cu simbol 21.04, venituri din proprietate cu simbol 30.01 etc. Clasificaia cheltuielilor bugetului de stat este mai complex, pentru c, n acord cu necesitile practice ale programrii bugetare i ale evidenei contabile bugetare, cuprinde atto clasificaie funcional, care enun prile, capitolele i subcapitolele de cheltuieli bugetare, ct i o clasificaie economic, ce numeroteaz i prevede intitularea speciilor i subspeciilor de cheltuieli limitativ admise i finanate din bugetul statului. 4. Cine are drept de iniiativ bugetar? n practica internaional sunt cunoscute i utilizate urmtoarele metode de elaborare a proiectelor de buget: 11. sistemul iniiativei guvernamentale; 22. sistemul iniiativei guvernamentale i parlamentare; 33. sistemul iniiativei efului executivului. 1) Sistemul iniiativei guvernamentale, practicat n Marea Britanie, const n dreptul Guvernului de a iniia msurile i procedurile care au drept consecin aprobarea cheltuielilor publice sau instituirea unor venituri publice. n acest sistem, Trezoreria (care are rolul pe care la noi l ndepline te Ministerul Finanelor), primete i centralizeaz propunerile de cheltuieli de la celelalte ministere i are dreptul de a le controla, iar n caz de divergen, primul-ministru sau guvernul este arbitrul. De asemenea, Trezoreria este mputernicit a se ngriji de veniturile publice. Camera Comunelor evit, n general, s modifice propunerile bugetare ale Guvernului pe care le aprob sau le respinge, iar Camera Lorzilor nu are atribuii n aceast materie. 2) Sistemul mixt, al iniiativei bugetare parlamentare i guvernamentale este aplicat n Frana. n acest sistem, rolul Ministerului Finanelor este redus la centralizarea propunerilor ministerelor i ntocmirea unei schie de buget cu cheltuielile i veniturile publice propuse. Echilibrarea i definitivarea proiectului de buget se realizeaz de ctre Consiliul de Mini tri, proiect care este prezentat 34

Parlamentului de ctre Ministerul de Finane, dar n numele efului statului. n Frana, att Adunarea Naional (camera inferioar), ct i Senatul, au cte o comisie financiar care discut propunerile bugetare i care sunt sesizate i cu propunerile de amendamente. Comisiile financiare ale celor dou camere au dreptul de a interveni n mod direct n dezbaterile publice ale bugetului n aceste Camere. 3) Sistemul iniiativei efului executivuluieste aplicat n SUA. n acest sistem, iniiativa n materie bugetar aparine pre edintelui Statelor Unite (care este i eful Executivului SUA). Acesta este sprijinit de un Birou bugetar, care centralizeaz i revizuiete propunerile departamentelor (ministerelor) i le supune spre examinare pre edintelui rii, care definitiveaz proiectul de buget. La rndul su, preedintele SUA are obligaia de a prezenta proiectul de buget Congresului (Parlamentului) n luna ianuarie (anul bugetar al SUA se deruleaz ntre 1 octombrie i 30 septembrie). Camera Reprezentanilor are competene mai reduse, aceasta putnd efectua amendamente numai asupra impozitelor federale propuse de Executiv, Senatul avnd dreptul de a opera modificri n coninutul proiectului de buget, att n privina veniturilor ct i a cheltuielilor federale76. 76I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 616. n sistemul nostru de drept, iniiativa elaborrii bugetului de stat aparine puterii executive. Iniiativa legislativ a cetenilor pe probleme fiscale este exclus [art. 73 alin. (2) din Constituie]77. 77 Vezi I. Muraru, S. Tnsescu, Drept constituional i instituii politice, Ed. Lumina Lex, 2001, p. 217. 5. Elaborarea proiectului bugetului public na ional Elaborarea proiectului de buget al statului cuprinde activitatea de determinare a nevoilor sociale, a prioritilor n acoperirea acestora i activitatea de determinare a cheltuielilor de fcut pentru acoperirea acestor nevoi i veniturilor necesare i posibil a fi realizate. Elaborarea proiectului de buget cuprinde activitatea de determinare a veniturilor, nso ite de o prognoz a indicatorilor macroeconomici pentru urmtorii trei ani. Aceast activitate ncepe n anul premergtor celui pentru care se ntocme te proiectul, urmnd calendarul bugetar i se realizeaz n sistem piramidal, de jos n sus, adic de la unitile de baz din teritoriu, pe linie ierarhic, spre organele centrale. Proiectul bugetului de stat cu anexele sale i proiectul bugetului asigurrilor sociale de stat, se pregtesc, potrivit art. 138 alin. (2) din Constituie i art. 28 din Legea nr. 500/2002, de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, respectiv Ministerul Muncii, Familiei i Proteciei Sociale. n stabilirea indicatorilor macro-economici pe baza crora se elaboreaz bugetul, Ministerul Finan elor Publice colaboreaz cu Banca Naional. Potrivit art. 19 din Legea finanelor publice, Ministerul Finanelor Publice are, n domeniul elaborrii proiectelor de buget amintite, urmtoarele atribuii: 11. coordoneaz aciunile care sunt n responsabilitatea Guvernului cu privire la sistemul bugetar, i anume: pregtirea proiectelor legilor bugetare anuale, a

35

legilor de rectificare, precum i a legilor privind aprobarea contului general anual de execuie; 22. emite norme metodologice privind elaborarea bugetelor i forma de prezentare a acestora; 33. solicit rapoarte i informaii oricror instituii care gestioneaz fonduri publice; 44. analizeaz propunerile de buget n etapele de elaborare a bugetelor; 55. furnizeaz Parlamentului, la cererea acestuia, cu sprijinul ordonatorilor principali de credite, documentele care au stat la baza fundamentrii proiectelor legilor bugetare anuale; Proiectul de buget se ntocmete, n termenele stabilite prin calendarul bugetar, respectndu-se urmtorii pai: 11. Se elaboreaz indicatorii macro-economici i sociali pentru anul bugetar cruia i este destinat noul buget, precum i pentru urmtorii trei ani. Indicatorii trebuie definitivai pn la 31 martie (putnd fi ns actualiza i n cursul procesului bugetar) mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii principali de credite. Aceti indicatori i limitele de cheltuieli, n form definitiv, sunt comunicate Guvernului pn la data de 1 mai i, dup aprobarea lor, sunt transmise Comisiilor pentru buget finane ale Parlamentului 12. Pn la data de 1 iunie, se ntocme te i se transmite de ctre Ministerul Finanelor Publice, ordonatorilor principali de credite, scrisoarea-cadru (coninnd indicatorii macroeconomici n care se ntocme te proiectul de buget) i ndrumrile metodologice de elaborare a proiectelor de bugete, precum i limitele de cheltuieli stabilite. 23. Ordonatorii principali de credite formuleaz i depun, pn la data de 15 iulie a fiecrui an, propunerile pentru proiectele de bugete proprii pentru anul urmtor, mpreun cu anexele acestora (cu ncadrarea n limitele de cheltuieli deja stabilite) i estimrile pentru urmtorii trei ani. Pe baza propunerilor i recomandrilor MFP, aceste proiecte, nso ite de documentaiile pentru investiii (dac este cazul) i expunerea de motive, sunt definitivate i trimise, pn la data de 1 august, Ministerului Finanelor Publice. 34. Ministerul Finanelor Publice examineaz aceste proiecte, putnd cere ncadrarea n cifrele de venituri i cheltuieli necesare pentru realizarea echilibrului bugetar78. Ministerul Finan elor Publice examineaz proiectele de bugete ale ordonatorilor principali, putnd cere modificarea acestora att n privina veniturilor ct i a cheltuielilor preconizate, dar atunci cnd ordonatorii principali de credite nu se conformeaz acestor recomandri, Guvernul este cel care soluioneaz divergenele. Pe baza proiectelor de bugete ale ordonatorilor principali (ntre care se afl i MFP) se ntocmete proiectul general al bugetului de stat i proiectul legii bugetare anuale, care trebuie depuse la Guvern pn la data de 30 septembrie a fiecrui an. Aceste proiecte trebuie s fie nso ite de un raport privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar pentru care s-a ntocmit proiectul i proiecia acesteia pentru urmtorii trei ani. Acest raport trebuie s cuprind un rezumat al politicilor macroeconomice n contextul crora au fost elaborate proiectele de buget, precum i strategia Guvernului n domeniul 36

investiiilor publice. Raportul i proiectele legilor bugetare anuale exprim politica fiscal-bugetar a Guvernului, precum i alte informaii relevante n domeniu. 45. Proiectele de buget i lege bugetar depuse la Guvern sunt supuse unei verificri i aprobri, cu modificri, dac acestea sunt necesare. Dac este aprobat, proiectul de buget este trimis, pn la data de 15 octombrie, Parlamentului, mpreun cu Raportul privind situa ia macroeconomic pentru anul urmtor i proiecia pentru urmtorii trei ani i cu proiectul legii bugetare anuale. Raportul cu care se supune Parlamentului proiectul bugetului de stat conine, n fapt, programul de guvernare a forelor politice aflate la putere, cu indicarea direciilor, obiectivelor, mijloacelor, metodelor i cilor de realizare a acestui program. Reamintim c echilibrul bugetar nu constituie un principiu al bugetului de stat al . 6. Cum se evalueaz veniturile i cheltuielile n proiectele de bugete ? Elaborarea proiectelor de buget necesit analize multiple privind evoluia economiei i finanelor, att n perioada anterioar, ct i pentru perioada urmtoare. n acest sens, n noua lege a finanelor publice, adoptat n anul 2002, s-a prevzut c proiectele legilor bugetare i ale bugetelor se elaboreaz i pebaza prognozei indicatorilor macroeconomicipentru urmtorii trei ani. Bugetul fiind un act de prevedere, este necesar ca evalurile veniturilor i cheltuielilor s se fac de o manier ct mai exact. n practic, la evaluarea volumului veniturilor i cheltuielilor bugetarese utilizeaz mai multe metode, dintre care menionm: 11. metoda automat sau sistemul penultimei, const n evaluarea forfetar a veniturilor i cheltuielilor bugetare pentru anul n (anul pentru care se elaboreaz proiectul de buget) pe baza veniturilor i cheltuielilor anului n-2 (pentru c nu sunt cunosc nc rezultatele execuiei bugetului anului n curs n-1), corectate cu eventuale modificri determinate de schimbarea legislaiei sau de alte msuri adoptate pn la data ntocmirii proiectului de buget. 22. metoda majorrii sau diminurii are n vedere rezultatele executrii bugetului de stat obinute n ultimii ani, pe baza crora se stabile te rata medie anual a creterii (descreterii) veniturilor, respectiv a cheltuielilor bugetare. Prin aplicarea acestui ritm asupra veniturilor i cheltuielilor anului n curs (n-1) se obin datele bugetului pentru anul urmtor, (n), adic anul pentru care se elaboreaz proiectul de buget. Determinarea veniturilor i cheltuielilor prin aceast metod are o valoare aproximativ pentru c, pe de o parte, nu ine seama de factorii noi care pot interveni i care pot influena bugetul de stat, iar pe de alt parte, transpune n viitor influenele negative ale unor fenomene economico-financiare care s-au manifestat n anii care au trecut i care au servit drept baz de calcul. 33. metoda evalurii directe a veniturilor i cheltuielilor bugetare, presupune efec-tuarea de calcule pentru fiecare surs de venit i fiecare categorie de cheltuieli. Pentru aceasta, se pornete de la execuia preliminar a bugetului pe anul n curs i previziunile n domeniul economic i social n anul pentru care se proiecteaz bugetul, nivelul indicatorilor ajustndu-se n funcie de necesitile reale sau de modificrile legislative ori conjuncturale. Cu alte cuvinte, aceast

37

metod nu cuprinde reguli fixe, la baza ei aflndu-se inteligena, sinceritatea i abilitatea preparatorului proiectului de buget79. 79N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 385. Autorul citat susinea c metoda evalurii directe poate da rezultate favorabile ntr-o ar n care lumea politic i conductorii finanelor publice sunt nsufleii de cele mai nalte sentimente fa de interesele ob teti i c aceasta poate nsemna un pericol n rile lipsite de educaia ceteneasc necesar i de simul rspunderii politice. ntr-o ar n tranziie, cum este Romnia, stare care se caracterizeaz prin schimbri importante de la un an la altul, este firesc s se utilizate metode elastice de evaluare a veniturilor i cheltuielilor bugetului de stat, metode care s in seama de necesiti reale de consum de bunuri i servicii publice, de posibilitile reale de satisfacere a acestora, de conjunctura internaional, de evoluia echilibrului financiar, monetar i valutar, a datoriei interne i externe a statului, de modificrile legislative i de rezultatele practice obinute n procesul reformei economice, de evoluia bazei fiscale. n privina cheltuielilor publice, aparent, acestea sunt u or de evaluat. n realitate, nu toate cheltuielile pot fi evaluate cu u urin, iar tranziia, ca i criza economic fac procesul de evaluare a cheltuielilor mult mai dificil dect n economiile stabile ori neafectate de criz. De altfel, chiar i n rile dezvoltate, metodele tradiionale de evaluare a cheltuielilor publice i de dimensionare a acestora sunt considerate limitate, deoarece se bazeaz pe un volum redus de informaii, nu urmresc n primul rnd eficiena aciunilor care se intenioneaz a se realiza i nici corelarea cheltuielilor la nivelul tuturor unitilor care concur la nfptuirea unui obiectiv din resursele bugetare. n aceste condiii, tot mai multe state renun la metodele clasice, nlocuindu-le cu metode moderne de evaluare a cheltuielilor publice. Este de remarcat i tendina de extindere a orizontului de evaluare, statele fiind preocupate de luare n considerare a unor perioade mai mari, de programe pe termen mediu i lung care depesc planurile i proieciile anuale. Consecina este c, n loc de un buget public al mijloacelor cu finalitate anual, se trece la un buget al programelor pe termene mai mari (trei-cinci ani sau chiar mai mult). Un buget care permite i introducerea controlului financiar de performan, practicat n statele cu economie de pia. n ara noastr exist, de asemenea, o preocupare intens pentru trecerea de la bugetul mijloacelor la bugetul program, noua lege a finanelor publice introducnd, aa cum am artat i mai sus, obligativitatea prognozelor pe termen mediu (trei ani). 7. Aprobarea (adoptarea) bugetului de ctre Parlament Bugetul de stat (ca i bugetul asigurrilor sociale de stat) se aprob de ctre Parlament, n edin comun a celor dou camere, prin legi separate. Soluia adoptrii bugetului de stat i a bugetului asigurrilor sociale de stat de ctre camerele reunite ale Parlamentului demonstreaz importana pe care legiuitorul a neles s o acorde acestor bugete i rolul egal al celor dou camere n procedura bugetar, dar este impus i de raiuni de celeritate. n Parlament, bugetul parcurge urmtoarele etape importante: 38

11. Prezentarea de ctre executiv (primul-ministru sau ministrul finanelor) a raportului pe marginea proiectului de buget n plenul Parlamentului; 22. Examinarea proiectului de buget n comisiile permanente ale Parlamentului (comisii care sunt constituite i funcioneaz pe domenii: agricultur, aprare, cultur, industrie i comer, ocrotirea sntii, protecia mediului, siguran naional, transporturi etc.) i formularea de amendamente. Prin aceste amendamente, parlamentarii urmresc satisfacerea solicitrii cetenilor pe care i reprezint i care le-au acordat votul pe baza platformelor electorale n care se regsesc opiunile de natur economic social, cultural etc.; 33. Analiza i aprobarea proiectului de buget n comisia de specialitate a Parlamentului (comisia de buget, finane i bnci). n aceast comisie se propune i aprobarea sau respingerea amendamentelor formulate de celelalte comisii parlamentare, decizia final asupra acestora aparinnd ns Parlamentului. Selectarea i aprobarea amendamentelor constituie un proces dificil, propunerile de aprobare sau de respingere trebuind s in seama de resursele limitate n raport cu cerinele societii, de susinerea pe care o are fiecare amendament n partidul care formuleaz amendamente, de numrul de solicitri pe care amendamentul este de natur s le satisfac etc.; 14. Dezbaterea proiectului i aprobarea bugetului n forma final de ctre Parlament, dezbateri n cursul crora fiecare partid ncearc s- i impun propriile amendamente, aprobate fiind ns numai acelea care ntrunesc majoritatea parlamentar. Discuiile pe marginea bugetului d prilejul tuturor partidelor s pun n discuie toat politica guvernului. Pe marginea proiectului de buget, discuiile se poart att n linii generale, ct i pe articole. 25. Bugetele se aprob prin vot deschis sau secret, dar sunt autori care consider c este preferabil votul secret, acesta fiind de natur s permit parlamentarilor s voteze fr preocupri de ordin electoral (votul public va face pe reprezentanii naiunii s se alture la orice propunere de cheltuieli care ar satisface interesele electorale). n practic se semnaleaz o tendin de restrngere a posibilitilor Parlamentului de a efectua modificri substaniale viznd fondul politicii fiscal-bugetare. Bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale. Estimrile pentru urmtorii 3 ani reprezint informaii privind necesarul de finanare pe termen mediu i nu vor face obiectul autorizrii pentru anii bugetari respectivi. 36. Legea de aprobare a bugetului de stat trebuie s prevad: 4 Aprobarea veniturilor i cheltuielilor bugetului pentru anul bugetar; 5 Cuantumul sumelor alocate ordonatorilor principali de credite (Senat, Camera Deputailor, Administraia Prezidenial, Guvern , ministere, alte organe centrale etc.); 6 Lista impozitelor i taxelor; 7 Creditele bugetare pe categorii de cheltuieli; 8 Alte dispoziii (relative la eventuale mprumuturi destinate a acoperi cheltuielile bugetare etc.).

39

Aa cum am vzut deja, legile bugetare sunt atipice, n sensul c se adopt ntro procedur diferit i, spre deosebire de toate celelalte legi, con in, pe lng unele dispoziii cu caracter general sau cvasi-general i dispoziii care privesc subiecte de drept determinate i urmeaz a se aplica o singur dat. 17. Dac bugetul este aprobat de Parlament, iar legea bugetar este adoptat, aceasta se trimite preedintelui pentru promulgare. Pre edintele poate avea obieciuni i poate cere reexaminarea bugetului de ctre Parlament. 8. Respingerea bugetului Parlamentul judec i critic proiectul de buget, iar n cazul n care l gse te nepotrivit l poate respinge, caz n care procedura de elaborare i adoptare trebuie reluat. Preedintele rii are, de asemenea, dreptul de a provoca, o singur dat, reexaminarea legii bugetului [art. 77 alin. (2) din Constituie]. Este ns de remarcat faptul c prin respingerea bugetului sau a unei anumite cheltuieli nu se poate desfiina un serviciu public, aceasta avnd, dup caz, semnificaia unui vot de nencredere acordat guvernului sau a unei sugestii adresate guvernului de a iniia msuri legislative pentru desfiinarea acelui serviciu, pentru c un serviciu nfiinat prin lege nu poate fi desfiinat dect tot prin lege. 9. Consecinele neaprobrii/neadoptrii n termen a bugetului Legile bugetare anuale trebuie adoptate cel mai trziu pn la data de 28 decembrie a anului precedent celui pentru care se adopt bugetele. Potrivit legii (art. 37 din Legea nr. 500/2002), dac legea bugetului de stat i legea bugetului asigurrilor sociale de stat nu au fost adoptate cu cel puin 3 zile nainte de expirarea exerciiului bugetar, Guvernul ndepline te sarcinile prevzute n bugetul anului precedent, limitele lunare de cheltuieli neputnd depi de regul 1/12 din prevederile bugetelor anului precedent, cu excepia cazurilor deosebite, temeinic justificate de ctre ordonatorii principali de credite, sau, dup caz, 1/12 din sumele propuse n proiectul de buget, n situaia n care acestea sunt mai mici dect cele din anul precedent. Instituiile publice i aciunile noi, aprobate n anul curent, dar care ncep cu data de 1 ianuarie a anului bugetar urmtor, vor fi finanate, pn la aprobarea legii bugetare, n limita a 1/12 din prevederile acestora cuprinse n proiectul de buget. Cu alte cuvinte, legiuitorul nostru a optat pentru soluia denumit a dousprezecimilor bugetare, respectiv a unor bugete lunare ale cror venituri i cheltuieli reprezint a dousprezecea parte din bugetul anului precedent, instituind i dou excepii n care cheltuielile pot depi acest cuantum sau pot fi raportate i fcute la nivelul sumelor propuse n proiectul de buget. Constituia din 1991, care, n art. 138 alin. (2) dispune c dac legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puin trei zile nainte de expirarea exerciiului bugetar se aplic n continuare bugetul de stat i bugetul asigurrilor sociale de stat ale anului precedent, pn la adoptarea noilor bugete, conine ns o soluie, n parte, diferit. n practica bugetar a statelor, pentru dep irea impasului provocat de neaprobarea n termen a bugetului de ctre Parlament, s-au cristalizat dou soluii:

40

11. aprobarea aa numitelor dousprezecimi bugetare provizorii, respectiv a unor bugete ale cror venituri i cheltuieli reprezint a dousprezecea parte din cifrele prevzute i propuse n legea de adoptare a bugetului de stat. n unele sisteme, aceste dousprezecimi sunt adevrate mini bugete, examinate de comisiile de specialitate ale parlamentelor i aprobate de plenul parlamentului i care, odat aprobate se pun n executare de ctre guvern pentru a asigura continuitatea activitii la nivelul societii80; 12. aprobarea dat guvernului de a ndruma execuia bugetar pe baza cifrelor de venituri i cheltuieli utilizate n cadrul bugetului din exerciiul financiar expirat, aceasta fiind i soluia consacrat constituional n dreptul nostru. 80N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 416-424. 81N.G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. II, p. 408. 10. Specialitatea votului dat pentru aprobarea bugetului Potrivit Legii finanelor publice nr. 500/2002 (art. 36), bugetele se aprob de Parlament pe ansamblu, pe pri, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum i alineate, dup caz, i pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum i creditele de angajament pentru aciuni multianuale. n doctrin se susine c, lund n discuie bugetul, Parlamentul i d votul odat asupra cheltuielilor i odat asupra veniturilor, astfel c, teoretic, bugetul se voteaz de dou ori i c valoarea acestor voturi nu este egal81. Astfel,pentru venituri, votul este, n principiu, limitativ i imperativ, n ceea ce privete natura i numrul ramurilor i izvoarelor autorizate, dar numai evaluativ n ce privete randamentul probabil. Cu alte cuvinte, cnd Parlamentul voteaz o anumit sum la venituri, autorizeaz Guvernul s ridice acea sum din ramura de venit determinat, iar nu din alta, dar aceast sum este numai evaluat. i dac din impozitul autorizat Guvernul va ncasa o sum mai mare, acea sum va fi ncasat, cifra votat de Parlament n privina acesteia neavnd dect o valoare indicativ. Veniturile, indiferent de modul n care sunt votate (printr-un singur vot sau prin mai multe voturi, pentru o sum anumit sau pentru mai multe sume), dau acelai rezultat: autorizeaz puterea executiv s- i creeze sumele necesare pentru acoperirea nevoilor generale. Veniturile sunt ns create prin legi speciale sau contracte (n cazul mprumuturilor publice) i votul Parlamentului nu este dect un vot de autorizare. n ce privete cheltuielile, n dreptul nostru acestea sunt votate n detaliu, astfel c puterea executiv nu poate dispune, discreionar, de mnuirea i repartizarea cheltuielilor. mprind autorizaia dat guvernului pe ordonatori principali de credite bugetare, libertatea puterii executive este mic orat i ea nu poate depi sumele acordate pentru fiecare serviciu n parte. Acest sistem dup care cheltuiala este specificat i detaliat se numete sistemul specialitii votului. Specialitatea votului poate fi mai ntins sau mai restrns, dup cum autorizaia se d pentru un numr mai mic sau mai mare de cazuri. Dar specialitatea votului bugetar este totu i limitat, pentru c dac pentru fiecare cheltuial s-ar vota un credit special, puterea legiuitoare s-ar substitui puterii executive. 41

Legat de specialitatea votului este i problema caracterului facultativ sau obligatoriu al cheltuielilor aprobate de Parlament. Votul Parlamentului este un vot de autorizare pentru o cheltuial necesar unui serviciu public, iar aceste nevoi au fost evaluate cu aproximaie. Este, prin urmare, firesc c dac pentru un anumit serviciu sunt necesare cheltuieli mai mici, guvernul s nu fie obligat a epuiza creditul acordat. Sunt ns cazuri n care cheltuiala autorizat are caracter obligatoriu. Este cazul sumelor globale acordate pentru sporuri salariale sau pentru acordarea de ajutoare unor sinistrai i cnd Guvernul nu s-ar putea sustrage de la cheltuiala integral a creditului acordat pentru c aceasta ar constitui o nclcare a atribuiilor puterii legiuitoare de ctre puterea executiv. 11. Modificarea bugetului Noua lege a finanelor publice a eliminat creditele bugetare cu caracter previzional i posibilitatea majorrii acestora prin hotrri ale Guvernului82, soluie care rspunde necesitii ntririi disciplinei financiare. Caracter previzional, potrivit noii legi pot avea doar creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile, care se deruleaz conform acordurilor ncheiate cu partenerii externi. 82 Potrivit art. 29 alin. (7) i (8) din Legea nr. 72/1996, creditele bugetare aprobate la unele capitole puteau s aib caracter previzional i puteau fi majorate prin hotrri ale Guvernului dintr-o sum global creat n acest scop cuprins ntr-o lege rectificativ. Lista capitolelor la care creditele aprobate aveau caracter previzional se aproba prin legea bugetar anual. Totui, Legea nr. 500/2002 permite i ea modificarea legilor bugetare anuale n cursul exerciiului bugetar prin legi de rectificare. Astfel de legi pot fi elaborate cel mai trziu pn la data de 30 noiembrie. Legilor de rectificare li se vor aplica aceleai proceduri ca i legilor bugetare anuale iniiale, cu excepia termenelor din calendarul bugetar. De asemenea, aceste legi rectificative trebuie s respecte anumite limite privind mic orarea veniturilor i majorarea cheltuielilor bugetare. Astfel, potrivit art. 15 alin. (1) din lege, astfel cum a fost modificat, prin Legea nr. 314/2003 n cazurile n care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte de acte normative a cror aplicare atrage mic orarea veniturilor sau majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, iniiatorii au obligaia s prevad i mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de venituri sau cre terea cheltuielilor. n acest scop, iniiatorii trebuie s elaboreze, cu sprijinul Ministerului Finanelor Publice sau al altor instituii implicate, fi a financiar care nsoete expunerea de motive sau nota de fundamentare, dup caz, i care va fi actualizat n concordan cu eventualele modificri intervenite n proiectul de act normativ. n aceast fi se nscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat, care trebuie s aib n vedere: 11. schimbrile anticipate n veniturile i cheltuielile bugetare pentru urmtorii 4 ani; 22. ealonarea anual a creditelor bugetare, n cazul aciunilor multianuale; 33. propuneri realiste n vederea acoperirii majorrii cheltuielilor; 44. propuneri realiste n vederea acoperirii minusului de venituri.

42

Dup depunerea proiectului legii bugetare anuale la Parlament pot fi aprobate acte normative numai n condiiile menionate mai nainte, i cu precizarea surselor de acoperire a diminurii veniturilor sau a majorrii cheltuielilor bugetare, aferente exerciiului bugetar pentru care s-a elaborat bugetul. Modificarea bugetelor mai poate avea loc i n cazul transferurilor ntre ordonatorii principali de credite. Astfel, potrivit art. 50 din lege, n situaiile n care, n timpul exerci-iului bugetar, pe baza dispoziiilor legale, au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul sau n cadrul aceluiai ordonator principal de credite, Ministerul Finanelor Publice este autorizat s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora i n structura bugetului de stat, fr afectarea echilibrului bugetar i a Fondului de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului. De asemenea, potrivit art. 63 din lege, instituiile publice pot folosi, pentru desfurarea activitii lor, bunuri materiale i fonduri bneti primite de la persoanele juridice i fizice, sub form de donaii i sponsorizri, cu respectarea dispoziiilor legale. Fondurile bne ti acordate cu acest titlu instituiilor publice finanate integral de la buget, se vars direct la bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului respectiv, ele urmnd a se utiliza n condiiile legii (art. 49) i cu respectarea destinaiilor stabilite de transmitor. n cazul instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii acordate de la bugete, ori integral din venituri proprii, cu fondurile bne ti acordate cu titlu de donaii sau sponsorizri se vor majora bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora. Aceste instituii au obligaia de a prezenta, n anexa la contul de execuie bugetar trimestrial i anual, situaia privind sumele primite i utilizate n aceste condiii i cu care a fost majorat bugetul de venituri i cheltuieli. Bunurile materiale primite de instituiile publice n acelea i condiii se nregistreaz n contabilitatea acestora. 12. Suplimentarea creditelor bugetare Pe parcursul execuiei bugetare pot aprea nevoi publice stringente care nu au fost avute n vedere la elaborarea i aprobarea bugetului, cum sunt realizarea unor obiective, nlturarea efectelor unor calamiti, participarea armatei la operaiuni militare neprevzute etc. Acoperirea acestor nevoi se face prin suplimentarea creditelor bugetare, pe baza analizelor politico-economice. n scopul acoperirii acestor nevoi n bugetul de stat se nscriu: 11. Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului; 22. Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului. Aceste fonduri se utilizeaz pe baza unor hotrri de guvern n scopul acoperirii nevoilor cu caracter excepional de felul celor artate mai sus [art. 18 lit. e)]. Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat i ai bugetelor locale, pe baz de hotrri ale Guvernului, pentru finanarea unor cheltuieli urgente sau neprevzute aprute n timpul exerciiului bugetar. Alocarea de sume din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, pentru bugetele locale, se face prin

43

majorarea sumelor defalcate din unele venituri ale bugetului de stat sau a transferurilor de la bugetul de stat ctre bugetele locale pentru investiii finanate parial din mprumuturi externe, dup caz. Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului se repartizeaz unor ordonatori principali de credite ai bugetului de stat i ai bugetelor locale, pe baz de hotrri ale Guvernului, pentru finanarea unor aciuni urgente n vederea nlturrii efectelor unor calamiti naturale i sprijinirii persoanelor fizice sinistrate. n cursul exerciiului bugetar, Fondul de intervenie la dispoziia Guvernului poate fi majorat de Guvern din Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului, n funcie de necesitile privind asigurarea sumelor pentru nlturarea efectelor calamitilor naturale. 13. Anularea creditelor bugetare n reglementarea anterioar era permis blocarea unor credite bugetare n scopul meninerii echilibrului bugetar sau reducerea utilizrii unor credite83, soluia la care noua lege a renunat. 83 Potrivit art. 29 alin. (9) i art. 41 din Legea nr. 72/1996, n vederea meninerii echilibrului bugetar (a ncadrrii deficitului bugetar n limita aprobat) prin legile bugetare anuale, se puteau bloca o parte din creditele bugetare aprobate ordonatorilor principali de credite. De asemenea, n urma controalelor efectuate, Curtea de Conturi putea bloca, iar Ministerul Finanelor putea bloca sau reduce utilizarea unor credite constatate ca fr temei legal sau fr justificare n bugetele ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale. Ordonatorii principali de credite au, n conformitate cu dispoziiile art. 54 din Legea nr. 500/2002, obligaia de a analiza lunar necesitatea meninerii unor credite bugetare pentru care, n baza unor dispoziii legale sau a altor cauze, sarcinile au fost desfiinate sau amnate, i de a propune Ministerului Finanelor Publice anularea creditelor respective. Pentru ultima lun a anului bugetar termenul limit pentru transmiterea propunerilor ordonatorilor principali de credite de anulare a unor astfel de credite este 10 decembrie. Cu creditele bugetare anulate la ordonatorii principali de credite, finanai din bugetul de stat n aceste condiii, se majoreaz Fondul de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului prevzut n bugetul de stat. Creditele bugetare neutilizate pn la sfritul anului sunt anulate de drept. 14. Execuia bugetar Executarea bugetului sau execuia bugetar este a treia etap a procedurii bugetare i const n: 1 activitatea de ncasare a veniturilor bugetare i 2 activitatea de efectuare a plilor, a cheltuielilor aprobate prin buget. 14.1. Execuia bugetar, instituii implicate i responsabiliti Potrivit art. 2 pct. 25 din Legea finanelor publice, execuia de cas a bugetului reprezint complexul de operaiuni care se refer la ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor bugetare.

44

Toate veniturile statului (att cele fiscale, ct i cele nefiscale) se realizeaz dup reguli prestabilite, statul neputnd lsa la voia ntmplrii, a voin ei autoritii care acioneaz n numele su n fiecare caz n parte atunci cnd realizeaz (ncaseaz) un venit sau altul, ori a prepusului institu iei publice prin care se duc la ndeplinirea activit ile de realizare a veniturilor, modul n care acestea trebuie s ajung n visteria sa, pentru a preveni abuzul, arbitrariul, lipsa de continuitate n realizarea de venituri. Cum partea cea mai important a veniturilor se realizeaz pe seama impozitelor i taxelor, ele constituie i partea cea mai reglementat a veniturilor statului. Dar i n privina celorlalte venituri ale statului, modul de realizare este reglementat prin lege. i cheltuielile publice nu pot fi fcute dect dup regulile stabilite prin legea finanelor publice ori legile speciale (ex. legea achizi iilor publice). n principal, aceste reguli se refer la economicitatea i eficiena cheltuielilor publice, la transparena i interesul n care se fac cheltuielile, la necesitatea, utilitatea i urgena lor. Cum n acest domeniu, al cheltuielilor publice, se svr esc i cele mai multe i mai grave abateri de la lege, regimul lor este sever reglementat i supus unor controale multiple. n ce privete partea de venituri a bugetului, aceasta se realizeaz prin aparatul fiscal, ntreprinderile statului (societ i comerciale, regii autonome), institu ii cu atribuii n negocierea i gestionarea mprumuturilor (Ministerul Finan elor Publice, Banca Naional a Romniei, Trezoreria), dar i prin simpli particulari, cum sunt angajatorii care au obliga ia de a reine i vrsa la buget impozitul pe venit al salariailor, editurile, care au obliga ia de a reine i vrsa la buget impozitul aferent drepturilor de autor pentru operele pe care le editeaz, notarii, n privina taxelor de autentificare care sunt ncasate de la beneficiarii acestor servicii, dar i prestatorii de servicii i distribuitorii de produse pentru TVA-ul colectat i pe care l vars la buget, toi acetia avnd un mandat legal din partea statului. n partea de cheltuieli, responsabilitatea revine, de asemenea, unui numr mare de instituii (bugetare), cu atribuii n domeniul repartizrii sumelor de la buget (Ministerul Finanelor Publice), efecturii de pl i de la buget (Trezoreria), al controlului efecturii cheltuielilor (Ministerul Finan elor Publice, Curtea de Conturi), a organizrii licitaiilor de achiziii publice, etc., dar i unor particulari care efectueaz lucrri sau presteaz servicii pltite din bani publici. 14.2. Ordonatorii de credite i responsabilitile lor n execuia bugetar Pentru operaiunile de execuie a bugetului, din punctul de vedere al atribuiilor cu care sunt nvestii, se face distincie ntre ordonatorii de credite i funcionarii cu atribuii executive. Ordonatorii de credite sunt conductorii instituiilor publice care primesc credite bugetare prin Legea bugetar anual. Ordonator de credite este persoana mputernicit prin lege sau prin delegare, potrivit legii, s dispun i s aprobe aciuni cu efect financiar pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, indiferent de natura acestora. Ordonatorii de credite asigur i controlul preventiv al cheltuielilor i controlul de gestiune. Ordonatorii de credite sunt de trei grade:

45

11. ordonatorii principali de creditepentru bugetul de stat sunt mini trii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i conductorii instituiilor publice autonome. Pentru bugetele locale, ordonatorii principali sunt primarii i preedinii consiliilor judeene. Ordonatorii principali de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare, ordonatorii principali de credite vor preciza limitele i condiiile delegrii. n cazurile prevzute de legi speciale, ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. 12. ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite care nu au legtur direct cu bugetul de stat. Ei sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ministerelor i a celorlalte instituii publice centrale finanate din bugetul de stat. Ace tia au competena de a aproba efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii i repartizarea creditelor bugetare aprobate pe uniti ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite. Ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate de ordonatorii principali pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare, dup reinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei execuii bugetare prudente, cu excepia cheltuielilor de personal i a celor care decurg din obligaii internaionale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor reinute n proporie de 10% se face n semestrul al doilea, dup examinarea de ctre Guvern a execuiei bugetare pe primul semestru. 13. ordonatorii teriari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea unor instituii publice finanate din bugetul de stat. Aceti ordonatori au competena limitat la utilizarea creditelor bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru nevoile instituiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor bugetelor proprii aprobate i n condiiile stabilite prin lege. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale.

