2.3.

Organizaii ale profesionitilor contabili din unele ri ale lumii n majoritatea rilor lumii exist organizaii ale profesionitilor contabili care au ca atribuii principale s-i protejeze i s-i reprezinte pe membrii lor, s stabileasc modul de exercitare a profesiei, s organizeze examenele profesionale etc. Vom prezenta n continuare modul n care este organizat profesiunea contabil n unele dintre aceste ri. Argentina Sistemul legislativ argentinian este un amestec ntre sistemul american i sistemul vesteuropean. Contabilitatea joac rolul esenial n buna funcionare a pieei de capital, a economiei n ansamblul ei i a ntreprinderilor. n Argentina, contabilitatea este considerat o tehnic, nefiind necesar un suport teoretic excesiv. Din cauza sistemului legislativ foarte prescrisptiv i restrictiv, normalizarea n domeniul contabilitii ignor i anuleaz judecata profesional. Normele n domeniul contabilitii sunt elaborate de organizaiile profesionale, dar ele trebuie aprobate de guvern. Regulile care vizeaz situaiile financiare sunt numeroase i au ca surs diferite organizaii profesionale. ntruct ele trebuie aprobate de guvern, asupra lor au impact mai semnificativ legile federale. Astfel, obligaia de nregistrare a activitilor economice este stabilit de ctre Codul Comercial care instituie i obligativitatea organizrii contabilitii firmei. Alte acte normative care afecteaz sistemul contabil argentinian sunt: legea societilor de investiii financiare i legile fiscale. n ceea ce privete elaborarea standardelor de contabilitate, acesta este responsabilitatea exclusiv a profesiei i se ncearc meninerea acestei exclusiviti. Obiectivul situaiilor financiare este acela de oferi informaii, mai ales cantitative, care s serveasc lurii deciziilor economice i financiare. Astfel, ele vor fi utilizate mai ales pentru: ghidarea managerilor firmei, stabilirea nivelului dividendelor, negocierea creditelor comerciale i financiare, calcularea impozitelor i taxelor, elaborarea conturilor naionale, stabilirea unor preuri. n noiembrie 1949, prima Convenie Metropolitan a Profesionitilor Economiti a creat un comitet permanent care avea ca sarcin elaborarea de standarde n domeniul contabilitii. n 1957, acest comitet a publicat i recomandat Standardele Minime cerute pentru situaiile financiare. n 1962 au fost introduse Principiile i Standardele Contabile Minime pentru Pregtirea Situaiilor Financiare. n 1973 a fost creat Federaia Argentinian a Consiliilor Profesionitilor n tiine Economice. Una din funciile acestei federaii era elaborarea de standarde contabile. O particularitate a raportrii este aceea c, n caz de urgen, raportul de audit poate fi comunicat oral i redactat ulterior n scris. Este interzis utilizarea termenilor ambigui. Raportul trebuie s conin elemente de identificare a obiectului examinrii, descrierea lucrrii, limitrile suferite n aplicarea procedurilor i orice alte elemente considerate necesare pentru buna nelegere a raportului. Sub aspectul formulrii opiniei, acest lucru trebuie realizat ntr-un paragraf distinct.

Opinia auditorului poate fi: favorabil fr rezerve, favorabil cu rezerve, nefavorabil i refuzul exprimrii unei opinii. Responsabilitatea auditorului financiare este de furniza o opinie n legtur cu performana managerilor. Ei pot fi trai la rspundere pentru fraud (furnizarea de informaii false) i abuz de ncredere(acceptarea unei lucrri chiar dac dpdv profesional ea nu poate fi dus la bun sfrit). Nu exist o procedur propriu-zis de atribuire a calitii de expert contabil, singura cerin fiind absolvirea unei universiti argentiniene. Pentru a deveni expert contabil trebuie fcut o cerere formal de nscriere n Consiliul regional al experilor contabili, urmnd ca atunci cnd efectueaz lucrri profesionistul s plteasc o tax lunar. Societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni i societile cu rspundere limitat care depesc anumite limite impuse de lege, bncile, societile de asigurare i companiile cotate la burs sunt obligate s aib situaiile financiare auditate. Toate societile trebuie s depun situaiile financiare la Inspection General de Justitia, unde pot fi vzute, teoretic, de orice persoan. n plus, o copie a raportului de audit este depus la Consiliul regional al experilor contabili. n Argentina, proprietarii i managerii manifest o mare rezisten n ceea ce privete publicarea situaiilor financiare care astfel ar putea fi utilizate de ctre concureni sau autoriti. Pe de alt parte, se constat c informaiile coninute n situaiile financiare nu sunt utilizate la luarea deciziilor investiionale, comerciale i de creditare din cauza lipsei de seriozitate n ntocmirea sintezelor contabile. Dei din punct de vedere legal publicitatea personal a profesionitilor contabili este interzis, n fapt se practic o publicitate agresiv constnd n criticarea serviciilor furnizate de ali profesioniti. Cu toate c au fost fcute publice detalii ale unor investigaii privitoare la nclcarea legii n domeniul publicitii, nu au fost prezentate sanciunile aplicate. Tot ca o particularitate argentinian este calcularea onorariilor auditorului n funcie de veniturile obinute de firma supus verificrii. Totui, situaii de acest gen sunt ntlnite numai n unele regiuni din Argentina. Australia n Australia, contabilitatea este supus normelor elaborate de stat i celor elaborate de organizaiile profesionale. Dup ce muli ani reglementarea s-a fcut descentralizat (Australia fiind stat federal), n 1961 s-a adoptat o Lege a sociatilor care avea ca obiectiv reducerea diferenelor din legislaia anterioar. Exist dou organizaii profesionale (ASCPA Australian Society of Certified Practicing Accountants (Societatea australian a experilor n industrie i comer) i ICAA Institute of Chartered Accountants in Australia (Institutul auditorilor financiari). Elaborarea normelor n domeniul contabilitii i al raportrii informaiilor financiare se face de ctre AASB Australian Accounting Standards Board, AASE Australian Associated Stock Exchanges i ASIC Australian Securities and Investments Commission.