46

Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. 14.3. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare Veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile i bugetele instituiilor publice autonome se repartizeaz pe trimestre, n funcie de termenele legale de ncasare a veniturilor, de termenele i posibilitile de asigurare a surselor de finanare a deficitului bugetar i de perioada n care este necesar efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor se face n scopul stabilirii, n fiecare trimestru, a unui echilibru ntre venituri i cheltuieli. Repartizarea are ca scop i sesizarea n timp util a posibilelor dezechilibre i ajustarea sau acoperirea lor din fondurile de rezerv bugetar. 15. Execuia de cas a bugetului (operaiunile de trezorerie) Execuia bugetului nseamn, a a cum am vzut, ncasarea veniturilor, deschiderea creditelor bugetare i efectuarea de pli din buget n contul cheltuielilor, precum i mobilizarea resurselor financiare pentru finanarea deficitului bugetar. Operaiunile care se efectueaz pentru execuia bugetului sunt, din punct de vedere numeric, extrem de multe i presupun existena unui sistem organizat de conturi deschise pentru bugetul de stat sau de legtur cu bugetul de stat, a pltitorilor de venituri, a beneficiarilor de credite bugetare, a sistemului bancar antrenat n efectuarea acestor operaiuni. Prin sistemul organizat al circuitului de fluxuri monetare se urmresc i alte obiective legate de execuia bugetului, cum sunt: supervizarea plilor i a ncasrilor, gestiunea disponibilitilor bugetare, asigurarea informaiei pentru nregistrarea n contabilitate a fluxurilor bugetare i ntocmirea rapoartelor periodice asupra ndeplinirii prevederilor bugetare. Operaiunile derulate prin sistemul de conturi deschise pentru bugetul de stat sau de legtur cu bugetul de stat a pltitorilor de venituri, a beneficiarilor de credite, a sistemului bancar antrenat n efectuarea operaiunilor se nume te execuia de cas a bugetului. n practic, execuia de cas a bugetului se realizeaz n dou sisteme organizatorice, respectiv prin: 11. sistemul bancar; 22. sistemul trezoreriei publice84. Vezi art. 60 din Legea nr. 500/2002. 15.1. Execuia de cas a bugetului prin sistemul bancar n acest sistem, funcia de casier al statului este ndeplinit de ctre o banc, de regul, banca central. Aceasta efectueaz operaiunile de ncasri, de pli i de finanare a deficitului n contul bugetului. Instituiile publice au conturi la bnci, iar fluxurile monetare cu bugetul sunt desf urate prin intermediul bncii mputernicite cu execuia de cas a bugetului. 47

Acest sistem prezint avantajul c n execuia bugetului public se folose te reeaua de casierii i conturi ale bncilor, iar banca central, mputernicit cu execuia de cas poate exercita, n mod direct, controlul asupra masei monetare aflat n fluxurile de ncasri i pli n numele bugetului statului. Sistemul execuiei de cas prin banca central prezint i unele dezavantaje, ntre care cele mai importante sunt urmtoarele: 1 gestiunea fondurilor fcndu-se cu dificultate, pentru c implic un sistem distinct de supraveghere a plilor, ncasrilor i a cheltuielilor nainte de eliberarea fondurilor de ctre Ministerul Finanelor Publice; 2 disponibilitile bneti ale instituiilor publice existente la bncile n care sunt inute conturile acestora reprezint imobilizri pentru buget, statul fiind nevoit s mprumute de pe piaa de capital sume mai mari dect cele necesare, n mod normal, pentru finanarea deficitului bugetar; 3 analiza execuiei bugetare i cunoaterea poziiei de cas a bugetului depind de operativitatea i calitatea informaiilor primite de la sistemul bancar al execuiei de cas. 15.2. Execuia de cas a bugetului prin sistemul trezoreriei publice Trezoreria statului execut operaiuni financiare n numele statului, n vederea procurriii cheltuirii mijloacelor bneti care sunt necesare pentru ndeplinirea funciilor acestuia. Prin urmare, trezoreria efectueaz ncasrile i plile bugetare, ine contabilitatea acestor operaiuni, gestioneaz disponibilitile bugetului, intr n concuren cu aparatul bancar n atragerea disponibilitilor bneti ale ntreprinderilor i a economiilor populaiei pentru acoperirea deficitelor bugetare. n tezaurul public se adun veniturile i din acesta se iau fondurile pentru efectuarea plilor, tezaurul fcnd astfel legtura ntre serviciul veniturilor i cel al cheltuielilor publice i asigurnd unitatea executrii bugetului. Tezaurul este rezervorul resurselor statului i bancherul bugetelor de stat. Trezoreria finanelor publice ndepline te, aadar, dou funcii de baz: de casier public i de banc a statului. n practic, n calitate de casier, trezoreria efectueaz, prin sistemul conturilor deschise pentru bugetul de stat: 11. toate operaiile de ncasare a veniturilor i de pli de la buget; 22. controlul asupra cheltuielilor, cu ocazia eliberrii de fonduri de la buget; 13. asigurarea informaiei necesare privind execuia de cas a bugetului, n vederea ntocmirii conturilor execuiei bugetare i a rapoartelor periodice asupra acesteia; 24. gestiunea echilibrului zilnic al bugetului, prin asigurarea lichiditilor necesare prin cunoaterea fluxurilor de ncasri i pli; 35. sincronizarea plilor i ncasrilor mai ales a celor legate de finanarea deficitului i serviciului datoriei publice. n calitate de bancher, prin trezoreria public: 11. se organizeaz evidena contabil a instituiilor publice, se ine gestiunea disponibilitilor bneti ale sectorului public i se asigur integrarea acestora n politica de lichiditi a bugetului; 48

22. se gestioneaz datoria public privind primirea de mprumuturi de ctre buget pentru finanarea deficitului bugetar, plile n contul serviciului datoriei publice, operaiunile de refinanare a datoriei publice; 33. se fac operaiunile de garantare de ctre stat sau de coparticipare a acestuia la acordarea de mprumuturi unor instituii guvernamentale. Trezoreria finanelor publice intr n relaii directe cu sistemul bancar, prin gestiunea disponibilitilor bneti ale sectorului public i a datoriei publice. n acest scop, trezoreria dispune de un cont de corespondent n sistemul bancar, disponibilitile bneti ale sectorului public din conturile trezoreriei fiind, n acest mod, integrate n circulaia monetar i n circuitul economic. Contul General al Trezoreriei Statului este inut de ctre Banca Naional a Romniei (art. 3 din OUG nr. 146/2002 i art. 27 i 28 din Legea nr. 312/2004 privind Statul Bncii Naionale). Funcionarea acestuia face i obiectul unei convenii ntre Ministerul Finanelor Publice i Banca Naional. n acest cont, Banca Naional nregistreaz ncasrile de venituri i efectueaz plile n limita disponibilitilor existente. Contul nu poate rmne descoperit, Trezoreria avnd misiunea, fundamental, de a veghea la alimentarea n permanen a acestuia, pentru a face fa plilor. Dup aderarea Romniei la Uniunea European, la Trezoreria statului s-a deschis contul n lei n numele Comisiei Europene, denumit Contul de resurse proprii n numele Comisiei Europene, prevzut la art. 9 din Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 1.150/2000 pentru implementarea Deciziei 94/728/CE, Euratom asupra sistemului de resurse proprii ale Comunitilor, modificat prin Regulamentul Consiliului (CE, Euratom) nr. 2.028/2004, ca parte a sistemului de conturi prin care se realizeaz execu ia bugetului Uniunii. 16. ncheierea execuiei, contul general al execuiei i rezultatul execuiei n sistemul nostru, anul bugetar corespunde cu anul calendaristic, astfel c execuia bugetului de stat se ncheie la 31 decembrie a fiecrui an. ncheierea exerciiului bugetar produce urmtoarele efecte: 11. orice venit nencasat pn la 31 decembrie se va ncasa n contul bugetului pe anul urmtor, n rezultatele cruia urmeaz a se reflecta. Cu alte cuvinte, veniturile nencasate vor fi vrsate cu acest titlu, n exerciiul urmtor; 12. orice cheltuial neefectuat se va putea plti numai n contul bugetului noului an, dac acel buget va conine prevederi n acest sens. ncheierea exerciiilor bugetare reprezint un procedeu de contabilitate i nu afecteaz drepturile creditorilor. Modul de gestionare a bugetului se evideniaz n contul de execuie bugetar, document care reflect operaiunile de executare a veniturilor i cheltuielilor bugetare i modul n care instituiile publice au respectat ncadrarea n veniturile, cheltuielile i soldul bugetar (echilibru, deficit sau excedent) aprobat de Parlament. Contul general anual de execuie a bugetului administraiei centrale de stat se ntocmete pe structura bugetului aprobat de Parlament i are ca anexe conturile

49

anuale de execuie a ordonatorilor principali de credite bugetare i trebuie s conin: 1 La venituri: a) evaluri bugetare; b) drepturi constatate; c) ncasri realizate: 2 La cheltuieli: a) credite aprobate; b) credite definitive; c) pli efectuate; d) obligaii cu termene legale pn la 31 decembrie. Situaia de cas a execuiei bugetare se stabile te prin compararea ncasrilor la venituri i a plilor la cheltuieli. n caz de necesitate, Ministerul Finanelor poate prezenta Guvernului, pn la 31 martie, un proiect de lege pentru regularizarea exerciiului financiar ncheiat. n cazul n care rezultatul execuiei este deficit, Parlamentul hotr te, la propunerea Guvernului, acoperirea deficitului, modul de acoperire a deficitului i msurile pe care trebuie s le ia pentru echilibrarea bugetului n exerciiul financiar al anului urmtor. n cazul n care rezultatul este excedent, Parlamentul este nvestit cu competena de a hotr, la propunerea Guvernului, asupra modului de utilizare a excedentului. Totu i, Legea finanelor publice prevede c din excedentul anual se va rezerva o cot de 50% pentru crearea unui fond de tezaur al statului. Contul anual al execuiei bugetului asigurrilor sociale de stat se ntocme te de ctre Ministerul Muncii i Proteciei Sociale, pe care, mpreun cu raportul de verificare i analiz al Ministerului Finanelor, l prezint Guvernului, pn cel mai trziu la 1 mai a anului urmtor celui la care se refer. Guvernul prezint acest cont Parlamentului spre aprobare, pn la data de 1 iunie a anului urmtor celui de execuie. Aprobarea acestui cont are loc o dat cu aprobarea contului general anual al execuiei bugetului de stat, termenul limit fiind 30 noiembrie a anului urmtor celui la care se refer. Contul general al datoriei publice se ntocme te anual de ctre Ministerul Finanelor. El cuprinde contul operaiunilor n ar i n strintate i se anexeaz la contul general anual al execuiei bugetului de stat, care se depune spre aprobare la Parlament. La acest cont se anexeaz i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice. Test de verificare 11. Care sunt modalitile de evaluare a veniturilor i cheltuielilor la ntocmirea proiectului de buget i cine face operaiunile de evaluare primar? 12. n ce const procesul bugetar? 23. n ce const execuia bugetului i cum se stabilete rezultatul execuiei bugetare? 110 Unitatea de nvare 7: INTRODUCERE N SISTEMUL VENITURILOR PUBLICE, PRINCIPALELE VENITURI NEFISCALE ALE STATULUI: Cuprins tematic: 1 Noiunea de venituri (resurse) publice;

50

2 Clasificarea veniturilor publice; 3 Principalele categorii de venituri publice nefiscale; 4 mprumutul public; 5 Datoria public. Obiectivele unitii de nvare: Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: 1 Indicai care sunt categoriile de venituri ale statului i cum se realizeaz acestea; 2 Artai care sunt veniturile nefiscale ale statului i deosebirea ntre acestea i veniturile fiscale; 3 Cunoatei natura i condiiile mprumutului public; 4 Artai cum ia natere datoria public i cum se administreaz. 1. Noiunea de venituri (resurse) publice Statul, aa cum am artat deja, la fel ca i particularii, are nevoie de bani pentru a-i fi-nana cheltuielile, i se ntreine din veniturile publice pe care le realizeaz. Dar spre deosebire de particulari, care urmresc maximizarea propriilor utiliti, cheltuielile fcndu-se n interesul limitat al celui care le face, statul urmre te s realizeze venituri pentru a le cheltui n beneficiul ntregii societi. Potrivit unei definiii devenit clasic, arat N. G. Leon, prin venit se nelege suma bunurilor economice care, ntr-o perioad determinat, intr n gospodria cuiva, fr obligaia de restituire i care pot fi consumatefr a mic ora substana averii subiectului economic. Mai trziu, n aceast definiie a fost inclus i elementul periodicitii, artndu-se c pot fi socotite venituri numai acele bunuri economice care intr periodic ntr-o gospodrie sau care izvorsc dintr-o surs permanent. Este, totui, de remarcat faptul c n i pentru calificarea ca venit a unor bunuri economice prezint importan i calitatea subiectului, calitate n raport cu care i izvoarele veniturilor sunt parial diferite. Astfel, pentru gospodriile private nici c tigurile din loterii, nici succesiunile n sine nu sunt venituri pentru c le lipsete elementul de periodicitate. n gospodria public lucrurile stau altfel. Statul adun n gospodria sa bunuri din activitatea proprie, aidoma particularilor, dar prime te bunuri, realizeaz venituri i pe cale de constrngere sub forma taxelor i impozitelor. Pentru stat, toate bunurilepe care le ncaseaz ntr-o anumit perioad de timp i pe care le poate cheltui, fr obligaie de restituire, reprezint venituri. Sursele de venituri a statului sunt averile i veniturile cetenilor90. n aceast concepie asupra veniturilor, impozitul pe avere, ca i mprumuturile sunt venituri ireale. 90Idem. 91I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 339. 92N. G. Leon, op. cit. p. 202. Dac vorbim de venituri n general, acesteapot fi definite ca reprezentnd suma bunurilor cu valoare economic i care, ntr-un interval de timp determinat, intr n gospodria unei persoane i pot fi consumate, fr ca prin aceasta s se micoreze tulpina averii acelei persoane. Aceast definiie a veniturilor este valabil att pentru gospodriile particulare, ct i pentru gospodria public, a 51

statului. Deosebirea ntre cele dou categorii const n aceea c, n timp ce particularii realizeaz venituri din munc sau avere, Statul i realizeaz veniturile, n principal, pe cale de constrngere, respectiv pe calea prelevrilor obligatorii din veniturile i averea contribuabililor. Excepia de la aceast regul, a realizrii de venituri prin constrngere, o constituie veniturile nefiscale, veniturile realizate din activitile economice desfurate de ntreprinderile statului, din valorificarea bunurilor statului, din donaii, succesiuni vacante, mprumuturi, emisiune de moned, monopoluri etc. Resursele financiare publice mpreun cu resursele financiare private constituie resursele financiare ale societii, de aceea, raportul dintre resursele financiare ale societii i resursele financiare publice este un raport de la ntreg la parte. Resursele financiare publice, fondurile publice sau veniturile publice totale includ resursele administraiei de stat centrale i locale, resursele asigurrilor sociale de stat i resursele instituiilor publice cu caracter autonom. n teoria finanelor publice se consider c alocarea efectiv a resurselor ntre sectorul public i cel privat determin o anumit proporie ntre acestea, putnduse accepta c alocarea resurselor este optim dac cerinele consumatorilor sunt satisfcute la nivel maxim prin intermediul sectorului public i al celui privat91 . Resursele financiare publice (veniturile publice) reprezint, a adar, totalitatea mijloacelor bneti, instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti la dispoziia statului, mijloace necesare pentru realizarea obiectivelor economice i sociale ntr-un interval de timp determinat. Sunt autori care neleg prin veniturile publice doar suma bunurilor pe care Statul le ncaseaz ntr-o perioad financiar (din activitatea proprie sau pe baza puterii de constrngere, deci prin taxe i impozite) fr obligaie de restituire. n aceast concepie asupra veniturilor publice, mprumuturile de stat nu aparin categoriei veniturilor att timp ct exist obligaia de restituire a lor92. Cererea de venituri publice cunoa te o tendin general de cre tere determinat de creterea n ritm rapid a nevoilor sociale, a rolului i funciilor statului i, implicit, a cheltuielilor publice, ritm care dep ete, pretutindeni, pe cel de cretere a produsului intern brut. La rndul ei, capacitatea contributiv a populaiei, implicit constituirea efectiv a fondurilor (veniturilor) publice la dispoziia statului este influenat de: 1 evoluia produsului intern brut a crui cre tere poate genera sporirea veniturilor impozabile, respectiv a resurselor financiare la dispoziia statului sau, dup caz, scderea acestora. n acest din urm caz, statul trebuie s- i acopere deficitele care se creeaz pe calea creterii fiscalitii, a mprumuturilor etc.; 2 factori monetari care prin dobnzi, mas monetar, credite etc., influeneaz preurile. La rndul su, cre terea preurilor i a inflaiei determin sporirea resurselor din taxe i impozite; 3 factori demografici care pot influena numrul populaiei active i sporirea sau scderea numrului contribuabililor i a populaiei care beneficiaz, sub diverse forme, de pe urma utilizrii resurselor publice; 4 factori politici, sociali i militari care determin redistribuirea resurselor n scopul asigurrii nevoilor de educaie, protecie i asigurri sociale, sntate,

52

aprare i siguran naional i care, n anumite conjuncturi, pot reclama resurse sporite, cu efecte asupra gradului de fiscalitate; 5 factori de natur financiar, care sintetizeaz i cumuleaz influena celorlali factori prin dimensiunea cheltuielilor publice. La rndul lor, volumul cheltuielilor influeneaz mrimea deficitului bugetar, iar acoperirea acestuia reclam resurse publice suplimentare. Cererea crescnd de resurse la dispoziia statului a avut i are ca efect o diversificare a mijloacelor de constituire a acestora, care prive te, n principal, veniturile fiscale. Dar i n domeniul monopolurilor statului, al activit ilor economice care le desfoar prin regiile sau societile comerciale cu capital de stat, al exploatrii bunurilor statului, pot fi i sunt luate msuri care s conduc la sporirea veniturilor. n prezent, resursele publice se constituie, n principal, prin: 11. prelevrile cu caracter obligatoriu (impozitele, taxele, contribuiile). Cea mai mare parte a resurselor financiare publice se constituie pe seama acestor venituri cu caracter fiscal; 22. venituri din activiti economice i valorificarea bunurilor statului; 33. venituri ntmpltoare (donaii, succesiuni vacante, bunuri fr stpn); 44. resursele provenind din mprumuturi publice; 55. emisiune monetar. 2. Clasificarea veniturilor publice Resursele publice pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii. Astfel: 126 11. n funcie de destinaia pe care o au i tipul de buget n care sunt prevzute, resursele publice se mpart n: 1a. resursele financiare ale bugetului de stat, din care fac parte veniturile curente de tipul impozitelor, taxelor, veniturilor nefiscale, precum i veniturile din capital; 2b. resursele financiare ale asigurrilor sociale de stat care provin din contribuiile pentru asigurrile sociale i din celelalte resurse ce alimenteaz bugetul asigurrilor sociale de stat; 3c. resursele financiare cu destinaie special, constnd, n principal, din contribuii ce alimenteaz fondurile speciale constituite la nivel central; 4d. resursele financiare ale bugetelor locale, cum sunt: impozitele, taxele i veniturile nefiscale cu caracter local, cotele i sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, cotele adiionale la unele venituri ale bugetului de stat i transferurile cu destinaie special de la bugetul de stat. La acestea se adaug diverse venituri proprii ale bugetelor locale, inclusiv venituri din capital. 22. n funcie de regularitatea ncasrii, veniturile publice se mpart n: 1a. venituri ordinare sau curente care sunt veniturile pe care statul le ncaseaz n mod obinuit, cu o anumit regularitate; 2b. venituri extraordinare, incidentale sau ntmpltoare, adic veniturile la care statul apeleaz n situaii excepionale, cnd resursele curente nu acoper cheltuielile publice. Aparin acestei categorii: mprumuturile de stat interne i

53

externe, transferurile, ajutoarele dar i donaiile primite din strintate, sumele rezultate din lichidarea participaiilor de capital n strintate i din valorificarea peste grani a bunurilor statului, precum i emisiunea bneasc fr acoperire n economia real. Sunt autori care au respins clasificarea veniturilor n ordinare i extraordinare, n msura n care prin acestea din urm se neleg mprumuturile publice, cu motivarea c, odat ce exist obligaia de restituire a lor, cu dobnzi i amortizri, ele nu reprezint venituri, ci numai mijloace de soluionare a unor nevoi financiare93. Este, totu i, de remarcat c venituri precum cele din ajutoare i donaii primite din strintate, sumele rezultate din lichidarea participaiilor de capital n strintate i din valorificarea peste grani a bunurilor statului, precum i emisiunea bneasc fr acoperire n economia real constituie, incontestabil, venituri cu caracter extraordinar. 93 Vezi, N. G. Leon, op. cit., p. 202. 11. n funcie de provenien, veniturile publice se mpart n: 0 a. venituri externe, categorie creia i aparin: mprumuturile de stat externe contractate la instituii financiare internaionale, la guvernele altor ri, la bnci cu sediul n alte state, la orice deintori strini de capitaluri bne ti, precum i transferurile externe primite sub forma ajutoarelor nerambursabile de la organisme internaionale sau din partea altor state; 127 1b. venituri interne, care se realizeaz pe seama impozitelor, taxelor, contribuiilor, veniturilor nefiscale, mprumuturilor contractate la persoane fizice i juridice din propria ar, altor venituri excepionale. 22. n funcie de sursa lor, veniturile publice se mpart n: 1a. venituri nefiscale, care sunt veniturile obinute de stat din exploatarea domeniilor statului (ntreprinderi economice, terenuri etc.) n conformitate cu regulile liberei concurene i din valorificarea bunurilor aparinnd statului; 2b. venituri fiscale, care sunt veniturile ntemeiate pe monopolul puterii de constrngere a statului. Aparin acestei categorii taxele, impozitele, amenzile, contribuiile speciale etc.94 Specific acestei categorii de venituri este faptul c ele nu se obin printr-o activitate liber a organelor publice, n concuren cu gospodriile particulare, ci prin constrngere. 94 La rndul lor, veniturile fiscale pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii, problem asupra creia vom reveni la sfritul acestui capitol. Aceast ultim clasificare a veniturilor statului este, pentru cursul de fa, cea mai important. Natura juridic i coninutul economico-financiar ale veniturilor publice sunt determinate de natura i caracterul ornduirii sociale, de formele de proprietate asupra mijloacelor de producie, de nivelul de dezvoltare a forelor de producie, de rolul i atribuiile statului. Din punct de vedere economico-financiar, veniturile

54

publice reprezint formele valorice prin intermediul crora o parte din venitul naional este concentrat la dispoziia statului. Sub aspect juridic, majoritatea veniturilor publice bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral, prin acte normative, n sarcina tuturor persoanelor juridice i fizice care realizeaz venituri impozabile sau care dein bunuri sau apeleaz la servicii taxabile. n acela i timp, veniturile bugetare reprezint creane de ncasat de ctre stat. n scopul cunoaterii exacte a fondurilor bne ti, n raport de care se stabile te volumul cheltuielilor care urmeaz a se efectua pentru ndeplinirea aciunilor i obiectivelor statului, este necesar determinarea volumului veniturilor bugetare ce se vor realiza pentru constituirea acestor fonduri. Aceast determinare se face anual, pe ansamblul economiei, pe ramuri i pe domenii economice i sociale, pe categorii de debitori i pe forme de venituri, n funcie de proveniena acestora, prin legea bugetar. Orice venit bugetar are o denumire generic, stabilit n raport cu natura sa economico-financiar i juridic i prin care se face deosebirea ntre diferitele categorii de venituri bugetare. Astfel, veniturile bugetare se numesc: impozite, taxe, contribuii, prelevri, vrsminte etc. n cadrul aceleia i categorii, fiecrui venit bugetar i este atribuit i o denumire specific, o denumire proprie prin care este individualizat fiecare fel de venit n raport cu alte venituri din aceea i categorie. Exemple: impozit pe profit, impozit pe venitul agricol, tax vamal, tax de timbru, tax consular etc.; contribuie pentru asigurri sociale de stat etc. 3. Principalele categorii de venituri publice nefiscale Ne vom opri, n cele ce urmeaz, mai nti, asupra veniturilor publice nefiscale, a cror pondere este mai redus n totalul veniturilor publice, urmnd s acordm atenie sporit i s struim asupra veniturilor fiscale, a veniturilor realizate de stat prin msuri de constrngere. 3.1. Venituri din activiti economice i vnzarea bunurilor statului Aceast categorie de venituri i are izvorul n proprietatea sau exploatarea fcut de Stat, ca subiect economic. Statul, judeul i comuna au proprieti pe care le exploateaz singure sau le dau n exploatarea altora, n ambele cazuri realiznd venituri, aidoma celor din economia privat. Singura deosebire deriv din faptul c, n acest caz, Statul realizeaz venituri care intr la buget, n parte, direct cu acest titlu i n parte ca impozit pe profit (atunci cnd ntreprinderile statului sunt productoare de profit). 3.2. Monopolurile statului Sensul cel mai larg al noiunii de monopol este acela de drept exclusiv pe care i-l arog cineva sau care este recunoscut cuiva. Cu un neles apropiat, prin monopol se nelege privilegiul exclusiv, de fapt i de drept, al unei persoane fizice sau persoane juridice, inclusiv a statului, de a fabrica, de a vinde sau de a exploata anumite bunuri sau servicii, dominaia ntr-una sau mai multe ramuri economice. Cu un alt neles, dar care nu este strin de cele enunate mai nainte, prin monopol se nelege o ntreprindere mare sau o uniune de ntreprinderi care

55

concentreaz n mna lor producia i desfacerea unor produse importante, cu scopul stabilirii unor preuri mari i al obinerii unor profituri ridicate. O ntreprindere are monopol ntr-un domeniu atunci cnd este singura care produce un bun sau serviciu i trebuie s satisfac ntreaga cerere pentru acesta. n sensul definiiei, pentru a fi monopol, ntreprinderea trebuie s nu fie concurat de productorii (vnztorii) strini sau naionali, iar serviciul sau produsul realizat s nu poat fi substituit cu altele cel puin pentru un timp. Situaia de monopol este apreciat ntotdeauna n funcie de condiiile de loc i de timp. Anumite tipuri de monopol nu pot s dureze dect dac, dintr-un motiv sau altul, celelalte ntreprinderi sunt mpiedicate s intre pe pia. Monopolurile pot fi: 11. monopoluri naturale, cnd are loc o concentrare treptat i eliminarea productorilor mai puini performani, astfel nct se constituie o ntreprindere care, n funcie de dimensiunile pieei i de condiiile tehnice, obine un randament ridicat pe timp ndelungat (monopol natural); 22. monopol inovaional care const n realizarea unei invenii sau crearea unui produs nou care face din ntreprinderea respectiv un distribuitor unic pe pia. Acest monopol este ntotdeauna temporar, fiind limitat la durata proteciei inveniei; 33. monopol legal care deriv din existena unor obstacole de reglementare sau legislative la intrarea concurenilor pe pia. Monopolul acioneaz pe pia folosindu-se de avantajele pe care le are, fapt care-i permite s stabileasc att cantitatea oferit, ct i preul unitar pentru produsele sau serviciile oferite. Sensul major al existenei monopolului l reprezint maximizarea profitului n condiiile date. Ca urmare, punctul de pornire ntr-o asemenea aciune l constituie faptul c, de la nceput, cererea fa de firma monopol se confund cu cererea pieei. Monopolul va stabili un raport cantitate-pre care s-i asigure profitul maxim. Dac monopolul i va mri oferta, preul se va diminua, dat fiind faptul c cererea este descresctoare. Dat fiind modul de a funciona, scopul urmrit i influenele pe care le are asupra vieii economico-sociale, monopolul este supus unor critici. Transformarea unei activiti concureniale n monopol este inevitabil urmat de cre terea preului de vnzare, de scderea produciei, de formarea unor supraprofituri durabile, nejustificate din punct de vedere economic, de scderea gradului de satisfacere a cererii. Monopolul este considerat nociv i pentru c are ca efect o situaie suboptimal de funcionare a economiei. Cu toate acestea, n ochii unora, monopolul este un mod de existen a economiei mult mai potrivit dect concurena, dat fiind c genereaz mari modificri tehnice care se concretizeaz n noi bunuri i metode de producie ce permit, n cele din urm, scderea preului; inovaia presupune desigur un risc, ce este asumat numai dac exist certitudinea unor profituri pe timp ndelungat. Pentru a contracara efectele negative ale monopolului, s-au pus n funciune, prin lege, mecanisme de protecie a concurenei. n funcionarea lor, acestea fac ns distincie ntre situaia de monopol existena unui singur productor (vnztor)

56

pe o pia i practicile monopoliste, care se concretizeaz n comportamente cu efecte econo-mico-sociale negative. Asemenea practici nu decurg n mod automat din situaia de monopol i nici nu sunt promovate de toate firmele cu situaie de monopol. n schimb, exist firme care nu au o situaie de monopol, dar promoveaz practici monopoliste. De aceea, protecia concurenei sancioneaz numai practicile monopoliste, nu i situaia de monopol. Prin monopol, dup unii autori, n dreptul financiar, se nelege dreptul statului de a dispune de ceva, de a efectua n exclusivitate anumite activiti, cum sunt privilegiul exclusiv al statului de a fabrica, de a vinde sau de a exploata anumite bunuri sau servicii95, dar sunt i autori care neleg prin monopol fiscal doar partea de impozite stabilite de ctre stat i impuse n preul produselor realizate n regim de exclusivitate96. 95I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 424. 96C. D. Popa, Drept financiar, Editura Lumina Lex, 2003, p. 127. Monopolurile sunt ntreprinderi i activiti n care este exclus iniiativa privat i care sunt puse sub conducerea administraiei publice. Limita n care statul nelege s exclud particularii din anumite activiti este relativ i depinde de concepia dominant, de concepia partidelor aflate la putere. Unele ntreprinderi sunt puse sub conducerea administraiei publice cu singurul scop de a crea venituri. Acestea sunt considerate manifestri pur fiscale n acele cazuri n care ntre preurile stabilite pentru produsele obinute de o astfel de ntreprindere i valoarea lor este o diferen nsemnat. Diferena dintre valoarea obiectului produs i preul cu care acesta se pune n vnzare reprezint impozitul pe care ar trebui s-l plteasc consumatorul n cazul n care nu ar exista monopolul. Sunt ns ntreprinderi care alctuiesc obiectul unui monopol din raiuni de siguran i aprare naional, de dezvoltare cultural etc., cum sunt po ta, cile ferate etc. Interesul general reclam ca aceste ntreprinderi s fie monopolizate. Ele sunt productoare de venituri publice numai dac lucreaz cu profit. Dac acestea lucreaz n pierdere, ele aparin cheltuielilor publice. ntreprinderile din aceast categorie se deosebesc de ntreprinderile private prin aceea c exploatarea lor nu se face pe baza liberei concurene i c preurile se fixeaz prin puterea autoritii, la fel ca i n cazul impozitelor. n cazul ntreprinderilor particulare se urmrete un maximum de ctig posibil pe cnd n cazul ntreprinderilor monopolizate statul urmre te maximum de utilitate public. O ntreprindere public, mnat de considerente de interes general poate s produc i s desfac servicii sau bunuri n pre de cost sau chiar sub acest pre. Nu de puine ori, monopolurile sunt instituite de stat n scop de reglare, de direcionare a structurii consumului i a activitii care asigur acel consum. Astfel, dac statul are interes n cre terea consumului unor anumite categorii de bunuri ori a creterii activitii de producie a unei categorii de bunuri, va institui un monopol pentru producia acestora i va determina creterea sau reducerea consumului prin pre, respectiv prin impozitul inclus n pre. Monopolurile fiscale propriu-zise sunt instituite de stat asupra produciei i/sau vnzrii unor produse ca: alcoolul, tutunul, sarea, crile de joc .a., n virtutea 57

dreptului pe care acesta l are de a produce i comercializa, n regim de exclusivitate (de monopol), anumite mrfuri. Ele apar ca impozite indirecte incluse de stat n preurile de vnzare ale produselor realizate n regim de exclusivitate. Monopolurile fiscale, n funcie de sfera lor de cuprindere, pot fi depline sau pariale. Monopolurile fiscale depline se instituie de ctre stat att asupra produciei, ct i asupra comerului cu ridicata ori cu amnuntul al unor mrfuri. Monopolurile pariale sunt instituite fie numai asupra produciei i comerului cu ridicata, fie numai asupra comerului cu amnuntul. Statul instituie monopoluri fiscale asupra produciei i/sau vnzrii unor mrfuri ca: tutun, sare, alcool, cri de joc i alte produse specifice. Veniturile, care sunt importante, realizate de ctre stat de pe urma monopolurilor fiscale sunt formate, pe de o parte, din profitul creat n procesul de producere a acestor mrfuri pe care statul l realizeaz ca orice ntreprinztor iar pe de alta, din impozitul indirect cuprins n pre, care se ncaseaz de la consumatorii acestor mrfuri. Deoarece numai statul produce sau numai statul vinde astfel de mrfuri, el poate stabili un pre n care s fie inclus i un asemenea impozit indirect. 131 Regimul monopolurilor n Romnia este stabilit, n principal, prin Legea nr. 31/1996 privind regimul monopolului de stat97 i Legea nr. 171/2001 pentru modificarea i com-pletarea unor prevederi ale Legii nr. 31/1996 privind regimul monopolului de stat98. Po-trivit art. 1 din Legea nr. 31/1996, prin monopol de stat se nelege dreptul statului de a stabili regimul de acces al agenilor economici cu capital de stat i privat, inclusiv productori individuali, dup caz, la activitile economice constituind monopol de stat i condiiile de exercitare a acestora. 97 M. Of. nr. 96 din 13 mai 1996. 98 M. Of. nr. 184 din 11 aprilie 2001 Prin lege s-a instituit monopol de stat asupra urmtoarelor activiti economice: 11. fabricarea i comercializarea armamentului, muniiilor i explozibililor; 22. producerea i comercializarea stupefiantelor i a medicamentelor care conin substane stupefiante; 33. extracia, producerea i prelucrarea n scopuri industriale a metalelor preioase i a pietrelor preioase; 44. producerea i emisiunea de mrci potale i timbre fiscale; 55. fabricarea i importul, n vederea comercializrii n condiii de calitate, a alcoolului i a buturilor spirtoase distilate; 66. fabricarea i importul, n vederea comercializrii n condiii de calitate, a produselor din tutun i a hrtiei pentru igarete; 77. organizarea i exploatarea sistemelor de joc cu miz, directe sau disimulate (OUG nr. 77 din 24 iunie 2009 privind organizarea i exploatarea jocurilor de noroc publicat n M. Of. nr. 439 din 26 iunie 2009), monopol de stat; 88. organizarea i exploatarea pronosticurilor sportive.