Auditing Standard Board elaboreaz standardele de audit care pentru a fi utilizabile trebuie s aib aprobarea ASCPA i ICAA i s fie aprobate de stat printr-un act normativ. Standardele contabile sunt obligatorii pentru societi, iar unele sunt valabile numai pentru diferite organizaii/sectorul public. Legea societilor prevede care sunt societile obligate s aib unul sau mai muli auditori. Auditorii trebuie s fie nregistrai la ASIC. Pentru aceasta ei trebuie s fie membri ai ASCPA ori ICAA, s fi obinut o diplom de la o alt instituie indicat expres, s aib experien ca auditori i s fie capabili s-i ndeplineasc sarcinile n mod corect. La grupuri, n mod inevitabil, se utilizeaz munca unui alt auditor. Din acest motiv, auditorii grupului trebuie s verifice munca auditorilor filialelor, s le aprecieze independena i s obin diverse informaii de la acetia. Austria Profesia contabil este reglementat de la nceputul secolului al XX-lea, instituia care realizeaz acest lucru fiind Camera profesionitilor. n Austria exist trei categorii de profesioniti, dup cum urmeaz: revizori contabili (experi contabili), crora legea le permite exercitarea mandatului de auditor legal al conturilor; pentru a obine aceast calitate, candidatul trebuie s fie consilier fiscal diplomat i s justifice o experien de trei ani n aceast calitate, obinut prin efectuarea de lucrri n materie de audit legal, sub responsabilitatea unui cenzor contabil; examenul cuprinde o prob scris, o prob oral i susinerea unei lucrri de sintez; verificatori cu jurmnt, care pot controla numai conturile anuale ale societilor cu rspundere limitat mici i mijlocii; aceast calitate nu se mai atribuie din 1987; consilieri fiscal; pentru dobndirea acestei caliti este necesar obinerea unei diplome universitare n drept, economie, finane, domeniul tehnic sau agricultur i efectuarea unui stagiu profesional de trei ani din care cel puin doi ani i jumtate ntr-un cabinet de revizori contabili sau de consilieri fiscali; examenul final const ntr-o prob oral n domeniul legislaiei profesionale, dreptului fiscal, dreptului civil, dreptului comercial, contabilitii, organizrii i gestiunii. Toate aceste categorii de profesioniti contabili pot desfura activiti de asisten i consultan n materie de contabilitate cum sunt: organizarea i inerea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare i audit contractual. Piaa auditului legal este foarte larg ntruct auditul legal al conturilor este obligatoriu pentru toate categoriile de societi, cu excepia societilor cu rspundere limitat mici. Societile pe aciuni mari sunt obligate s depun la Registrul comerului situaiile financiare nsoite de raportul de audit, de rapoartele managerilor i ale consiliului de supraveghere, ca i de propunerile i deciziile de distribuire a profitului, toate acestea fcnd ulterior obiectul publicrii. Celelalte societi se supun unor condiii de publicare mai puin severe. Astfel, societile pe aciuni mici i mijlocii i SRL mijlocii, bilanul va evidenia numai poziiile importante, contul de rezultat nu este prezentat ntr-o form foarte detaliat i nu exist obligativitatea publicrii n ziar. n schimb, societile cotate sunt obligate s publice i rapoarte intermediare.

Printre activitile care mai pot fi desfurate de profesionitii contabili enumerm: consultan economic i de gestiune n legtur cu organizarea i administrarea patrimoniului, planificare, informatic, asisten pentru recrutarea de personal, activiti de mandat, lichidare sau redresare judiciar, administrare de bunuri i expertize judiciare. Activitile aflate la confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului sunt mprite ntre profesionitii contabili i juriti. Activitatea de consultan fiscal nu este rezervat exclusiv profesionitilor contabili, ci este mprit ntre contabili, avocai i notari. Printre incompatibiliti o ntlnim pe cea referitoare la interdicia pe care o au profesionitii contabili de a exercita anumite activiti comerciale sau salariale. n legea care reglementeaz profesia sunt fixate i reguli precise care definesc independena moral i financiar. De asemenea, prin legea de organizare a profesiei, publicitatea este permis. Nu exist reglementri legale cu privire la metodele utilizate n audit, doar organizaiile profesionale elabornd cteva recomandri. Auditorul este ales de majoritatea acionarilor, eventual la propunerea comitetului de supervizare. Dac acesta nu exist, auditorul primete mandatul de la manageri. Pentru a efectua lucrri de audit, experii contabili trebuie s-i nfiineze firme. n privina grupurilor, este obligatorie auditarea societilor membre ale grupului ca i a societii-mam. Raportul de audit este pus la dispoziia managementului i tuturor membrilor consiliului de supraveghere. Obligaiile de publicare sunt similare cu cele de la societile individuale. Copii ale rapoartelor vor fi trimise Camerelor de comer i Camerelor de munc. Belgia Profesioniti n domeniul contabilitii pot fi considerai n Belgia: revizorii de ntreprinderi, experii contabili i contabilii. n anul 1953 s-a nfiinat Institutul Revizorilor de ntreprinderi care i regrupeaz pe profesionitii contabili abilitai s exercite auditul legal al conturilor. Pentru a deveni revizor de ntreprinderi o persoan trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s aib naionalitate belgian;

s aib pregtire universitar de minimum 4 ani sau s fie nregistrat ca expert contabil de 4 ani; vrsta minim 25 ani, dar nu mai mult de 65; s nu fi fost condamnat; s fi reuit la examenul de admitere la stagiu;

 s fi efectuat un stagiu de 4 ani pe lng un revizor experimentat (care practic activitatea de revizor de ntreprinderi de minimum 5 ani); stagiul trebuie s cuprind 1000 de ore de activitate pe an; s fi reuit, la sfritul stagiului, la examenul de aptitudini.

Examenul de aptitudini cuprinde o prob scris i una oral. Proba scris presupune redactarea unei lucrri pe baza unui caz practic de revizie, iar proba oral const ntr-o discuie asupra activitilor specifice profesiei, misiunilor, responsabilitilor i deontologiei revizorilor de ntreprinderi. Titlul de expert contabil a fost recunoscut i protejat n Belgia doar ncepnd din 1985 cnd s-a nfiinat Institutul Experilor Contabili. Obinerea acestei caliti este condiionat de deinerea de ctre candidat a unei diplome universitare i ndeplinirea urmtoarelor condiii: s fi reuit la examenul de admitere la stagiu;

s fi efectuat un stagiu de trei ani pe lng un expert contabil cu experien (750 de ore pe an); s fi reuit la examenul de aptitudine la sfritul stagiului; examenul const tot n dou probe: una scris i una oral. n 1992 a fost creat prin decret regal un Institut al Profesionitilor Contabili care este alctuit din profesioniti contabili care au rolul de a asigura inerea contabilitii ntreprinderii. Se apreciaz c aceti profesioniti se vor regsi n acest institut doar pn cnd vor ndeplini condiiile prevzute pentru a dobndi titlul de expert contabil. Implicarea acestor organisme n reglementarea practicii contabile este limitat, vorbindu-se de o pasivitate a profesiei. Raionamentul profesional nu le este familiar profesionitilor, neexistnd o tradiie n aceste sens, dar acest lucru este pe cale s se schimbe datorit internaionalizrii. Pn n 1975 ntreprinderile belgiene erau deinute de un grup restrns de persoane. Din acest motiv, informaiile erau obinute direct de la manageri astfel nct nu a existat cerere pentru elaborarea de situaii financiare. Ca urmare, n-a fost necesar nici existena unei profesii independente n domeniul contabilitii i al auditului. Rapoartele financiare erau orientate spre bnci pentru c ele erau cele care finanau ntreprinderile i nu potenialii investitori (situaia este valabil i astzi). n 1913 a aprut prima reglementare privind obligativitatea prezentrii bilanului (fr contul de rezultate). n 1975 a aprut prima lege a contabilitii (este foarte detaliat), care conine referiri i la conturile anuale (legea e valabil doar pentru ntreprinderile industriale i comerciale). Aceast lege a impus reguli noi n elaborarea situaiilor financiare (pn atunci utilizate aproape exclusiv de creditori), ele urmnd a fi utilizate de acum nainte att de ctre creditori (cel ami mult), ct i de autoriti (mai ales cele fiscale) i de asociaii ale angajailor. Sub aspectul aplicrii normelor contabile, Comisia pentru Standarde Contabile poate permite unor firme s ntocmeasc situaiile financiare conform altor norme dect cele naionale (numai dac firmele cer acest lucru). Este vorba de excepii individuale i doar pentru grupuri.