58

Nu constituie monopol de stat fabricarea buturilor alcoolice n gospodriile personale pentru consum propriu. Constituie monopol de stat i comercializarea produselor din import i exportul produselor care constituie monopol de stat. Administrarea monopolurilor de stat pentru aceste activiti se face de ctre Ministerul Finanelor Publice. Exploatarea activitilor constituind monopol de stat se face de ctre agenii economici cu capital de stat i privat, inclusiv de ctre productorii individuali, dup caz, pe baz de licene eliberate de Ministerul Finanelor Publice, cu avizul ministerului de resort sau al Bncii Naionale a Romniei n cazul metalelor preioase i al pietrelor preioase. Licena reprezint o autorizare acordat de stat pentru o perioad determinat, n baza creia o persoan fizic sau juridic poate s produc, s prelucreze ori s comer-cializeze, n cantitatea solicitat i de o anumit calitate, un anume produs sau serviciu, care face obiectul monopolului de stat, n schimbul unui tarif de licen. Nivelul tarifului de licen se stabile te de ctre Guvern anual sau pe o perioad determinat n funcie de obiectul monopolului de stat, de cantitatea i calitatea produselor fabricate ori comercializate sub licen. Titularii licenelor au obligaia s respecte condiiile din licen referitoare la exploatarea activitii pentru care a fost acordat i la plata tarifului de licen; sumele percepute se vars la bugetul de stat sau la bugetele locale, dup caz, n vederea acoperirii cheltuielilor materiale i de capital necesare administrrii monopolurilor de stat. Licena poate fi acordat cetenilor romni sau persoanelor juridice cu capital de stat i privat, nmatriculate n Romnia. Licena este nominal i se elibereaz pentru locurile solicitate de ctre cei n cauz i n care se desfoar activitatea pentru care este acordat. Ea nu poate fi cedat direct sau indirect. Preurile i tarifele maximale la produsele i serviciile ce intr n sfera monopolului de stat sunt supravegheate de Guvern, cu avizul Oficiului Concurenei. 3.3. Emisiunea bneasc fr acoperire Emisiunea bneasc fr acoperire constituie, de asemenea, un mijloc de finanare a deficitului bugetar, dar aceasta are, prin inflaia pe care o produce, are, pe termen mediu i lung, i efecte negative. Este de remarcat c, pe termen scurt, pe de o parte, un nivel ridicat al inflaiei antreneaz o sporire a resurselor fiscale, prin cre terea ncasrilor din impozitele pe venit i din impozitele indirecte, n special cele aferente taxei pe valoarea adugat i accizelor, acesta fiind avantajul emisiunii bne ti fr acoperire. Pe de alt parte, inflaia determin, n termeni reali, o diminuare a obligaiilor de plat ale statului, ndeosebi n ceea ce prive te datoria public, atunci cnd rata dobnzii la mprumuturile de stat este sub nivelul cre terii anuale a preurilor exprimat n procente. Dar orice emisiune de moned nseamn cre teri n stocul hrtiilor de valoare emise de guvern. Aceast metod de finanare, aparent simpl i nedureroas, a ruinat multe guverne, emisiunea de moned fr acoperire avnd, pe termen mediu i lung, drept rezultat pierderea ncrederii populaiei n moneda naional, precum i urmri grave asupra inflaiei. Rezult c, n cazul emisiunilor bne ti

59

fr acoperire, avantajele sunt anihilate de gravele inconveniente pe care inflaia le produce, n plan economic i social. 3.4. Resursele de trezorerie Sunt autori care includ n rndul modalitilor prin care se constituie resursele financiare publice i resursele de trezorerie. Potrivit acestora, resursele de trezorerie sunt folosite pentru acoperirea temporar a deficitului curent al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale, pentru acoperirea golurilor de cas nregistrate la bugetele locale i a deficitelor temporare ale bugetelor fondurilor speciale. Asigurarea concordanei ntre nivelul cheltuielilor i cel al veniturilor determin apelarea la resursele de trezorerie care constau n mprumuturi pe termen de pn la un an contractate pe piaa de capital, prin emisiunea i vnzarea unor titluri de stat (certificate de depozit, bonuri de tezaur etc.). Resursele de trezorerie au caracter temporar i rambursabil, comportnd costuri determinate de dobnda aferent titlurilor de stat pe termen scurt i de cheltuielile ocazionate de punerea i retragerea din circulaie a acestor titluri99. 99I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 379-380 i 671 i urm. Credem ns c resursele de trezorerie nu reprezint o surs de venit n sine dect atunci cnd Trezoreria realizeaz venituri cu titlu de dobnzi din plasamente financiare din soldul contului general al Trezoreriei statului. Resursele de trezorerie realizate pe seama mprumuturilor fac parte din categoria mprumuturilor publice, motiv pentru care nu le includem distinct n rndul modalitilor prin care se constituie fondurile publice. 3.5. mprumutul public Noiunea de credit (mprumut) i funciile sale Este posibil ca guvernele s cheltuiasc mai mult dect c tig prin colectarea taxelor, impozitelor i contribuiilor de la populaie n limitele n care acestea au fost aprobate prin legile bugetare i s fie nevoite a cuta alte mijloace pentru acoperirea deficitelor. Acoperirea deficitului prin msuri de cre tere a nivelului veniturilor fiscale sunt nepopulare, motiv pentru care sunt i evitate. Dar creterea veniturilor prin creterea fiscalitii este i greoaie pentru c se bazeaz pe modificri ale sistemului fiscal, fie n ceea ce prive te nivelul cotelor de impunere folosite, fie prin introducerea de noi impozite i taxe. Cum impozitele i taxele se stabilesc prin lege iar procesul legislativ este lent i influenat de interese politice, iar nevoile de resurse sunt urgente, sunt necesare i se apeleaz adesea la alte mijloace pentru constituirea resurselor la dispoziia statului, cum sunt mprumuturile i emisiunea monetar (n acele sisteme n care este permis un astfel de procedeu). mprumuturile nu sunt ns operaii care se realizeaz exclusiv pentru acoperirea deficitelor bugetare. Dimpotriv, mprumuturile sunt operaiuni frecvent ntlnite n viaa particularilor, unde larga utilizare a condus i la reglementarea lui de o manier exemplar, iar aceasta a influenat, firesc, i reglementarea mprumutului public. mprumutul sau credituleste o categorie economico-financiar menit a servi la rezolvarea problemelor economico-sociale legate n principal de procesul de producie i distribuie a mrfurilor.

60

n cazul contractelor sinalagmatice,fiecare parte ofer celeilalte un echivalent pentru prestaia pe care o primete. Dar, atunci cnd prile convin i una dintre ele accept s primeasc echivalentul la care este ndreptit, de la cealalt parte, la o dat ulterioar, avem de-a face cu o vnzare sau schimb pe credit.Orice tranzacie care se realizeaz pe credit presupune ncrederentre prile contractante, aceast ncredere fiind elementul care st la originea noiunii de credit, chiar i din punct de vedere etimologic (creditum-credere nseamn a crede, a se ncrede sau a avea ncredere). n fapt, acordarea unui credit nseamn a pune la dispoziia cuiva o sum de bani, cu condiia ca cel ce o primete s o ramburseze integral n viitor, la o anumit dat (sau ealonat ntr-o perioad de timp convenit), cu obligaia complementar de a plti un pre (numit interes sau dobnd). Contractul de credit este actul juridic bilateral, sinalagmatic i cu titlu oneros, prin care o parte denumit creditor sau mprumuttor acord, cu titlu de mprumut, celeilalte pri denumit beneficiar, de regul, o sum de bani. Frecvent folosit, contractul de credit (mprumut) are o serie de caracteristici, din care, pe unele le ntlnim i n cazul mprumutului public. ntre acestea, amintim: 11. termenul, carereprezint intervalul de timp pentru care se acord creditul, respectiv perioada de timp n care beneficiarul creditului (mprumutatul sau debitorul) se poate bucura de mprumutul primit; de regul, tot n acest interval de timp, creditul trebuie restituit, fie e alonat n rate fie numai la mplinirea termenului; 22. scadena sau termenul de plat, reprezentnd momentul convenit de pri pentru rambursarea creditului; 33. ratele scadente sumele pariale prin care se ramburseaz e alonat la termenele stabilite prin contractul de credit, mprumutul primit de beneficiar; 44. mprumut sau debitosum de bani pe care mprumutatul sau debitorul se oblig s orestituie la termenul sau n condiiile convenite, mpreun cu un pre numit interes sau dobnd; 55. termenul de graie perioada de timp cuprins ntre momentul angajrii (contractrii, respectiv al primirii efective) a creditului i acela al nceperii rambursrii lui; 66. garantarea creditului punerea la dispoziia creditorului, sau a unei tere persoane indicat de acesta, a unor bunuri sau alte valori pentru asigurarea ndeplinirii de ctre debitor a obligaiilor asumate privind, n principal, rambursarea creditului; 77. dobnda suma de bani convenit a se plti de ctre debitor, cu titlu de pre, creditorului su pentru mprumutul acordat. Dobnda pltit de mprumutatul agent economic, bncii creditoare exprim, pe de o parte, relaii de distribuire a valorii adugate ntre participanii la activitatea economic finanat prin credit, ca urmare a folosirii creditului i a profitului realizat, iar pe de alt parte, exprim relaii de redistribuire a profitului realizat de ctre mprumutat ntre acesta i banca creditoare. n cazul mprumuturilor de stat, angajate, de regul, pentru consum, deci neproductoare de valoare adugat, plata dobnzilor i restituirea mprumutului se

61

fac din i pe seama veniturilor bugetare fiscale, adic, n principal pe seama taxelor i impozitelor. n practic, mprumutul sau creditul ndepline te mai multe funcii, ntre care amintim: 11. funcia distributiv, care const n mobilizarea resurselor bne ti disponibile la un moment dat la nivelul societii i redistribuirea lor prin acordarea de mprumuturi spre anumite ramuri sau domenii de activitate, respectiv unor persoane care au nevoie de fonduri bne ti; 22. funcia de transformare a economiilor n investiii, care permite creditului s relanseze n investiii unele sume de bani dintre acelea economisite de ctre diferite categorii de persoane fizice i/sau juridice i care altfel ar fi pstrate inactive, n stare latent de ctre acetia, fie din nepricepere n fructificarea unor fonduri bneti, fie din lipsa timpului necesar afectrii unui asemenea scop; 33. funcia de reglare a emisiunii monetare, sistemul creditelor putnd juca un rol important n emisiunea monetar, prin aceea c un sistem al creditelor care funcioneaz bine, determin o tot mai mic circulaie monetar n numerar pe pia (eliminnd, practic, din circulaie o nsemnat parte a numerarului) i invers, n sensul c atunci cnd creditul se desf oar anevoios sau nu este utilizat ca sistem modern de rezolvare a problemelor economice este obligatoriu a se arunca pe pia o cantitate mare de moned (n forma ei materializat numerarul) cu care s se acopere valoarea tuturor mrfurilor i serviciilor. 14. funcia de asigurare a stabilitii preurilor,care presupune cprin sistemul creditelor poate fi reglat cererea i oferta de mrfuri i servicii de pe pia, prin dirijarea sau stimularea (prin jocul dobnzii) a acordrii creditelor, fie pentru producie, fie pentru consum, n funcie de interesele generale ale societii. Prin funciile pe care le ndepline te, credituli demonstreaz i rolul importantpe care l joac n rile moderne, acela deinstrument flexibil, eficace i omniprezent n viaa economic i social,menit a oferi numeroase nlesniri i faciliti n direcia protejrii participanilor la activitatea economic. Dar sistemul de credite are un rol important i n promovarea i dezvoltarea relaiilor economice internaionale putnd contribui la stimularea exporturilor i importurilor. Cnd mbrac forma creditului public, acesta are un rol deosebit n acoperirea deficitului bugetar al statului. Clasificarea creditelor (mprumuturilor) Creditul (mprumutul) se prezint sub diferite forme, clasificarea sau gruparea acestora fcndu-se dup anumite criterii care prezint importan n determinarea regimului juridic al fiecrei forme. 11. dup subiectul de drept care angajeaz creditul i n funcie de care creditul poate fi public sau privat. 1a. Creditul public este acela pe care l contracteaz statul, pentru completarea resurselor sale atunci cnd veniturile ordinare nu sunt suficiente. 2b. Creditul privateste cel contractat de orice persoan fizic i/sau persoan juridic privat. 22. dup subiectul de drept care acord creditul se distinge ntre: creditul comercial i creditul bancar. 62

1a. Creditul comercial este acea form de credit (mprumut) practicat ntre vnztor i cumprtor, atunci cnd vnzarea mrfurilor este efectuat pe credit, respectiv predarea acesteia are loc la momentul vnzrii, iar plata preului se efectueaz la o dat ulterioar; de regul, n cazul vnzrii pe credit, n pre se include pe lng costul mrfii i un pre al creditului (dobnd). Creditul comercial se prezint, de regul, sub forma creditului pe termen scurt. 2b. Creditul bancar se acord persoanelor juridice sau persoanelor fizice sub form bneasc de ctre instituiile specializate (bancare) n derularea capitalului de mprumut. Creditul bancar este, n prezent, forma cea mai larg rspndit a mprumutului. innd seam de faptul c de regul comercianii care acord partenerilor de afaceri credite comerciale sunt nevoii s apeleze, la rndul lor, la credite bancare pentru a-i reconstitui rapid capitalul necesar continurii sau relurii activitilor specifice, exist o strns legtur ntre creditul comercial i cel bancar, o interdependen chiar, constnd n aceea c primul nu mai poate fi conceput astzi ca existnd fr cel de-al doilea, iar acesta din urm se dezvolt n bun msur pe baza celui dinti. 13. dup destinaia pe care o urmeaz, creditul poate fi de producie sau de consumaie. 1a. Creditul de producie este cel destinat activitilor productive; avnd un scop activ n economic, el este considerat a reprezenta un avans de venit naional (motiv pentru care este denumit i credit productiv). n cazul acestor credite, dobnda se suport din valoarea adugat n urma utilizrii productive a mprumuturilor. 2b. Creditul de consumaie este a a cum rezult din chiar denumirea sa destinat consumului social; de aceea, acesta se mai nume te i credit neproductiv. mprumuturile publice sunt, de regul, mprumuturi de consum. 24. n funcie de modul cum sunt garantate, creditele pot fi reale sau personale. 1a. Creditul real este garantat cu valori materiale concrete, precum gajul, ipoteca etc. 2b. Creditul personal se acord de regul numai pe baza ncrederii pe care o manifest (o are) creditorul fa de beneficiar, altfel spus, avndu-se n vedere prestigiul de care se bucur cel mprumutat. 35. dup perioada de timppentru care se acord, creditele se mpart n: 1a. credite pe termen scurt acelea care se acord pe o perioad de timp de pn la 1 an; 2b. creditele pe termen mediu sau mijlociu cele care se acord pe perioade de la 1 an pn la 5 ani; 3c. credite pe termen lung cele care se acord pe o perioad de peste 5 ani. 46. dup locul siturii creditorului (adic locul unde se afl sediul sau domiciliul acestuia) creditul poate fi: 1a. credit intern acela care se obine din interiorul rii (de la capitali ti autohtoni); 2b. credit extern cel care se contracteaz de la capitali ti strini.

63

Creditul (mprumutul) bancar Piaa credituluireprezint locul i momentul unde se ntlne te nevoia temporar de resurse bneti suplimentare a unor ageni economici cu excedentele sau disponibilitile temporare ale deintorilor de lichiditi. Rolul cel mai important n cadrul acestei piee a creditului l au instituiile financiare(bnci, case de economii, societi de asigurare) care pstreaz disponibilitile bne ti ale agenilor economici sau ale particularilor i le concentreaz n depozitele pe care le constituie i pe care le pot utiliza, temporar, acordnd mprumuturi celor interesai, celor care au nevoie de lichiditi pentru activiti productive sau pentru consum. Dintre instituiile financiare, bncile sunt acelea care atrag banii de la populaie i de la agenii economici i dein cea mai mare parte a resurselor bne ti disponibile pe care le transform n capitaluri active, contribuind, prin activitatea de creditare, la derularea i extinderea activitilor economice. Acordarea creditelor de ctre bnci este condiionat, de regul, de oferirea unor garanii materiale i angajamente ferme de restituire a creditului la termen (scaden) de ctre cei mprumutai. Evident, bncile nu desf oar activitile de creditare n mod gratuit, ele percepnd o dobnd pentru mprumuturile acordate. n cazul creditului de producie, dobnda se plte te de ctre mprumutat din profitul pe care l realizeaz, dar mecanismul dobnzilor fiind generalizat, a generat impresia c orice sum de bani acordat cu titlu de mprumut este capabil s produc dobnd. De aceea, n practic s-a generalizat sistemul perceperii de dobnzi i pentru mprumuturile de consum, dei acestea, nefiind folosite n calitate de capital, nu produc valoare adugat din care s se plteasc dobnda. Rata dobnzii pentru mprumuturile acordate are o mrime variabil n timp, ea fiind determinat att de raportul dintre cerere i ofert, ct i de starea economiei sau de termenul pentru care se acord creditul. Creditul public (mprumutul public) Atunci cnd Statul cheltuie te mai mult dect poate obine prin taxe, impozite, contribuii, vnzarea bunurilor sale sau din activitatea economic proprie, el i poate acoperi nevoile de resurse publice prin mprumuturi, acesta fiind, de altfel, un procedeu vechi de completare a veniturilor necesare satisfacerii nevoilor publice100, folosit, la nceputuri, mai ales pentru finanarea rzboaielor. Statele pot recurge, n situaii de criz i la sporirea veniturilor fiscale, fie prin introducerea de noi taxe i impozite, fie prin mrirea celor existente deja, dar astfel de soluii, fiind nepopulare, sunt evitate. n Marea Britanie, datoria public dateaz din 1694, cnd Banca Angliei a fost abilitat i a nceput s mprumute bani guvernului pentru a finana rzboiul mpotriva Franei. Ph. Hardwick, J. Lanmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, traducere de Luminia Anghel i Odette Arhip, Ed. Polirom 2002, p. 334. 101 Pentru argumente n contra acestei opinii a se vedea I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 449. 102N. G. Leon, op. cit., vol. II, p. 106.

64

Dup unii autori, mprumuturile publice nu pot fi considerate venituri, att timp ct, odat ce au fost cheltuite, te oblig la restituirea lor cu dobnzi i amortizri. Aceste venituri, potrivit opiniei citate, sunt de fapt datorii i datoriile sunt numai nite mijloace pentru soluionarea temporar a unor nevoi financiare, ele grevnd generaiile viitoare101. mprumuturile sunt mijloace, tot a a cum sunt i ncasrile fcute din vnzarea bunurilor statului102. Nici exproprierile nu sunt venituri, dect n msura n care despgubirea acordat este mai mic dect valoarea bunului expropriat, dar ntr-o atare situaie ne gsim nu n faa unui act de expropriere, ci a unui act de confiscare. Noiunea de credit public, sinonim cu aceea de mprumut public, desemneaz mpru-muturile contractate de stat, i, nunele cazuri, de alte colectiviti publice (cum ar fi instituiile publice sau unitile administrativ-teritoriale). Forma cea mai frecvent utilizat a creditului public o reprezint mprumuturile de stat contractate de la cetenii autohtoni, de la deintori de capital din ar sau din strintate, respectiv de la alte state sau de la organizaii financiare i bancare internaionale. mprumuturile publice ale statului sunt, dup unii autori, n mod special a celor ataai concepiei liberale asupra finanelor, un ru pentru c au ca efect reducerea capitalului circulant, ridicarea dobnzilor (pentru c se reduce capitalul disponibil), reducerea profitului n gospodriile private i reducerea capacitii contributive a cetenilor, o mai proast ntreinere a capitalului fix (construc ii, terenuri) ca urmare a reducerii mijloacelor financiare, antreneaz cheltuieli inutile i, mai ales, angajeaz generaiile viitoare. Ali autori, consider mprumutul public un bine, pentru c ar avea ca efecte ncurajarea industriei i a economiilor, uurarea plasamentelor etc. Examenul critic al acestor opinii, conform lui N. G. Leon ne duce la concluzia c mprumutul n sine nu este un bine sau un ru, c judecarea lui se poate face ntotdeauna numai dup condi iile n care s-a contractat i scopurile urmrite, c atunci cnd mprumuturile s-au fcut pentru nevoi utile, urgente i necesare, el este un bine, c incontestabil, din punct de vedere fiscal, mprumutul este un ru pentru c genereaz obliga ia de restituire, fie pe calea unui (unor) nou mprumut, fie prin sporirea fiscalit ii, dar c economic, el se poate justifica, n special atunci cnd urmresc un scop productiv103. 103 N. G. Leon, op. cit. p. 120. mprumutul de stat este nelegerea intervenit ntre o persoan fizic sau juridic pe de o parte i stat pe de alt parte, prin care prima consimte s pun la dispoziia statului o sum de bani sub form de mprumut, pe o perioad determinat, iar acesta din urm se angajeaz s o restituie la termenul stabilit i s achite dobnda i alte costuri aferente. n cazul mprumutului extern, statul se poate mprumuta i de la alte state. mprumutul de stat are caracter contractual, dar posibilitile mprumuttorului sunt limitate la a accepta sau nu acordarea mprumutului n condiiile stabilite de stat, care stabilete condiiile mprumutului, mrimea acestuia, condiiile de rambursare i dobnda acordat fr consultarea creditorilor poteniali.

65

De regul, mprumuturile de stat sunt facultative pentru creditor, dar sunt cunoscute i cazuri de mprumuturi forate, la care statele apeleaz n situaii de criz grav. mprumuturile de stat au caracter rambursabil, sumele subscrise de creditori fiind res-tituibile n condiiile i la termenele fixate de stat, cu ocazia emisiunii titlurilor. Exist i mprumuturi perpetue, n cazul crora statul se limiteaz la plata unei dobnzi ctre creditorii si pe durat nedeterminat. Dar i n cazul lipsei angajamentului de rambursare, statul poate s rscumpere la burs respectivele titluri, n momentul considerat favorabil. mprumuturile de stat asigur, pe lng rambursarea sumei mprumutate i o anumit contraprestaie, un pre care mbrac forma dobnzii, a c tigului sau a ambelor acestor forme, la care se pot aduga i alte avantaje materiale. Uneori se poate recurge la con-versia datoriilor statului, operaie care const n preschimbarea nscrisurilor unui mpru-mut vechi i n condiii avantajoase pentru mprumuttor, n nscrisuri ale unui mprumut nou, cu o dobnd sau avantaje mai reduse. n funcie de locul sau sediul unde se afl creditorul (mprumuttorul), mprumutul public poate fi intern sau extern. mprumutul public intern este acel mprumut de stat contractat de la cetenii autohtoni ori de la capitalitii autohtoni sau de la ali deintori interni de disponibiliti bneti. mprumutul public extern este acel mprumut de stat contractat de la alte state, de la organizaii financiar-bancare internaionale, precum i de la grupuri de bnci i de la capitaliti particulari din alte state. Practicarea mprumuturilor de stat prezint att unele avantaje, ct i o serie de dezavantaje sau neajunsuri. ntre avantajele importante i evidente sunt amintite urmtoarele: 1 creditul public consolideaz patrimoniul statului prin valorile viitoare reale create ca urmare a ntrebuinrii n folos public a sumelor de bani mprumutate; 2 mprumuturile de stat sunt mijloacele de ncurajare a economiilor bne ti i de activare a unor capitaluri particulare, u urnd plasarea de capital autohton n economia naional. Aceste avantaje se evideniaz, de regul, atunci cnd mprumuturile de stat sunt contractate de la deintorii autohtoni de disponibiliti bne ti. Dezavantajele sau neajunsurile mprumuturilor de stat sunt considerate a fi urmtoarele: 1 creditul public angajeaz generaiile viitoare, obligndu-le s suporte cheltuielile de rambursare a mprumuturilor contractate, mai ales cele angajate pe termene ndelungate; 2 mprumutul public determin reducerea capitalului particular circulant din economia naional, cu consecina mpiedicrii procesului normal de dezvoltare a produciei; 3 creditele publice influeneaz creterea dobnzilor i au drept consecin micorarea capacitii contributive n economie a cetenilor.

66

innd seama de importana pe care o reprezint mprumutul public, att pentru stat, ct i pentru societate, acesta trebuie s fie aprobat de ctre puterea legiuitoare (parlament), guvernului revenindu-i iniiativa n desf urarea operaiunilor prealabile i obligaia de a conduce i desfura aciunile pe care le presupune acest credit. Potrivit legii, mprumutul de stat este obligaia generat de un contract, prin care statul obine fonduri de la o persoan fizic sau juridic creditoare i se angajeaz s le ramburseze mpreun cu dobnda i cu alte costuri, ntr-o perioad specificat. n conformitate cu dispoziiile Legii privind datoria public, n ara noastr Guvernul este autorizat s contracteze mprumuturi de stat104 interne i externe sau s garanteze 104 Art. 1 pct. 9 din Legea datoriei publice nr. 81/1999. Fiind aprobat de ctre Parlament, mprumutul de stat a fost considerat a fi, din punct de vedere al naturii sale juridice, fie act de suveranitate, fie act legislativ fie contract de drept public (pentru creditul extern); a se vedea, asupra discuiilor din literatura de specialitate, cu privire la natura juridic a creditului public, I. Gliga, op. cit.,ed. 1994, p. 276. mprumuturile interne i externe numaiprin Ministerul Finanelor Publice, n urmtoarele scopuri: 11. finanarea deficitului bugetului de stat; refinanarea datoriei publice; 22. susinerea balanei de pli i consolidarea rezervei valutare a statului; 33. finanarea proiectelor de investiii pentru dezvoltarea sectoarelor prioritare ale economiei; 44. finanarea dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii cu capital integral sau majoritar romnesc; 55. finanarea achiziionrii de bunuri i servicii, precum i a importului de materii prime sau resurse energetice; ndeplinirea obligaiilor legate de garaniile de stat pentru mprumuturi; 66. finanarea cheltuielilor legate de lichidarea consecinelor calamitilor naturale; 77. meninerea unui sold corespunztor n contul general al trezoreriei statului etc. Practica mprumuturilor de stat interne pe termen scurt s-a diversificat de-a lungul timpului, n prezent creditul public putndu-se prezenta sub urmtoarele forme: emiterea i vnzarea de bonuri de tezaur i obligaiuni ca titluri de mprumut, mprumutul de la bncile nvestite cu emisiunea monedei naionale i preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bne ti ale caselor de economii sau ale altor instituii publice. mprumuturile de stat pe termen lung se prezint fie sub forma unor mprumuturi lansate n economia naional prin emisiunea i vnzarea de obligaiuni, fie sub forma mprumuturilor de stat externe contractate de la organizaii financiarbancare internaionale ori contractate cu alte state i cu bnci sau ali deintori de capital din alte state. Formele de realizare a mprumutului de stat intern

67

Formele sau procedeele prin care se realizeaz mprumutul de stat intern sunt: emiterea i vnzarea unor titluri de stat n moned naional (denumite i bonuri de tezaur), mprumuturile de la banca central a statului ori de la bncile comerciale, pre-luarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bne ti ale diferitelor instituii publice (acestea reprezentnd forme ale mprumuturilor de stat interne pe termen scurt), precum i emiterea i vnzarea de obligaiuni sau alte titluri valorice de mprumut (ca forme distincte ale mprumutului de stat pe termen lung). Titlurile de stat sau obligaiunile mprumuturilor de stat se emit de ctre Ministerul Finanelor Publice la valori nominale stabilite n raport de necesitile bne ti de echilibrare a executrii bugetului pe anul respectiv. Acestea sunt titluri care atest deintorului lor calitatea de creditor al statului i dau creditorilor dreptul de a primi, pe lng suma cuprins n titlu, i la o dobnd. Dobnda pltit de stat pentru sumele mprumutate i utilizate n scop de consum reprezint relaii de redistribuire a venitului naional, respectiv de redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice mobilizate la buget pe calea taxelor i impozitelor n favoarea celor care au acordat statului bani cu mprumut, pentru care ncaseaz dobnzi. Titlurile de stat se pot prezenta fie n form materializat (ca nscrisuri imprimate, cuprinznd meniuni referitoare la emitent, valoarea nominal, rata dobnzii, scadena etc.), fie n form dematerializat (ca titluri pentru care emisiunea, probaiunea i transmisiunea drepturilor incorporate se evideniaz prin nscrierea n sistemul de nregistrare n cont). Titlurile de stat exprimate n moned naional pot fi emise pe termen scurt (bonurile de tezaur, certificatele de trezorerie etc., purttoare de dobnd sau cu discount) ori pe termen mediu sau lung (obligaiunile de stat, purttoare de dobnd sau cu discount i cu scaden de peste un an de la emisiune). Titlurile de stat sunt instrumente negociabile, regimul lor juridic fiind stabilit prin regulamente elaborate de ctre Ministerul Finanelor Publice. Valoarea titlurilor de stat se ramburseaz la scaden, termenul de rscumprare trebuind s fie precizat n condiiile de emisiune. Odat rambursat, valoarea titlurilor de stat, obligaiile statului se sting. mprumutul intern de la Banca Naional este reglementat pentru situaii excepionale, n cazul impunerii acoperirii urgente a unor cheltuieli publice. El este un mprumut fr dobnd, al crui cuantum nu poate dep i 10% din totalul bugetului aprobat i trebuie rambursat n cel mult 6 luni, pe seama veniturilor bugetare curente sau n urma unui alt mprumut de stat, efectuat n condiiile legii. Ministerul Finanelor Publice este autorizat s negocieze i s contracteze mprumuturi de stat i de la bnci comerciale sau de la alte instituii creditoare romneti. Preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bne tiale diferitelor instituii publice, reprezint un procedeu mai rar utilizat. El se realizeaz, de regul, prin preluarea unei pri din rezervele bne ti de care dispun casele de economii sau societile de asigurare. Acest mprumut, care este fr dobnd, trebuie s se consume nuntrul anului financiar.

68

Obligaiunile pe termen lungemise i vndute de stat reprezint modalitatea curent a mprumutului public pe termen lung care se poate realiza n mai multe forme: vnzarea obligaiunilor ctre diferii bancheri sau consorii bancare, vnzarea obligaiunilor prin subscripie public sau vnzarea respectivelor titluri de valoare prin intermediul bursei de valori. Ministerul Finanelor Publice este autorizat prin lege s emit garanii de stat pentru unele mprumuturi interne contractate de o persoan juridic de la o instituie creditoare, pentru finanarea proiectelor sau a activitilor de importan prioritar pentru Romnia sau pentru alte destinaii stabilite i aprobate de Guvern. Garania de stat pentru un mprumut intern reprezint o obligaie indirect a statului romn, care se execut n cazul n care beneficiarul mprumutului nu are capacitatea s achite n ntregime sau parial mprumutul sau dobnda stabilite n conformitate cu condiiile mprumutului garantat. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituii creditoare se poate constitui un fond de risc, care se gestioneaz de ctre Ministerul Finanelor Publice n regim extrabugetar, prin contul general al trezoreriei statului. Fondul de risc se poate constitui din sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, din dobnzile obinute din plasamentele sumelor aflate n depozite, din majorrile de ntrziere aplicate pentru neplata n termen a comisioanelor sau din alte surse legal constituite. Creditul public extern Vehicularea resurselor financiare ale statelor, prin intermediul unor transferuri care pornesc dintr-o ar i se ndreapt spre alte ri sau spre diferii ali beneficiari externi, determin un proces continuu de redistribuire a resurselor disponibile pe plan internaional. Astfel, o ar care i achit contribuiile periodice datorate, n virtutea calitii de membru n diferite organizaii internaionale, cum sunt: ONU, UNESCO, OMS, OMC, FMI etc., se poate confrunta, dup achitarea acesteia, cu o diminuare sever a resurselor sale financiare (att n moneda naional, ct i n valut), ndat dup vrsarea sumelor datorate, ntruct, n mod direct, ea nu prime te nimic, n schimb, organizaia internaional, beneficiar a unor asemenea contribuii, utilizeaz sumele colectate de la membrii si pentru finanarea obiectivelor pentru care a fost creat. Din sumele astfel colectate de la membrii si Fondul Monetar Internaional, de exemplu, acord un mprumut (rii care a pltit contribuia sau altei ri) care face ca, pentru o vreme, resursele financiare s creasc, s se rotunjeasc, cel puin pe perioada termenului de graie a creditului. n acest fel, are loc o continu micare a capitalurilor bneti existente la nivel mondial, n cadrul creia resursele financiare se rea eaz mereu, n funcie de nevoi i de posibiliti. Aceast redistribuire la nivel mondial a finanelor, important pentru ntreaga omenire, este posibil i chiar stimulat datorit dezvoltrii i utilizrii pe o scar larg a creditului extern. Creditul extern (internaional) este creditul acordat de ctre state, instituii financiare internaionale, bnci (sau consorii bancare) ori de

69

ctre alte persoane juridice i/sau fizice unor ri, bnci sau alte persoane juridice ori fizice strine. n funcie de subiectele raportului juridic (respectiv de persoana creditorului i a debitorului), creditul extern se poate prezenta sub diferite forme i anume: 1 credite acordate de ctre instituii financiare internaionale unor state sau unor organizaii (statale ori neguvernamentale); 2 credite interguvernamentale acordate direct sau prin instituii de credit de ctre unele state altor state; 3 credite acordate de ctre state, instituiile bancare particulare sau de ctre consorii bancare, altor state; 4 credite acordate de bncile particulare i firmele comerciale ale unor state bncilor particulare i firmelor comerciale ale altor state. 3.6. Datoria public Datoria statului poate avea dou surse: prima este aceea a cheltuielilor care depesc veniturile, a doua este aceea a mprumuturilor. Dar este de remarcat faptul c acestea din urm se fac, de regul, pentru acoperirea deficitului provocat de cheltuielile n exces. n alte cuvinte, cheltuielile care dep esc veniturile (ordinare) sunt cauza mprumuturilor statului. Pentru acest motiv, se afirm, uneori, c datoria public este generat de mprumuturile statului, fie c sunt interne, fie c sunt externe. ntr-un neles larg, prin datorie public a statului se n elege totalitatea obligaiilor pe care le are acesta de a plti orice sum de bani, ctre orice persoan ndreptit a o ncasa. n aceast accep iune, datorie a statului reprezint i contravaloarea serviciului prestat sau a bunului furnizat statului sau dezmembrmintelor sale i al cror pre nu a fost pltit, despgubirile pe care statul trebuie s le plteasc celor vtma i prin acte administrative, ori n temeiul unor hotrri judectoreti. n neles restrns ns, datoria public este alctuit doar din totalitatea obligaiilor pecuniare contractate de stat, unit ile administrative-teritoriale, precum i de alte entit i publice, prin mprumuturi, de la persoane fizice i juridice romne i strine i rmase de rambursat la un moment dat. n aceast accepiune, datoria este suma de pltit cu titlu de capital, dobnzi i alte cheltuieli pentru mprumuturile fcute de stat sau suma total de pltit pentru finanrile rambursabile. Serviciul datoriei publice este dat de totalitatea sumelor reprezentnd rate de capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente datoriei publice provenind din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, ori de ctre unitile administrativteritoriale, prin autoritile administraiei publice locale, pentru o perioad determinat. Gradul de ndatorare a unei ri este dat de raportul dintre soldul datoriei publice i produsul intern brut, acest indicator artnd msura n care valoarea adugat ntr-un an la produsul intern brut este grevat de datoria public sau ct din produsul intern brut trebuie utilizat ntr-un an pentru plata datoriei publice.

70

Regimul datoriei publice (cadrul general i principiile administrrii datoriei publice) este reglementat prin OUG nr. 64/2007105. Administrarea (gestionarea) datoriei publice este dat prin lege n competena Ministerului Finanelor Publice, care are autoritatea de a stabili balana zilnic a contului general al trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale cerinei de lichiditate, scadena datoriei publice, conturile cu dobnda corespunztoare i refinanarea sau diminuarea datoriei publice. 105Publicat n: M. Of. nr. 439 din 28 iunie 2007. Dup cum creditul public este intern sau extern i datoria public este intern sau extern. Datoria public intern este acea parte din datoria public care reprezint totalitatea obligaiilor statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de pe piaa intern, inclusiv sumele primite temporar din sursele trezoreriei statului. Datoria public intern reprezint o obligaie necondiionat i irevocabil a statului de rambursare a mprumuturilor contractate n lei, de plat a dobnzilor i a altor costuri aferente. Datoria public extern este acea parte din datoria public reprezentnd totalul obligaiilor statului, provenind din mprumuturi de pe piaa extern, contractate direct sau garantate de stat. Datoria public extern reprezint obligaia necondiionat i irevocabil a statului de a rambursa mprumuturile contractate de pe piaa extern, mpreun cu plata dobnzii i a altor costuri aferente. mprumuturile de stat pot fi contractate, a a cum am vzut deja, pe termene scurte, pe termene medii sau pe termene lungi. mprumutul de stat pe termen scurt creeaz datoria public flotant, adic acea datorie care se contracteaz pentru acoperirea unor deficite bugetare, a unor cheltuieli neprevzute ori pentru alte trebuine de acest fel; ea trebuie rambursat n principiu n acelai an sau exerciiu bugetar, putnd fi amnat cel mult de la un exerciiu bugetar la altul. mprumuturile de stat pe termen lung genereaz datoria public consolidat, care reprezint rezultanta mprumuturilor de stat contractate pe termene mai mari, pentru trebuine bneti sau cheltuieli publice care, n timp, se menin mai muli ani ori care au chiar o perspectiv nelimitat n timp i n funcie de aceasta datoria public consolidat poate fi rambursabil i perpetu. Datoria public rambursabil este cea care se poate restitui la termen fr a fi necesar contractarea altor mprumuturi, iar datoria public perpetu este aceea pentru a crei restituire este necesar a se apela la noi mprumuturi publice. n vederea plii serviciului datoriei publice guvernamentale, se acord autorizare bugetar permanent Ministerului Finan elor Publice pentru efectuarea acestor cheltuieli. Banca Naional a Romniei, n baza conveniilor ncheiate cu Ministerul Economiei i Finanelor, poate aciona ca agent al statului n rambursarea datoriei publice guvernamentale contractate n alt moned dect moneda naional, precum i n organizarea licitaiilor de titluri de stat pe piaa intern. Pentru activitile derulate de ctre Banca Naional a Romniei n calitate de agent al statului pentru rambursarea datoriei publice guvernamentale i pentru plasarea ctre teri a emisiunilor de titluri de stat, Ministerul Finanelor Publice

71

este autorizat s plteasc comisioane din bugetul de stat, al cror cuantum este stabilit prin convenie ntre cele dou pri. Test de verificare 11. Ce sunt monopolurile statului i care este regimul acestora? 145 12. Detaliai noiunea de mprumut public i formele pe care le mbrac mprumutul intern. 23. Caracterizai datoria public i administrarea ei. Bibliografie Bibliografie obligatorie: Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucure ti 2009), pp. 204 - 225 Bibliografie facultativ: Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 177-209. Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 151-169; M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters Kluwer (Bucureti 2008), pp. 51-70; Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009), pp. 115-126; Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti 2008), pp. 5-40. 146

Unitatea de nvare 8: INTRODUCERE N SISTMUL VENITURILOR FISCALE:

Cuprins tematic: 1 Apariia i evoluia taxelor i impozitelor; 2 Definiia impozitelor i taxelor; 3 Caracterizarea taxelor i impozitelor; 4 Elementele comune ale impozitelor i taxelor; 5 Principiile de baz ale impunerii; 6 Principiile fiscalitii formulate n Codul fiscal al Romniei; 7 Rata fiscalitii i efectele acesteia; 8 Clasificarea prelevrilor fiscale. Obiectivele unitii de nvare: Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: 1 Indicai caracteristicile taxelor i impozitelor i elementele de difereniere ale acestora; 2 Artai care sunt principiile de baz ale impunerii; 3 Indicai elementele comune ale taxelor i impozitelor; 4 Determinai efectele fiscalitii asupra economiei n general.

72

1. Apariia i evoluia taxelor i impozitelor Impozitele constituie punctul de referin al fiscalitii i sunt un produs al dezvoltrii istorice a statului, dei se afirm uneori, fr a exista i dovezi, c impozitul a dat natere statului i nu invers. ntr-adevr, dac primele cheltuieli pe care statul le-a fcut au fost susinute de ctre membrii bogai ai comunitii, odat cu creterea puterii statului, a rolului su, respectiv a extinderii activitii sale, s-a simit nevoia unor venituri permanente i din ce n ce mai mari, acestea fiind realizate, mai nti, pe seama contribuiilor impuse populaiilor cucerite (jaful fiind transformat n tribut) i apoi, n contribuiile impuse i culese de la proprii supui. Impozitele i taxele sunt transferuri obligatorii de bani de la indivizi, grupuri ori instituii ctre Stat. Impozitele i taxele reprezint principalele mijloace de formare a resurselor financiare publice, ntemeiate pe puterea de constrngere a Statului, resurse care se constituie n vederea satisfacerii nevoilor generale ale societii. Funcie de nivelul de dezvoltare a unei ri, de utilitile publice puse la dispoziia cetenilor i de gradul de fiscalitate, taxele i impozitele reprezint ntre cinci i nou zecimi din fondurile bneti ale Statului. Impozitele i taxele sunt, alturi de amenzi, penaliti, monopoluri i contribuiile speciale venituri publice ntemeiate pe monopolul puterii de constrngere a statului. Ele nu se realizeaz printr-o activitate liber a instituiilor i ntreprinderilor publice, n concuren cu gospodriile private, ci prin constrngere. 2. Definiia impozitelor i taxelor Primele definiii ale impozitului ncearc, mai degrab, s justifice legitimitatea acestora, comun acestor ncercri de definire fiind ideea de impozit-schimb care se regsesc n formulri de tipul: 1 impozitul este preul pltit pentru asigurarea pcii i aprarea statului (Thomas Hobbes); 2 o parte pe care fiecare cetean o d din bunul su pentru a avea sigurana celeilalte pri sau pentru a se putea bucura n mod plcut (Montesquieu); 3 un avans pentru a obine o protecie de ordin social (Mirabeau); 4 impozitul este un schimb. La fel cum pentru anumite utiliti, schimbul se face ntre persoane, la fel, pentru anumite utiliti, schimbul nu se poate face dect ntre particulari cu o persoan colectiv care se numete stat sau ca obligaia comun a tuturor cetenilor i preul avantajelor pe care societatea leo procur acestora(Proudhon); 5 preul serviciilor restituite i mai ales preul serviciului de securitate, serviciului avantajului universal sau prima de asigurare pltit pentru garantarea securitii; acest cuvnt securitate fiind luat n sensul su general de garantare a proteciei, justiiei, ordinii, proprietii, libertii individuale, independenei naionale, aplicrii echitabile a legilor sau contractelor (Garnier); 6 contribuia tuturor membrilor societii sau a unei pri a acesteia la cheltuielile guvernului (Adam Smith) etc.

73

Aceste definiii au fost criticate cu argumentul c nu se poate accepta c impozitul constituie o contribuie, pentru c aceasta ar presupune existena unui avantaj real sau presupus direct n schimbul prestrii impozitului. n epoca modern a finanelor, impozitul a fost definit ca fiind procedeul repartizrii obligaiilor bugetare ntre indivizi dup capacitile lor contributive (Louis Trotabas) ori ca fiind o prelevare operat asupra capacitilor individuale ale contribuabililor pentru finanarea nevoilor serviciilor publice (Rene Stourm). Gaston Jeze a formulat o definiie devenit celebr, potrivit creia impozitul este o prestaie pecuniar, impus particularilor de ctre autoriti, cu titlu definitiv i fr contraprestaie, n vederea acoperirii obligaiilor publice, definiie adoptat de cei mai muli autori astzi. Astfel, potrivit profesorului I. Vcrel Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile i/sau averea persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie direct din partea statului. Statele moderne i asum ns, nu doar sarcina de a pune la dispoziia cetenilor lor utilitile publice ci i c se afirm, cu tot mai mult vigoare, ideea c finanele publice sunt i un instrument de intervenie a acestuia n viaa economico-social, de exercitare a unor influene pozitive n cadrul procesului de organizare i funcionare a ntregii societi. Lund n considerare aceast evoluie a concepiilor, considerm c impozitele pot fi definite ca fiind prelevri pecuniare obligatorii, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie direct, din veniturile i averea persoanelor fizice i juridice, la dispoziia statului, n vederea satisfacerii nevoilor generale ale societii, prin ndeplinirea de ctre stat a funciilor sale economice, financiare i politicosociale. n dreptul nostru, prima definiie legal a impozitelor a fost dat n Legea finanelor publice locale (Legea nr. 189/1998), care, n art. 1, pct. 15 prevedea c impozitul este o prelevare a unei pri din veniturile i din averea persoanelor fizice i juridice, obligatorie, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie. Legea finanelor publice (nr. 500/2002) definete impozitul n art. 2.29, ca fiind o prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general. Taxa a fost definit n aceeai lege ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public. Aceast definiie a fost preluat i n art. 2.40 din Legea nr. 500/2002 care definete taxa ca fiind sum pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public. 3. Caracterizarea taxelor i impozitelor Definiiile formulate i regimul juridic comun taxelor i impozitelor permit identificarea caracteristicilor generale i comune ale acestora, dar fac posibil i diferenierea lor.

74

Astfel, impozitele se caracterizeaz prin: forma pecuniar a acestora, prin obligativitatea lor, prin lipsa contraprestaiei directe din partea statului, prin stabilirea autoritar a acestora i prin utilitatea lor public. n ceea ce privete taxele propriu-zise, specific lor este c, de regul, ele se datoreaz n contul unei prestaii din partea unei instituii publice, celelalte caracteristici fiind comune cu cele ale impozitelor. n unele cazuri ns, distincia ntre tax i impozit este greu de fcut din cauza ambiguiti ei. Ct despre contribuiile pentru asigurrile sociale de stat (cotizaii sociale), acestea sunt prelevri obligatorii, prestaii cu caracter social i destinaie precis: ocrotirea i ajutorarea cetenilor activi, a pensionarilor i a membrilor lor de familie n diverse forme (pensii, indemnizaii, trimiteri la odihn, tratament etc.). 3.1. Caracteristicile generale ale impozitelor Am vzut c impozitele sunt definite ca prelevri pecuniare obligatorii din veniturile i averea persoanelor fizice i juridice, impuse n virtutea prerogativelor de putere public, cu titlu definitiv i fr contraprestaie determinat, imediat i direct, prelevri la dispoziia statului pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii. Numrul impozitelor instituite este foarte mare, iar denumirea unora dintre ele creeaz, la prima vedere, impresia c ar fi taxe, aa cum este cazul taxei pe valoarea adugat, care este, n realitate, un impozit indirect, real, ori a taxelor vamale. Diferite sub multiple aspecte, asupra crora vom reveni atunci cnd le vom analiza n concret pe cele mai importante, impozitele au, totui, cteva caracteristici comune, au un regim juridic, care, n liniile lui generale, este uniform. Astfel: Impozitul este o prelevare pecuniar Impozitele reprezint o prelevare, o ridicare a unei pri sau a unei poriuni din veniturile sau averea contribuabililor, la dispoziia statului, aadar, o prelevare care se face n folosul ntregii societi, pentru acoperirea cheltuielilor generale, a cheltuielilor publice. Impozitele (ca i taxele i contribuiile) sunt resurse financiare exprimate valoric n bani, deoarece i cheltuielile publice se efectueaz n bani. Etalonul bnesc este folosit att pentru stabilirea materiei impozabile, prin convertirea acesteia n uniti monetare, ct i pentru stabilirea cuantumului impozitului, lucru care rezult din dispoziiile art. 9 din Codul fiscal, chiar dac acest text se refer doar la modul de calcul al impozitului i la plata acestuia, nu i la evaluarea materiei impozabile. Forma bneasc a prelevrilor obligatorii a fost adoptat i din considerente de comoditate i de ordine. n istoria finanelor sunt cunoscute ns i impozitele n natur. De altfel, chiar n timpuri apropiate de noi, cu caracter excepional, unele impozite, cum este cel agricol, s-au perceput n natur. Acest mod de percepere a impozitului agricol reprezint un mijloc de intervenie a statului, justificat de situaii excepionale (secet, furtuni devastatoare pentru culturi etc.), n scopul asigurrii consumului de produse agricole, la preuri corespunztoare. n alte ri (exemplu: Frana), impozitul pe succesiuni putea fi i el pltit n natur (tablouri, bijuterii), reglementarea fiind menit a proteja patrimoniul naional106. Dar i n zilele noastre, datoria fiscal se poate stinge i prin darea n plat a unor imobile

75

(art. 175 i urmtoarele din Codul de procedur fiscal), fr ca aceasta s schimbe natura raportului dintre stat i contribuabil, care rmne unul de crean i nu un raport juridic real. Nici ntr-un caz i nici n cellalt, nu ne aflm ns n prezena unor veritabile excepii de la regula plii impozitului sub form bneasc. 106 A se vedea n acest sens A. Lefeuvre, Droit fiscal, Editura Elipses, 2007, p. 14. Constituia Romniei din 1991 nu exclude nici acum posibilitatea instituirii de prestaii n natur, art. 42 alin. (2) lit. c), prevznd c nu constituie munc forat prestaiile impuse n situaia creat de calamiti ori de alt pericol, precum i cele care fac parte din obligaiile civile normale stabilite de lege. i credem c astfel de prestaii fac parte din categoria celor la care se refer art. 56 alin. (3) din Constituie, care permite, cu caracter excepional, i alte prestaii dect taxele i impozitele. Impozitul este o prelevare cu caracter obligatoriu Caracterul obligatoriu al impozitelor, taxelor i contribuiilor trebuie neles n sensul c plata acestora ctre stat este o sarcin impus, prin lege, tuturor persoanelor fizice i juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaz impozit. Cnd se afirm caracterul obligatoriu al acestor prelevri, avem n vedere faptul c stabilirea i plata lor este obligatorie pentru toi contribuabilii, fr a se avea n vedere interesele fiecrui contribuabil n parte, ci numai interesele colectivitii, privit ca unitate. Impozitele constituie o servitute impus contribuabililor i prin care avuia privat este amputat n beneficiul avuiei publice. Dar aceast repartiie se face innd cont de puterea contributiv a contribuabililor. Majoritatea doctrinei consider c impozitele sunt general obligatorii, dar caracterul general al impozitelor privete nu pe toat lumea n general, ci doar pe aceia care se afl n ipoteza reglementat de lege. Astfel, impozit pe venit nu datoreaz dect aceia care realizeaz un venit, impozit pe circulaia terenurilor sau capitalurilor datoreaz doar persoanele care fac astfel de operaiuni, impozit pe succesiuni, doar aceia care primesc o motenire etc. Constituia Romniei, n art. 56 (care face parte din Titlul II, ntitulat Drepturile, libertile i ndatoririle fundamentale) conine o formulare care este susceptibil de critic: potrivit ei cetenii, adic persoanele fizice, au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice. ntr-o interpretare literal, ar rezulta c obligaia de a contribui la plata cheltuielilor publice prin taxe i impozite o au doar persoanele fizice, or realitatea este alta i nicieri, n practic, nu s-a pus problema c persoanele juridice nu ar datora taxe i impozite sub cuvnt c ar fi exclui prin constituie de la aceast obligaie. Nici n art. 138 i 139 din Constituie (aflate n Titlul IV, Economia i finanele publice), nu gsim dispoziii pe temeiul crora s putem concluziona c i pentru persoanele juridice obligaia de a plti taxe i impozite este de ordin constituional. Aceea i concluzie se impune a se trage i din dispoziiile art. 137 din Constituie care prevede c formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale statului, ale unitilor administrativ-teritoriale i ale instituiilor publice sunt

76

reglementate prin lege. n alte cuvinte, legiuitorul constituant a conferit legiuitorului ordinar sarcina de a stabili toate categoriile de contribuabili, iar Codul fiscal i alte legi fac acest lucru. Caracterul obligatoriu al prelevrii nu contrazice principiul potrivit cruia cetenii au dreptul de a consimi la sistemul de taxe i impozite, pentru c ei i dau acest consimmnt atunci cnd se determin principiile impunerii, nivelul i felul impunerii etc., iar acest lucru l fac atunci cnd aprob constituia i apoi, prin reprezentanii lor, cu ocazia procesului de legiferare a impozitelor i taxelor. Caracterul obligatoriu al impozitului trebuie neles n sensul c el decurge din legea care l declar debitor pe contribuabilul aflat n ipoteza reglementat i c nici un act de voin al contribuabilului nu poate modifica raportul stabilit direct de lege. Totui, principiul caracterului obligatoriu cunoate unele derogri, n virtutea crora unele persoane sunt excluse de la obligaia de plat (exemplu: persoanele care realizeaz un venit sub cel declarat impozabil) sau pe temeiul cruia debitorul are chiar posibilitatea de a opta pentru a deveni debitor fiscal. Din caracterul obligatoriu al impozitelor, din faptul c legea nsi declar debitor o anumit persoan rezult consecine importante: ele trebuie pltite n cuantumul, la termenele i n condiiile stabilite de autoritatea public, voina contribuabilului neputnd interveni n acest raport juridic, al crui coninut, n principiu i n substana sa, este determinat printr-un act unilateral i de autoritate. O alt important consecin este aceea c, n cazul neplii benevole, statul are posibilitatea de a obine ndeplinirea obligaiei de plat a taxelor i impozitelor, n procedura executrii silite. Neplata n termen a taxelor i impozitelor atrage i o sanciune specific: aceea a majorrilor de ntrziere, dar i executarea silit n condiiile legii speciale. Obligativitatea lor nu exclude ns dreptul contribuabililor, n sarcina crora s-au stabilit sarcini fiscale n mod greit, de a contesta titlurile de crean fiscal. Impozitele sunt stabilite de stat pe cale autoritar, prin lege Specific obligaiei fiscale este faptul c izvorul ei l constituie, ntotdeauna i n exclusivitate, legea, spre deosebire de obligaiile civile care au ca principale izvoare contractele, actele i faptele juridice. Caracterul de msur autoritar a impozitului rezid din faptul c reprezint o sarcin impus de stat, care acioneaz n temeiul prerogativelor de putere public. Perceperea de taxe i impozite a reprezentat, ntotdeauna, manifestarea unui drept regalian al autoritii care s-a folosit, spre a le individualiza de instrumentul juridic al actului unilateral. n consecin, contribuabilii nu se pot sustrage de la plata impozitelor, nu le pot fixa liberi i nu pot negocia mrimea contribuiei stabilit n sarcina lor. Impozitul este stabilit i perceput n temeiul unor prerogative care ne par exorbitante dac le analizm prin prisma regulilor i principiilor dreptului comun, dar chiar i prin prisma regulilor dreptului administrativ. Obligaia de declarare controlat a veniturilor impozabile de ctre contribuabil, impunerea n raport de venitul real, stabilirea de ctre administraie a impozitului datorat, caracterul executoriu a deciziei de impunere a autoritii etc., confer administraiei fiscale puteri care, n dreptul comun, sunt de neimaginat. Constituia Romniei consacr i ea regula stabilirii taxelor i impozitelor exclusiv prin lege, respectiv de ctre puterea legiuitoare, art. 56 alin. (2) vorbind despre

77

sistemul legal de impuneri107, art. 137 despre reglementarea prin lege a formrii resurselor publice, iar art. 139 despre stabilirea exclusiv prin lege a taxelor, impozitelor 107 n context este de remarcat faptul c n sistemul nostru de drept este discutabil constituionalitatea taxelor i impozitelor prin care statul i realizeaz funcia intervenionist, pentru c art. 56 din Constituie instituie obligativitatea pentru ceteni de a contribui prin taxe i impozite la cheltuielile publice. n acelai timp, ar fi greu s se demonstreze c o tax sau un impozit stabilit din raiuni intervenioniste nu contribuie la acoperirea cheltuielilor publice. i altor venituri bugetare, n timp ce prin art. 56 alin. (3) din Constituie sunt prohibite orice alte prestaii, n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale. Ca excepie de la stabilirea i aplicarea uniform a taxelor, impozitelor i contribuiilor este recunoscut comunitilor locale dreptul de a institui impozite i taxe locale (art. 139 din Constituia Romniei). Cu adevrat contrar principiului (sacrosanct n alte sisteme de drept) al consimirii la impozit, este regula din dreptul nostru potrivit creia iniiativa legislativ a cetenilor pe probleme fiscale este interzis (art. 74 alin. (2) din Constituie), ceea ce transform pe contribuabili ntr-o mas mut, lipsit de posibilitatea de a-i face cunoscute soluiile atunci cnd nu este bine reprezentat n Parlament. Stabilirea autoritar i unitar a contribuiilor, impozitelor i taxelor prezint importan sub patru aspecte: 1 primul este cel al instituirii lor exclusiv de ctre organele crora li s-a atribuit competena, 2 al doilea este cel al reglementrii lor uniforme i prin norme aplicabile pe ntreg teritoriul rii i pentru toi contribuabilii, 3 al treilea este cel al prevenirii pe aceast cale a arbitrariului i abuzurilor aparatului fiscal, 4 ultimul, dar nu cel mai puin important, este acela c organul care administreaz impozitul emite, el nsui, un titlu executoriu, ceea ce nseamn c, n materie fiscal, decizia administrativ este conform dreptului. Aceasta confer raportului juridic fiscal specificitate: administraia fiscal se afl n poziie de superioritate fa de contribuabil. Impozitele sunt de utilitate public Relaia dintre impozite, cheltuielile publice i interesele generale este fundamentul i msura impozitelor moderne. Cheltuielile publice sunt cauza impozitelor. Cheltuielile statului nu pot avea alt scop dect utilitatea public, iar acest lucru este subneles. Totui, exist state, precum Statele Unite ale Americii, n care acest principiu este de ordin constituional. n Frana, aceast relaie a cptat valoare de principiu prin Constituia girondin, care a prevzut c nici un impozit nu poate fi stabilit dect pentru utilitate general, pentru satisfacerea trebuinelor publice.

78

i la noi, principiul deriv din obligaia constituional pe care o are fiecare cetean de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 din Constituia Romniei). Or, dac statul ar face cheltuieli pentru interesele particulare ale unor indivizi, ar nsemna c majoritatea nu ar contribui la aceste cheltuieli pentru a fi satisfcute interesele generale, ci pentru interesele unor particulari, ceea ce contravine scopului finanelor publice. Veniturile fiscale sunt destinate a alimenta bugetul public naional i sunt percepute pentru acoperirea nevoilor publice, acest scop fiind general i nepersonalizat. Sarcinile publice sunt repartizate prin taxe i impozite, funcie de puterea contributiv a indivizilor 153 i n cadrul bugetului. De aceea, impozitele urmeaz regimul bugetului i n special regulile privitoare la necesitatea autorizrii prealabile i principiilor legalitii i anualitii. Impozitul este o prelevare cu titlu definitiv i fr contraprestaie direct Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil. n schimbul acestora, pltitorii impozitelor nu pot solicita statului un contraserviciu de valoare egal sau apropiat, dar nici plata impozitelor nu este condiie pentru a beneficia de serviciile sau utilitile publice. Suma pltit individual cu titlu de impozit nu este preul pltit de ctre fiecare contribuabil pentru utilitile publice de care beneficiaz, pentru c, fie c pltete, fie c nu pltete, orice cetean are acces la utilitile publice. Lipsa contraprestaiei n cazul impozitului are o consecin important: nimeni nu poate refuza plata impozitului sub cuvnt c nu apeleaz sau nu beneficiaz de utilitile publice sau c prestaiile sale nu destinate a acoperi cheltuieli conforme cu nevoile sale sau cu ideile sale. Astfel, un pacifist nu poate refuza plata impozitului i nu poate fi exonerat de plata lui pentru motiv c existena armatei este contrar ideilor lui. Impozitele vrsate la bugetul public se depersonalizeaz, intr n masa comun a veniturilor publice din care se finaneaz cheltuielile publice, fr a se stabili o legtur direct ntre o categorie de venituri fiscale i o anumit cheltuial public. Totui, o politic fiscal sntoas este aceea n care exist o echivalen ntre prelevri i beneficii, pentru c numai cheltuiala fcut n interes general justific impozitul. i aa cum am vzut deja, jurisprudena din SUA a reafirmat recent acest principiu artnd c puterea de impunere se exercit pe baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin crearea i meninerea unor avantaje publice de care el profit108. 108 I. Gliga, op. cit., p. 107. Sigur c n materie de impozite se poate vorbi despre un schimb numai n nelesul larg al cuvntului i anume, n sensul c bunurile publice create de Stat trebuie s corespund cu valoarea sacrificiilor fcute de contribuabili. Dac impozitele i taxele ar fi nite echivalene ar fi imposibil de stabilit o msur just pentru ridicarea lor, dup cum este imposibil de determinat ce avantaj sau ce folos procur organizarea de stat pentru fiecare cetean n parte. Pe lng faptul c viaa social este prea complicat pentru ca s se poat face o

79

comparaie ntre contribuii i avantajele garantate de stat, aceste avantaje sunt elemente prea subiective pentru a se gsi o unitate de msur a lor. Mai mult, dac s-ar admite c impozitul este preul de cumprare a unor servicii publice ar trebui ca oamenii bogai, care pltesc impozite mai mari, s beneficieze de mai multe servicii publice. Or, realitatea este c de aceste servicii beneficiaz n msur mai mare sracii, a cror contribuie la constituirea resurselor publice este mai redus. Lipsa contraprestaiei directe nu are legtur cu aa-numita reversibilitate a impozitelor. Impozitele sunt venituri la buget folosite pentru satisfacerea nevoilor generale ale societii i din aceast perspectiv ele reprezint, ntr-adevr, prestaii pentru serviciile 154 statului. Dar, dac beneficiarii impozitelor pltite sunt toi cetenii unui stat, nici unuia dintre acetia nu i se recunoate o vocaie special la utilitile publice n temeiul acestei reversibiliti a impozitelor. 3.2. Caracteristicile generale ale taxelor Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public. Aceast definiie o regsim, uor modificat, i n art. 2 pct. 40 din Legea nr. 500/2002, potrivit creia taxa este suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public. Taxele fiscale nu se deosebesc foarte mult, sub aspect conceptual, de impozite, pentru c att taxele ct i impozitele sunt manifestri ale puterii fiscale, ntemeiate pe puterea de constrngere: taxele, aidoma impozitelor, sunt stabilite prin lege i au caracter obligatoriu. Uneori, chiar i prelevri obligatorii care au n denumire cuvntul tax sunt de fapt impozite indirecte (taxa pe valoarea adugat, taxa vamal) sau chiar impozit direct (taxa pe succesiuni), alteori grania dintre tax i impozit este greu de stabilit cu precizie, pentru c atunci cnd taxa depete costul de producie al bunului sau a serviciului prestat de instituia public aceasta devine un veritabil impozit (cazul taxelor succesorale, a unora din taxele judiciare de timbru etc.). Constatm ns, la o analiz mai atent a impozitelor i taxelor, c acestea din urm nu sunt, n realitate, dect un supliment de impozit. ntr-adevr, conform definiiei, impozitele sunt prelevri obligatorii din veniturile i averea contribuabililor menite a asigura resursele necesare ndeplinirii de ctre stat a funciilor sale, ntre aceste funcii aflndu-se i acelea care privesc funcionarea serviciilor publice. Or taxele, prin definiie reprezint pre pentru servicii prestate de instituii publice, adic a acelor instituii care sunt ori ar trebui s fie finanate din impozitele pe care toi contribuabilii le pltesc. Aa fiind, este evident c taxele sunt, n realitate, suplimente de impozite pe care le achit ns doar cei care solicit instituiilor publice prestarea unor servicii pe care instituiile publice trebuie s le asigure. Formal, exist unele deosebiri ntre impozite i taxe. Astfel:

80

1 n cazul impozitului, statul nu este inut s efectueze o prestaie n favoarea pltitorului, direct i imediat, pe cnd, n cazul taxei, aceasta se datoreaz, de regul, pentru prestaie solicitat i efectuat; 2 cuantumul impozitului se stabilete prin lege funcie de natura i mrimea venitului impozabil, n vreme ce nivelul taxei se stabilete, n principal, n funcie de felul i costul serviciul solicitat; 3 termenul de plat a impozitului este stabilit prin lege, de regul n funcie de momentul la care se realizeaz venitul, n vreme ce taxa se datoreaz, de regul, la momentul solicitrii serviciului. 4 impozitele sunt generale i instituite pentru satisfacerea unor nevoi comune ale populaiei, dar efectul plii impozitului nu se produce imediat, taxele sunt datorate de la caz la caz, atunci cnd un particular solicit s se presteze, n folosul su direct, un serviciu public. Caractere comune ale taxelor cu impozitele Aidoma impozitelor, taxele sunt prelevri pecuniare, obligatorii, stabilite pe cale autoritar, prin lege, de utilitate public. Taxele sunt, alturi de impozite i alte contribuii, venituri ale bugetului public ori, dup caz, ale bugetelor locale. Ele sunt stabilite sub form bneasc, exclusiv prin lege (cu excepia taxelor locale, care pot fi stabilite, dar tot n temeiul legii, prin hotrri ale consiliilor locale) i sunt destinate a acoperi cheltuielile care se fac n interes general. Ele sunt obligatorii, n sensul c, persoanele n sarcina crora sunt stabilite nu se pot sustrage de la plata lor, uneori nici dac nu beneficiaz sau dac refuz serviciul pentru care, n principiu, taxa este instituit. i la fel ca n cazul impozitelor, nici taxele nu pot fi negociate de ctre cei care le datoreaz. Taxele sunt datorate, de regul, pentru servicii prestate Ca i impozitele, taxele sunt manifestri ale puterii fiscale a statului. Dar dac impozitele sunt datorate de toi cetenii, taxele, n marea lor majoritate, sunt datorate, de regul, doar de contribuabilii care beneficiaz, la cererea lor, de un serviciu public. Spre deosebire de impozite, n sistemul fiscal romn n vigoare, taxele sunt datorate, de regul, de ctre beneficiarii unor servicii prestate de instituii publice, astfel c, n principiu ele se justific de i printr-o anumit contraprestaie, dei din interpretarea legii pare c nu ar fi obligatorie aceast prestaie a autoritii sau instituiei publice pentru ca taxa s fie efectiv datorat i c se pot institui taxe i fr contraserviciu. Dar, nici n cazul n care taxa se datoreaz pentru serviciu prestat, nu se poate vorbi de o echivalen ntre cuantumul taxei pltite i valoarea economic a serviciului sau activitii prestate i nici nu este impus de lege ori necesar o astfel de echivalen. Mai mult, dac taxa pltit depete valoarea economic a serviciului sau a activitii prestate, aceast tax cumuleaz i un element de impozit, acesta fiind cazul taxelor succesorale i a taxelor notariale. Exist cazuri n care taxa pltit de beneficiarul serviciului, dei datorat pe acelai temei, s fie inferioar, din punct de vedere economic, valorii serviciului de care a beneficiat sau dimpotriv. Este cazul, ntre altele, taxelor de timbru pltite proporional cu valoarea obiectului litigiului sau a taxelor pentru efectuarea procedurii succesorale notariale.

81

O problem aparte ridic i formulrile din legea finanelor publice i a finanelor publice locale potrivit crora taxele se datoreaz pentru serviciile prestate ctre un operator economic, respectiv un agent economic, pentru c termenii folosii n cuprinsul celor dou legi sunt de natur a crea impresia, pe de o parte, c servicii publice pot presta att ageni economici (operatori economici) ai statului, ct i privai, fiecare fiind ndreptit la plata taxei aferente acestui serviciu, iar pe de alt parte, c i ageni economici privai ar fi ndreptii la ncasarea de taxe fiscale i chiar i fr o prestaie, ceea ce, evident nu poate fi admis. i nici mcar atunci cnd un agent (operator) economic privat concesioneaz i/sau presteaz un serviciu public (exemplu: serviciu de salubritate), suma care i se achit acestuia de ctre beneficiari nu are natura unei taxe fiscale, el neputnd aciona n contra beneficiarului serviciului aidoma statului, emind un titlu de crean fiscal pe care s l pun n executare silit prin organul propriu de executare. Uneori, legiuitorul a inut seama i la instituirea de taxe, de puterea contributiv a cetenilor, pentru c, fie nu a condiionat serviciul prestat de o instituie public de plata taxei, fie a stabilit taxe difereniate pentru servicii identice, fie a fcut posibil chiar exonerarea de plata acestora. Astfel, acelai serviciu public (soluionarea de ctre instanele judectoreti a unor litigii) este taxat uneori la valoare, alteori n sum fix, alteori serviciul fiind scutit de plata taxei judiciare de timbru, din considerente din cele mai diverse. Taxele sunt venituri ale bugetului Taxele reprezint, ntr-adevr, contribuii la acoperirea cheltuielilor ocazionate de prestarea de ctre anumite instituii publice a unor serviciu, dar instituirea lor s-a fcut n scop fiscal, respectiv n scopul constituirii de venituri publice pentru buget109, astfel c depersonalizarea opereaz i n privina veniturilor bugetare obinute prin intermediul taxelor. 109 N. G. Leon, op. cit. p. 247. Ca o excepie de la regula depersonalizrii veniturilor obinute prin plata de taxe i impozite, Legea finanelor publice locale permite consiliilor locale, judeene i Consiliului General al municipiului Bucureti ca, pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice s stabileasc taxe speciale. Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual i trebuie s acopere cel puin sumele investite i cheltuielile curente de ntreinere i funcionare a acestor servicii. Taxele speciale astfel instituite constituie venituri cu destinaie special ale bugetelor locale, fiind utilizate numai n scopurile pentru care au fost nfiinate. Aceste taxe se ncaseaz numai de la persoanele fizice i juridice care se folosesc de serviciile publice locale pentru care s-au instituit taxele respective. Taxele se caracterizeaz, de asemenea, prin faptul c sunt datorate i achitate n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor care urmeaz a fi efectuate de instituia public solicitat, iar subiectul pltitor este determinat din momentul n care acesta soli-cit efectuarea serviciului pentru care se datoreaz taxa. Rezult c, n general, taxele sunt venituri publice care se constituie pe seama contribuiei numai a acelor persoane care solicit prestarea unui serviciu de ctre o instituie public. 3.3. Caracterizarea general a contribuiilor sociale

82

Contribuiile sociale sau cotizaiile sociale constituie tot prelevri obligatorii, transferuri de valoare de la contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i cu destinaie precis. Legea finanelor publice (nr. 500/2002) definete contribuia ca fiind o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii. Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri bugetare dar, spre deosebire de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la momentul ncasrii, acestea au o destinaie precis: bugetele speciale (art. 139 alin. 3 din Constituie) i pot fi folosite numai conform destinaiei pe care o primesc prin actul normativ prin care se stabilesc110. 110 Art. 139 (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora. Contribuiile sunt stabilite fie cu caracter special, n sarcina unor subieci care beneficiaz de o utilitate public generat de furnizarea unui serviciu cu arie de cuprindere general, fie cu caracter general, acestea fiind contribuiile sociale, cu caracter asigurativ i mutual, datorate de persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora) n vederea constituirii fondurilor necesare acoperiri unor cheltuieli publice de natur social (pensii, ajutoare, servicii medicale, indemnizaii etc.). 4. Cum se individualizeaz impozitele i taxele? Dei diversificate i obinute prin mijloace din cele mai diferite, veniturile bugetare, n general, impozitele i taxele, n particular, au cteva elemente comune, elemente care se regsesc n fiecare tip de impozit sau tax. Aceasta, pentru c normele juridice prin care se instituie i se reglementeaz prelevri obligatorii de tipul impozitelor i taxelor trebuie s conin cteva elemente care le individualizeaz, motiv pentru care actele normative trebuie s prevad: 1 n sarcina cui se stabilete contribuia i prin cine se colecteaz; 2 Pentru ce se datoreaz contribuia (venit, avere, serviciu prestat); 3 Cum se determin materia impozabil i care este unitatea de msur; 4 Cum se calculeaz suma care trebuie achitat; 5 Cnd trebuie pltit suma stabilit n sarcina contribuabilului. Examinnd coninutul dispoziiilor legale prin care se instituie taxe i impozite, se constat c fiecare dintre acestea se individualizeaz cu ajutorul denumiri i prin determinarea prin lege: a subiectului impunerii sau a contribuabilului, a pltitorului contribuiei, a materiei supuse impunerii sau taxrii sau a bazei de impunere (obiectul impunerii), a unitii de impunere, a cotei de impunere (cota impozitului), a asietei i a termenului de plat. 4.1. Denumirea venitului bugetar instituit Denumirea taxei, impozitului sau contribuiei individualizeaz venitul, face posibil identificarea sa, dar i stabilirea persoanelor (fizice sau juridice) n sarcina crora cade obligaia de plat i aceea de colectare, a bugetului cruia i este destinat (bugetul statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, a unor instituii publice sau a asigurrilor sociale), permite inerea evidenelor relative la persoanele care l datoreaz, a celor care l-au achitat i a celor care nu se conformeaz i urmeaz s fie executate silit, regulile dup care se

83

administreaz etc. Exemple: impozit pe venit, impozit pe profit, impozit pe veniturile microntreprinderilor, accize, taxa pe valoare adugat, taxa vamal, taxa judiciar de timbru, contribuia de asigurri sociale de stat, contribuia la bugetul asigurrilor de omaj, contribuia pentru asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, contribuia pentru asigurri sociale de sntate etc. 4.2. Subiecii impunerii sau contribuabilii Subiectul impunerii este persoana fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic n sarcina creia legea a instituit obligaia de plat a unui impozit, a unei taxe sau o alt obligaie de efectuare a unei anumite prelevri la bugetul public naional (n contul bugetului de stat, a bugetul asigurrilor sociale de stat etc.). Legea instituie obligaii de plat n sarcina tuturor celor care sunt legai de comunitatea statal: naionali sau rezideni strini, n temeiul principiului universalitii impozitului. Legea fiscal folosete pentru a desemna pe cel care, n temeiul legii fiscale, are calitatea de debitor al statului, cuvntul contribuabil dar termenul este folosit n legile fiscale cu dou nelesuri, unul restrns, n Codul fiscal, i unul larg, n Codul de procedur fiscal. Sarcina achitrii sumelor datorate potrivit legii, cu titlu de taxe, impozite i contribuii i uneori a prelevrii sumelor datorate cu acest titlu i a vrsrii la buget, revine persoanelor fizice i juridice, romne i strine, determinate de legea fiscal. Termenul de contribuabil acoper, prin urmare, o categorie eterogen de debitori fiscali: persoane fizice, persoane juridice, salariai, pensionari, persoane nencadrate n munc, contribuabili mici sau mari, datornici conformiti sau non-conformiti n faa obligaiei fiscale. Contribuabilii sunt inui de anumite obligaii specifice, cele mai importante fiind: ntocmirea declaraiilor i plata sumelor datorate. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un mputernicit. Coninutul i limitele reprezentrii sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege. Desemnarea unui mputernicit nu l mpiedic pe contribuabil s i ndeplineasc personal obligaiile fiscale, chiar dac nu a revocat mputernicirea. mputernicitul este obligat s depun la organul fiscal actul de mputernicire, n form scris, n original sau copie legalizat. Revocarea mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data depunerii actului de revocare. n cazul reprezentrii contribuabililor n relaiile cu organele fiscale prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat. Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune declaraii la organele fiscale, trebuie s desemneze un mputernicit, cu domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc, n numele i din averea contribuabilului, obligaiile acestuia din urm fa de organul fiscal. Contribuabilii sunt datori, n mod special, s coopereze cu organele fiscale n vederea determinrii strii de fapt fiscale (art. 10 Cod pr. fiscal) i au dreptul s fie ascultai (art. 9 Cod pr. fiscal), iar relaiile dintre contribuabili i organele fiscale trebuie s fie fundamentate pe bun-credin, n scopul realizrii cerinelor legii (art. 12 Cod pr. fiscal). 4.2.1. nregistrarea fiscal i evidena contabil i fiscal

84

nregistrarea fiscal i atribuirea codului de identificare fiscal este mijlocul prin care persoanele care sunt subiecte n raporturi juridice de fiscale sunt luate n evidena organului fiscal i care permite urmrirea ndeplinirii obliga iilor de plat, evaluarea veniturilor fiscale curente i pentru bugetele viitoare etc. Au obligaia de nregistrare fiscal 5 categorii de contribuabili: 11. Comercianii, persoane fizice sau juridice romne, inclusiv sucursalele din Romnia a persoanelor juridice strine; 22. Persoanele juridice alii dect comercianii, cum sunt: asociaii, fundaii, sindicate, culte religioase, asocia ii de proprietari, partide i aliane politice, instituii publice; 33. Asocierile i entitile fr personalitate juridic, din care fac parte: societ ile agricole fr personalitate juridic, asocia iile sau societile civile profesionale, asocierile n participaie, sediile permanente i reprezentanele societilor comerciale i a organizaiilor economice internaionale etc.; 44. Persoanele fizice care ob in venituri din activiti independente, inclusiv din profesii libere (avocai, arhiteci, medici, notari); 55. Persoanele fizice care nu dein cod numeric personal. Cu excepia comercianilor, pentru care se aplic procedura de nregistrare special, ceilali contribuabili se supun obliga iei de nregistrare fiscal i sunt luai n eviden prin depunerea i pe baza declaraiei speciale. 4.2.2. Registrul contribuabililor i declararea contribuabililor ca inactivi Organul fiscal competent111 din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal organizeaz evidena pltitorilor de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj, n cadrul registrului contribuabililor. 111 Regulile de competen sunt stabilite prin at. 32-38 din Codul de procedur fiscal. Pe lng nregistrarea reglementat de Codul de procedur fiscal, Codul fiscal instituie proceduri speciale de nregistrare pentru: 11. Nerezidenii (persoane juridice) care obin venituri din cesiunea titlurilor de participaie; 22. Antrepozitari i operatori de produse accizabile; 33. Persoane impozabile nerezidente n cazul impozitelor locale, procedura de nregistrare fiscal a contribuabililor nu este distinct de cea de declarare a bunurilor impozabile. Registrul contribuabililor inut la nivelul unitilor administrativ teritoriale este denumit rol fiscal. n conformitate cu art. 78 alin. (5) din Codul de procedur fiscal, contribuabilii persoane juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic sunt declarai inactivi, prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal112, dac se afl n una dintre urmtoarele situaii: 112 OPANAF nr. 819/2008, modificat i completat prin OPANAF nr. 67/2009.