Pentru obinerea acestei aprobri trebuie ndeplinite anumite condiii: firma s fie cotat la diferite burse, s aib activitate internaional important, societatea-mam s utilizeze standarde non-belgiene, operaiunile firmei s fie n domenii n care se utilizeaz alte standarde. Comisia elaboreaz diferite reglementri n domeniul contabil care nu au for de lege, dar care au un impact foarte puternic. Se fac eforturi pentru elaborarea de norme, mai mult dect pentru a interpreta principiile generale. nainte de elaborarea unor acte normative n domeniul contabilitii, profesionitii pot dezbate propunerile i pot face recomandri. Legislaia fiscal influeneaz foarte puternic situaiile financiare. Auditul legal al conturilor este rezervat revizorilor de ntreprinderi, fiind obligatoriu pentru urmtoarele categorii de societi: societile comerciale (anonime, n comandit pe aciuni, cu rspundere limitat) care depesc unul din urmtoarele criterii: totalul bilanului - 100 milioane FB, cifra de afaceri 200 milioane FB, numrul de salariai - 50; societile cu mai mult de 100 de angajai;

societile din anumite sectoare: asigurri, instituii financiare, ntreprinderi publice, spitale. n cazul societilor care nu au revizori, legea prevede obligativitatea efecturii de controale asupra situaiilor financiare n cazurile urmtoare: transformarea societilor, conflict de interese ntre administrator i societate, emiterea de noi aciuni, suprimarea dreptului de subscriere, proiecte de fuziune sau de sciziune. AGA numete auditorul la recomandarea consiliului director. Dac exist un consiliu al angajailor, auditorul selectat este prezentat acestuia de ctre consiliul director, angajaii lund hotrrea acceptrii sau nu a auditorului. n caz de respigere, preedintele Camerei de comer numete provizoriu un auditor pn la numirea i acceptarea de ctre toi a anoului auditor. Mandatul este de 3 ani i poate fi rennoit de 3 ori. Auditorii bncilor, ai altor instituii financiare, ai companiilor de asigurare i ai spitalelor nu trebuie s fie membri ai Institutului Auditorilor, dar trebuie s fie autorizai de diferite organizaii proprii acestor domenii. Publicarea situaiilor financiare, n form abreviat sau complet, este obligatorie pentru societile ale cror situaii financiare trebuie auditate. Ele sunt nsoite de raportul directorilor. Publicarea se face dup aprobarea de ctre AGA. Banca central (BNB) este cea care asigur publicarea, dup ce depunerea situaiilor financiare se face la oficiile din teritoriu ale bncii, la care se vor gsi copii ale situaiilor financiare la dispoziia publicului. Profesionitii contabili pot s-i asiste clienii n materie de fiscalitate i pot s-i reprezinte n faa administraiei fiscale. Expertiza contabil judiciar poate fi efectuat numai de ctre experii contabili. Alte activiti care pot fi desfurate de profesionitii contabili sunt:

consultan economic i de gestiune, ntocmire de planuri financiare, consultan n domeniul informaticii, evaluarea ntreprinderilor n caz de aport sau de achiziionri. n actele normative care reglementeaz activitatea profesionitilor contabili sunt enunate n mod explicit situaiile de incompatibilitate: orice activitate sau orice funcie de natur a pune n discuie independena de judecat a profesionitilor, cumularea misiunii de audit legal cu orice alt misiune n cadrul aceleiai ntreprinderi, orice misiune pentru o ntreprindere n care ei sunt consilieri angajai. Pentru liber-profesionitii contabili publicitatea este interzis. Este permis difuzarea de scrisori de informare n legtur cu activitile prestate. Mai trebuie amintit faptul c, n Belgia, s-a creat, pe lng Ministerul Afacerilor Economice, un organism consultativ numit Consiliul Superior al Revizoratului. Acesta este compus din persoane exterioare profesiei, numite de rege, fie pe baza propunerilor minitrilor, fie pe baza propunerilor partenerilor sociali. Consiliul are o competen general de avizare att n ceea ce privete Parlamentul i Guvernul, ct i Institutul Revizorilor (Auditorilor) de ntreprinderi. El vegheaz ca normele i recomandrile de revizie s fie elaborate n respectul interesului general i s rspund exigenelor lumii economice i sociale. Conturile consolidate trebuie s fie auditate de unul sau mai muli auditori externi. n cazul n care consolidarea se efectueaz potrivit unor reguli ale altor ri, auditarea poate fi fcut de auditorul conturilor anuale individuale ale ntreprinderii strine. Auditorul grupului poate fi: auditorul uneia din societile membre ale grupului; un alt auditor numit prin consensul responsabililor societilor membre ale grupului. Auditarea grupului se sprijin pe munca auditorilor din societile membre ale grupului. Pentru aceasta se vor verifica independena i competena acelor auditori, calitatea lucrrilor efectuate i importana relativ a societilor membre ale grupului. n anumite condiii pot fi fcute verificri ale conturilor societilor din grup. Imposibilitatea efecturii unor teste din cauza limitrilor impuse de acele societi trebuie menionat n raport. Dac societile membre ale grupului nu sunt auditate (dac legislaia altei ri nu o cere), auditorul societii-mam poate: s cear managerilor acelor firme s numeasc auditori care s efectueze auditul urmnd reguli similare celor din Belgia; s cear controale specifice din partea compartimentului de audit intern al societiimam; s instituie controale pe care le consider necesare.

Publicarea se face tot prin BNB, dar copii ale situaiilor financiare se depun de ctre banc la Camerele de comer. Cei interesai pot obine copii fie de la ageniile bncii, fie de la oficiile teritoriale ale Camerelor de comer. Canada Contabilitatea s-a dezvoltat n sectorul privat fr intervenia guvernului. Nu exist politici contabile legiferate, dar exist cteva tipuri de rapoarte/situaii cerute de legea societilor (la nivelul statelor/provinciilor, dar i la nivel federal). Se menioneaz tipul rapoartelor cerute, dar nu coninutul lor. Elaborarea de norme contabile i de audit este n responsabilitatea CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants). Aceast activitate a nceput dup al doilea rzboi mondial, iar n 1968 recomandrile au fost grupate ntr-un manual. n acelai an, CICA a emis o recomandare care arta c orice abatere de la norme trebuie indicat n anexe sau n raportul auditorilor. Organizaii profesionale: CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants; CGA Certified General Accountants Association of Canada; SMA Society of Management Accountants of Canada. Fiecare organizaie are propriile reguli de acces. Pentru CICA i SMA acordarea calitii este de competena filialelor, spre deosebire de CGA unde aceast calitate este acordat de asociaia naional. Fiecare provincie i stabilete propriile reguli. Astefl, exist restricii, n unele provincii, n ceea ce privete efectuarea auditului. De exemplu, n Ontario, Quebec .a. doar experii contabili pot presta servicii de audit, n timp ce n British Columbia orice profesionist poate face audit. Accounting Standards Board (AcSB) i Auditing Standards Board (din cadrul CICA) au rolul de a elabora standarde n aceste domenii. Se remarc dorina de adoptare a IAS, dar mai ales apropierea de US GAAP. La nivelul organismelor de reglementare bursier exist acorduri de recunoatere reciproc a situaiilor financiare ntocmite potrivit standardelor din fiecare ar (de exemplu, SUA, Canada). Legea societilor cere auditarea firmelor private, iar legea de organizare a bursei cere ca toate companiile publice s fie auditate. De la aceast regul fac excepie ntreprinderile mici. Raportul de audit se distribuie acionarilor. Cerine pentru a deveni expert contabil: absolvirea unei faculti de minimum 4 ani; absolvirea unui numr de cursuri de contabilitate, fiscalitate i audit (chiar i ulterior);

 experien de 2 sau 3 ani ntr-o firm de expertiz contabil autotizat pentru stagiu; promovarea Uniform Final Examination (4 examene de 4 ore case-orientated). Este posibil ca nainte de UFE, care se organizeaz de corpul profesional central, organizaiile profesionale locale s impun cerine suplimentare (sistemul educaional e descentralizat). Se testeaz cunotinele din domeniile: evaluare, diagnostic, analiz, raionamente, comunicare scris. Nu este o examinare tehnic, ci interdiciplinar, care are ca obiectiv identificarea problemei centrale. Publicarea raportului de audit este obligatorie doar pentru societile publice. Danemarca n anul 1917 a fost adoptat legea societilor care prevedea obligaia ca situaiile financiare ale ntreprinderilor, cu excepia celor mici, s fie deschise inspeciei publicului. Legislaia contabil danez a fost puternic influenat de evoluia reglementrilor contabile internaionale. nainte de intrarea Danemarcei n CE, n 1973, legislaia a fost influenat n mod semnificativ de ncercrile de armonizare a legislaiei n rile nordice. Oricum, legislaia n domeniul contabil era influenat de legislaia german i de cea britanic (existau cteva reguli generale cu relativ puine specificaii suplimentare). Sistemul danez este flexibil, firmele avnd o mare varietate de posibiliti de alegere n ceea ce privete evaluarea i prezentarea informaiilor. Se poate spune c practica n domeniu este orientat spre cei care ntocmesc situaii financiare. Implicarea Institutului Contabililor Publici Autorizai de Stat (FSRevisorer) n publicarea standardelor contabile actuale a nceput timid n 1978 cnd FSR a aderat la IASC. Din 1978 FSR a publicat IAS n englez i danez. Primele standarde naionale de contabilitate au fost publicate n 1988. Din 1992 FSR a nceput s colaboreze cu diferite organizaii ale industriailor, dealerilor, fondurilor de pensii, precum i cu mediul academic. Standardele se aplic companiilor publice i celor de inters public, dar se recomand aplicarea lor i de ctre celelalte firme. Legislaia contabil este orientat spre protejarea creditorilor, bncile constituind cel mai mare grup de utilizatori. Din 1980 a nceput s se manifeste i interesul investitorilor pentru informaiile financiare (n 1981 a aprut noua lege a societilor). Regulile fiscale nu afecatez raportarea financiar. SRL-urile i companiile publice sunt obligate s ntocmeasc i s publice situaii financiare anuale cuprinznd: bilanul, contul de profit i pierdere i notele. Societile cotate trebuie s prezinte i rapoarte interimare, precum i o situaie a fluxurilor de trezorerie. Raportul anual al directorilor i situaiile financiare se depun la Camera de comer. Dar, profesia de contabil era deja reglementat din 1909. Ulterior a luat natere o asociaie care i reunea pe revizorii de conturi agreai de stat, fr ns ca aderarea la acest organism s fie obligatorie pentru profesionitii contabili. Exist de asemenea i o asociaie a contabililor agreai pentru controlul legal.

Pentru a deveni revizor de conturi agreat de stat, candidatul trebuie s fie absolvent al unei instituii de nvmnt superior economic cu o durat de patru sau cinci ani i s mai ndeplineasc urmtoarele condiii: s fi promovat un examen pe teme juridice (dreptul societilor i drept fiscal), contabile i de audit; s fi efectuat un stagiu de trei ani ntr-un cabinet contabil;

s fi promovat un examen la sfritul stagiului, organizat sub autoritatea Ministerului Industriei, constnd fie ntr-o serie de teste scrise i un test oral, fie n redactarea i susinerea unei lucrri de sintez. Auditul legal al conturilor este rezervat contabililor agreai i revizorilor de conturi pentru urmtoarele categorii de societi, la care auditul legal este obligatoriu: societi anonime i societi din anumite sectoare (asigurri, instituii financiare). Tot obligatoriu este i controlul conturilor anuale ale societilor cu rspundere limitat, doar c acesta poate fi efectuat de orice persoan care are suficiente cunotine n materie de contabilitate i finane. Obligaii de publicare a situaiilor financiare revin numai societilor cotate i doar ntr-o form abreviat, fiind ns cerute informaii comparative. Celelalte societi depun situaiile financiare i raportul anual al directorului la Camera de Comer, despre acestea fiind publicat doar informaia c au fost depuse. La societile cotate trebuie s fie numii doi auditori din care cel puin unul trebuie s fie revizor de conturi. Contabilii agreai controleaz, de regul, conturile ntreprinderilor mici i mijlocii. Acionarii care dein 10% din capital n societile publice sau 25% din capital n societile private pot solicita Camerei de Comer numirea unui auditor alturi de ceilali doi. Pe lng auditul legal sau contractual al conturilor, cele dou categorii de profesioniti contabili mai efectueaz i alte categorii de lucrri, dup cum urmeaz: misiuni de asisten i de consultan contabil (organizarea contabilitii, ntocmirea de situaii financiare), consultan fiscal i reprezentare n faa administraiei fiscale, organizarea sistemelor informaionale, informatic, resurse umane, restructurare i lichidare de societi, evaluri. Ca situaii de incompatibilitate sunt menionate: efectuarea de alte activiti fr depunerea licenei de exercitare a profesiei i existena de legturi ntre profesionistul contabil i societatea controlat sau directorii acesteia susceptibile s-i afecteze independena. Se consider c este compatibil misiunea de audit legal cu acordarea de consultan aceleiai ntreprinderi. Publicitatea este permis, cu excepia celei comparative. n Danemarca exist un Ordin al experilor contabili diplomai de stat ale crui comitete pentru probleme legale i pentru normalizare contabil intervin n materie contabil. Comitetul pentru probleme legale este consultat adesea de Curtea de justiie n probleme care privesc revizia i practicile contabile. Comitetul pentru normalizare contabil emite normele contabile daneze. Toate normele IASC au fost acceptate n Danemarca, iar Ordinul experilor contabili diplomai de stat a comentat modalitile de aplicare n practic a acestora.

Discuiile despre grupurile de ntreprinderi au nceput s aib loc abia dup al doilea rzboi mondial. Oricum, aceste discuii sunt limitate la nivelul organizaiei profesionale. Trebuie s ienm seama c, n 1934, rile nordice au decis s armonizeze legile societilor din Danemarca, Finlanda, Norvegia i Suedia, n sensul c se instituia obligativitatea ntocmirii situaiilor financiare la nivelul grupurilor. n 1981 au fost adoptate Directivele a IV-a i a VII-a a EU. Elaborarea standardelor de audit este sarcina organizaiei profesionale din Danemarca. Auditarea situaiilor financiare ale societiimam conduce la obligarea auditorului de a audita i situaiile financiare ale grupului. n plus, cel puin un auditor al societii-mam trebuie s auditeze i mcar una din filiale.De asemenea, un auditor care nu poate audita societatea-mam nu poate audita nici vreo filial. Schimbarea auditorilor trebuie comunicat Bursei. Obligaiile de publicare sunt similare cu cele aplicabile societilor individuale. La societile listate existe reguli mai stricte privind publicarea n sensul c trebuie publicat o versiune abreviat a situaiilor financiare anuale, dar trebuie furnizate i alte elemente (indicatori financiari, grafice). Situaiile financiare trebuie s fie disponibile cu cel puin 8 zile nainte de AGA. Ele trebuie trimise i Bursei, fiind recomandat trimiterea lor i ctre pres. Societilor listate le revine obligaia de a publica situaii financiare la jumtatea anului. Elveia nc de la nceputul secolului al XX-lea s-a nfiinat Camera Fiduciar avnd rolul de a-i proteja i de a-i reprezenta pe membrii si, profesioniti contabili. Membrii Camerei poart titlul de expert contabil diplomat, expert fiscal diplomat sau expert fiduciar diplomat. Pentru exercitarea profesiei nu este obligatorie apartenena la Camer. Pentru a obine calitatea de expert contabil diplomat, candidatul trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie absolvent de nvmnt superior; s aib cel puin apte ani de practic profesional, din care patru ani de revizie; s urmeze cursurile colii de revizie care l pregtesc pentru diploma final; s susin examenul de calificare compus dintr-o serie de probe scrise (susinute n trei zile, avnd o durat total de 15 ore i coninnd subiecte din domeniile juridic, economic i contabil), din trei probe orale i prezentarea unei lucrri de sintez. Controlul legal al conturilor este obligatoriu pentru societile anonime; pentru asigurarea acestuia adunarea general alege unul sau mai muli revizori din care cel puin unul trebuie s aib domiciliul, sediul sau o sucursal n Elveia. n cazul efecturii auditului la societile aflate n situaia celor enumerate mai jos, este necesar ca revizorii s aib calificri speciale. Astfel de societi sunt: societile care au obinut un mprumut din emisiunea de obligaiuni;