85

113 Pentru o opinie n sensul c pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoan desemnat de legiuitor () care are obliga ia reinerii i vrsrii impozitului datorat de contribuabil, a se vedea D. D. aguna i D. ova, Drept fiscal, ediia 3, Editura C. H. Beck, p. 7. 11. nu i ndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nici o obligaie declarativ prevzut de lege; 22. se sustrag de la efectuarea inspeciei fiscale, prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; 33. organele fiscale au constatat c nu funcioneaz la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat. Chiar dac se afl ntr-una din situaiile enunate, nu vor fi declarai inactivi contribuabilii aflai n stare de insolven sau contribuabilii pentru care s-a pronunat sau a fost adoptat o hotrre de dizolvare. 4.3. Pltitorul impozitelor reinute la surs Uneori, impozitul datorat de o persoan este vrsat la buget de ctre o alt persoan, de exemplu: impozitul pe venitul din salarii, datorat statului de un muncitor sau funcionar, este reinut de ctre persoana care i pltete drepturile salariale i apoi este vrsat la buget; la fel procedeaz o banc, o editur, o publicaie sau o alt persoan care, din venitul cuvenit unei persoane (dobnd, drept de autor; colaborare etc.), reine impozitul datorat statului i-l vars la buget. n aceste cazuri, subiect al impozitului este salariatul, beneficiarul dobnzii, al dreptului de autor sau al colaborrii, iar nu cei care au reinut de la acesta impozitul datorat statului i l-au vrsat efectiv la buget, prin plata n numerar sau prin virament. n aceste cazuri, poziia de contribuabil o are persoana care realizeaz venitul din care pltitorul acelui venit calculeaz impozitul, l reine i l vars la buget, dar i acesta din urm este tratat, sub aspect procedural, aidoma unui contribuabil. Pltitorul are nu doar obligaia de a calcula, reine i vrsa impozitul ci i de a ntocmi i pstra fiele fiscale ale contribuabililor pentru care rein i vars impozitul, de a le pstra pe ntreaga durat de efectuare a plilor veniturilor i de a transmite organului fiscal o copie a fiei, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat i declarative fa de organul fiscal pentru ndeplinirea acestor obligaii (art. 93 Cod pr. fiscal), acestea fiind obligaii tipic fiscale113. Legea stabilete obligaii similare i n sarcina pltitorilor de venituri din pensii (art. 70 Cod pr. fiscal), a pltitorilor de venituri din premii i jocuri de noroc (art. 77 Cod pr. fiscal), a pltitorilor de accize (de plat, de depunere a declaraiilor, de a ine registre contabile, de calculare corect (aret. 193 i urm. Cod pr. fiscal). 4.4. Obiectul impunerii (materia sau baza impozabil) Impozitele sunt prelevri obligatorii din veniturile i/sau profitul i averea contribuabililor. n cazul impozitelor, suma care se prelev la buget este condiionat de existena materiei impozabile, iar n stabilirea nivelului fiecrui impozit ar trebui s se in seama de puterea contributiv i de mrimea materiei

86

impozabile, ntre mrimea impozitelor ce pot fi instituite i percepute i mrimea materiei impozabile existnd o strns legtur. Obiectul impunerii l reprezint materia supus impunerii, respectiv veniturile, profitul sau bunurile impozabile ori serviciile taxabile prestate de institu iile publice. ntr-o politic fiscal sntoas, trebuie aleas acea materie impozabil care este relevant pentru capacitatea contributiv a cetenilor. Multiplicarea impozitelor de-a lungul timpului a fost posibil numai pe seama i n considerarea materiei impozabile care s-a dezvoltat i s-a diversificat, a fost identificat i a fost apoi supus impunerii. Aa a ajuns s se impoziteze i venitul realizat de muncitori (salariul), consumul (prin accize i tax pe valoare adugat), capitalul, dobnda ncasat, dividendele etc., care s-au adugat unor impozite cunoscute nc din antichitate. Venitul impozabil se poate constitui sub diferite forme: beneficiul sau profitul agenilor economiei sau veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile sau taxabile pot fi: terenuri, cldiri, mijloace de transport etc. De asemenea, pot constitui obiect al impunerii actele sau serviciile nfptuite sau realizate de organele statului ori alte persoane abilitate, pentru care se datoreaz taxe de timbru: eliberarea, respectiv obinerea unor autorizaii, certificate sau atestate, soluionarea litigiilor de ctre instanele judectoreti, dezbateri succesorale, autentificri de acte, legalizri de copii de pe acte originale etc., produsul care face obiectul vnzrii, bunul importat sau exportat etc. Obiectului impunerii i se aplic principiul unicitii, n sensul c este impus o singur dat. De la aceast regul exist i excepii care genereaz fenomene de dubl impunere chiar intern, nu doar internaional, aa cum este, de exemplu, cazul impunerii salariilor sau a veniturilor din activiti independente, al dividendelor etc., unor impozite directe i apoi unui ir de impozite indirecte de natura accizelor, taxelor pe valoare adugat, taxelor vamale etc., dar trebuie observat c n aceste cazuri, impozitele la care este supus aceeai materie sunt diferite. Determinarea corect a materiei impozabile are relevan sub multiple aspecte (financiar, economic, juridic, social), pentru c de corecta determinare a acesteia depinde mrimea obligaiei fiscale, mrimea venitului prelevat, nivelul total al resurselor bugetare, politica fiscal. Nu n ultimul rnd, materia impozabil este cea care, prin ascunderea ei, face posibil evaziunea fiscal. Sursa impozitului indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. n cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide cu sursa impozitului, pe cnd n 162 cazul impozitelor pe avere, de regul impozitul se pltete din venitul realizat de pe urma averii i doar n mod excepional din averea nsi. De altfel, n aceste cazuri sursa impozitului constituie, ea nsi, materie impozabil distinct. Exemplu: cldirea constituie materie impozabil a crei valoare se stabilete n funcie de suprafa, situare, materiale de construcie folosite, dotri etc., dar se impoziteaz distinct i venitul din chirii obinut, dac bunul produce un astfel de venit.

87

Unitatea de impunere reprezint unitatea de msur a obiectului sau a materiei impozabile. Ca uniti de msur a obiectului impozabil se folosesc unitatea monetar, n cazul impozitului pe venit (profit), metrul ptrat de suprafa util la impozitul pe cldiri, hectarul de teren la impozitul funciar, bucata, kilogramul, litrul etc., la taxele pe consumaie, capacitatea cilindric n cazul autovehiculelor. 4.5. Cota de impunere Cota de impunere sau cota impozitului este elementul care exprim cuantumul unitar al venitului bugetar n raport cu baza sa de calcul sau impozitul aferent unei uniti de impunere. Acest cuantum se poate stabili n sum fix sau n cote procentuale (proporionale, progresive sau regresive), funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului etc. i depinde de mrimea materiei impozabile i de aceea a cotei pe baza creia se calculeaz. Cotele de impunere pot fi stabilite n: i) cote fixe (n sum fix sau forfetar), ii) n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive) i iii) n cot unic. Cota fix, forfetar, egal sau neschimbat, este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului independent de mrimea materiei impozabile, a averii sau a situaiei sociale a contribuabilului. Se folosete atunci cnd baza de calcul o formeaz anumite obiecte, fapte sau acte juridice cum sunt: suprafaa de teren, capacitatea cilindric a autovehiculelor, eliberarea unei autorizaii, eliberarea unui act etc. Cota procentual este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului care se folosete n cazurile cnd obiectul impozitului l constituie valoarea bunului deinut sau venitului realizat de debitor. Cota procentual poate fi progresiv, proporional sau regresiv, dup cum ea rmne aceeai sau sufer modificri determinate de schimbrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual proporional se caracterizeaz prin aceea c rmne tot timpul neschimbat, indiferent de modificrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual progresiv se caracterizeaz prin aceea c ea crete odat cu creterea bazei de calcul, care de cele mai multe ori este un anumit venit realizat de contribuabili. Cota procentual regresiv se caracterizeaz prin aceea c pe msura ce baza de calcul sporete, ea scade. Cota unic, reprezint un impozit n sum fix asupra veniturilor impozabile, indiferent de sursa de realizare, mrimea, natura, calitatea i situaia personal a contribuabilului. 4.6. Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului cuprinde totalitatea msurilor care se iau de organele fiscale pentru identificarea subiectului i materiei impozabile, evaluarea acesteia, stabilirea cuantumului de plat i ncasarea impozitului. 163 n practica fiscal se folosesc mai multe metode de aezare a impozitelor: 11. metoda direct, bazat pe administrarea de probe cum sunt registrele, actele, declaraiile contribuabilului sau ale unor tere persoane, coroborate cu acte doveditoare aflate n posesia agentului fiscal. Pltitorii de impozite sunt obligai s in evidena activitii pe care o desfoar, s ntocmeasc i s

88

depun bilanuri contabile anuale, s ntocmeasc i s depun declaraii de impunere, toate acestea fcnd posibil determinarea materiei impozabile. Metoda direct bazat pe declaraiile contribuabilului prezint dezavantajul c face posibil sustragerea materiei impozabile de la impunere prin declaraii nesincere. 22. metoda indirect, care presupune identificarea i evaluarea impozitului n mod exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil, prin acordul dintre contribuabil i organul fiscal, ori pe cale administrativ, pe baza datelor de care dispune organul fiscal. Se folosete n cazul impozitelor de tip real (funciar, pe cldiri) i permite stabilirea valorii materiei impozabile cu costuri reduse. Prezint dezavantajul evalurii aproximative i, prin aceasta, metoda se dovedete inechitabil. 33. metoda aezrii pe baze forfetare a impozitului, potrivit creia agentul de impunere stabilete, mpreun i de comun acord cu pltitorul, mrimea aproximativ a materiei impozabile); 44. metoda normativ, dup care evaluarea materiei impozabile i a impozitului se face prin legea nsi. Metoda este folosit pentru determinarea materiei impozabile n cazul culturilor agricole, cnd, prin lege, sunt evaluate produciile difereniat, pe zone de fertilitate i culturi, ori n cazul impozitelor pe meserii. Prezint avantajul c simplific activitatea de evaluare, este cunoscut din timp de contribuabil i l stimuleaz s obin venituri mai mari dect cele estimate de legiuitor, surplusul nefiind impozabil. Dup ce este determinat materia impozabil i suma datorat cu titlu de impozit, contribuabilul este ntiinat n scris asupra acestuia i a termenului n care impozitul trebuie pltit. Perceperea impozitelor se poate face prin: plat direct (agenii economici determin baza impozabil, calculeaz suma datorat cu titlu de impozit i o achit, cum este cazul impozitului pe profit, taxei pe valoare adugat etc.), reinere sau stopaj la surs i virarea la buget (cnd pltitorul unui venit reine suma datorat cu titlu de impozit din acel venit i o vars la buget), impunere i debitare (procedeu specific impozitelor cu caracter de continuitate, n care pltitorii sunt ntiinai cu privire la suma datorat, organul fiscal urmrind apoi ncasarea lor), aplicarea de timbre, etc. 4.7. Faptul generator i termenul de plat sau exigibilitatea Faptul generator este evenimentul constnd ntr-un fapt material sau act juridic care face s se nasc datoria fiscal, n timp ce exigibilitatea reprezint momentul la care datoria trebuie pltit sau/i la care administraia fiscal este ndreptit s pretind plata impozitului datorat. ntre faptul generator i termenul de plat exist o condiionare: intervenia faptului generator d natere creanei fiscale i obligaiei de plat n termenul defipt de lege. 164 Faptul generator al impozitului determin elementele impunerii, regimul aplicabil lichidrii acestuia, punctul de plecare a termenului de prescripie etc. Pentru legiuitor, stabilirea faptului generator este un drept discreionar, dar pentru organul fiscal, determinarea acestuia este supus unor reguli stricte, de drept

89

administrativ-fiscal, n mod special urmnd a fi observate i respectate principiile relative la aplicarea legii n timp. Exemple de fapte generatoare: a) n materie de TVA prestarea serviciului, livrarea mrfurilor sau ncasarea preului; b) n materie de impozit pe venit ncasarea venitului; c) n materie de impozit pe profit sfritul perioadei de realizare a profitului etc. Termenul de plat (exigibilitatea) reprezint data la care, sau pn la care, un anumit venit (tax, impozit) trebuie vrsat la bugetul statului. Termenele de plat a datoriilor fiscale sunt prevzute n actul prin care sunt instituite taxele i impozitele, ele fiind fixate n considerarea necesitilor de asigurare a alimentrii continue a bugetului statului i a bugetelor locale cu resursele bneti care s acopere cheltuielile statului i administraiilor locale, dar i a posibilitilor de plat ale contribuabililor. Una dintre regulile bunului impozit este i aceea ca termenul de plat s fie stabilit atunci cnd este cel mai convenabil contribuabilului. De aceea, termenul de plat a impozitului este stabilit prin lege, de regul n funcie de momentul la care se realizeaz venitul, dar taxa se datoreaz, de regul, la momentul solicitrii serviciului. Plata n avans a impozitului este ncurajat prin acordarea de reduceri, n timp ce plata cu ntrziere este sancionat prin majorri. Uneori, pentru a veni n ajutorul contribuabililor, statul permite reealonarea datoriilor fiscale, dar aceast msur profit i statului, interesat n realizarea creanelor fiscale i nu n punerea contribuabilului n incapacitate de a-i plti datoriile fiscale. Neachitarea impozitului la termenele stabilite prin lege, atrage obligaia de plat a unor majorri i d dreptul creditorului de a trece la executarea silit a contribuabilului ru-platnic. 5. Consimmntul la impozit Clasicii i modernitii explic impozitele i justific dreptul de impunere apelnd la ideea de schimb i, respectiv la aceea de solidaritate, la care adaug ns acceptul, consimmntul populaiei la instituirea de impozite de ctre stat. Populaia consimte la impozit atunci cnd el este perceput ca un bine, ori cel puin doar ca un ru necesar. Dar la ntrebarea dac impozitul este un ru sau un bine nu se poate rspunde categoric cu da sa nu, pentru c spre a rspunde astfel, este nevoie mai nti de o judecat care implic examenul modului cum sunt cheltuite veniturile statului i dac societatea, n ntregul ei, s-a mbogit sau a srcit de pe urma lor. Impozitul constituie un ru, n msura n care prin el, veniturile populaiei se diminueaz i duce la scderea capacitii populaiei de a achiziiona bunuri sau de a crea noi instrumente de munc. Este un ru atunci cnd venitul realizat de stat prin plata impozitului este cheltuit neproductiv sau inutil. Impozitul este un bine n sensul n care servete la crearea de valori noi, instrumente de munc de folosin gratuit i 165 colectiv, cum sunt oselele, colile, spitalele, porturi etc., cnd venitul pe care l produce este cheltuit cu randament114. 114 M. Bouvier, op. cit. p. 567.

90

115 Tradus i publicat n limba romn n 1962 (vol. I) i 1965 (vol. II), sub titlul Avuia Naiunilor. Un proiect de traducere a acestei lucrri n limba romn a existat i n 1846, iar ntre cele dou rzboaie mondiale au fost traduse i publicate n limba romn pri a acesteia. 116 Adam Smith, Avuia Naiunilor, vol. II, p. 242-244. Este adevrat ns i c motivele pentru care pltim impozitele nu sunt, n mod necesar, identice cu cele pentru care consimim la instituirea de impozite atunci cnd votm legi. Consimim la impozite, prin reprezentanii pe care i-am trimis n Parlament, tiind c sunt necesare i cu credina sau sperana c sunt instituite n folosul nostru, al tuturor. Le pltim ns, cu venicul sentiment c sunt prea multe i prea mari i, uneori (poate) doar pentru c nu ne putem sustrage de la plata lor. Important, totui, de reinut este dispoziia din art. 74 alin. (2) din Constituie, care interzice iniiativa legislativ direct, a cetenilor, pe probleme fiscale. Aceast interdicie constituional, care nu mai este ntlnit dect n alte trei materii (amnistie, graiere, probleme cu caracter internaional), este considerat o msur de protecie a sistemului fiscal, o msur menit a-i asigura stabilitate i previzibilitate, dei viaa a demonstrat c, n pofida acestei interdicii, sistemul nostru fiscal nu este nici stabil, nici previzibil. 6. Principiile de baz ale impunerii Principiile impunerii, n numr de patru, au fost formulate, ntr-o form clar i simpl, pentru prima dat, de ctre scoianul Adam Smith n lucrarea sa An Inquiry into the Natural and Causes of Wealth of Nations (Cercetare asupra naturii i cauzei avuiei naiunilor), publicat n 1776115. Dup Adam Smith, politica fiscal a oricrui stat ar trebui s ntemeieze pe urmtoarele principii: 11. principiul justeii i echitii impunerii, potrivit cruia supuii fiecrui stat trebuie s contribuie la susinerea cheltuielilor publice prin taxe i impozite proporional cu puterea lor de contribuie, adic n raport de venitul de care, sub protecia acelui stat, ei se pot bucura. Din observarea sau neglijarea acestui principiu rezult ceea ce se numete justeea sau injusteea, echitatea sau inechitatea n impunere. 116 22. principiul certitudinii impunerii care presupune c impozitele trebuie s fie bine precizate i nu stabilite arbitrar. Suma de plat, termenul de plat, modalitatea de plat, toate acestea trebuie s fie clare i evidente, att pentru contribuabil ct i pentru orice alt persoan. Altfel, orice persoan supus unui impozit ar fi mai mult sau mai puin la discreia perceptorului. 33. principiul comoditii perceperii impozitelor presupune c fiecare impozit trebuie ridicat la timpul cnd convine cel mai bine contribuabililor. 166 14. principiul randamentului impozitelor urmrea ca sistemul fiscal s asigure ncasarea impozitelor cu un minim de cheltuieli i s fie ct mai puin apstoare pentru pltitori. Acest principiu este o reflectare a tezei guvernului ieftin, conform creia aparatul pentru stabilirea i perceperea impozitelor, la fel ca

91

ntregul aparat de stat, nu trebuie s fie costisitor. Totodat, acest aparat nu trebuie s stinghereasc n nici un fel activitatea economic a pltitorilor i nici s-i ndeprteze de la ocupaiilor lor. Autori romni117, inclusiv autori contemporani118, i-au nsuit principiile impunerii formulate de Adam Smith i reformulate de Adolph Wagner, pe care leau adaptat cerinelor economiei noastre, grupndu-le n: 117 A se vedea N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, 1925, p. 279 i urm. 118 I. Vcrel i colectivul, D. D. aguna i D. ova, M. t. Minea i F. C. Costa, de exemplu. 119 Pentru dezvoltri a se vedea I. Vcrel i colectivul, Finane publice, Ediia a III-a, p. 401-408, D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 608-612, I. Gliga, Drept financiar, p. 109, M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 101-102. 11. principii de echitate fiscal; 22. principii de politic fiscal; 33. principii de politic economic i 44. principii social-politice119 6.1. Principiul impunerii echitabile Principiul l regsim n Constituia n vigoare i n Codul fiscal romn din 2003. Potrivit autorilor care formuleaz astfel principiile impunerii, echitatea fiscal presupune contribuia cetenilor la susinerea cheltuielilor publice n raport cu puterea lor contributiv, c aceasta presupune impunerea difereniat a veniturilor i a averii i scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri mici, adic stabilirea unui minim neimpozabil, c presupune, de asemenea, a se face distincie ntre egalitatea n faa impozitului (care cere ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele i pentru toate activitile, fr nici o deosebire de tratament fiscal) i egalitatea prin impozit (regul care impune diferenierea sarcinilor fiscale ntre persoane n raport de factori economici i sociali, cum sunt: mrimea materiei impozabile, situaia personal a contribuabilului etc.) i c adepii principiului echitii, n majoritate, sunt de prere c pentru a se asigura realizarea principiului este necesar impozitarea difereniat i progresiv a contribuabililor. 6.2. Principii de politic financiar Principiul politicii financiare presupune c orice impozit trebuie s ndeplineasc anumite cerine de ordin financiar, respectiv: s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s aib un randament fiscal ridicat este necesar ca: 167 11. impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs, posed acelai gen de avere sau i apropie (prin cumprare, import etc.) aceeai categorie de bunuri.

92

Universalitatea impozitului presupune, de asemenea, ca ntreaga materie impozabil aparinnd unei persoane s fie supus la impunere; 22. s nu permit sustragerea de la impunere (pe ci licite sau ilicite) a unei pri din materia impozabil; 33. volumul cheltuielilor pentru determinarea materiei impozabile, calcularea i perceperea impozitelor s fie ct mai redus posibil. Impozitul este considerat stabil atunci cnd randamentul su rmne constant de-a lungul ntregului ciclu economic, cnd nu este supus oscilaiilor determinate de con-junctura economic. Cu alte cuvinte, stabilitatea impozitului presupune c randamentul acestuia nu trebuie neaprat s sporeasc odat cu creterea volumului produciei i a veniturilor persoanelor n perioadele favorabile ale ciclului economic i nici s scad n perioadele de criz. Elasticitatea impozitului presupune c acesta s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale statului. Astfel, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitul s poat fi majorat n mod corespunztor i s scad odat cu scderea cheltuielilor. Practica fiscal demonstreaz c elasticitatea acioneaz mai ales n sensul majorrii impozitelor. Tot problem de politic financiar n materie de impozite o constituie i numrul i felul impozitelor utilizate pentru procurarea veniturilor necesare statului i opiune ntre perceperea unuia sau mai multor impozite. Ideea impozitului unic, lansat de fiziocrai i reluat n perioada dezvoltrii marii industrii120, pare a fi o utopie, dovad stnd faptul c nu a fost nicieri, niciodat aplicat. n practica fiscal a statelor moderne s-au instituit i se percep un numr mai mare sau mai mic de impozite, n funcie de condiiile economice, politice i sociale existente n fiecare ar. 120 Ideea perceperii unui singur impozit aparine, a a cum am vzut, fiziocrailor care s-au pronunat pentru introducerea unui impozit funciar unic i a fost readus n actualitate n perioada de dezvoltare a marii industrii, cnd s-a pus problema instituirii unui impozit unic asupra materiilor prime sau asupra energiei, care s se substituie tuturor impozitelor de tip declarativ (stabilite pe baza declaraiei contribuabililor). n susinerea acestui tip de impozit n perioada revoluiei industriale se invoca drept argument faptul c acest impozit, conceput a fi perceput pe unele produse strict necesare industriei (combustibili, electricitate), ar fi evitat cheltuielile de ncasare pe care le presupun celelalte impozite i ar avea de efect suprimarea fraudelor fiscale. Un alt argument n sprijinul acestui impozit unic era acela c un asemenea impozit ar merge n ntmpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie consumat crete proporional cu dezvoltarea industriei. n orice caz, sistemul fiscal al unei ri trebuie examinat i apreciat n ansamblu, prin prisma tuturor consecinelor sale pe plan economic, financiar i social, iar nu doar n funcie de numrul i tipul impozitelor utilizate. Aprecieri realiste privind consecinele i implicaiile de ordin economico-social ale unui sistem fiscal pot fi fcute dac sunt avute n vedere aspecte, cum sunt: obiectul impunerii

93

(veniturile, averea, cheltuielile sau i unele i altele); felul impunerii (n sume fixe, n cote procentuale proporionale, 168 progresive sau regresive); categoriile sociale sau socio-profesionale supuse impunerii; existena unor cazuri de dubl impunere; dimensiunea i frecvena unor fenomene de evaziune fiscal etc. 6.3. Principii de politic economic Prin impozite statul nu urmrete un singur obiectiv i, aa cum am vzut deja, chiar ierarhia obiectivelor urmrite prin instituirea i perceperea impozitelor n statele moderne este pus astzi n discuie. Impozitele reprezint astzi mijlocul de baz pentru procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice i de redistribuire a veniturilor, dar i un instrument de intervenie a statului n reglarea vieii economice i sociale, de impulsionare a dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, de stimulare ori de reducere a produciei sau a consumului unor mrfuri, de extindere a exportului sau de restrngere a importului anumitor bunuri etc. ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice poate fi realizat i prin msuri de ordin fiscal, cum sunt: stabilirea unor taxe vamale ridicate la import, care ncurajeaz producia proprie; reducerea sau scutirea de plata impozitelor indirecte a mrfurilor autohtone (msur care ncurajeaz consumul, implicit producia); micorarea impo-zitelor directe stabilite n sarcina ntreprinztorilor care i plaseaz capitalurile n ramura sau subramura respectiv; facilitarea amortizrii accelerate a capitalului fix din acest domeniu care conduce la reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv etc. Impozitele sunt, de asemenea, utilizate pentru a influena comportamentul productorilor agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren, poate stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru venitul suplimentar astfel obinut nu datoreaz impozit suplimentar. Extinderea relaiilor comerciale internaionale poate fi stimulat prin msuri fiscale constnd n restituirea parial sau integral a impozitelor indirecte aferente mrfurilor exportate; reducerea nivelului taxelor vamale percepute de ctre stat la importul anumitor mrfuri, utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Limitarea accesului mrfurilor strine se poate realiza prin practicarea unor taxe vamale cu caracter protecionist la importul anumitor mrfuri, iar restrngerea exportului unor categorii de produse prin practicarea de taxe vamale la exportul acestora. Acest ultim procedeu folosete n unele ri n curs de dezvoltare, pentru a limita exportul de materii prime i semifabricate i a ncuraja exportul de produse manufacturate. Impozitele pot fi folosite, concomitent cu alte instrumente, pentru redresarea situaiei economice. Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare, n unele ri a fost adoptat msura reducerii impozitului aferent profitului investit n maini, utilaje i alte echipamente active, iar pentru orientarea economiilor ctre investiii i implicarea n mai mare msur a clasei mijlocii n procesele investiionale

94

(msuri prin care se fluidizeaz circulaia capitalurilor) se recurge, dup caz, la majorarea, respectiv la reducerea impozitelor. 169 6.4. Principii social-politice Impozitele i taxele sunt instituite i din raiuni de ordin social i politic. De altfel, consi-derentele de ordin economic au i un substrat politic mai mult sau mai puin evident, iar statului i se recunoate un drept de intervenie prin mijloace fiscale i n scopul influenrii vieii sociale. Politica fiscal a unui stat este parte a politicii economice a forelor aflate la putere i este firesc ca partidul de guvernmnt s promoveze o po-litic fiscal n concordan cu interesele categoriilor i grupurilor sociale (majoritare, conform votului popular) pe care le reprezint. Uneori, prin intermediul msurilor cu caracter fiscal, partidul de guvernmnt ncearc s-i menin influena n rndurile unor categorii sociale, n perioada din preajma alegerilor, acesta fiind unul din argumentele invocate n ncercarea de a limita dreptul Parlamentului de a amenda proiectele de buget formulate de guvern. Stabilirea minimului neimpozabil, acordarea unor faciliti fiscale contribuabililor cu venituri reduse i celor care au un anumit numr de persoane n ntreinere, impozitul pe celibat, sporirea impozitelor pe circulaia unor produse care au efecte duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice etc.) sunt, fr ndoial, msuri fiscale la baza crora stau, n exclusivitate, raiuni sociale i politice. Concluzionnd cu privire la principiile astfel formulate n lucrri de specialitate din ara noastr, se constat c ele privesc fenomenele fiscale preponderent n latura lor tehnic i economic, dar i c sunt cuprinztoare, sunt clar i concis explicate i sunt, n mod deosebit, utile pentru finaniti, autori menionai fiind mai puin preocupai de componenta juridic a fiscalitii. Or aceast component este, totui, deosebit de important i nu poate fi ignorat. 6.5. Principii ale impuneri cu valoare constituional Principiile cu valoare constituional ale impunerii pot fi extrase din Constituia Romniei din 1991, astfel cum a fost revizuit n 2003. Legea fundamental conine dispoziii cu valoare de principii att pentru dreptul material fiscal, ct i pentru dreptul procedural fiscal, unele dintre acestea fiind reluate i n legile fiscale. Astfel, Constituia Romniei formuleaz urmtoarele principii ale fiscalitii: 11. Principiul necesitii impozitelor i taxelor i a obligativitii cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 alin. 1) 22. Principiul consimmntului la impozite; 33. Principiul aezrii juste a sarcinilor fiscale (art. 56 alin. 2); 44. Principiul legalitii impunerii i administrrii impozitelor (art. 139 i 137); 55. Principiul anualitii impozitelor (art. 138); 66. Principiul egalitii n faa legii (fiscale); 77. Principiul neretroactivitii legii fiscale; 88. Principiul proteciei sistemului fiscal mpotriva iniiativei legislative a cetenilor (art. 74 alin. 2)

95

6.6. Principiile fiscalitii n Codul fiscal romn Codul fiscal formuleaz principiile fiscalitii n art. 3 (Principiile fiscalitii) astfel: 170 11. neutralitatea msurilor fiscale; 22. certitudinea impunerii; 33. echitatea fiscal; 44. eficiena impunerii. Doctrina a primit cu rezerve principiile astfel formulate121 susinndu-se c: 121A se vedea n acest sens M. t. Minea i Flavius Costa cu privire la principiile fiscalitii formulate n Codul fiscal romn, n Dreptul finan elor publice, vol. I. Drept financiar, Vol. II, Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, 2008. 11. Principiul neutralitii msurilor fiscale reprezint doar o reflecie a principiului egalitii; 22. Echitatea fiscal este, n realitate, o consecin a principiului constituional a justei aezri a sarcinilor fiscale; 33. Principiul eficienei impunerii este greit formulat, n realitate fiind vorba despre principiul securitii juridice (ale crui componente sunt stabilitatea, neretroactivitatea). 6.7. Principiile administrrii impozitelor n Codul de procedur fiscal La rndul su, Codul de procedur fiscal formuleaz, sub titlul Principii generale de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, urmtoarele principii: 11. Aplicarea unitar a legislaiei (art. 5); 22. Exercitarea dreptului de apreciere (art. 6); 33. Rolul activ (art. 7); 44. Limba oficial n administraia fiscal (art. 8); 55. Dreptul de a fi ascultat (art. 9); 66. Obligaia de cooperare (art. 10); 77. Secretul fiscal (art. 11); 88. Buna credin (art. 12); 7. Rata fiscalitii i efectele acesteia Rata fiscalitii se calculeaz ca un raport ntre totalul veniturilor fiscale i produsul intern brut. Formula de calcul este: Rf = Vf/PIB x 100, n care: Rf = rata fiscalitii care ne arat ct la sut din produsul intern brut este concentrat la dispoziia statului cu ajutorul impozitelor, taxelor i contribuiilor; Vf = totalul veniturilor fiscale, respectiv totalul ncasrilor realizate ntr-un an din impozite, taxe i contribuii; PIB = produsul intern brut realizat la nivelul unui an. Nivelul fiscalitii prezint diferene importante de la o ar la alta i, n aceeai ar, de la o perioad la alta. n rile dezvoltate, statul preia la dispoziia sa, prin intermediul impozitelor, o parte mai mare din produsul intern brut dect n rile

96

slab dezvoltate (Exemple: Danemarca-51,6%, Suedia-51%, Finlanda-47,3%, Belgia-46,6%, Olanda171 45,9%, la polul opus aflndu-se Mexic-18,8%, Turcia-22,2%, Portugalia-33%). Este, totui, de subliniat faptul c n SUA, rata fiscalitii este de doar 27,6% i c, n vreme ce n alte ri rata fiscalitii a cunoscut o permanent cretere n intervalul 1970-1994, n SUA, n aceeai perioad, nivelul fiscalitii s-a pstrat constant. 8. Clasificarea prelevrilor fiscale n doctrina (chiar recent) se vorbe te numai despre clasificarea impozitelor, dei acestea sunt doar o parte a veniturilor cu caracter fiscal ale statului, impozitelor adugndu-li-se taxele, contribu iile i taxele parafiscale care, acolo unde nu sunt ignorate total, sunt doar sumar examinate. Aceast stare de lucruri se explic, pe de o parte, prin ponderea ridicat a impozitelor n rndul veniturilor fiscale ale statului, n raport cu celelalte categorii de prelevri i prin faptul c taxele, contribuiile i taxele parafiscale au o destina ie precis i care face mai uor controlul utilizrii acestora, iar pe de alt parte, prin aceea c n limbajul comun referirea la impozite este una cu caracter general, pentru toate obliga iile fiscale ale contribuabililor, indiferent de natura lor. Este de remarcat ns i faptul c n sens larg, toate prelevrile obligatorii cu caracter fiscal sunt calificate, chiar n Constitu ie (art. 56) ca fiind contribu ii ale cetenilor la susinerea cheltuielilor publice, iar n limbajul comun, nici nu se mai face distincia ntre contribuii i impozite, ambele fiind folosite pentru a desemna obligaiile fiscale de orice natur. n acest fel se explic i de ce persoana care datoreaz o sum de bani cu titlu de tax, impozit, contribu ie sau cu orice alt titlu la bugetul general consolidat i este subiect n raportul juridic fiscal este desemnat prin cuvntul contribuabil (art. 17 alin. 1 i 2 Cod pr. fiscal). 8.1. Clasificarea prelevrilor fiscale sub aspect conceptual Am vzut deja c n sistemele fiscale contemporane sunt reglementate o mare diversitate de prelevri, conceptual, acestea putnd fi clasificate n: a) impozite, b) taxe, c) contribuii i d) taxe parafiscale. 11. Impozitul este, conform celor defini iilor sale legale, o prelevare obligatorie, fr contraprestaie imediat, direct i nerambursabil, pentru satisfacerea necesitilor de interes general (Legea nr. 273/2006) sau o prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general 122 (Legea nr. 500/2002). 22. Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale (nr. 273/2006) ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public, iar n Legea nr. 500/2002, ca fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu public.