 societile ale cror aciuni sunt cotate la burs; societile pentru care timp de dou exerciii consecutive sunt depite valorile urmtoarelor elemente: totalul bilanului - 20 milioane FE, cifra de afaceri - 40 milioane FE, salariai - 200; societile care trebuie s ntocmeasc conturi consolidate; societile care i propun s procedeze la o reducere a capitalului. Sunt considerai revizori cu o calificare special: experii contabili diplomai; anumii experi diplomai (fiduciari, fiscali) cu experien practic de 5 ani; anumii titulari de diplome de coal superioar cu experien practic de 12 ani; cei care au dobndit calitatea de auditori financiari/experi contabili n alte ri dac au cunotinele necesare despre legislaia elveian. Activitile prestate de experii contabili diplomai n Elveia sunt: consultan pentru ntreprinderi n domeniile: planificare i organizare, financiar, sisteme informaionale, resurse umane; activiti de mandat fiduciar, administrare de societi, lichidare sau redresare judiciar, expertize judiciare, arbitraje; evaluarea ntreprinderilor, consultan n materie de fuziune sau de sciziune. Ca situaii de incompatibilitate sunt menionate cele care pot afecta independena revizorului: legturile financiare sau personale cu ntreprinderea auditat, calitatea de angajat al ntreprinderii. Profesionitilor contabili le este permis difuzarea de anunuri privind activitile desfurate. Finlanda Pn n la mijlocul secolului al 18-lea contabilitatea n Finlanda a fost similar cu cea din Suedia, care, la rndul ei, era influenat de cea german. Standardele internaionale n-au fost integral recunoscute n Finlanda, dar din 1995 cnd a devenit membr UE a adoptat Directivele europene. ntruct normele europene nu erau aplicate nainte, e dificil de fcut comaparaii ntre situaiile financiare de acum i cele anterioare. ntreaga legislaie contabil i fiscal a suferit importante schimbri.

Organizaiile profesionale sunt cele care pot face propuneri legislative n domeniul contabilitii. n cadrul Ministerului Comerului i Industriei exist un Consiliu al Contabilitii care are rolul de a explica i clarifica normele contabile. De asemenea, acest organism poate permite, pe o perioad determinat, excepii de la norme. Asociaia Experilor Contabili a dat recomandri n ceea ce privete aplicarea IAS. Dei ia paret activ la procesul de dezvoltare a practicii contabile, asociaia nu are un rol oficial. Se apreciaz c procesul de reglementare contabil este dificil din cauza prea multor organisme implicate n acest proces. Toate organizaiile trebuie s aib situaiile fiannciare auditate. Pregtirea situaiilor financiare trebuie realizat de ctre o alt pesoan dect cea care realizeaz auditul. Exist trei categorii de auditori n Finlanda, din care dou n sectorul privat. Camera Central de Comer autorizeaz CPA care sunt autorizai s auditeze toate organizaiile, iar Camera Local de Comer autorizeaz o categorie inferioar de auditori ale cror competene sunt mai limitate, n sensul c nu pot audita firmele mari. Institutul Finlandez al CPA asigur i controleaz anual meninerea competenei profesionale de ctre membrii si. O a treia categorie de auditori este cea care vizeaz sectorul public. Pentru toate categoriile sunt cerute studii superioare de specialitate i o practic de trei ani n domeniu. Dei raportul de audit este public, exist rapoarte ntocmite de auditor care sunt destinate managerilor i care nu sunt publice. Frana Profesiunea contabil n Frana este format din experi contabili i din comisari de conturi. Dei un brevet de expert contabil a fost instituit n 1927, abia n anul 1945 profesiunea a fost consolidat prin crearea Ordinului Experilor Contabili i Contabililor Agreai (OECCA). La sfritul anilor 60 s-a renunat la acordarea calitii de contabil agreat. Pentru a deveni expert contabil, candidatul poate alege ntre urmtoarele dou variante: a) calea universitar, care s se finalizeze cu obinerea, dup 5 ani, a diplomei de studii superioare contabile i financiare; b) calea extrauniversitar, care presupune promovarea a 16 probe organizate n trei etape (DPECF, DECF, DESCF). Indiferent de calea urmat, candidatul trebuie s efectueze un stagiu profesional de trei ani. Dup validarea stagiului candidatul trebuie s susin un examen final format din 3 probe: o prob scris despre revizia legal i contractual a conturilor, o discuie cu juriul i susinerea unei lucrri pe o tem original aleas de candidat. Funcia de controlor legal de conturi (comisar de conturi) a fost organizat mai nti prin legea societilor comerciale din 1867, apoi printr-un decret-lege din 1935, fiind reorganizat n totalitate prin noua lege a societilor comerciale din 1966 i decretul din 1969 privind organizarea profesiei i statutul comisarilor de conturi. Titularii diplomei de expertiz contabil

pot fi nscrii pe lista comisarilor de conturi la cerere. n schimb, candidaii care nu sunt experi contabili, dar sunt titulari ai unei diplome universitare trebuie s efectueze un stagiu profesional de trei ani pe lng un comisar de conturi abilitat, dup care trebuie s promoveze un examen de aptitudine format din trei probe scrise i probe orale. n prezent, cvasi-totalitatea comisarilor de conturi nscrii n Compania Naional a Comisarilor de Conturi (CNCC) au i calitatea de experi i sunt nscrii n Ordinul Experilor Contabili (OEC). Cele dou instituii se afl sub tutele diferite: CNCC este plasat sub tutela Ministerului Justiiei, iar OEC sub tutela Ministerului Economiei, Finanelor i Bugetului. Ambele organizaii fac propuneri legislativului cu privire la organizarea profesiei i la misiunea profesionitilor contabili. Controlul legal al conturilor este rezervat, n principiu, comisarilor de conturi, care au ca misiune permanent: s verifice valorile i documentele contabile ale societii controlate; s controleze conformitatea contabilitii cu regulile contabile n vigoare; s verifice sinceritatea i concordana cu conturile anuale a informaiilor coninute n raportul de gestiune al consiliului de administraie sau al directorului, dup caz, i n documentele adresate acionarilor cu privire la situaia financiar i la conturile societii. Este obligatorie efectuarea controlului legal al conturilor la urmtoarele categorii de societi: societile anonime, societile n comandit pe aciuni, societile cu rspundere limitat, societile de persoane, asociaiile, societile civile, instituiile publice care au activitate industrial sau comercial i care depesc limitele a dou din urmtoarele trei elemente: bilan, cifra de afaceri, numr de salariai, instituiile de credit i asigurri. Durata mandatului comisarilor de conturi este de ase ani (este numit i un comisar supleant). n societile consolidate sunt numii doi comisari de conturi i doi supleani. Experii contabili pot efectua urmtoarele lucrri: ntocmirea conturilor anuale i a conturilor consolidate; audit contractual; consultan n materie social, economic i de gestiune; evaluarea ntreprinderilor n cazul fuziunilor, achiziionrilor, cesiunilor; expertize judiciare; asisten pe lng comitetele de ntreprinderi.

Normele profesionale emise de Ordinul Experilor Contabili din Frana prezint n mod explicit misiunile privind conturile anuale care pot fi efectuate de profesionitii contabili francezi, respectiv misiuni de prezentare, misiuni de examinare i misiuni de audit.

Din raiuni de meninere a independenei s-a impus interdicia ca un profesionist contabil s intervin la acelai client ca expert contabil i comisar de conturi. Ambele organizaii fac propuneri legislativului cu privire la organizarea profesiei i la misiunea profesionitilor contabili. Germania Profesiunea contabil este format din experi contabili (Wirtschaftsprfer) i verificatori de contabilitate sau revizori agreai (Vereidigte Buchprfer). Un rol deloc neglijabil n contabilitatea ntreprinderilor l ocup consilierii fiscali (Steuerberater). Exist trei organizaii ale profesionitilor contabili:[4] Camera Experilor Contabili (WirtschaftsprferKammer-WPK) care cuprinde: experi contabili, revizori agreai i societi de profil; Institutul Experilor Contabili (Institut der Wirtschaftsprfer-IDW) creat n 1932; Confederaia Revizorilor Agreai (Bundesverband der Vereidigten Buchprfer-BVB). Apartenena la WPK este obligatorie n timp ce apartenena la IDW i la BVB este facultativ. De menionat este i faptul c cea mai mare parte a experilor contabili i a revizorilor agreai sunt i experi fiscali. Experii contabili pot efectua auditul legal al tuturor categoriilor de societi, dar pentru a dobndi aceast calitate trebuie s parcurg urmtoarele etape: legal; s obin o diplom universitar care atest cel puin 5 ani de studii; s efectueze un stagiu profesional de 5 ani din care 4 ntr-un cabinet de control

s promoveze un examen terminal compus din 7 probe scrise i o prob oral acoperind domeniile: verificarea i certificarea conturilor anuale, economie, dreptul societilor i drept fiscal. Pentru a deveni revizor agreat un candidat trebuie s justifice o experien profesional de 5 ani n calitate de consilier fiscal i s promoveze o prob scris i una oral. Revizorii agreai pot audita numai conturile anuale ale societilor cu rspundere limitat mijlocii. Pentru obinerea calitii de consilier fiscal sunt necesare: o diplom universitar n drept, economie sau gestiune;

un stagiu de 3 ani pe lng un expert contabil sau consilier fiscal; promovarea unui examen scris i a unui examen oral.

n Germania, sunt supuse controlului legal: societile anonime mari i mijlocii, societile n comandit pe aciuni, grupurile de societi, societile cu rspundere limitat de o anumit mrime, societile de asigurri, bncile, instituiile publice, spitalele. Pe lng audit legal, profesionitii contabili (inclusiv consilierii fiscali) pot efectua urmtoarele misiuni: asisten i consultan n materie contabil, consiliere i reprezentare n probleme fiscale, audit contractual, consultan economic i de gestiune (planificare, organizare, gestiunea patrimoniului), consultan informatic, financiar i n domeniul resurselor umane, evaluri de ntreprinderi (fuziuni, achiziii, cesiuni), expertize juridiciare, lichidare sau redresare juridic. Experilor contabili le este interzis exercitarea oricrei activiti comerciale sau salariale. n schimb, se apreciaz c mandatul de auditor legal nu este incompatibil cu activitatea de consultan, condiia fiind de a nu fi pus n cauz independena profesionistului. Tot pentru pstrarea independenei este recomandat ca activitatea profesionistului contabil s nu fie concentrat la un numr mic de clieni. Organizaiile profesionitilor contabili din Germania elaboreaz directivele privitoare la exercitarea profesiei i particip activ la procesul de normalizare contabil. Grecia Prima organizare a profesiunii contabile n Grecia s-a realizat n 1955 cnd a luat natere Institutul Contabililor Publici Autorizai (Soma Orkoton Logiston-SOL). Dei n anul 1979 a fost creat Asociaia Experilor Contabili i Revizorilor din Grecia, organism privat, independent i autonom, pn n 1992 membrii SOL erau singurii profesioniti recunoscui de Guvern pentru a face controlul conturilor. n anul 1989 a fost integrat n legislaia elen Directiva a VIII-a a C.E.E., iar n 1992 a fost suprimat monopolul controlului deinut de SOL, de acum nainte acesta putnd fi efectuat de orice persoan fizic sau juridic avnd calitatea de comisar de conturi i nscris n OE (echivalentul grecesc al CNCC din Frana). Italia Se disting trei organizaii profesionale: Consiliul naional al experilor contabili (Consiglio nazionale dei dottori commercialisti-CNDC) creat n 1924; Consiliul naional al contabililor (Consiglio nazionale dei ragioneri-CNR) creat n 1906; Asociaia revizorilor contabili.

Pregtirea experilor contabili cuprinde 4 ani de studii superioare (puternic specializate), un stagiu de trei ani pe lng un profesionist i un examen final. Pentru a deveni contabil, candidatul trebuie s fi urmat cursurile unei instituii de nvmnt superior, n specializarea contabilitate, cu durata de 3 ani, s fi efectuat un stagiu de 3 ani ntr-un cabinet de expertiz contabil i s fi promovat, la sfritul stagiului, un examen care s-i sancioneze pregtirea i experiena. Asociaia revizorilor contabili este o asociaie de drept privat fr scop lucrativ, aprut dup adoptarea n Italia, n 1992, a Directivei a VIII-a a C.E.E. Pentru a se nscrie n aceast organizaie, candidaii trebuie s fie titulari ai unei diplome universitare n economie sau drept, trebuie s fi efectuat un stagiu de 3 ani i s fi promovat un examen terminal. Pe lng revizorii contabili-persoane fizice, Asociaia revizorilor contabili regrupeaz majoritatea societilor de revizie. Pentru a fi nscrise n asociaie, societile trebuie s fie nscrise mai nti n tabloul special al Comisiei naionale pentru societi i burs (Commissione nazionale per le le societ e la borsa-CONSOB). Controlul legal al conturilor este efectuat de ctre revizorii contabili n cazul urmtoarelor societi: societile pe aciuni, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat cu capitalul peste o anumit limit, societile de asigurri, bncile i ntreprinderile publice. Este obligatorie intervenia societilor de revizie pentru controlul conturilor la:[5]societile cotate la burs, ntreprinderile publice care utilizeaz resurse financiare furnizate de colectivitate, ntreprinderile private care beneficiaz de finanri prefereniale sau de contribuii ale statului. n cadrul celorlalte activiti ale profesionitilor contabili mai includem: misiuni de asisten i consultan contabil; audit contractual; consultan i reprezentan fiscal; consultan economic i de gestiune; evaluarea ntreprinderilor n caz de fuziuni, achiziii, cesiuni; expertiz judiciar; consultan juridic n materie de drept al societilor.

Este menionat incompatibilitatea ntre ntocmirea situaiilor financiare i auditarea lor la aceeai societate i prestarea de servicii de consultan. n privina onorariilor, sunt stabilite criteriile care trebuie avute n vedere la fixarea lor, fiind precizate limitele minime i maxime.