97

122 Cuvintele: efectuat de ctre administraia publicsunt, n mod vdit, greit folosite n definiie. N.a. 172 13. Contribuiile sociale constituie tot prelevri obligatorii, transferuri de valoare de la contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i cu destinaie precis. Legea romn a finanelor publice (nr. 500/2002) include i contribuia social n domeniul su de aplicare i o definete, n art. 2.19, ca fiind o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii. Contribuiile sociale au caracter general, asigurativ i mutual i sunt datorate de persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora) n vederea constituirii fondurilor necesare acoperiri unor cheltuieli publice de natur social (pensii, ajutoare, servicii medicale, indemnizaii etc.). Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri bugetare dar, spre deosebire de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la momentul ncasrii, acestea au o destinaie precis: bugetele speciale (art. 139 alin. 3 din Constituie) 123 dar ele pot fi folosite numai conform destinaiei pe care o primesc prin actul normativ prin care se stabilesc. 123 Art. 139 (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora. 14. Taxele parafiscale sunt, aa cum am vzut, din cauza eterogenit ii lor, imposibil de definit. Clasificate ca dezmembrminte ale impozitelor i taxelor, acestea se caracterizeaz prin: obligativitate, necuprinderea n legi fiscale i faptul c veniturile realizate pe seama lor au o destinaie precis: beneficiarii desemnai prin actul normativ prin care se instituie i care pot fi persoane fizice de drept public sau privat. 8.2. Clasificarea prelevrilor fiscale dup criterii administrative Aceast clasificare este utilizat pentru nevoile contabilit ii naionale i mparte prelevrile fiscale n cinci categorii: 11. Prelevri care se ridic pentru i se vars la bugetul statului (impozit pe venit, impozit pe profit, impozitele indirecte); 22. Prelevri fiscale care constituie venituri ale bugetelor locale (impozitul funciar, impozit pe cldiri, impozitul pe mijloacele de transport etc.) 33. Prelevri care se constituie n venituri ale unor institu ii care se finaneaz (total sau parial) din surse proprii, adic din acele taxe care reprezint venituri directe ale acestora i 44. Prelevri (contribuiile sociale) care se constituie n venituri ale fondurilor sociale (de pensii, de asigurri sociale etc.). 55. La acestea, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, se adaug prelevrile fiscale pentru fondurile bugetului Uniunii Europene (parte din TVA). 8.3. Clasificarea tehnic a prelevrilor fiscale Tehnic, prelevrile fiscale pot fi clasificate dup mai multe criterii. Astfel:

98

Dup modul n care se percep, impozitele sunt directe i indirecte. 173 Aceasta este clasificarea cea mai veche i cea mai utilizat124, att n teorie ct i n practic125. Sunt ns i autori care consider clasificarea impozitelor n directe i indirecte, nesatisfctoare126. 124 ntre cei care au acceptat aceast clasificare i pe care i-am mai citat, se numr Paul Leroy Beaulieu i Adolph Wagner. Acesta din urm a prefa at lucrarea Sciina financiar dup profesorul universitar K. Th. Eheberg a lui George Creang publicat n limba romn n anul 1901, n care, ntre altele, a scris: n modul i felul precaut i abil cum susinei aplicarea principiilor de impozit germane n patria d-voastr, dovedi i bine c suntei n clar cu faptul c astfel de principii nu se pot adopta dintr-o ar n alta ale cror relaiuni n privin social, economic i cultural sunt diferite dect numai cu mari restriciuni. G. D. Creang, Sciina financiar dup profesorul universitar K. Th. Eheberg, Bucureti, 1901. 125 Clasificarea impozitelor n directe i indirecte nu este, aa cum se susine uneori, creaia fiziocrailor, respectiv a lui Bodin (ntr-o lucrare din 1577), care doar au evideniat-o spre a o critica. Pentru fiziocrai, impozitul pe pmnt, singurul pe care l admiteau, era un impozit unic i direct, restul impozitelor fiind indirecte. La acea dat clasificarea avea sens pentru c inea seama de opoziia dintre aa-numita la taille (un impozit direct, semnificaia cuvntului fiind aceea de bir, dar i de ti al unei sbii) i la gabelle (care era un impozit pe sare, adic un impozit indirect). Apud C. Corduneanu, op. cit. p. 106. 126 A se vedea n acest sens, Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, Ed. Polirom, 2002, p. 327. mprirea impozitelor n directe i indirecte se ntemeiaz pe trei categorii de argumente: economice, administrative i dup efectul voit sau presupus pe care impozitul l exercit asupra pltitorului, adic pe inciden a acestuia. Impozitele directe se stabilesc i se percep nemijlocit, n cadrul unui raport juridic fiscal direct, ntre stat i contribuabil. Ele lovesc, n mod direct, a a numitele ansambluri stabile ale contribuabilului, adic bunurile sau veniturile unei persoane, prin simplul fapt c aceasta are aceste bunuri sau dispune de venituri, pe care sunt obligate s le declare n vederea impunerii. Eviden a bunurilor, veniturilor i plilor fcute este inut n aa numitele roluri nominative, n registrul contribuabililor, de aceea ele se mai numesc i impozite cu debit. Exemple: impozitul pe cldiri, impozitul funciar, impozitul pe venit sau impozitul pe profit. Impozitul indirect este tot o prelevare fiscal pe care, n realitate, nu o suport pltitorul ei, pentru c acesta (impozitul pltit) se transfer, prin efectul legii, n sarcina altei persoane, care este consumatorul final al unor produse i/sau servicii n preul crora este inclus i impozitul. i din punctul de vedere al administrrii acestora, sunt calificate ca impozite indirecte impozitele pentru plata crora nu este nevoie de contactul direct dintre contribuabil i organul fiscal, acesta pltindu-se printr-un intermediar care acioneaz asemeni unui colector al Statului.

99

Clasificarea impozitelor dup criteriile care stau la baza a ezrii lor n sistemele fiscale, determinarea materiei impozabile se face n dou moduri: unul, este acela n care materia este impozitat a a cum este ea, fr luarea n considerare a persoanei impozabile, al doilea, este acela n care impozitul este adaptat n funcie de situaia personal a contribuabilului. n considerarea acestor criterii de aezare a impozitelor, acestea se mpart n impozite personale i impozite reale. i aceast clasificare face parte din istoria impozitelor i 174 prezint importan pentru studiul impozitelor, a impactului lor asupra contribuabililor i a economiei, precum i a fundamentrii deciziilor autorit ilor publice privitoare la impozite. Impozit real este acela care lovete o operaie, un bun, o sum de bani, abstracie fcndu-se de situaia personal a subiectului impozitului. Din aceast cauz el mai este denumit i impozit obiectiv sau pe produs. Doctrina consider impozitele reale ca fiind proprii liberalismului, ca impozite care, respectnd libertatea individual i ignornd pe contribuabil, evit s intre n sfera activitilor acestuia.127 127 M. Bouvier i colaboratorii. Finances publiques, p.625. 128 Capitaia a disprut din rndul impozitelor practicate n sistemele fiscale moderne. Unul dintre ultimele impozite personale de tipul capita iei a fost instituit n Frana la 16 iunie 1948, care a fost ns vehement criticat i niciodat aplicat n practic. Este vorba de taxa leneilor, prin care s-a instituit un impozit de 50.000 de franci care trebuia pltit de fiecare persoan de sex masculin, major, pn la vrsta de 50 de ani, care nu fcea dovada exercitrii n anul 1947 a unei activiti profesionale care s-i asigure existen a. Conform a Lefeuvre, Droit fiscal, p. 22. 129 M. Bouvier, Finances publiques, p. 626. Din categoria impozitelor reale fac parte: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul pe activiti industriale, comerciale i profesii liberale, impozitul pe capitalul mobiliar sau bnesc etc. Impozitele personale, la origine au fost impozite care loveau persoana, fr luarea n considerare a capacitilor sale contributive, aa cum a fost capitaia128. Astzi, persoana n sine nu mai este considerat ca materie impozabil, iar prin impozite personale se n eleg acele impozite care in seama de situaia familial, de veniturile sau de averea subiectului impunerii, motiv pentru care ele mai sunt numite i impozite subiective. Personalizarea impozitelor rspunde preocuprii de realizare a justi iei, el care se poate atinge prin diferenierea sarcinilor fiscale ntre persoane n raport de factori economici i sociali, cum sunt: mrimea materiei impozabile, situaia personal a contribuabilului etc. Adepii principiului echitii sunt de prere c, pentru a fi respectat i pus n practic, este necesar impozitarea difereniat i progresiv a contribuabililor. Dar celor care susin c personalizarea impozitelor este sinonim cu justi ia i democraia, oponenii le rspund c impozitele personale sunt inegale, 100

arbitrare, violente, inchizitoriale i vexatorii, c ele presupun cunoa terea situaiei reale, dezvluirea secretului afacerilor, a srciei contribuabilului, a veniturilor i a creditului su sau i mai mult, c prin vocea reprezentan ilor, democraia cere ca impozitul s fie personal pentru a putea ob ine situaia veniturilor capitalitilor i burghezilor, pentru a face o selec ie a contribuabililor i a-i lovi cu unul sau altul dintre impozitele exagerate i spoliatoare i pentru a ridica o poriune din averea unei categorii de cet eni n profitul altor ceteni.129 Excesul de echitate este, fr ndoial, pgubos i periculos pentru orice stat, dar i pentru populaie, istoria demonstrnd c nici nu este bine ca statul s i propun 175 acoperirea n ntregime a nevoilor popula iei pentru c n acest fel se ncurajeaz lenea, trndvia i neprevederea, iar exemplele sunt edificatoare. Astfel, n Imperiul Roman n care principiul c guvernul era dator a hrni pe cei scptai era generalmente adoptat, iar sumele ce se cheltuiau din Tezaurul public pentru aceasta sub Iulius Cezar i Sever, erau uriae, efectele pentru moralitatea public au fost oribile, iar n Anglia Legea srciei, adoptat n anul 1601, a avut un efect pervers pentru c trndvia i ura de munc s-au gsit ncurajate, dup cum n Frana, nfiinarea de ctre stat, sub imperiul Constituiei din 1848 i a ideilor lui Louis Blanc a Atelierelor Na ionale, n care munca era pltit de stat cu ziua i dura 10 ore, ceea ce a fcut ca numrul celor astfel pltii s creasc, de la 6.000 n martie 1848, la 150.000 n iunie 1848, s-a dovedit o idee la fel de nefericit130. 130 Apud Nicolae Idieru, Studii de economie politic i finane, 1895, p. 135 i urm. Concluzia care se desprinde din aceste exemple este aceea c n locul asistenei n numele echitii sociale n exces este de preferat educa ia i ncurajarea iniiativei particulare. Dup forma n care se achit Dup forma n care se achit, impozitele sunt n natur i n bani. Impozite n natur sunt acelea care se percep n produs de felul celui care constituie materia impozabil (cereale, alcool, miere etc.). Abandonate de sistemele fiscale moderne, ele ar putea fi, cu caracter excepional, utilizate i n zilele noastre n situaii de calamitate i pentru a se asigura consumul de produse de baz la preuri suportabile; Impozite pecuniare, care mbrac forma bneasc i care sunt astzi generalizate au fost adoptate din raiuni de comoditate i de ordine. Clasificarea prelevrilor fiscale n funcie de scopul urmrit Dup scopul urmrit prin instituirea lor, prelevrile sunt financiare i de ordine. Impozitele financiare sunt instituite n scopul realizrii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului (impozitul pe venit, impozitul pe profit, impozitul funciar i impozitul pe cldiri, impozitele pe mijloacele de transport, impozitele pe consum, etc.).

101

Impozitele de ordine sunt instituite n special pentru limitarea consumului unor categorii de produse sau a unor activiti i numai n subsidiar n scopul realizrii de venituri bugetare. Astfel, prin instituirea unor impozite ridicate pe consumul de buturi alcoolice i a tutunului se urmrete limitarea consumului acestora, avnd n vedere efectul lor nociv asupra sntii persoanelor care le consum. Este n afar de orice ndoial ns c impozite de ordine pure nu exist, statul, chiar i atunci cnd urmrete ncurajarea sau descurajarea unor comportamente, neputnd face abstrac ie de interesele sale financiare, dup cum nu poate fi contestat faptul c prin impozitele financiare statul i promoveaz politicile sale sociale i economice, astfel c multe dintre impozitele financiare au i o component de ordine. De exemplu, 176 impozitul funciar ridicat oblig pe proprietar fie la cultivarea terenurilor, cu consecine benefice att pentru proprietar, ct i pentru stat, fie la nstrinarea lor, aceast ultim opiune fcnd posibil crearea de mari exploatri agricole. Impozitul sczut pe cldiri sau pe terenurile intravilane ncurajeaz construc iile, la fel ca i scutirea de TVA a activit ilor de construcii de locuine, dup cum impozitele ridicate pe autovehiculele poluante ncurajeaz produc ia de autovehicule ecologice i are efecte benefice asupra mediului. Clasificarea n funcie de obiectul impunerii (resursa impozitat) n funcie de obiectul impunerii sau de resursa economic impozitat, prelevrile fiscale pot fi clasificate n impozite pe avere, impozite pe venit i impozite pe consum. Impozitele pe avere sunt ntlnite sub forma i) impozitelor asupra averii propriuzise (pe cldiri, terenuri, mijloace de transport etc.), ii) impozitelor pe circulaia averii (pe transmisiunea averii prin acte de vnzare cumprare, dona ii, succesiuni etc.) i iii) impozitelor pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii (pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi) Impozitele pe venit sunt prelevri pe bog ia produs de munc sau de capital, cum sunt: impozitul pe profitul societ ilor comerciale, impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe veniturile microntreprinderilor etc. i Impozitele pe consum sau pe cheltuieli, n care materia impozabil este reprezentat de actele i faptele de consum. Sunt impozite pe consum: accizele, taxa pe valoare adugat, taxele vamale etc.). Aceasta este clasificarea preferat n doctrina contemporan, considerndu-se c ea permite o mai bun i corect determinare a efectelor impozitelor n ce privete interveniile statului n domeniile social, economic sau financiar i a incidenei acestor impozite, dar i pentru c rspunde cel mai bine exigen elor justiiei n materie de impozite sau al echitii fiscale. n funcie de frecvena de realizare Funcie de frecvena de realizare, impozitele se mpart n permanente i incidentale. Impozite permanente sunt care au regularitate n aezare i percepere (anual, trimestrial); 102

Impozitele incidentale sunt acelea care se percep o singur dat (exemplu: taxa pe succesiuni, pe donaii). Clasificarea este important pentru c statul, avnd nevoie permanent de resurse, trebuie s-i asigure colectarea ritmic de venituri spre a face fa cheltuielilor, trebuie, n alte cuvinte, s instituie impozite i termene de plat pentru acestea care s asigure aprovizionarea visteriei cu sumele necesare acoperirii cheltuielilor. Pe de alt parte, statul trebuie s in seama i de interesele contribuabililor, stabilind scaden ele diverselor impozite la momentele cele mai convenabile pltitorilor. Codul fiscal al Romniei reglementeaz, urmnd criterii combinate de clasificare (dup obiect: n impozite pe venituri i avere i impozite pe consum i dup criterii 177 administrative: impozite ale bugetului de stat i impozite i taxe ale bugetelor locale), urmtoarele impozite: 11. impozitul pe profit; 22. impozitul pe venit; 33. impozitul pe veniturile microntreprinderilor; 44. impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni; 55. impozitul pe reprezentane; 66. taxa pe valoarea adugat; 77. accizele; 88. impozitele i taxele locale. Taxele vamale sunt reglementate, n continuare, prin Codul vamal (Legea nr. 86/2006), contribuiile sociale prin legi speciale, iar taxele (cele mai multe dintre acestea), prin toat gama de acte normative: legi, ordonan e ale Guvernului, Hotrri de Guvern, hotrri ale consiliilor locale, ordine ale mini trilor. Test de verificare 11. Cum se definesc taxele i impozitele i care sunt elementele de difereniere ntre acestea? 22. Care sunt elementele comune taxelor i impozitelor? 33. Indicai principiile de baz ale impunerii. Caracterizai rata fiscalitii i efectele acesteia. 178

Unitatea de nvare 9: IMPOZITELE DIRECTE:

Cuprins tematic: 1 Caracterizare general a impozitelor directe; 2 Clasificarea impozitelor directe; 3 Caracterizarea celor mai importante impozite directe.

103

Obiectivele unitii de nvare: Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: 1 Identificai specificul impozitelor directe; 2 Identificai principalele forme de manifestare a impozitrii directe; 3 Caracterizai principalele impozite directe din sistemul fiscal romn. 1. Caracterizare general a impozitelor directe Am vzut c impozitele directe se stabilesc i se percep nemijlocit, n cadrul unui raport juridic fiscal, direct, ntre stat i contribuabil. Ele lovesc, n mod direct a a numitele ansambluri stabile ale contribuabililor, adic bunurile sau veniturile persoanelor, prin i din simplul fapt c acestea au bunuri sau dispun de venituri, pe care, n vederea impunerii, sunt i obligate s le declare. n doctrin se consider c dou criterii pot fi avute n vedere pentru a califica impozitele n directe, respectiv, indirecte. Primul, ar fi acela al incidenei impozitului. Incidena vizeaz exclusiv persoana care pltete un impozit sau altul131. Prin inciden a impozitului se nelege faptul de a atinge o persoan sau o serie de persoane determinate. Atunci cnd persoana care pltete un impozit este aceeai cu persoana care suport impozitul, ne aflm n faa unui impozit direct. Exemple: impozitul pe venit pltit de persoanele fizice sau impozitul pe profit pltit de persoanele juridice. Dac, dimpotriv, persoana care plte te impozitul, transfer sarcina acestuia asupra unei alte persoane prin includerea sa n pre ul produsului sau serviciului, ne aflm n faa unui impozit indirect. Exemple: impozitele pe consum, cum sunt TVA sau accizele, care, pltite fiind de productor sau prestatorul de servicii, sunt suportate, n fapt, de ctre consumatorul final, care, odat cu pre ul, pltete i impozitul. 131 M. Bouvier, Introduction , p. 29. 179 Un al doilea instrument/criteriu considerat a permite s se fac distinc ie ntre impozitele directe i indirecte este aa numitul rol fiscal. Prin nscrierea n acest rol se asigur att cunoaterea materiei impozabile a contribuabilului, precum i ntinderea datoriei sale fa de fisc. Evident c un astfel de rol presupune o materie impozabil constant n timp i identificabil n mod obiectiv, ceea ce nu se poate ntmpla n cazul consumului (nici mcar a celui necesar) care constituie materia, baza de impunere pentru impozitele indirecte. n zilele noastre rolul fiscal continu s fie folosit, n acesta regsindu-se baza de impunere i suma datorat de fiecare contribuabil i se folosete pentru evidena contribuabililor care datoreaz impozite unit ilor administrativ teritoriale, dar el i-a pierdut din importana pe care o avea n trecut. Impozitele directe sunt, aadar, impozitele suportate direct de ctre cei care le pltesc i care nu se transfer asupra preurilor. Din punct de vedere economic impozitele directe au caracteristic faptul c se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute n lege.

104

Privite din punct de vedere administrativ, impozite directe sunt cele care se ncaseaz nemijlocit de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. Din punctul de vedere al efectului, voit sau presupus, pe care l exercit, impozite directe sunt cele care se ncaseaz nemijlocit de la subiectul impozitului i la termene dinainte stabilite, n vreme ce indirect este impozitul cerut de la persoane care, dup intenia legiuitorului, nu trebuie s-l suporte i dup criterii variabile, ele fiind determinate de consumul efectiv. Cu alte cuvinte, n cazul impozitului direct, exist identitate ntre persoana contribuabilului i persoana suporttorului, n vreme ce, n cazul impozitului indirect, aceste persoane sunt diferite. Impozitele directe reprezint una din cele mai vechi i mai rspndite forme de impunere. Obiectul impunerii n cazul impozitelor directe l reprezint pmntul, cldirile, activitile industriale sau comerciale i micarea capitalului bnesc sau, n alte cuvinte: anumite obiecte materiale sau genuri de activiti, veniturile i averea. Impozitele directe sunt individualizate, din aceast categorie fcnd parte impozitele reale i impozitele personale. Caracteristic impozitelor directe i n mod special impozitelor directe reale, este faptul c ele se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care ofer o imagine de ansamblu asupra materiei impozabile, dar nu i o imagine complet asupra puterii economice a subiectului impozabil. Opiniile asupra eficienei i echitii acestor impozite nu sunt unitare. Unii autori le consider mai echitabile i preferabile impozitelor indirecte, cu motivarea c impozitele directe sunt nominative, au un cuantum i termene de plat precis stabilite i cunoscute din timp de ctre pltitori, n timp ce, n cazul impozitelor indirecte consumatorii de mrfuri i servicii impozabile, care sunt suporttori acestora, nu tiu cu anticipaie cnd 180 i ct vor plti statului sub forma taxelor de consumaie i a altor impozite de acest fel132. 132 I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 381. 133 D. D. aguna, op. cit., p. 378.. Ali autori consider ns impozitele directe inechitabile, cu motivarea c fiind aezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activiti, pe baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, acestea i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori, c au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, iar sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune i c lipsa de uniformitate n stabilirea impozitelor reale n cadrul diferitelor uniti locale i arbitrariul n perceperea acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale133. Sintetiznd opiniile formulate pro i contra impozitelor directe, ntre avantajele impozitelor directe pot fi reinute: 1 asigurarea unei mai mari echiti fiscale. ntr-adevr, pe de o parte, aceste impozite pot fi calculate pentru fiecare individ, innd cont de situaiile personale ale fiecruia, impozitul aplicndu-se asupra venitului individual impozabil

105

(calculat ca diferen ntre venitul brut i venitul net, adic ceea ce rmne dup scderea deducerilor i a scutirilor), iar pe de alt parte, ofer cmp de manifestare impozitrii difereniate a grupurilor cu venituri mai mari. n acest fel, impozitele directe reflect att conceptul de echitate orizontal, ct i pe cel de echitate vertical; 2 sunt nominative, cunoscute din timp i au un cuantum i termene de plat precis determinate; 3 imposibilitatea sustragerii de la plata acestor impozite. Oamenii trebuie s munceasc pentru a-i ctiga existena, de aceea obligaia de plat a impozitului nu poate fi evitat atunci cnd impozitul se percepe pe venit. ntre dezavantajele impozitelor directe se apreciaz a fi: 1 efectul nestimulativ; n special impozitul progresiv pe venitul personal poate avea un astfel de efect n ceea ce privete munca, impunerea progresiv descurajnd practic munca i iniiativa particular, precum i acumularea de capital; 2 efectul ncurajator de evaziune fiscal; impozitele directe ridicate ncurajeaz economia subteran sau economia la negru. Cu ct rata de impozitare este mai mare, cu att este mai ridicat evaziunea fiscal. 2. Impozite directe reale i impozite directe personale Am vzut c dac inem cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor directe, la rndul lor acestea pot fi grupate n impozite reale i impozite personale. n cazul 181 impozitelor reale, impunerea se face la obiect, n cazul impozitelor personale, impunerea este la subiect. n cazul impozitelor personale pure se ine seama numai de subiect, fr luarea n considerare a averii sau a veniturilor sale. n cazul impozitelor reale (pure), se ine seama de obiect, fr luarea n considerare a situaiei personale a contribuabilului. Este motivul pentru care ele mai sunt numite i impozite obiective, respectiv, impozite subiective. Distincia ntre impozitele reale i impozitele personale nu a fost i nu este, ntotdeauna, uor de fcut. Astfel, un impozit personal care nu ine seama de situaia contribuabilului, cum a fost, de exemplu, capita ia, este un impozit inechitabil, pentru c nu ine seama de situaia contribuabilului i de aceea el are, mai degrab natura unui impozit real. De aceea, azi impozite reale pure i impozite personale pure sunt greu de gsit, n practic impozitele fiind, cel mai adesea, subiective i obiective, n acelai timp. Aceasta, pentru c impozitul spre a fi echitabil trebuie s in seama, ntotdeauna, de elementele obiective i de cele subiective ale contribuabilului. Astfel, de exemplu, n cazul impozitului pe cldiri, acesta poate fi difereniat n funcie de mrime, materiale folosite, situare, nivelul de confort i majorat n cazul deinerii mai multor proprieti. Pe de alt parte, este de remarcat i faptul c orice impozit este personal, n sensul c trebuie pltit de o persoan i orice impozit este obiectiv pentru c este pltit dintr-un obiect. Dar i aceast regul suport abateri, pentru c impozitul

106

pe cldiri, de exemplu, este un impozit real, un impozit obiectiv, dar nici atunci cnd produce venit, impozitul nu se plte te din obiectul impozitat ci din venitul pe care l produce i care este sau poate fi impozitat i distinct, ca impozit pe venit (exemplu: chiria ncasat). 2.1. Impozitele directe reale Impozitele reale sunt cele legate de situaia averii considerat obiectiv i separat de raporturile pe care le are cu persoana interesat. Se stabilesc n legtur cu anumite obiecte materiale (pmntul, cldirile, produse etc.), fcndu-se abstracie de situaia personal a subiectului impozitului i fr luarea n considerare a venitului realizat i a cheltuielilor de producie i desfacere, de aceea, mai sunt cunoscute i sub denumirea de impozite obiective sau pe produs. Impozitele de tip real, obiective sau pe produs au ca baz de impunere terenurile, cldirile folosite ca locuine sau spaii comerciale, activitile industriale sau comerciale i profesiile libere. Formele de manifestare a acestora sunt impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitele pe activitile comerciale, industriale i profesiile libere i pe capitalurile bneti. Criteriile de stabilire a impozitului funciar sunt foarte diverse, ncepnd de la suprafa, calitatea acestora, mrimea arenzii, valoarea pmntului, numrul plugurilor utilizate pentru lucrarea acestora etc. Astfel de criterii nu permit stabilirea real i corect a capacitii de plat a proprietarului funciar, pentru c nu au n vedere toi factorii care influeneaz nivelul produciei agricole. Un pas important n stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a constituit introducerea cadastrului, care reprezint att aciunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu menionarea veniturilor pe care le produc, ct i 182 registrele n care figureaz nscrii contribuabilii cu bunurile lor, pe baza crora se stabileau impozitele directe. Pentru cldiri (cldirile fiind, alturi de terenuri o important form a averii imobiliare) impunerea se face tot n baza unor criterii exterioare, cum sunt: numrul i destinaia camerelor, suprafaa construit, numrul uilor i ferestrelor, mrimea curii etc. Astfel de criterii nu permit ns o impunere echitabil, deoarece se aplic izolat i nu ofer o imagine complet asupra mrimii obiectului impozabil. La stabilirea impozitelor pe activitile industriale, comerciale i profesiile libere se au n vedere tot criterii de ordin exterior, cum sunt: mrimea localitii n care ntreprinderea considerat i desfura activitatea, natura ntreprinderii (atelier, fabric, comer cu ridicata, comer cu amnuntul etc.), mrimea capitalului, numrul muncitorilor, mrimea forei motrice instalate i folosite de ntreprindere etc. Pentru circulaia capitalurilor impozitul se stabilete fie n funcie de volumul dobnzilor pe care debitorul le pltea pentru capitalul luat cu mprumut, fie n funcie de volumul dobnzilor pe care creditorul le ncasa pentru capitalul dat cu mprumut.

107

Impozitele de tip real sunt criticate deoarece, n mare parte, ele nu sunt dimensionate n funcie de capacitatea contributiv real a pltitorului, iar cele pe capitaluri au un ran-dament sczut, ntre altele i pentru c, n cazul lor, este posibil sustragerea de la plat prin simpla neinformare a organului fiscal asupra relaiilor de credit dintre creditor i debitorii si. Printre neajunsurile acestor impozite se mai numr: existena unor posibiliti de evaziune fiscal, lipsa de uniformitate n stabilirea lor i faptul c prin modul cum se face impunerea nu se poate cuprinde dect o parte din materia impozabil. n plus, n cazul impozitelor reale, se are n vedere produsul brut sau mediu prezumat, iar nu produsul (venitul) net (real) ceea ce este de natur a dezavantaja pe micii productori i ai avantaja pe marii productori, pe cei care realizeaz venituri mai mari dect venitul mediu. n ciuda acestor lipsuri, la care se adaug i faptul c sunt considerate, pe drept cuvnt, inechitabile, impozite de tip real sunt utilizate i n prezent. 2.2. Impozitele directe personale Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui impozitelor reale i au meritul i calitatea de a diferenia sarcina fiscal n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a subiectului impozabil. Dar este de remarcat i faptul c aceeai materie impozabil poate fi impozitat obiectiv (impozitul fiind real) sau subiectiv (impozitul este personal), iar tendin a este aceea de personalizare a impozitelor. nlocuirea impunerii reale cu impunerea personal se datoreaz mai multor cauze, dou dintre acestea fiind, n opinia unor autori, determinante134. O prim cauz o constituie 134 I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 383. 183 faptul c n perioada capitalismului ascendent, muncitorii fiind lipsii de proprieti funciare, cldiri sau capitaluri mobiliare, nu puteau fi supui la plata impozitelor reale. n scopul creterii veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, aflate n continu cretere, statul a acionat pentru cuprinderea n sistemul de impunere direct i a muncitorilor i funcionarilor care realizau venituri din munc sub forma salariului, dei ei suportau greaua povar a impozitelor indirecte (taxele de consumaie) care le afecta puterea de cumprare. n al doilea rnd, trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate, pentru c impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezint o serie de neajunsuri, unele dintre acestea fiind deja semnalate mai sus. De aici, nevoia introducerii unui sistem de impozite care s elimine neajunsurile semnalate i s asigure respectarea principiului echitii fiscale prin impunerea progresiv a veniturilor i a averii, introducerea minimului neimpozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor cu familii numeroase. n acest scop s-a procedat la o difereniere a sarcinii fiscale, n funcie de mrimea veniturilor sau a averii i de situaia personal a fiecrui pltitor, ceea ce a nsemnat trecerea la sistemul impozitelor personale.

108

Impozitele personale se ntlnesc sub forma impozitelor pe avere i, respectiv, a impozitelor pe venit. 2.2.1. Impozitele pe avere Toate impozitele la care baza de impozitare este averea (bunurile mobile i imobile ale unei persoane) sunt impozite pe avere. Impozitele pe avere contribuie la formarea veniturilor fiscale, cu un procent de pn la 10%. Numai n Canada, Statele Unite i Japonia, n anul 1995, impozitele pe avere au contribuit cu ceva peste 10% la formarea veniturilor fiscale ale statului. n rile n curs de dezvoltare, ca de altfel i n cele aflate n tranziie, aportul impozitelor pe avere la constituirea veniturilor fiscale este, n general, sub nivelul nregistrat n rile dezvoltate, ceea ce nseamn c i averea este de dimensiuni mai reduse. n practica fiscal, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: a) impozite asupra averii propriu-zise, b) impozite pe circulaia averii i c) impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii. Impozitele asupra averii propriu-zise Acestea pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite instituite pe substana averii. n primul caz (al impozitului pltit din venitul obinut), impozitul este personal, n cel de al doilea caz (al impozitului pe substana averii), impozitul este real. Impozitele pe substana averii duc la micorarea materiei impozabile, deoarece se pltesc chiar din substana averii supus impunerii, motiv pentru care se ntlnesc rar ca impozite cu caracter permanent. Ele sunt introduse, de regul, ca impozite 184 excepionale pe avere, care se percep o singur dat (de exemplu, n timpul sau dup terminarea unui rzboi). Impozite asupra averii propriu-zise sunt: impozitele pe proprieti imobiliare i impozitele asupra activului net135. 135 I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 398. Generalizate i necontestate sunt impozitele pe propriet ile imobiliare. Acestea mbrac forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor. Baza de impunere n cazul acestor impozite o reprezint fie valoarea de nlocuire, fie cea declarat de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. n general, cotele de impunere pe proprietile imobiliare sunt reduse. Ele sunt, totui, instituite att din considerente de ordin financiar (procurarea de venituri pentru bugetul statului), dar i din alte motive. Bunoar, perceperea impozitului pe terenurile de construcii, difereniate att n funcie de categoria de folosin a terenului, ct i de amplasamentul acestuia, determin pe proprietarii acestora fie s le exploateze eficient, fie s le vnd n vederea realizrii de construcii ori pentru folosirea lor corespunztor valorii pe care le au prin concentrarea terenurilor n suprafee mari i a cror exploatare devine astfel eficient. Impozitul pe averea imobil este criticat pentru c nu stimuleaz creterea averii i nu este suficient de elastic. Aceste carene ale impozitului pe averea imobil sunt legate de faptul c nivelul cotelor de impozit, care sunt n general sczute, se schimb greu i, n consecin, nu pot fi adaptate necesitilor reclamate de

109

agravarea procesului infla-ionist. De asemenea, din cauza deficienelor pe care le prezint impunerea (de exemplu, modul de determinare a materiei impozabile face posibil subevaluarea acesteia), acest impozit capt un caracter regresiv. Impozitele pe circulaia averii Impozitele pe circulaia averii sunt instituite n legtur cu transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. n categoria impozitelor pe circulaia averii, ntlnim: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaii, impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile, impozitul pe hrtiile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale etc. Cel mai des ntlnite sunt impozitele pe succesiuni, donaii (care vizeaz circulaia cu titlu gratuit a averii) i pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile. n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii l constituie averea primit drept motenire de o persoan fizic. Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toat averea lsat motenire (situaie ntlnit n Marea Britanie, S.U.A., Australia etc.), fie separat pentru partea de avere ce revine fiecrui motenitor (Germania, Frana, Belgia, Suedia etc.). Calcularea impozitului se face, de regul, pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora este difereniat att n funcie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, ct i n funcie de gradul de rudenie existent ntre de cujus i motenitorii acestuia. 185 Astfel, la aceeai valoare a averii lsate motenire, impozitul este cu att mai mare cu ct gradul de rudenie ntre autor i succesorul su este mai ndeprtat. Dei impozitul pe succesiuni se calculeaz n baza unor cote progresive, iar cota maxim a impozitului ajunge uneori pn la 80% (n Belgia pentru succesiuni de peste 173.525 Euro i cnd succesori sunt alte persoane dect soul supravieuitor i rudele pn la gradul IV inclusiv), randamentul lui este sczut. Acest lucru se explic att prin modul n care se stabilete materia impozabil, ct i prin facilitile acordate pltitorilor acesteia. Astfel, modul de stabilire a valorii succesiunii permite ca averea mobiliar s scape, n bun msur, de la impunere, iar cea imobiliar s fie subevaluat, iar prin plata n rate a impozitului se micoreaz sarcina financiar a succesorului, ca urmare a deprecierii monetare determinat de agravarea procesului inflaionist. Impozitul pe donaii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului pe succesiuni, n cazul n care are loc efectuarea de donaii de avere n timpul vieii, dar cu siguran nu poate fi singura cauz a acestui tip de impozit. n fond, i n cazul donaiilor are loc o transmisiune a drepturilor, iar legiuitorul a n eles s impoziteze circulaia averii, transmisiunea, indiferent de formele n acrea cest lucru se produce. Obiectul impozitului pe donaiuni l constituie averea primit drept donaie de ctre o persoan. Impozitul cade n sarcina donatarului i se calculeaz pe baza unor cote progresive. Impozitele pe circulaia averii cu titlu oneros, se datoreaz cu ocazia vnzriicumprrii unor bunuri mobiliare (mai rar) sau imobiliare. Acest impozit cade, de regul, n sarcina cumprtorilor, iar pentru calcularea lui se utilizeaz, n unele ri, cote proporionale, iar n altele, cote progresive.