Organizaiile contabile din Italia elaboreaz, mpreun, principii i recomandri contabile, precum i norme referitoare la activitatea de revizie. Luxemburg Profesiunea contabil este format din experi contabili i revizori de ntreprinderi. Pentru a deveni expert contabil, un candidat trebuie s fie titularul unei diplome de nvmnt superior n economie, comer sau finane i s efectueze un stagiu de 3 ani sub supravegherea unui expert contabil. Dup ce au dobndit calitatea de expert contabil, persoanele care doresc se pot nscrie n Ordinul Experilor Contabili, organism creat n 1951. A doua categorie de profesioniti contabili sunt revizorii de ntreprinderi , reunii n Institutul Revizorilor de ntreprinderi. Acesta a fost creat n 1984 ca rezultat al adoptrii n legislaia luxemburghez a Directivei a VIII-a a C.E.E. Condiiile cerute pentru dobndirea calitii de revizor de ntreprinderi sunt:[6]diplom universitar, stagiu de 3 ani pe lng un revizor de ntreprinderi abilitat s formeze stagiari, examene de drept comercial, drept fiscal i deontologie profesional. Controlul legal al conturilor este rezervat n Luxemburg revizorilor de ntreprinderi agreai de Ministerul Justiiei i de membrii Institutului Revizorilor de ntreprinderi, acesta fiind obligatoriu pentru: societile comerciale anonime, n comandit pe aciuni i cu rspundere limitat (dac au o anumit mrime), societile de asigurri, instituiile financiare, organismele de plasament colectiv. i misiunile de audit contractual sunt executate, de regul, tot de revizorii de ntreprinderi. Experii contabili pot efectua urmtoarele categorii de lucrri: organizarea i inerea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare i a declaraiilor fiscale, consultan economic i de gestiune, consultan juridic, consultan n probleme de informatic i de recrutare de personal. Dac lucrrile contabile pot fi efectuate i de revizorii de ntreprinderi sau de consilierii fiscali, misiunile de consultan fiscal i de reprezentare fiscal sunt rezervate avocailor i doar n mod excepional pot fi efectuate de profesioniti contabili. Este interzis revizorilor de ntreprinderi s exercite orice funcie salarial sau orice alt activitate care-i poate afecta independena. Se apreciaz a fi compatibile cu profesia de revizor de ntreprinderi misiunile de audit contractual, consultaiile fiscale, organizarea i inerea contabilitii. Revizorul nu poate ine contabilitatea firmei la care este chemat s fac auditul conturilor. Marea Britanie Dei obligaia privind controlul legal al conturilor a fost instituit n Marea Britanie de la mijlocul secolului al XIX-lea, abia prin legea societilor (Companies Act) din 1948 s-au cerut garanii de competen pentru persoanele care efectuau acest control. Astfel, pentru a exercita controlul legal, persoana trebuia s fie autorizat de Ministerul Comerului sau s fie membr a uneia din urmtoarele organizaii profesionale agreate de acest minister:[7]

 Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales-ICAEW) creat n 1870; Institutul Experilor Contabili din Scoia (Institute of Chartered Accountants in ScotlandICAS) creat n 1854; Institutul Experilor Contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants in IrelandICAI) creat n 1888; Asociaia Contabililor Autorizai (Chartered Association of Certified Accountants-ACCA) creat n 1891. n aceste organizaii exist ntre 30 i 50% profesioniti care i desfoar activitatea liberal. Obinerea diplomei de expert contabil presupune o procedur special care difer de la o organizaie la alta. Mai mult, pentru a efectua auditul legal al conturilor, un auditor trebuie s fie membru al unui Corp de Supervizare Recunoscut (Recognised Supervisory Body-RSB) ori s fie supus autorizrii i controlului su. Pe lng organizaiile enumerate anterior, mai exist dou asociaii profesionale care ns nu au fost agreate de Ministerul Comerului pentru ca membrii lor s poat efectua controlul legal al conturilor societilor comerciale. Este vorba de Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management Accountants-CIMA) i de Institutul de Finane Publice i Contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy-CIFRA). n Marea Britanie, fiecare societate este obligat s aib un auditor legal desemnat de adunarea general. Dac aceasta nu desemneaz un auditor, Ministerul Comerului poate numi n fiecare an un auditor. Pentru societile de persoane nu exist obligativitatea de a numi n fiecare an un auditor. Ca o particularitate pentru Marea Britanie este faptul c, n societile mici, profesionistul contabil poate s-i asume att inerea contabilitii, ct i controlul conturilor, putnd realiza, de asemenea, reprezentarea fiscal i consilierea n orice problem. Experii contabili pot efectua multe misiuni, pe lng cea de auditor legal, pentru unele cernduse o autorizare prealabil. Astfel de misiuni pot fi: lucrri contabile, audit contractual, asisten i consultan fiscal (aceast misiune este mprit ntre experi contabili, experi fiscali i juriti), lichidare i administrare de societi, organizare i planificare strategic, studii de fezabilitate, consultan n materie de informatic i resurse umane. Pentru particulari, profesionitii contabili care au fost agreai n acest sens pot da oferi consultan n materie de plasamente ori succesiune. n Marea Britanie nu sunt formulate reguli de incompatibiliti generale, profesionitii contabili fiind liberi s aprecieze situaiile care i pot duce la pierderea independenei. Pe lng activitile profesionale pe care le desfoar, profesionitii contabili, prin organizaiile lor profesionale, particip la procesul de normalizare contabil i profesional. Olanda

Sunt considerai profesioniti contabili experii contabili membrii ai Institutului Olandez al Experilor Contabili (Nederlands Instituut Van Registeraccountants-NIVRA) creat n 1895 i organizat n forma actual n 1967. Pentru a se prezenta la examenul final de contabilitate care i va asigura accesul la profesiunea de expert contabil, candidatul trebuie s fi urmat diferite forme de pregtire timp de 5 ani i s fi efectuat un stagiu de 3 ani n domeniul auditului. Auditul legal al conturilor este rezervat experilor contabili, fiind obligatoriu pentru urmtoarele entiti:[8]societile anonime, societile cu rspundere limitat, companiile de asigurri, bncile i alte instiuii de credit, grupurile de societi. Alte lucrri care pot fi efectuate de experii contabili sunt: expertize contabile (cu excepia celor judiciare i fiscale care le sunt rezervate avocailor), asisten i consultan n materie contabil (nregistrri, ntocmire de situaii fianciare, organizare contabil, control contractual al conturilor). Pentru respectarea independenei profesionitilor contabili sunt enunate cteva reguli: interdicia de a exercita misiuni de audit legal pentru societile cu care exist legturi susceptibile de a le afecta independena, recomandarea de diversificare a portofoliului de clieni, pstrarea secretului profesional. Nu sunt incompatibile misiunile de audit legal i cele de consultan la aceeai entitate. Portugalia Exist trei mari categorii de persoane care desfoar activiti specifice profesionitilor contabili, dei doar pentru primele dou categorii se cere o pregtire special: auditori legali, experi contabili i tehnicieni contabili. Auditorii legali sunt reunii n Compania Auditorilor Legali care a fost recunoscut oficial n 1974. Codiiile care se cer a fi ndeplinite pentru a obine calitatea de auditor legal sunt: [9]deinerea unei diplome universitare care atest cel puin 3 ani de studii contabile sau financiare ori 5 ani de studii n drept, economie sau administrarea afacerilor; urmarea unui stagiu de 3 ani, cu un minimum de 700 de ore pe an; promovarea unui examen final constnd din 3 probe scrise i 5 probe orale din disciplinele: contabilitate, audit, economie, finane, gestiune i drept. Asociaia de Contabilitate i regrupeaz pe experii contabili i pe tehnicienii contabili. Pentru a deveni expert contabil un candidat trebuie s aib o licen n economie i s urmeze cursuri suplimentare sub coordonarea Asociaiei de Contabilitate, pe o perioad de 4-6 luni, pe teme de audit (obinnd diploma de auditor) sau pe teme financiare (obinnd diploma de controlor financiar). n ceea ce-i privete pe tehnicienii contabili, acetia, de multe ori, au numai studii medii. Sub aspectul misiunilor care pot fi ndeplinite, la auditorii legali acestea sunt limitate la efectuarea auditului legal al conturilor. Acesta este obligatoriu pentru societile pe aciuni, societile cu rspundere limitat care au un consiliu de administraie, ntreprinderile publice i alte societi care depesc limitele stabilite pentru dou din trei criterii: bilan, cifr de afaceri i numr de angajai. Experii contabili i tehnicienii contabili pot efectua urmtoarele activiti: ntocmirea situaiilor financiare, asisten fiscal, prelucrarea informaiei, consultan managerial i de marketing.

Pentru auditorii legali este prevzut interdicia efecturii auditului legal al conturilor la societile cu care au legturi care le-ar putea afecta independena. Spania Profesia contabil este organizat n cadrul unui organism de stat i a trei instituii de drept privat, dup cum urmeaz:[10] Institutul de Contabilitate i de Audit al Conturilor, tutelat de Ministerul Economiei i Finanelor; Institutul Cenzorilor Auditori de Conturi; Registrul Auditorilor Economiti; Registrul Titularilor Comerciali.

n Spania, controlul legal al conturilor este rezervat auditorilor nscrii n Registrul oficial al controlorilor de conturi dup ce au obinut autorizarea de la Institutul de Contabilitate i de Audit al Conturilor. Pentru a obine aceast autorizare candidatul trebuie s aib o diplom universitar, s urmeze un stagiu de pregtire tehnic de minimum 3 ani n domeniul financiar-contabil i s promoveze un examen de aptitudine. Sunt supuse obligaiei de control al conturilor entitile care: sunt cotate la burs; emit obligaiuni prin ofert public; au ca obiect de activitate asigurarea;

primesc subvenii de la stat, realizeaz lucrri, presteaz servicii sau furnizeaz bunuri statului sau altor organisme publice. De asemenea, sunt supuse obligatoriu controlului legal conturile societilor anonime, societilor cu rspundere limitat i societilor n comandit pe aciuni care depesc limitele stabilite de guvern pentru totalul bilanului, cifra de afaceri i numrul de angajai. Alte misiuni ale profesionitilor contabili sunt: evaluarea, administrarea i lichidarea de ntreprinderi, asisten i consultan n materie contabil i fiscal. Statele Unite ale Americii Asociaia American a Contabililor Publici (American Association of Public AccountantsAAPA) a fost creat n 1887. Din 1896 s-a instituit obligativitatea deinerii unei diplome de expertiz contabil pentru exercitarea profesiei. Ulterior, cteva organisme, printre care i AAPA, s-au reunit pentru a forma Institutul American al Contabililor (American Institute of AccountantsAIA), devenit n 1932 Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (American Institute

of Certified Public Accountants-AICPA), acesta fiind instana reprezentativ a experilor contabili n SUA.[11] Pn la crearea FASB (Financial Accounting Standards Board), n 1973, AICPA asigura normalizarea contabil, cu predominan n sectorul privat. Dup crearea FASB organism privat de elaborare a principiilor contabile general admise n SUA, AICPA avea s formeze ACSEC (Accounting Standards Executive Commitee) pentru a asigura reglementarea contabil i n plus pentru a ajuta membrii AICPA pe problemele contabile netratate de normele n vigoare, precum i pe aspecte specifice anumitor sectoare de activitate. SEC (Securities and Exchange Commission), organism federal de reglementare, creat de Congres n 1934, dup criza bursier din 1929, ncredinase sectorului privat stabilirea normelor contabile i, ca rspuns, profesia contabil avea s creeze CAP (Comitee of Accounting Procedure), nlocuit n 1959 de APB (Accounting Principles Board) tot o emanaie AICPA. Adeziunea la AICPA nu este obligatorie, dar CPA care exercit profesia contabil liberal sunt membri. n anul 1998, 300.000 de CPA erau membri AICPA. Astzi, exist n fiecare stat un institut al CPA care elibereaz diplome de expert contabil, dar examenul final cade n responsabilitatea AICPA. n ceea ce privete rolul organizaiilor profesionale, societile de CPA ( de experi contabili) sunt independente da AICPA, dar exist totui relaii ntre acestea ( schimb de informaii). AICPA i societile de CPA au adoptat coduri de deontologie profesional. Dezvoltarea societilor de CPA a determinat ca AICPA s formuleze un ansamblu de recomandri i reguli n materie de audit: Statements on Auditing Standards (SAS). AICPA a elaborat reguli care vizeaz obligaia auditorilor de a se supune controlului de calitate, de a elabora anual un raport ctre AICPA, de a participa la stagiile de pregtire profesional i de a-i acoperi riscurile printr-o form de asigurare. Trebuie s amintim aici i influena pe care o exercit marile firme de audit (originea acestora fiind n mare parte n S.U.A.) care lucreaz pentru marile societi multinaionale (alte precizri au fost fcute ntr-un subcapitol anterior). Ca membre IFAC, n S.U.A. mai exist n domeniul auditului: Institute of Management Accountants (IMA) i National of State Boards of Accountancy (NSBA). Calitatea de expert contabil (contabil public autorizat) se obine potrivit regulilor stabilite n fiecare jurisdicie a AICPA. De regul, este necesar o experien ntre 1 i 3 ani n domeniul reviziei, dup care urmeaz un examen scris. n SUA, distincia ntre controlor legal al conturilor i expert contabil nu exist. Auditul legal este obligatoriu pentru societile cotate, societile de investiii, societile care fac apel la mprumuturi publice i societile cu un activ egal sau superior valorii de 5 milioane dolari i un numr de acionari mai mare de 500. Totui, toate societile americane pregtesc situaii financiare pe care le supun auditrii nainte de a le trimite bncilor.

n S.U.A. distincia ntre controlul (auditul) legal i auditul contractual nu exist ca n rile europene ( de exemplu, n Frana), auditorul asumndu-i misiunea n funcie de circumstane[12]. Legile fiecrui stat fixeaz condiiile de audit legal, dar diploma de CPA este obligatorie pentru exercitarea misiunii. Cu privire la durata mandatului controlului legal, n S.U.A. vorbim de un singur exerciiu cu posibilitatea realegerii, spre deosebire de Frana unde mandatul iniial pentru auditorul legal este de ase ani. Ca o concluzie, menionm c pe plan internaional, organizarea profesiunii de audit financiar se stabilete n jurul a trei axe principale: - definirea statutului, preciznd n particular condiiile de acces la profesie i exercitarea sa; - definirea regulilor de comportament i de competen generale , regrupate astfel: reguli de independen, de secret profesional i de formare; - controlul calitii, care este calificat ca intern ( cnd este efectuat de auditor asupra activitilor sale) sau extern ( cnd este efectuat de organizaii profesionale). Toate aceste aspecte stau la baza garantrii calitii opiniei emise de auditorul financiar[13]. ntrebri: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Care este durata stagiului i care este coninutul activitii de stagiu? Cum se ine evidena activitii de stagiu i cum se realizeaz controlul stagiului? Ce este auditul de calitate i care sunt obiectivele acestei activiti? Prezentai etapele desfurrii auditului de calitate. Enumerai abaterile disciplinare ale profesionitilor contabili membri ai C.E.C.C.A.R. Enumerai abaterile disciplinare care se sancioneaz cu suspendarea sau interzicerea dreptului exercitrii profesiei. Care sunt obligaiile profesionistului contabili i ale C.E.C.C.A.R. n cazul aplicrii sanciunii cu suspendarea sau interzicerea dreptului exercitrii profesiei?