110

Impozitele pe creterea valorii averii Impozitele asupra creterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care lau nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp. Ca impozite de acest gen putem meniona: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi. Impozitul pe plusul de valoare imobiliar a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare nregistrat de bunurile imobile (terenuri, cldiri) n intervalul de timp de la cumprare i pn la vnzare, fr ca proprietarul s fi efectuat o cheltuial n acest scop. Subiectul acestui impozit este vnztorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferena ntre preul de vnzare i preul de cumprare al bunului respectiv (la acest din urm pre se adaug eventualele cheltuieli fcute de proprietar cu modernizarea imobilului respectiv, n perioada de la cumprare pn la vnzare). Valoarea unei averi imobiliare poate s creasc n diferite mprejurri, cum sunt: construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acesteia; extinderea perimetrului unui ora, astfel nct un teren s fie scos din circuitul agricol i s fie utilizat pentru construcii de locuine; executarea unor lucrri edilitare (canalizare, electrificare, gaze, reea de ap potabil etc.) care sporesc valoarea de circulaie a acestor bunuri. Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are ca obiect averea dobndit n timpul sau ca urmarea nemijlocit a rzboiului. n unele ri (de exemplu, n Germania i Italia dup primul rzboi mondial, iar n Frana, Italia, Marea Britanie i 186 S.U.A. dup cel de-al doilea rzboi mondial) a fost introdus impozitul pe supraprofitul de rzboi. Acesta se calcula fie asupra profitului care depea nivelul perioadei luate ca baz (de exemplu: profitul mediu obinut n ultimii trei ani dinaintea rzboiului), fie asupra profitului care depea o anumit rat considerat normal. Cu toate c impozitul se calcula n cote progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindc existau multiple ci de sustragere de la impunere i se pltea n moned depreciat n urma inflaiei136. 136 I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 400. 2.2. Impozitele personale Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui impozitelor reale ele avnd meritul de a diferenia sarcina fiscal n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a subiectului impozabil. nlocuirea impunerii reale cu impunerea personal se datoreaz mai multor cauze, dou dintre acestea fiind determinante. Prima o constituie faptul c n perioada capitalismului ascendent, muncitorii fiind lipsii de proprieti funciare, cldiri sau capitaluri mobiliare, nu puteau fi supui la plata impozitelor reale. n scopul creterii veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, aflate n continu cretere, statul a acionat pentru cuprinderea n sistemul de impunere direct i a muncitorilor i funcionarilor care realizau venituri din munc sub

111

forma salariului, dei ei suportau greaua povar a impozitelor indirecte (taxele de consumaie) care le afecta puterea de cumprare. n al doilea rnd, trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate, pentru c impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezint o serie de neajunsuri, unele dintre acestea fiind deja semnalate mai sus. De aici, nevoia introducerii unui sistem de impozite care s elimine neajunsurile semnalate i s asigure respectarea principiului echitii fiscale prin impunerea progresiv a veniturilor i a averii, introducerea minimului neimpozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor cu familii numeroase. n acest scop s-a procedat la o difereniere a sarcinii fiscale, n funcie de mrimea veniturilor sau a averii i de situaia personal a fiecrui pltitor, ceea ce a nsemnat trecerea la sistemul impozitelor personale. Impozitele personale se ntlnesc sub forma impozitelor pe avere i, respectiv, a impozitelor pe venit. 187 3. Caracterizarea celor mai importante impozite directe 3.1. Impozitele pe avere Toate impozitele la care baza de impozitare este averea (bunurile mobile i imobile ale unei persoane) sunt impozite pe avere. Impozitele pe avere contribuie la formarea veniturilor fiscale, cu un procent de pn la 10%. Numai n Canada, Statele Unite i Japonia, n anul 1995, impozitele pe avere au contribuit cu ceva peste 10% la formarea veniturilor fiscale ale statului. n rile n curs de dezvoltare, ca de altfel i n cele aflate n tranziie, aportul impozitelor pe avere la constituirea veniturilor fiscale este, n general, sub nivelul nregistrat n rile dezvoltate, ceea ce nseamn c i averea este de dimensiuni mai reduse. n practica fiscal, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: a) impozite asupra averii propriu-zise, b) impozite pe circulaia averii i c) impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii. Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite instituite pe substana averii. n primul caz (al impozitului pltit din venitul obinut), impozitul este personal, n cel de al doilea caz (al impozitului pe substana averii), impozitul este real. Impozitele pe substana averii duc la micorarea materiei impozabile, deoarece se pltesc chiar din substana averii supus impunerii, motiv pentru care se ntlnesc rar ca impozite cu caracter permanent. Ele sunt introduse, de regul, ca impozite excepionale pe avere, care se percep o singur dat (de exemplu, n timpul sau dup terminarea unui rzboi). Impozite asupra averii propriu-zise sunt: impozitele pe proprieti imobiliare i impozitele asupra activului net. Impozitele pe proprietile imobiliare se ntlnesc sub forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor. Baza de impunere n cazul acestor impozite o reprezint fie valoarea de nlocuire, fie cea declarat de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. n general, cotele de impunere pe proprietile imobiliare sunt reduse. Ele sunt, totui, instituite att din considerente de ordin financiar (procurarea de venituri

112

pentru bugetul statului), dar i din alte motive. Bunoar, perceperea impozitului pe terenurile de construcii, difereniate att n funcie de categoria de folosin a terenului, ct i de amplasamentul acestuia, determin pe proprietarii acestora s le exploateze eficient, s le vnd n vederea realizrii de construcii ori pentru folosirea lor corespunztor valorii pe care le au prin concentrarea terenurilor n suprafee mari i a cror exploatare devine astfel eficient. Impozitul pe averea imobil este criticat pentru c nu stimuleaz creterea averii i nu este suficient de elastic. Aceste carene ale impozitului pe averea imobil sunt legate de faptul c nivelul cotelor de impozit, care sunt, n general sczute, se schimb greu i, n consecin, nu pot fi adaptate necesitilor reclamate de agravarea procesului infla-ionist. De asemenea, din cauza deficienelor pe care le prezint impunerea (de exemplu, modul de determinare a materiei impozabile face posibil subevaluarea acesteia), acest impozit capt un caracter regresiv. 188 Impozitul asupra activului net are ca obiect ntreaga avere mobil i imobil pe care o deine un contribuabil. La plata acestui impozit, n unele ri, sunt supuse att persoanele fizice ct i cele juridice (de exemplu, n Germania, Suedia, Austria etc.), iar n altele, fie numai persoanele fizice (este cazul Olandei i Danemarcei), fie numai societile de capital (de exemplu Canada). Dei, n principiu, sub incidena acestui impozit ar trebui s cad toate activele care pot fi evaluate, n realitate se impun doar patrimoniul agricol i cel forestier, fondul funciar, bunurile mobile i imobile utilizate pentru desfurarea de activiti comerciale, profesii libere etc. din care s-au dedus datoriile care le greveaz. Pentru calcularea impozitului pe activul net se folosesc fie cote proporionale (n Germania, Olanda, Austria etc.), fie cote progresive (n Danemarca, Suedia, Elveia etc.). De regul, sunt exonerate de la plata acestui impozit mobilierul i efectele personale, iar bunurile soilor i ale copiilor aflai n ntreinerea prinilor se impun mpreun. Impozitele pe circulaia averii sunt instituite n legtur cu transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. n categoria impozitelor pe circulaia averii, ntlnim: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaii, impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile, impozitul pe hrtiile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale etc. Cel mai des ntlnite sunt impozitele pe succesiuni, donaii (care vizeaz circulaia cu titlu gratuit a averii) i pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile. n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii l constituie averea primit drept motenire de o persoan fizic. Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toat averea lsat motenire fie separat pentru partea de avere ce revine fiecrui motenitor. Calcularea impozitului se face, de regul, pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora este difereniat att n funcie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, ct i n funcie de gradul de rudenie existent ntre de cujusi motenitorii acestuia. Astfel, la aceeai valoare a averii lsate

113

motenire, impozitul este cu att mai mare, cu ct gradul de rudenie ntre autor i succesorul su este mai ndeprtat. Impozitul pe donaii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului pe succesiuni, n cazul n care are loc efectuarea de donaii de avere n timpul vieii. Obiectul impozitului pe donaiuni l constituie averea primit drept donaie de ctre o persoan. Impozitul cade n sarcina donatarului i se calculeaz pe baza unor cote progresive. Impozitele pe circulaia averii cu titlu oneros, se percep impozite cu ocazia vnzrii-cumprrii unor bunuri mobiliare sau imobiliare. Acest impozit cade, de regul, n sarcina cumprtorilor, iar pentru calcularea lui se utilizeaz, n unele ri, cote proporionale, iar n altele, cote progresive. Impozitele asupra creterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care lau nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp. Ca impozite de acest gen putem meniona: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi. 189 Impozitul pe plusul de valoare imobiliar a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare nregistrat de bunurile imobile (terenuri, cldiri) n intervalul de timp de la cumprare i pn la vnzare, fr ca proprietarul s fi efectuat o cheltuial n acest scop. Subiectul acestui impozit este vnztorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferena ntre preul de vnzare i preul de cumprare al bunului respectiv (la acest din urm pre se adaug eventualele cheltuieli fcute de proprietar cu modernizarea imobilului respectiv, n perioada de la cumprare pn la vnzare). Valoarea unei averi imobiliare poate s creasc n diferite mprejurri, cum sunt: construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acesteia; extinderea perimetrului unui ora, astfel nct un teren s fie scos din circuitul agricol i s fie utilizat pentru construcii de locuine; executarea unor lucrri edilitare (canalizare, electrificare etc.) care sporesc valoarea de circulaie a acestor bunuri. Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are ca obiect averea dobndit n timpul sau ca urmarea nemijlocit a rzboiului. n unele ri (de exemplu, n Germania i Italia dup primul rzboi mondial, iar n Frana, Italia, Marea Britanie i SUA dup cel de-al doilea rzboi mondial) a fost introdus impozitul pe supraprofitul de rzboi. Acesta se calcula fie asupra profitului care depea nivelul perioadei luate ca baz (de exemplu: profitul mediu obinut n ultimii trei ani dinaintea rzboiului), fie asupra profitului care depea o anumit rat considerat normal. Cu toate c impozitul se calcula n cote progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindc existau multiple ci de sustragere de la impunere i se pltea n moned depreciat n urma inflaiei. 3.2. Impozitele pe avere reglementate de Codul fiscal al Romniei n Romnia, impozitele pe avere se ntlnesc att sub forma unor impozite pe averea propriu-zis, ct i a impozitelor pe circulaia averii. Dintre impozitele pe averea propriu-zis mai importante sunt impozitele pe cldiri i terenuri.

114

Impozitul pe cldiri cade n sarcina tuturor persoanelor fizice i juridice deintoare de cldiri n Romnia (cu unele excepii prevzute n art. 250 din Codul fiscal). Cldireaeste orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea. n cazul unei cldiri, aflat n administrarea sau n folosina, dup caz, a altei persoane i pentru care se datoreaz chirie n baza unui contract de nchiriere, impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre proprietar. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multor persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul n care nu se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv. n cazul persoanelor fizice, impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 0,2% n mediul urban i de 0,1% n mediul rural asupra valorii cldirilor, determinat prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu valoarea stabilit prin lege, funcie de nivelul dotrilor, materialelor de construcie folosite, nivelul la care se afl (subsol, demisol, mansard). n alte cuvinte, valoarea cldirilor aflate n proprietatea persoanelor fizice se stabilete pe baza criteriilor i a 190 valorilor impozabile - lei/mp - prevzute de lege. Conform legii, valoarea impozabil pe metru ptrat este difereniat n funcie de felul i destinaia cldirilor, precum i n funcie de dotrile acestora (cu sau fr instalaii de ap, canalizare, electrice, n-clzire). Dac o persoan fizic are n proprietate dou sau mai multe cldiri utilizate ca locuin, care nu sunt nchiriate unei alte persoane, impozitul pe cldiri se majoreaz dup cum urmeaz cu 15% pentru prima cldire, n afara celei de la adresa de domiciliu, cu 50% pentru cea de-a doua, cu 75% pentru cea de-a treia i cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele. Persoanele fizice care dein n proprietate mai multe cldiri au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Pentru persoanele juridice, impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins ntre 0,5% i 1,0%, asupra valorii de inventar a cldirilor, actualizate conform prevederilor legale (art. 253 din Codul fiscal). Valoarea de inventar a cldirii este valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, conform prevederilor legale n vigoare. n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli: 1 impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar; 2 valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.

115

Impozitul pe cldiri se aplic pentru orice cldire deinut de o persoan juridic aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Impozitul pe teren se datoreaz de orice persoan care deine n proprietate suprafee de teren situate n Romnia, cu excepiile determinate de lege (n prezent, art. 257 din Codul fiscal, cu modificrile ulterioare). n cazul unui teren proprietate privat, aflat n administrarea sau n folosina, dup caz, a altei persoane i pentru care se datoreaz chirie/arend n baza unui contract de nchiriere/arendare, impozitul pe teren se datoreaz de ctre proprietar. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ teritoriale concesionate, nchiriate, date n folosin ori n administrare, impozitul pe teren este 191 sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor ori a titularilor dreptului de folosin sa administrare, dup caz (art. 256 alin. 3). n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul n care nu se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv. Acest impozit este stabilit n sum fix pe metru ptrat de teren, ns nivelul su este difereniat funcie de zona i rangul localiti (legea stabilind 4 zone i 6 ranguri) i categoria de folosin (n numr de 9), conform ncadrrii fcute de consiliul local.. Taxa asupra mijloacelor de transport se datoreaz de orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia, cu excepia cazurilor prevzute de lege. Taxa se datoreaz anual i se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport, capacitatea cilindric, felul mijlocului de transport, masa total i coeficieni stabilii de lege (art. 263). Capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru

116

plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local. Impozitele pe circulaia averii se ntlnesc, n principal, sub forma impozitelor pe succesiuni, pe donaii i pe vnzarea-cumprarea de bunuri imobile i unele bunuri mobile (exemplu: mijloace de transport). Prin modul de aezare, aceste impozite nu cunosc deosebiri principiale fa de impozitele de acest gen instituite n alte ri. 3.3. Impozitul pe profitul persoanelor juridice Impozitul pe profitul persoanelor juridice este un impozit pe venit, n practic, el fiind supus fie regimului aplicabil persoanelor fizice, fie unui regim fiscal propriu. n Belgia, de exemplu, societile de persoane pot opta, n anumite condiii, pentru sistemul de impunere ce se practic n cazul persoanelor fizice, dar n majoritatea rilor sistemul de impunere al persoanelor juridice este distinct. De asemenea, n cazul societilor de persoane (societile n nume colectiv i societile n comandit simpl, n care asociaii rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale ale societii), impunerea 192 veniturilor acestora se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil s se fac distincie ntre averea fiecreia din persoanele asociate i patrimoniul societii respective. La societile de capitaluri (n care acionarii rspund personal pentru actele i faptele societii numai n limitele prii de capital pe care o dein), ntre averea personal a acionarilor i patrimoniul societii demarcaia este uor de fcut, aceast distincie fcnd posibil dar i necesar o impozitare diferit a veniturilor. Profitul obinut de societile de capitaluri se repartizeaz att acionarilor sub form de dividende, proporional cu participarea lor de capital, ct i la dispoziia societii pentru constituirea unor fonduri. Aadar, n cazul societilor de capital putem vorbi de profitul societii nainte de repartizare, de profitul repartizat acionarilor sub form de dividende i de profitul rmas la dispoziia societii. Aceast repartizare a profitului permite luarea n considerare i aplicarea mai multor modaliti de impunere a veniturilor realizate de societile de capital, i anume: 1 impunerea, mai nti, a profitului total obinut de societatea de capital i apoi separat a profitului repartizat acionarilor sub form de dividende. n acest sistem, partea din profit repartizat acionarilor este impus de dou ori, respectiv o dat la societate i a doua oar la acionari sau asociai. 2 impunerea numai a dividendelor i scutirea de impozit a prii de profit lsat la dispoziia societii. Acest sistem de impunere este avantajos pentru societile de capital i este folosit ca instrument de ncurajare a reinvestirii profiturilor;

117

3 impunerea doar a prii din profit care rmne la dispoziia societii de capital i scutirea de impozit a dividendelor repartizate acionarilor. Sistemul este criticat pentru c prin neimpozitarea dividendelor se ncalc principiul echitii fiscale; 4 impunerea separat mai nti a dividendelor, repartizate ulterior impozitrii acionarilor, i apoi a prii din profit rmase la dispoziia societii de capital. Pentru determinarea venitului impozabil al societilor de capitaluri se pleac de la rezultatele de bilan ale acestora, la care se adaug: soldul stocurilor (stocurile de la nceputul anului, plus intrrile din producie, minus ieirile), veniturile din ctiguri de capital, dobnzile la conturile curente, veniturile din dobnzi la creditele acordate, veniturile din chirii etc. Pentru a se stabili venitul impozabil, urmeaz ca din veniturile brute astfel determinate s se scad: cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la alte fonduri speciale permise de lege, pierderile din activitatea anului curent i eventual din anii precedeni, anumite prelevri pentru scopuri social-culturale. Condiiile, ca i limitele n care pot fi fcute aceste sczminte, difer de la ar la ar. n ceea ce privete nivelul impozitelor percepute din profitul societilor comerciale, acestea sunt foarte variate de la o ar la alta, dar i de la o activitate la alta sau funcie de natura capitalului, cotele de impunere fiind folosite frecvent ca instrumente de intervenie a statului. Astfel, n Canada, pentru societile din industria prelucrtoare cota este de 23,84%, iar pentru celelalte profitul se impoziteaz cu cota de 28,84%, n Marea Britanie cota principal este de 33%, iar pentru societile mici de 25%, n Noua 193 Zeeland de 33%, n Olanda i Spania de 35%, n Italia de 36%, n Japonia de 37,5%, n Danemarca, de 38%, n Australia i Belgia de 39%, n Polonia i Ungaria, de 40%. Cotele de impozitare difer uneori i funcie de natura activitilor desfurate de aceste societi. Astfel, n Ucraina, societile comerciale din industrie i agricultur pltesc un impozit pe profit de 22%, iar cele care au ca obiect de activitate leasing-ul, jocurile de noroc i intermedierile pltesc un impozit de 65% i 75%. Sunt ri n care se utilizeaz cote proporionale i un nivel maxim care nu poate fi depit. Astfel, n SUA, nivelul maxim al cotei de impunere este de 34% i se aplic la profitul ce depete 75.000 de dolari anual. Cota minim, care este de 15%, se aplic asupra profitului de pn la 50.000 de dolari, iar cota intermediar de 25% se aplic asupra profitului situat ntre 50.001 i 75.000 de dolari. n Frana, cota normal de impunere este de 34%, iar pentru anumite categorii de persoane juridice sau de venituri, cotele sunt de 10%, 18%, i respectiv, 24%. n Germania, cota normal este de 50%, iar cotele reduse sunt de 46% i 7,4% (cot special care se aplic pentru veniturile din reclam). Impunerea profitului realizat de persoanele juridice se face, de regul, anual, pe baza declaraiei de impunere ntocmite de acestea. 3.4. Impozitul pe profit reglementat de Codul fiscal al Romniei

118

Impozitul pe profitul persoanelor juridice a fost reglementat pentru prima dat, dup decembrie 1989, prin Legea nr. 12/1991137 prin Ordonana nr. 70/1994138, apoi prin Legea nr. 414/2002139, n prezent materia fiind reglementat prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al Romniei, cu modificrile ulterioare. 137 M. Of. nr. 25 din 31 ianuarie 1991. 138 M. Of. nr. 246 din 31 august 1994 i republicat n M. Of. nr. 40 din 12 martie 1997. 139 M. Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. Legea a intrat n vigoare la 1 iulie 2002. Soluia impozitrii persoanelor juridice este, a a cum am artat generalizat n statele moderne, iar pentru sistemul nostru fiscal ea are, credem, suport constituional n dispoziiile art. 137(1) din Constituie, care prevede c formarea, administrarea, ntrebuin area i controlul resurselor financiare ale statului (...) sunt reglementate prin lege, iar legea care determin pltitorii de impozite, categorie din care fac parte i persoanele juridice, este legea fiscal. Nu mai puin adevrat este i faptul c profitul societ ilor comerciale poate fi impozitat i prin impozitarea profitului repartizat asocia ilor, existnd, de altfel, ri n care se practic acest mod de impunere (Cipru, Luxemburg, Malta i Cehia). Dar la fel de adevrat este i faptul c societile comerciale au, prin politicile de preuri, posibilitatea de a repercuta asupra consumatorilor finali impozitele pe care le achit i c, n cele din urm, prin impozitarea societ ilor comerciale nu se produce dect o disipare a sarcinii fiscale ce apas asupra cetenilor, o partajare a acestei sarcini ntre persoanele juridice i persoanele fizice. 194 3.4.1. Persoanele care datoreaz impozit pe profit, sfera de cuprindere i scutiri de la plata impozitului pe profit Pltitorii impozitul pe profit, astfel cum este reglementat n titlul II al Codului fiscal roman, pot fi grupai n patru categorii: 11. persoane juridice romne. Este persoan juridic romn orice persoan juridic nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei (art. 7 alin. 1, pct. 24 din Cod). Intr n aceast categorie companiile na ionale, societile naionale, regiile autonome (indiferent de subordonare), societ ile comerciale (fr deosebire de forma de organizare, forma de proprietate i structura capitalului social) societile agricole, organizaiile cooperatiste, instituiile financiare i instituiile de credit, fundaiile i asociaiile care au statut de persoan juridic romn i nu intr n categoria celor exceptai. 22. persoane juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia. Este persoan juridic strin orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn i orice persoan juridic nfiinat potrivit legislaiei europene care nu are sediul social n Romnia (art. 7 alin. 1, pct. 25 din Cod), cum sunt: companiile, funda iile, asociaiile, organizaiile nfiinate i organizate n conformitate cu legislaia unei alte ri. 33. persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene. Sunt considerate astfel orice persoan juridic constituit n condiiile 119

i prin mecanismele prevzute de reglementrile europene (art. 7 alin. 1, pct. 241 din Cod). 44. entitile (persoane fizice nerezidente i persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice) care desfoar activiti n asocieri fr personalitate juridic. Este considerat astfel, orice asociere n participaiune, grup de interes economic, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan impozabil distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit, conform normelor emise n aplicare (art. 7, alin. 1, pct. 5 din Cod) 51. Persoanele juridice romne datoreaz impozit pe profitul impozabil ob inut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate. Dei pentru persoanele juridice romne, Codul instituie o obliga ie fiscal nelimitat teritorial (n sensul c obligaia de plat privete tot profitul realizat n ar i n strintate, la nivelul unui an fiscal), la determinarea impozitului pe profit datorat trebuie s se in seama i de impozitul pltit n strintate, n situa iile n care exist convenie pentru evitarea dublei impuneri sau n situa ia n care profitul din alte state este realizat prin intermediul unui sediu permanent i este impozitat n ara acestui sediu. 62. Persoanele juridice strine datoreaz impozit pe profitul ob inut n Romnia n cazurile expres determinate de lege, respectiv: 0 a. pentru profitul impozabil ob inut prin intermediul unui sediu permanent140 n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent; 140 Sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea" 195 acoper orice fel de cldiri, echipamente sau instalaii utilizate pentru desfurarea activitii nerezidentului indiferent dac acestea sunt sau nu utilizate exclusiv n acest scop. Normele aprobate prin HG nr. 44. 1b. pentru veniturile obinute din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia i cele obinute din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; 2c. pentru profitul obinut din activitatea desfurat n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibil fiecrei persoane (vezi i mai jos, pct. d). 23. Persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene sunt asimilate sub aspect fiscal persoanelor juridice romne, ele datornd impozit pe profit n acelea i condiii ca i autohtonii, deci asupra ntregului profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate. 34. n cazul asocierilor fr personalitate juridic se datoreaz impozit pe profit de ctre entitile participante la aceste asocieri. Dar impozit pe profit pentru

120

activitile din asocieri, se datoreaz numai dac asocierea cuprinde cel pu in o persoan juridic. Astfel: 1a. n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, impozitul se datoreaz asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane; 2b. n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, impozitul se datoreaz asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. Pentru anumite categorii, legea acord scutiri totale de plat, scutiri pe anumite tipuri de venituri i scutiri pariale de impozit. Astfel: 3.4.2. Sunt scutii de la plata impozitului pe profit urmtorii contribuabili: 11. trezoreria statului; 22. instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile ulterioare, i Legii nr. 273/2006 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; 33. persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor, n conformitate cu prevederile Codului fiscal (Titlul IV); 44. fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; 55. cultele religioase, pentru: venituri obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit legii, venituri obinute din chirii, alte venituri obinute din activiti economice, venituri din despgubiri n form bneasc, 196 1obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent i/sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrri de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt, pentru furnizarea, n nume propriu i/sau n parteneriat, de servicii sociale, acreditate n condiiile legii, pentru aciuni specifice i alte activiti nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006141 privind libertatea religioas i regimul general al cultelor. 26. instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995142 i OUG nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior, cu modificrile ulterioare; 37. asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr. 114/1996143, pentru veniturile obinute din activiti economice i care sunt sau

121

urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; 48. Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; 59. Fondul de compensare a investitorilor, nfiinat potrivit legii; 610. Banca Naional a Romniei; 711. Fondul de garantare a pensiilor private, nfiinat potrivit legii. 141 M. Of. nr. 11/2007. 142 Republicat n M. Of. nr. 606/1999. Ultima modificare a acestei legi s-a produs prin Legea nr. 387/2009, privind aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 40/2009 pentru modificarea i completarea Legii nvmntului nr. 84/1995 i a Legii nr. 128/1997 privind Statutul personalului didactic, publicat n M. Of. Nr. 898/2009. 143 M. Of. nr. 393/1997. 3.4.2.1. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele tipuri de venituri: 11. cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; 22. contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; 33. taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare; 44. veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la competiii i demonstraii sportive; 55. donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; 66. dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din venituri scutite; 77. veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; 88. resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile; 197 19. veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; 210. veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic; 311. veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale; 412. sumele primite ca urmare a nerespectrii condiiilor cu care s-a fcut donaia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective s fie utilizate de ctre organizaiile nonprofit, n anul curent sau n anii urmtori, pentru realizarea scopului i obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, dup caz;

122

513. veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele dect cele care sunt utilizate n activitatea economic; 614. sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice. 3.4.2.2. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit Aceste organizaii datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele prevzute la alin. (2) sau n prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei de 16% sau, dup caz, impozitul minim. 3.4.2.3. Este scutit de impozit, profitul reinvestit, Aceast msur a fost introdus prin Legea nr. 329/2009 n scopul stimulrii investiiilor144. 144 A se vedea art. 192 din Codul fiscal, introdus prin Legea nr. 329/2009. Test de verificare 11. Cum se caracterizeaz impozitele directe? 22. Caracterizai impozitele reale i impozitele personale. 33. Detaliai caracterele impozitelor directe reglementate de Codul Fiscal romn (pe venit, pe profit, pe veniturile IMM-urilor, pe veniturile nerezidenilor i impozitul pe reprezentan). 198

Unitatea de nvare 10: IMPOZITELE INDIRECTE

Cuprins tematic: 1 Caracterizarea general a impozitelor indirecte; 2 Avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte; 3 Principalele forme de manifestare a impozitelor indirecte; 4 Taxele speciale de consumaie sau accizele i impozitul pentru ieiul i gazele naturale din producia intern; 5 Taxele generale pe vnzri. Taxa pe valoare adugat; 6 Reglementarea TVA n Romnia. Definiie i caracterizare. Obiectivele unitii de nvare: Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s: 1 Identificai avantajele i dezavantajele impozitrii indirecte i ponderea acesteia n realizarea veniturilor fiscale; 2 Artai care sunt principalele impozite indirecte; 3 Detaliai modul de reglementare al impozitelor indirecte n sistemul nostru fiscal; 123

4 Indicai impozitele indirecte armonizate cu dreptul comunitar. 1. Caracterizarea general a impozitelor indirecte Impozitele indirecte sunt, din punct de vedere economic, impozite asupra consumului de bunuri sau servicii. Din punct de vedere administrativ, impozitele indirecte sunt impozitele pentru plata crora nu este nevoie de contactul direct dintre contribuabil i colector, acesta pltindu-se printr-un intermediar care acioneaz ca un colector al Statului. Ele se percep de la toi cei care consum bunuri sau servicii din categoria celor impuse, fr deosebire de veniturile, averea sau situaia personal a contribuabililor, se colecteaz i se vars la buget de ctre comerciani sau de ctre prestatorii de servicii, fiind suportate ns de consumatori. Impozitele indirecte (pe consum) sunt cuprinse n preul unor bunuri i servicii sub forme i denumiri diverse, cele mai cunoscute fiind: taxa pe valoare adugat, accizele i taxele vamale. Prin modul de aezare, impozitele indirecte nu afecteaz veniturile nominale, ci numai pe cele reale, ceea ce nseamn c ele micoreaz puterea de cumprare a consumatorilor. Ele sunt menite a completa resursele publice realizate prin impunerea ct mai complet a facultilor de contribuie. Au fost introduse din nevoi financiare i din aceleai considerente ele nu vor putea fi nlturate orict de inechitabile s-ar dovedi a fi. 200 Acest tip de impozite conin elemente de inechitate social pentru c ignor capacitatea de contribuie a cumprtorului (care le pltete odat cu preul produsului sau serviciului achiziionat) i mpovreaz persoanele cu venituri reduse pentru c supune impozitrii i veniturile mici, care sunt scutite de impozite directe. n cazul impozitelor directe, constrngerea este de ordin politic, pe cnd n cazul impozitelor indirecte, constrngerea este de ordin economic. ntr-adevr, impozitele indirecte, denumite i impozite pe consumaie sau impozite pe cheltuieli sunt percepute asupra actelor de consum a produselor i serviciilor de prim necesitate, iar consumul acestora este dictat de raiuni economice i nu politice. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se percep dup relaii variabile i trectoare sau accidentale. Ele nu se pot determina dinainte, perceperea lor fcndu-se cu prilejul vnzrii unor bunuri i al prestrii unor servicii (transport, spectacole, activiti hoteliere etc.), al importului, ori exportului etc. Impozitele indirecte sau impozitele pe consum au n vedere tot averea, dar impunerea ca i evaluarea se face indirect, msurndu-se prin volumul actelor de consum i plecndu-se de la prezumia c exist coresponden ntre nivelul veniturilor i volumul cheltuielilor de consum ale unei persoane. Dar, n cazul impozitelor indirecte, nu se poate stabili cu precizie nici msura lor i nici cte astfel de impozite pltete o persoan. De aceea, seria impozitelor indirecte pare nesfrit i greu de urmrit pn la capt, acest inconvenient stnd la baza introducerii procedeului plilor fracionate i din care s-a nscut impozitul cunoscut sub denumirea de tax pe valoare adugat (TVA).

124

Pentru c sunt percepute n cote proporionale asupra valorii produselor vndute sau a serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitatea de msur, impozitele indirecte par a fi suportate n aceeai msur de toate pturile sociale i de natur a asigura o repartiie echitabil a sarcinilor fiscale. n realitate, dac este raportat la ntregul venit (adic att la venitul realizat i economist ct i la venitul cheltuit) de care dispune o persoan, se dovedete c cu ct o persoan realizeaz venituri mai mici, cu att sarcina fiscal pe care ea o suport este mai mare. Dei contestate i criticate de unii autori, impozitele pe consumaie sunt astzi utilizate n aproape toate statele moderne, dar ponderea lor n totalul veniturilor fiscale este diferit de la o ar la alta. n rile dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic dect cel al impozitelor directe. n rile n curs de dezvoltare ns, ponderea impozitelor indirecte n totalul veniturilor fiscale ale statului este mai mare dect aceea a impozitelor directe. Apelarea, pe scar mare de ctre aceste ri, la impozitele indirecte pentru constituirea resurselor financiare publice i gsete explicaia n nivelul modest al veniturilor i averilor contribuabililor din aceste ri i n randamentul sczut al impozitelor pe venit i pe avere. La aceste se adaug comoditatea i costul relativ redus al perceperii taxelor de consumaie i al altor impozite indirecte. 2. Avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte n ciuda inconvenientelor pe care le prezint, o bun parte a resurselor financiare ale statului se realizeaz pe seama impozitelor indirecte. Generalizate astzi n practica 201 fiscal a statelor moderne i avnd o contribuie important la constituirea resurselor publice ale statelor prin mijloace fiscale, impozitele indirecte constituie obiect de dispute doctrinare, analiza acestora permind relevarea unor avantaje, dar i a dezavantajelor pe care le prezint. 1 Avantajele impozitelor indirecte 1 n sprijinul impozitelor pe consumaie sunt aduse mai multe argumente, acestea avnd, ca i n cazul dezavantajelor, o valoare relativ. Astfel: 2 Impozitele indirecte sunt impozite cu randament ridicat, reclam cheltuieli modice de aezare, percepere i urmrire i timpi scuri ntre data deciziei de instituire i data la care devin operaionale. 3 Impozitele pe consumaie au virtutea de a fi elastice, astfel c veniturile realizate pe seama lor cresc odat cu creterea veniturilor populaiei i a numrului de consumatori. Dar elasticitatea impozitelor pe consumaie prezint i dezavantajul de a nu produce venituri suficiente n perioadele de recesiune, cnd nevoia de venituri publice a statului este cea mai mare. 4 Impozitele pe consumaie ating pe toat lumea, cu excluderea tuturor privilegiilor personale. ntr-adevr, prin intermediul impozitelor indirecte sunt impuse i persoanele cu venituri reduse, scutite de plata impozitului pe venit. Dar dac impozitele pe consumaie sunt prea ridicate, acestea impun pturilor srace o sarcin fiscal greu de suportat.

125

5 Plata impozitelor indirecte este mai uor de suportat dect cea a impozitelor directe, ele fiind mai voalate. n cazul impozitelor pe consumaie, plata este fcut de consumator pe msura actelor de cumprare, este fracionat ntr-o serie de vrsminte care se fac zilnic i care trec aproape neobservate. 6 Un ultim avantaj al impozitelor pe consumaie, invocat ns cu mari rezerve, este cel al caracterului lor voluntar. Impozitele pe consumaie ar fi benevole n sensul c le pltete numai cine vrea; cine nu vrea se abine de la consumul produselor impuse. n realitate impozitul pe consumaie este voluntar numai n cazul produselor al cror consum nu este necesar (cazul produselor de lux). Dac produsele necesare existenei sunt impuse nu se mai poate vorbi de caracterul voluntar al impozitului pe consumaie pentru c nimeni nu se poate dispensa de consumul necesar. Dar i noiunea de produse necesare existenei este relativ pentru c depinde de gradul de dezvoltare a unei societi, de cultura acesteia, de factori exteriori (ex: clim, forme de relief etc.). 2 Dezavantajele impozitelor indirecte 202 1 Doctrina a relevat urmtoarele dezavantaje ale impozitelor indirecte: 2 nclcarea principiului echitii fiscale prin violarea ideii de generalitate i egalitate. Se consider c principiul generalitii impunerii este nclcat, n cazul impozitelor indirecte (pe consumaie) deoarece exist bunuri de consumaie supuse impunerii pe care nu i le pot procura toi consumatorii. Ct privete principiul egalitii, acesta este nclcat n cazul impozitelor pe consumaie deoarece acestea se aeaz dup mrimea consumului i nu dup mrimea veniturilor, or mrimea consumului depinde, n primul rnd, de numrul persoanelor aflate n ntreinerea persoanei care pltete aceste impozite. Cu alte cuvinte, la acelai nivel al veniturilor totalul impozitelor pe consumaie pltite de cel care are mai multe persoane n ntreinere va fi mai mare dect impozitele pltite de cel care are mai puine (sau nu are) persoane n ntreinere. 3 Pe de alt parte, suprasarcina fiscal impus celor cu venituri reduse prin impozitele pe consumaie este demonstrat i n cazul consumului produselor de prim necesitate. Cu ct venitul este mai mic, cu att cantitatea venitului consumat pentru satisfacerea nevoilor indispensabile existenei este mai mare. Impozitul pe consumul necesar, stabilit n aceeai cot pentru produsele din aceeai categorie, fr a deosebi dup calitatea lor, lovete venitul mic relativ mai tare dect venitul mare. 4 Impozitul indirect violeaz principiul de politic financiar. Elasticitatea este, aa cum am mai artat, o virtute a bunului impozit care presupune c acesta poate fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale statului, respectiv c impozitul poate crete sau poate scdea, dup cum cresc sau scad cheltuielile publice. n cazul impozitelor indirecte tezaurul nu poate fi sigur pe veniturile ce le ncaseaz prin aceste impozite, mai ales n perioadele de criz, adic atunci cnd i nevoile de venituri ale statului sunt mai mari. De altfel, randamentul impozitelor indirecte poate scdea i ca urmare a abinerii populaiei de la consum.

126

5 Un ultim dezavantaj al impozitelor indirecte, relevat de doctrin, deriv din procedurile de percepere i care este considerat o piedic direct a procesului de producie. Formalitile de control i mijloacele de investigaie sunt att de indiscrete nct provoac o reacie advers din partea productorului. Reacia ostil a productorilor este justificat i de nevoia protejrii n faa concurenei a inveniilor i a secretelor de fabricaie. Pe de alt parte, pentru a se sustrage de la plata acestor impozite productorii vot fi tentai s nlocuiasc materiile prime de 203 1calitate i impuse, cu altele, neimpuse dar care nu au aceeai calitate cu primele. 3. Principalele forme de manifestare a impozitelor indirecte Dup forma pe care o mbrac, n doctrin, impozitele indirecte au fost grupate n: 1 taxe de consumaiepercepute asupra produselor (buturi, tutun, carburani, sare, zahr, fin, ulei etc.) i serviciilor (hotelrie, transporturi etc.) prin adugarea lor la preul de vnzare. Aceste taxe au fost desfiinate n ara noastr n anul 1949 i reintroduse n 1991. Taxele de consumaie sunt impozite indirecte care se includ n preul de vnzare al mrfurilor fabricate i realizate n interiorul rii care percepe impozitul. Aparin acestei categorii: taxa pe valoare adugat, care constituie un impozit general pe vnzarea tuturor bunurilor, indiferent dac acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producie i acciza, care reprezint o tax special de consumaie, respectiv un impozit care se percepe numai pe anumite categorii de produse. Att n rile dezvoltate ct i n rile n curs de dezvoltare taxele de consumaie dein o pondere important n totalul veniturilor realizate din impozite. 2 monopoluri fiscale care sunt incluse de unii autori exclusiv n rndul impozitelor indirecte, pe considerentul c acestea sunt modaliti de impunere care constau n dreptul exclusiv al statului fie att asupra produciei ct i a vnzrii unor produse cum sunt sarea, buturile alcoolice, tutunul etc. (cazul monopolurilor depline), fie numai asupra produciei i comerului cu ridicata, fie numai asupra comerului cu amnuntul. Noi am examinat monopolurile n capitolul dedicat veniturilor nefiscale pentru considerente acolo artate i din nevoia de sistematizare i echilibrare a cursului, fr a contesta c impozitul inclus n preul produselor realizate n regim de monopol reprezint venit fiscal i are natura unui impozit indirect. Ct privete calificarea monopolului, ne meninem rezerva exprimat cu argumentul c i n cazul monopolurilor, statul realizeaz venituri din profit i impozite. 3 taxele vamale stabilite asupra mrfurilor importate, exportate sau n tranzit pe teritoriul unui stat (care vor fi examinate ntr-un capitol separat); 4 alte taxe (de timbru i de nregistrare, pe circulaia averii etc.).

127

4. Taxele speciale de consumaie sau accizele i impozitul pentru ieiul i gazele naturale din producia intern 4.1. Consideraii generale privind taxele speciale de consumaie sau accizele Taxele speciale de consumaie sau accizele sunt taxe care se datoreaz bugetului de stat numai pentru anumite produse i grupe de produse din ar i din import, limitativ prevzute n cuprinsul unor acte normative. Ele sunt aezate asupra unor produse care au o cerere neelastic, produse care se consum n cantiti mari i care 204 nu pot fi nlocuite de cumprtori cu altele, impozitul avnd, ca efect al modului de aezare, un randament fiscal ridicat. Relaia dintre accize i taxa pe valoare adugat este determinat de principiul legal potrivit cruia accizele sunt cuprinse n baza de impozitare a taxei pe valoare adugat. Rezult c taxele speciale de consumaie se aplic n asociere cu cele generale consumaie i c accizele preced taxa pe valoare adugat. ntre cele mai frecvent accizate produse se numr: alcoolul brut, alcoolul etilic rafinat, buturile alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conin alcool etilic, apele minerale, zahrul, produse din tutun, cafeaua, produse petroliere, uleiuri vegetale, produse textile, nclminte, etc. n rile membre ale UE, accizele fac obiect de armonizare a legislaiei prin Directiva nr. 91/12 i prin directive specifice fiecrei grupe de produse. Romnia a trebuit s-i armonizeze legislaia cu cea a Comunitilor Europene i a rilor membre, aceasta fiind o condiie de aderare la UE, accizele armonizate fiind, n prezent, reglementate prin Codul fiscal, care a reunit principalele reglementri anterioare, disparate, din aceast materie. Generalizate n rile n care se practic taxe speciale de consumaie sunt cele trei mari categorii de produse i anume: alcoolul ibuturile alcoolice, uleiurile minerale (carburanii auto) i tutunul, acestea fiind i categoriile de produse general accizate n rile membre ale UE. Directiva prevede i dreptul statelor membre de a impune prin accize i alte produse dect cele enumerate. Obiectul sau materia taxabil este, n general, preul de livrare, import i vnzare a mrfurilor sau produselor cuprinse n lista legal. Asupra acestor preuri de livrare, import sau vnzare, accizele se calculeaz de ctre debitorii vizai, n cotele (cote fixe pe unitatea de msur sau cote procentuale aplicate asupra preului de vnzare) prevzute n lista taxelor speciale de consumaie (lista produselor pentru care se datoreaz accize). Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difer de la o ar la alta i de la un produs la altul, accizele fiind adesea folosite i ca instrument de realizare a unor politici sociale. Astfel, creterea consumului de alcool, dar i repercusiunile sale negative (accidente, absenteism, boli, favorizarea criminalitii) a fcut ca n unele ri s se stabileasc un nivel ridicat al accizelor la produsele alcoolice. n Suedia, de exemplu, unde consumul de buturi alcoolice este ridicat, nivelul accizei la 1hl de alcool pur este de 9 ori mai mare dect n Italia i cel mai mare

128

dintre rile UE. n rile UE, cel puin 57% din preul cu amnuntul al igaretelor l reprezint toate impozitele, inclusiv TVA. Dar sunt ri, precum Marea Britanie, n care acciza specific la igarete este de 46 de ori mai mare dect cea din Spania. Diferene de nivel al accizei n rile UE ntlnim i la produse petroliere. n Grecia, de exemplu, la benzina fr plumb este de 297,63 Euro, n timp ce n Marea Britanie este de 814,89 Euro. n Romnia, nivelul accizei la benzine este mai mare dect limita minim obligatorie n rile UE. n practica rilor UE, accizele au un rol important la formarea veniturilor fiscale, procentul prelevrilor cu acest titlu, raportate la PIB fiind de 3,5%. Fiind n strns 205 legtur cu tranzaciile comerciale i libera circulaie a mrfurilor n cadrul pieei unice, accizele nu puteau fi ignorate n procesul de armonizare al UE, dar, aa cum am vzut deja, exist mari diferene de abordare a acestei probleme n rile membre, nivelul acestora fiind stabilit n funcie de politicile sociale i economice pe care le promoveaz, de sectoarele economice pe care le susin prin ncurajarea consumului, sau dimpotriv. Armonizarea accizelor n UE este ns un proces necesar, acesta privind regulile i procedurile comune cu referire la produsele accizabile, nivelul accizelor i circulaia produselor accizabile. Sumele datorat cu titlu de accize se nscriu n facturile de livrare sau n chitanele de vnzare intern i n facturi, mpreun cu declaraiile vamale de import, toate acestea avnd valoare de titluri de crean fiscal. Accizele, ca orice impozit indirect, se suport de ctre cumprtorii bunurilor livrate, importate sau cumprate. Ele se datoreaz bugetului de stat n mod diferit: de la data livrrii, de la data vmuirii, de la data achiziionrii i respectiv, a comercializrii bunurilor sau mrfurilor nscrise n actele de individualizare a accizelor. Este admis restituirea accizelor pltite pentru bunuri care sunt revndute la export de ctre agenii economici autorizai s fac astfel de operaiuni, precum i pentru produsele naturale provenite din import i utilizate ca materie prim pentru produse fabricate sau prelucrate i vndute la preuri care cuprind i alte accize. Produsele importate sunt impuse cu aceleai taxe ca i produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regul, nu sunt impozitare. Sunt ns exonerate de la calculul accizelor i de la plata acestora produsele intrate n rezerva de stat sau n rezerva de mobilizare, pe timpul ct produsele respective se afl n acest regim. 4.2. Reglementarea accizelor n Romnia Actul de natere al taxelor speciale de consumaie n Romnia a fost HG. nr. 779 din 15 noiembrie 1991, privind impozitul pe circulaia mrfurilor i accizele. Prin acest act normativ s-a stabilit obligaia de a plti impozite pe circulaia mrfurilor i accize. Taxa special se datora pentru produsele prevzute n anexa acestui act normativ prin aplicarea de cote procentuale (prevzute, de asemenea, n anex i cuprinse ntre 25 i 60%) care se adugau la preul produselor. Prin Legea nr. 42/1993 s-a instituit un nou regim al accizelor, acestea calculndu-se la valoare (ad-valorem), prin aplicarea unor cote procentuale

129

asupra bazei de impozitare. Sistemul facilita evaziunea fiscal prin subevaluarea bazei de impozitare i comercializarea ilicit a unor produse importate i concurena neloial ntre productorii de alcool i buturi alcoolice. Prin OUG nr. 82/1997 s-a trecut de la sistemul ad-valorem, la calcularea accizelor n baza unei sume fixe stabilite pe unitate de msur i exprimat n ECU. Acest sistem care viza produse i grupe de produse limitate ca: alcoolul, buturile alcoolice, igaretele, cafeaua i produsele petroliere, s-a dovedit a fi greoi pentru c trebuia s in cont de fluctuaia periodic a cursului leu/ECU, fluctuaie care exercit o influen negativ asupra preurilor de livrare care trebuiau actualizate n permanen i nu a fost 206 de natur a contracara extinderea evaziunii fiscale, ceea ce a condus la o scdere drastic a veniturilor bugetare provenite din accize. Un nou pas n reglementarea accizelor a fost fcut prin OG nr. 27/2000 privind regimul juridic al produselor supuse accizelor, OUG nr. 158/2001 privind regimul accizelor i HG nr. 163/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor OUG nr. 158/2001. n prezent, n Romnia, regimul accizelor este reglementat prin Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), Titlurile VII i VIII, art. 162-246, baza de impozitare, nivelul cotelor de impozitare, circulaia produselor supuse accizelor fiind practic, armonizate cu cele ale rilor membre UE. Pentru aprofundare se vor vedea, n afar de bibliografia indicat, i dispoziiile legii citate, titlurile VII i VIII, art. 162-246 privitoare la: 1 Sfera de aplicare a accizelor n dreptul romn; 2 Scutiri de la plata accizelor; 3 Exigibilitatea i pltitorii accizei; 1 Nivelul i calculul accizei; 2 Regimul de antrepozitare fiscal pentru produsele accizabile, respectiv: 3 Antrepozitul fiscal i regimul autorizaiilor de antrepozit; 4 Marcarea produselor alcoolice i a produselor din tutun; 5 Documentele fiscale speciale privind accizele; 6 Sistemul de supraveghere a produciei de alcool etilic); 7 Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern 5. Taxele generale pe vnzri. Taxa pe valoare adugat 5.1. Introducerea i evoluia impozitelor generale pe vnzri Taxele generale pe vnzri se ntlnesc sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Acest impozit a fost introdus dup primul rzboi mondial, fiind aezat asupra deverului total al ntreprinderilor industriale, comerciale i al celor care presteaz servicii i efectueaz lucrri etc. Impozitul pe cifra de afaceri datorat, dup caz, de ctre unitatea productoare, unitatea comerului cu ridicata sau cu amnuntul - poate mbrca forma impozitului cumulativ(multifazic sau n cascad) i forma impozitului unic sau monofazic. n cazul impozitului cumulativ, mrfurile sunt supuse impozitrii la toate verigile pe la care trec din momentul ieirii lor din producie i pn cnd ajung la

130

consumator. Aceasta nseamn c, n fapt, cu ct o marf trece prin mai multe verigi, cu att impozitul pltit statului este mai mare. Impozitul cumulativ este cunoscut i sub denumirea de impozit n cascad, n piramid sau bulgre de zpad, deoarece se calculeaz asupra preului de vnzare al mrfurilor n care se include i impozitul pltit n amonte, adic se percepe impozit la impozit. Impozitul cumulativ s-a practicat o anumit perioad n Germania, Olanda etc. 207 Impozitul unic pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece o marf, de la productor la consumator. Impozitul unic se poate ncasa fie n momentul vnzrii mrfii ctre productor, cnd se numete tax de producie, fie n stadiul comerului cu ridicata ori cu amnuntul, cnd se numete impozit pe circulaie sau impozit pe vnzare. Acest ultim impozit s-a practicat n Marea Britanie pn la intrarea acesteia n Comunitatea Economic European. n SUA se practic i n prezent o form de impozit unic. Comparativ cu impozitul pe circulaia produselor, taxa de producie prezint avantajul c se percepe de la un numr mai mic de pltitori, astfel c statul poate controla n condiii mai bune aezarea i perceperea sa. Din punctul de vedere al materiei impozabile, impozitul pe cifra de afaceri cunoate forma impozitului pe cifra de afaceri brut (calculat prin aplicarea cotei de impozit asupra ntregii valori a mrfurilor vndute, care include i impozitul pltit la verigile anterioare) i a impozitului pe cifra de afaceri net (aplicat numai asupra diferenei dintre preul de vnzare i preul de cumprare, adic numai asupra valorii adugate de ctre fiecare participant la procesul de producie i circulaie al mrfii respective). Taxa pe valoare adugat a fost instituit pentru prima dat n Frana, n anul 1954, iniial, n sfera de aciune a acesteia fiind incluse serviciile i comerul cu ridicata, ulterior fiind extins i la alte activiti, n special asupra comerului cu amnuntul, pentru ca n anul 1968 s se generalizeze. Ulterior acest impozit a fost preluat i de celelalte ri membre ale Pieei Comune, iar ncepnd cu anii 70, impozitul pe cifra de afaceri net, cunoscut i sub denumirea de tax pe valoarea adugat, a nlocuit, n rile membre ale Uniunii Europene, impozitul pe cifra de afaceri brut. n prezent, TVA este considerat a fi cel mai evoluat sistem de impunere indirect. Problema armonizrii legislaiilor din rile membre ale Uniunii Europene n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat a fcut obiectul celei de-a asea Directive a Consiliului C.E. (nr. 77/388/CEE din 17 mai 1977). Drept urmare, taxa pe valoarea adugat s-a introdus n toate cele 15 ri membre (la acea dat) ale Uniunii, iar introducerea ei n statele aspirante la aderare constituie o condiie a aderrii. Printre obiectivele Directivei se numr: sfera de aplicare a TVA, operaiunile supuse acestui tip de impozit, coninutul materiei impozabile, nivelul cotelor de impunere, persoanele care datoreaz impozitul, locul impozitrii, regimul deducerilor, operaiunile scutite de plata TVA etc. TVA este considerat singurul impozit cu adevrat armonizat la nivelul statelor membre ale UE, n ciuda faptului c mai este mult de fcut pn la armonizarea

131

deplin. Armonizarea realizat pn la aceast dat a permis ns instaurarea, la nivelul UE, a unei piee interne fr distorsiuni grave. n pofida progreselor realizate de Directiv, se menin nc, n rile UE, diferene semnificative, n special n ceea ce privete nivelul i numrul cotelor de impozitare. Nivelul cel mai sczut al cotei standard se aplic n Luxemburg i este de 15%, n Germania i Spania cotele standard sunt de 16%, iar cota cea mai ridicat, de 25% se aplic n Danemarca i n Suedia. Numrul de cote de TVA, difereniate pe grupe de produse sau de servicii, i prin care se realizeaz anumite politici sau obiective sociale, nu sunt, nici ele unitare. n mai multe ri, pentru produse de baz sau indispensabile, 208 cum sunt alimentele, apa potabil, medicamentele, transportul n comun, tipriturile, programele de televiziune etc., cotele de TVA sunt reduse sau foarte reduse. De aceea, n unele ri membre ale UE ntlnim 3 cote de TVA (foarte reduse, reduse i standard), n altele dou (reduse i standard), iar n altele, precum Danemarca, o singur cot (standard). Sunt i ri n care, din considerente de ordin social, se aplic, pentru produsele de baz, cota zero. Astfel stau lucrurile n Suedia pentru medicamente vndute pe baz de reet sau pentru cele vndute spitalelor, n Marea Britanie pentru mbrcmintea i nclmintea pentru copii, n Belgia pentru distribuia de ziare. Administrarea de cote multiple i difereniate pe categorii de produse sau servicii este mai costisitoare, dar argumentele de ordin social, n virtutea creia sunt acceptat, cntresc mai greu. Armonizarea TVA n rile UE, n care piaa unic a impus i desfiinarea controlului circulaiei mrfurilor, presupune aplicarea, pentru produsele care circul ntre dou ri, a unui regim fiscal unic. Aceasta presupune renunarea la aplicarea principiului destinaiei, n favoarea principiului originii, respectiv la ncasarea TVA i vrsarea acestuia la buget, n ara n care se produce marfa, iar nu n ara n care aceasta este consumat. Dar aceast opiune ar trebui s fie nsoit i de armonizarea cotei de TVA, pentru c n cazul n care cele dou state au nivelul cotelor de TVA diferit, se vor produce distorsiuni n localizarea investiiilor productive n favoarea statelor care are cote mai mici. Or, n aceast materie prerile sunt mai greu de conciliat, astfel c trecerea la principiul originii, n defavoarea principiului destinaiei, a creat deja controverse, motiv pentru care s-au adoptat unele msuri cu caracter tranzitoriu, cum sunt, meninerea principiului destinaiei, fr a se renuna la introducerea principiului originii, renunarea la controlul fiscal efectuat la frontiere ntre statele membre, continuarea i amplificarea eforturilor de armonizare. Aceasta presupune, ntre altele, simplificarea legislaiilor naionale, recunoaterea documentelor efectuate n celelalte ri i renunarea la obligaia de a depune declaraii n fiecare stat n care s-au efectuat cheltuieli etc. n prezent, o cot prelevat din taxa pe valoare adugat colectat de statele membre constituie venit la bugetul Uniunii, ceea ce nseamn c un volum mai mare de ncasri din TVA presupune un vrsmnt mai mare din partea rii care le realizeaz, la bugetul Uniunii.

132

Taxa pe valoare adugat a fost introdus i n alte ri cum sunt: Norvegia, Islanda, Japonia, Canada, Brazilia, Uruguay etc., n prezent ea practicndu-se n peste 70 de state ale lumii. 5.2. Caracteristicile TVA i avantajele pe care le prezint Valoarea adugat este msura bogiei efectiv create de unitile economice, indiferent de forma specific a activitii pe care o desfoar. La nivelul unei uniti economice, valoarea adugat se determin ca diferen ntre ncasrile ei totale din vnzarea bunurilor materiale i a serviciilor ctre clieni i consumurile fcute, respectiv plile fcute ctre furnizorii de materii prime, materiale, semifabricate i prestatorii de for de munc. La nivelul bunurilor sau serviciilor produse, valoarea adugat const 209 n diferena ntre preul unui bun obinut n urma vnzrii i preul tuturor bunurilor achiziionate i a serviciilor prestate n vederea realizrii acestui bun. TVA este un impozit indirect, stabilit i perceput asupra valorii adugate n fiecare stadiu al produciei i distribuiei bunurilor economice. Aceast tax este raportat de la un stadiu la altul al procesului de producie i distribuie pentru a ajunge la consumatorul final, regsindu-se ca parte integrant din preul de vnzare a produsului sau serviciului. TVA prezint urmtoarele caracteristici: 1 este un impozit indirect, un impozit general pe consum instituit asupra tuturor operaiunilor privind transferul bunurilor, prestrilor de servicii cu plat sau asimilate acesteia. Are, deci, un caracter universal, deoarece se aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor economice, rezultate att din activitatea curent de exploatare, ct i din activitatea de fructificare a capitalurilor disponibile. TVA nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit, pentru c nu are n vedere puterea contributiv a consumatorilor finali, ci principiul egalitii n faa impozitului, potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele, fr deosebire de situaia material a contribuabililor; 2 este un impozit neutru unic, dar cu plata fracionat, pentru c se aplic asupra tuturor activitilor economice, iar nivelul ei este independent de ntinderea circuitului economic. Plata este fracionat deoarece ea se calculeaz pentru fiecare stadiu care intervine n producerea i comercializarea bunurilor; 3 este transparent pentru c asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact i concret care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine; 4 este unic n sensul c indiferent de circuitul pe care l parcurge materia prim pn la realizarea produsului finit este acelai ca nivel al cotei i ca mrime. TVA nu este deci dependent de ntinderea circuitului economic. Fiecare productor este autorizat s-i deduc taxele pe valoare adugat suportat anterior proceselor de producie, 5 TVA se percepe numai n ara n care produsul se consum, iar nu n ara unde acesta se realizeaz. n consecin, tot ce se export este degrevat complet de plata acestui impozit, iar ceea ce se import se impune n mod corespunztor.

133

TVA, ca impozit indirect, prezint numeroase avantaje pentru stat pentru c are un randament fiscal ridicat, nu reclam cheltuieli mari i previne evaziunea fiscal. Este, de asemenea, stabil i elastic pentru c este mai puin supus unor consecine de ordin conjunctural i pentru c poate fi micorat sau majorat prin modificarea cotei de impozitare, n funcie de nevoile bugetului de stat. n sfrit, TVA stimuleaz exporturile i reducerea importurilor, creterea productivitii muncii, mbuntirea activitii economico-financiare a ntreprinderilor, stimuleaz investiiile. 210 Din punctul de vedere al volumului de ncasri i al sferei de aplicare, TVA este, n Romnia, principalul impozit indirect. n republica Moldova, 70% din veniturile bugetare se realizeaz pe seama taxei pa valoare adugat. 5.3. Operaiile supuse TVA. Modul de calcul i nivelul cotelor de TVA utilizate n practic Sub incidena acestui impozit intr: livrrile de mrfuri ctre teri i pentru consumul propriu, achiziiile de bunuri, prestaiile de servicii, bunurile importate. Totodat, sunt impozabile i unele operaiuni care pot fi asimilate vnzrii sau cumprrii, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de mrfuri i, pe un plan mai general, orice tranzacie privind transferul proprietii unui bun material. Taxa pe valoarea adugat se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: a) fie asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge marfa de la productor la consumator; b) fie asupra preului de vnzare din stadiul respectiv, obinndu-se astfel taxa asupra preului de vnzare, din care se deduce taxa (calculat n acelai fel) aferent preului de vnzare din stadiul anterior. Diferena rezultat este taxa pe valoarea adugat aferent stadiului respectiv. n practic se utilizeaz cu precdere a doua variant de calcul. Baza de calcul a taxei pe valoarea adugat o reprezint preul de vnzare al diferitelor mrfuri sau valoarea serviciilor prestate. n vederea calculrii taxei, se stabilete volumul total al vnzrilor sau prestrilor de servicii (cifra de afaceri), pe perioada de impunere (lun, trimestru etc.), la care se aplic cota de impozit. Pentru a nu se impune de mai multe ori aceeai valoare, se scad sumele vrsate anterior la buget cu titlu de tax pe valoarea adugat aferente mrfurilor respective. n vederea efecturii acestor deduceri, este necesar ca taxa pe valoarea adugat s fie evideniat distinct n fiecare factur. La baza aplicrii taxei pe valoarea adugat poate sta fie principiul originii mrfurilor, fie principiul destinaiei acestora. Conform principiului originii, se impoziteaz valoarea care este adugat tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior exportate, fr ns s fie impozitat valoarea adugat n strintate i care se afl incorporat n bunurile supuse impozitrii. nseamn, deci, c este impozitat numai valoarea adugat n interiorul rii, exporturile fiind impozitate, iar importurile fiind scutite. n cazul aplicrii principiului destinaiei, se impoziteaz ntreaga valoare adugat realizat att n ar, ct i n strintate, pentru toate bunurile

134

destinate consumului rii respective. Prin urmare, exporturile sunt scutite de plata taxei pe valoarea adugat, iar importurile vor fi impozitate. rile care au introdus taxa pe valoarea adugat, inclusiv cele membre ale Uniunii Europene, au optat pentru principiul destinaiei, dnd, se pare, prioritate ideii de a impulsiona activitatea economic, n primul rnd, prin consum. Aceasta nseamn c se procedeaz la impozitarea importurilor, cum de altfel se ntmpl i cu bunurile de provenien intern destinate consumului autohton. Cu alte cuvinte, taxa pe valoarea 211 adugat aferent exporturilor nu intr n bugetul rii exportatoare, ci n cel al rii importatoare, care este i consumatoare. Taxa pe valoarea adugat este vrsat la buget de ctre fiecare ntreprindere (care apare n calitate de vnztor) i se suport de consumatorii mrfurilor sau serviciilor respective o dat cu cumprarea lor. Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat difer de la o ar la alta, iar n aceeai ar poate diferi de la o perioad la alta. Astfel, n Belgia, Italia i Luxemburg se utilizeaz patru cote: cota zero, cot redus, cot normal (standard) i cot majorat. n Frana, Spania, Grecia, Irlanda i Portugalia se utilizeaz trei categorii de cote: o cot redus, o cot normal (standard) i o cot majorat. n Germania, Marea Britanie i Olanda se utilizeaz dou categorii de cote, respectiv cota redus i cota normal, iar n Danemarca se utilizeaz o singur cot. n Uniunea European, prin Directiva referitoare la armonizarea taxei pe valoarea adugat n statele membre, s-a fixat nivelul minim al cotei reduse (la 5%) i al celei normale (la 15%), fr s stabileasc i un plafon al acestor cote. Diferenierea cotelor se face cu luarea n considerare a unor aspecte, cum sunt: sfera de aplicare a taxei, natura mrfurilor i a serviciilor supuse impozitrii, asigurarea veniturilor pentru buget n coroborare cu politica dus n domeniul cheltuielilor publice, asigurarea proteciei sociale pentru cei cu venituri mici etc. Astfel, de exemplu, n rile n care se utilizeaz trei cote, la mrfurile alimentare se aplic, de regul, cota redus, la mrfurile de lux i la cele care fac obiectul monopolului de stat se aplic cota majorat, iar la celelalte mrfuri i servicii se aplic cota normal. n rile membre ale Comunitilor Europene sunt preocupri pentru armonizarea, n continuare, a modului de calcul al taxei pe valoarea adugat. Pe aceast linie, statele membre trebuie s aplice aceeai cot normal pentru toate livrrile de bunuri i prestrile de servicii, al crei nivel poate fi cuprins ntre 14 i 20%. Totodat, statele membre pot s aplice i o cot redus, cuprins ntre 4 i 9%, ns numai la anumite bunuri i servicii. De regul, produsele destinate exportului nu fac obiectul taxei pe valoarea adugat. n consecin, o ntreprindere care livreaz mrfuri att pentru export, ct i pentru piaa intern va plti taxa pe valoarea adugat numai pentru mrfurile destinate tranzaciilor interne. Prin utilizarea taxei pe valoarea adugat, statul are posibilitatea de a ncasa o mare parte din impozit mai repede dect n cazul impozitului pe cifra de afaceri

135

brut, deoarece taxa se pltete la fiecare stadiu de prelucrare i realizare a mrfii sau serviciului. Totodat, organele fiscale au posibilitatea de a controla modul de calcul i de plat la bugetul statului al impozitului, deoarece pltitorii au obligaia de a ine o eviden detaliat a tranzaciilor de vnzare-cumprare i a sumei impozitului pltit. Prin neimpozitarea cu taxa pe valoarea adugat a mrfurilor destinate exportului i prin impozitarea importurilor la fel ca i produsele indigene se asigur condiia de baz pentru buna funcionare a unei piee concureniale. n acest fel, taxa pe valoarea adugat i demonstreaz caracterul ei neutru fa de comerul exterior i capacitatea de a nu distorsiona producia sau distribuia intern. 212 Taxa pe valoarea adugat prezint i avantajul c apare ca o surs relativ stabil de venituri pentru bugetul de stat, deoarece consumul (n cazul majoritii produselor i serviciilor de prim necesitate supuse impozitrii) nu cunoate fluctuaii deosebite de la o perioad la alta. O consecin de ordin negativ a introducerii taxei pe valoarea adugat este creterea numrului de operaii contabile i a persoanelor care le efectueaz, astfel c aceast tax presupune un volum mare de munc. Totodat, trebuie spus c taxa pe valoarea adugat are i alte carene. Astfel, nici aceast tax nu poate corecta caracterul regresiv al impunerii, chiar dac se practic dou sau trei cote de impozit. n rile dezvoltate, veniturile provenite din taxele generale asupra consumului, reprezint - cu unele excepii - mai mult de jumtate din totalul ncasrilor din impozitele indirecte. n rile n curs de dezvoltare, n majoritatea cazurilor, ncasrile provenite din taxele generale asupra consumului reprezint mai puin de 50% din totalul ncasrilor provenite din impozitele indirecte. 6. Reglementarea TVA n Romnia. Definiie i caracterizare n Romnia, n perioada postdecembrist, cel mai important impozit indirect, care s-a practicat ncepnd cu 1 noiembrie 1990 i care era o form a impozitului pe cifra de afaceri brut, multifazic, a fost impozitul pe circulaia mrfurilor, instituit prin HG. nr. 779/1991. Aportul acesteia la formarea veniturilor nscrise n bugetul de stat pe anul 1991 a fost de circa 43%. Subiecii acestui impozit erau toi agenii economici, persoane juridice i fizice, care erau autorizai s produc, s livreze sau s comercializeze produse (inclusiv pentru export), ori s execute lucrri sau s presteze servicii i care aveau obligaia s plteasc statului un impozit pe circulaia mrfurilor ce fcea obiectul comerului lor, a activitii lor economice. Pentru calcularea acestui impozit se utiliza un numr mare de cote procentuale (circa 20) al cror nivel era difereniat pe produse sau grupe de produse. Erau exonerate de la plata impozitului pe circulaia mrfurilor produsele industriei extractive (cu excepia ieiului, gazelor naturale i a srii), energia electric i termic, produsele agricole i produsele i serviciile utilizate n consum propriu etc. De la 1 ianuarie 1992, n vederea simplificrii operaiunilor i a unei mai corecte aezri a

136

impozitului, a avut loc reducerea la cinci a numrului de cote utilizate pentru calcularea impozitului pe circulaia mrfurilor. Deoarece impozitul pe circulaia mrfurilor practicat n ara noastr prezenta neajunsurile specifice impozitului pe cifra de afaceri, multifazic sau n cascad, prin OG nr. 3/1992 acesta a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat, care a fost introdus de la 1 iulie 1993. Aceast nlocuire constituie, de altfel, o condiie pentru aderarea Romniei la Uniunea European i reprezint ndeplinirea unei obligaii asumate prin Acordul de Asociere. O nou reglementare a TVA s-a realizat prin OUG nr. 17/2000, modificat i aprobat prin Legea nr. 547/2001 i HG nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a OUG nr. 17/2000. n prezent regimul taxei pe valoare adugat este reglementat prin Codul fiscal al Romniei (Legea nr. 571/2003), Titlul VI, art. 125-146. 213 Dei conine cuvntul tax n denumirea sa, taxa pe valoarea adugat (TVA) este, n realitate, un impozit indirect pe consum. Ea este definit legal n Codul fiscal (art. 125, definiia taxei pe valoare adugat) ca fiind un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat, dar o atare definiie ni se pare incomplet i, n orice caz, insuficient pentru a releva nsuirile proprii ale acesteia, ntre altele, pentru c i accizele pot fi definite la fel, deoarece reprezint tot un impozit indirect, datorat bugetului de stat. n doctrina romneasc, taxa pe valoare adugat a fost definit ca un impozit general pe consum care se calculeaz pe ntregul circuit al transmiterii bunurilor de la productori la consumatorul final. Aceast tax se stabilete numai asupra valorii rezultate n fiecare stadiu, deci asupra valorii rmase dup deducerea din valoarea total a valorii create n stadiile anterioare. Credem c, innd seama de caracteristicile deja amintite, putem defini taxa pe valoare adugat ca fiind acel impozit indirect care se aplic pe fiecare stadiu al circuitului economic al unui produs finit asupra valorii adugate n fiecare etap de ctre toi cei care contribuie la producerea i desfacerea acelui produs din stadiu de materie prim i pn cnd acesta ajunge la consumatorul final. Valoarea adugat se calculeaz ca diferen ntre valoarea produciei i valoarea consumurilor intermediare, aferente acelei producii, dup formula: VA = VPr SCI, n care VA este valoarea adugat, VPr este valoarea produciei, iar SCI este suma consumurilor intermediare, alctuit din valoarea materiilor prime, a materialelor, a semifabricatelor, energiei, etc. achiziionate de ctre productor sau prestatorul de servicii. Taxa pe valoare adugat este reportat de la un stadiu de producie sau desfacere la altul pentru a ajunge la consumatorul final ca parte integrant a preului de vnzare a produsului vndut, sau a serviciului prestat. De aceea, TVA afecteaz consumul i pe consumator, pltitorul fiind doar un interpus. Ca natur juridic, TVA este un impozit indirect, pentru c d natere unui raport indirect, ntre autoritatea fiscal i consumator, prin intermediul colectorului acesteia care este productorul sau prestatorul de servicii. TVA este, de asemenea, un impozit general pe consum, stabilit asupra operaiilor privind transferul bunurilor i prestrilor de servicii cu plat i a operaiunilor asimilate

137

acestora. Are caracter universal pentru c se aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor din economie, rezultate din activitate economic i financiar, de fructificare a capitalurilor disponibile. Este un impozit pe consum, pentru c se suport de ctre consumator doar dac produsul sau serviciul se consum i cu ocazia consumului, nepresupunnd un raport direct i nominativ cu contribuabilul. TVA mai poate fi caracterizat ca un impozit neutru, pentru c este suportat de ctre toi consumatorii, n mod egal, fiind eliminate inegalitile de tratament ntlnite n cazul impozitelor directe. TVA este un impozit unic, dar cu plat fracionat i transparent pentru c, avnd o cot fix stabilit asupra valorii adugate, asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate mrimea impozitului pltit. 214 Pentru studiu, afar de bibliografia indicat se vor avea n vedere i dispoziiile din Legea nr. 571/2003, cu modificrile la zi, Titlul VI (Taxa pe valoare adugat), art. 125 i urm., privitoare la: 1 Subiecii impunerii; 2 Sfera de aplicare a TVA; 3 Regimuri de impozitare i cotele de TVA n dreptul romn; 4 Operaiuni scutite de TVA (Operaiuni scutite de TVA n interiorul rii, Operaiunile de import scutite de TVA, Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional, Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri, Scutiri speciale n considerarea persoanelor impozabile, 5 Faptul generator i exigibilitatea TVA; 6 Baza de impozitarea a TVA (pentru operaiuni n interiorul rii i n cazul operaiunilor de import); 7 Obligaiile pltitorilor de tax pe valoarea adugat; 8 Rambursarea TVA. Test de verificare 11. Cum se caracterizeaz impozitele indirecte i care sunt avantajele i dezavantajele acestora? 22. Detaliai reglementarea TVA n Romnia. 33. Comentai reglementarea accizelor n Romnia.

138