CAP.1.

NOIUNI TEORETICE

1.1 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL I RESPONSABILITTAEA AUDITORULUI n acest subcapitol mi-am propus s ilustrez conceptul de audit, rolul i importana acestuia, obiectivele care se urmresc prin aceast activitate, precum i responsabilitile auditorilor. Auditul reprezint examinarea independent i exprimarea unei opinii asupra unui set de situaii financiare. Auditul, ca i activitate desfurat, nu este responsabil pentru identificarea cazurilor de fraud, nu confirm ca situaiile financiare sunt corect prezentate, nu corecteaz toate erorile care sunt susceptibile s apar n situaiile financiare, nu implic verificarea tuturor controalelor din organizaie i asigurarea c acestea funcioneaz. Din definiia de mai sus reiese c auditul d posibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la corectitudinea situaiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar. Activitatea de audit devine din ce n ce mai important n condiiile actuale ale economiei datorit faptului c multe societi se confunt cu probleme care le pericliteaz sntatea, aprnd, astfel, problema continuitii activitii cu consecine asupra respectrii principiului cu acelai nume, impus de legislaia n vigoare. Aadar, societile, la ntocmirea situaiilor financiare, trebuie s in cont de acest principiu i apare astfel necesitatea activitii de audit, aceea de a certifica situaiile financiare, de a da o asigurare utilizatoriilor c se reflect realitatea i c i pot fundamenta deciziile pe baza informaiilor cuprinse n conturile anuale. Auditorii financiari, prin misiunea lor, se situeaz la interferena dintre productorii de informaii(entitile care i ntocmesc situaii financiare) i utilizatorii informaiilor, acetia avnd rolul de a proteja interesele diferitelor categorii de beneficiari ai informaiilor contabile. Obiectivul general al auditului este acela de a emite o opinie cu privire la situaiile financiare auditate, conform creia operiunile economice sunt corecte i n conformitate cu prevederile legii. Un al doilea obiectiv l poate constitui identificarea tuturor riscurilor asociate entitii, mediului n care i desfoar activitatea. Un alt obiectiv este acela de a ncuraja, la nivelul fiecrei entiti auditate, crearea de compartimente de audit intern(n cazul n care nu exist) sau mbuntirea acestora, oferindu-le sfaturi constructive. Planificarea auditului trebuie s evalueze riscul, c o fraud sau eroare conduce la anomalii semnificative n situaiile financiare i trebuie s cear conducerii explicaii n legtur cu orice fraud sau eroare descoperit. Evaluarea riscurilor conduce auditorul s defineasc procedurile de audit, care permit obinerea unor asigurri rezonabile, c anomaliile semnificative n situaiile financiare vor fi descoperite. Auditorul nu este i nu poate responsabil de prevenirea fraudelor i erorilor. Evenimentele care pot conduce la creterea riscului de fraud i eroare cuprind: - probitatea i competena conducerii ndoielnic, - presiuni n firm din interiorul sau exteriorul ei, - operaiuni neobinuite,

dificulti n evaluarea elementelor probante Auditorul va trebui s obin suficiente elemente probante care s indice c nici o fraud i eroare care ar putea avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare nu s-au produs. Din toate cele prezentate, responsabilitatea auditorilor este aceea de a determina, cu un grad rezonabil de ncredere, dac situaiile financiare sunt lipsite de falsuri, de e efectua o evaluare complet a coninutului situaiilor financiare i, nu n ultimul rnd, de a emite un raport de audit care conine exprimarea clar a opiniei lor. n condiiile actuale, de criz economico-financiar, auditul poate contribui la asanarea economiei. Astfel, criza cu care se confrunt ntreaga lume, a pus sub semnul ntrebrii imaginea fidel pe care trebuie s o redea situaiile financiare. Pentru o mai bun delimitarea a rspunderii pe care o are auditorul sau cabinetul de audit s-au insituit norme. Scopul acestora este acela de a evita posibilele ambiguiti referitoare la nterpretrile responsabilitiilor auditorilor.(Ziarul Financiarul, Auditorii i contabilii pot contribui la asanarea economiei, Dan Buruian, 2008). Prin instituirea unui cadrul legal, cerut de apartenena instituionalizat la IFAC, se definete statutul auditorului romn, acesta fiind obligat s ctige credibilitate public. n aceste condiii, prin modul lor de comportament i prin profesionalismul i obiectivitatea demonstrate n ndeplinirea misiunilor pe care i leau asumat, auditorii pot contribui n mod nemijlocit la asanarea economiei, la depirea unor stri de subiectivitate, la instaurarea unui climat de ncredere i normalitate n viaa de zi cu zi.( prof. univ. dr. Ion Mihailescu, presedintele CAFR, Ziarul Financiarul). Rspunderea auditorilor este reglementat de Comisia European care a emis o Recomandare pentru asigurarea calitii i rspunderii auditorului. Aceast recomandare a aprut ca urmare a constatrii unor divergene ntre regimurile de rspundere din statele membre, acestea putnd conduce la arbitrajul de reglementare i ar putea submina piaa intern. De asemenea, trebuie avut n vedere i nivelul de expunere a firmelor de audit, acesta depinznd de dimensiunea firmelor ce realizeaz auditul i de dimensiunea societilor cu care intr n contact. Se subliniaz faptul c obiectivul limitrii rspunderii civile a auditorilor i a firmelor de audit, prevzut n recomandarea Comisiei, nu trebuie s afecteze principiile legale care guverneaz rspunderea civil n statele membre, cum ar fi principiul dreptului de compensare a victimelor. Pe lng acest lucru se scoate n eviden i faptul c, n contextul crizei economice i financiare actuale, recomandarea nu ar trebui s pun sub semnul ntrebrii calitatea auditului legal sau ncrederea acordat funcionrii auditorilor legali. Este important de urmrit impactul i urmrile acestei recomandri, chestiunea cea mai important fiind dac i n ce msur recomandarea conduce la o convergen sporit ntre statele membre. n cazul n care se constat c sunt necesare msuri suplimentare, nainte de a le elabora, trebuie s se efectueze un studiu de impact, prin care sunt evaluate efectele pe care le-a cauzat limitarea rspunderii civile a auditorilor asupra calitii misiunii de audit, asupra securitii financiare i concentrrii pe piaa auditului(Jurnalul Oficial al Uniunii Europene 10.03.2009). 1.2 NECESITATEA I ROLUL AUDITULUI Necesitatea i rolul auditului pot fi sintetizate din trei puncte de vedere, i anume:

Pentru utilizatorii informaiilor contabile, auditul are rolul de a reduce riscul de informaii, adic ofer o asigurare rezonabil asupra faptului c informaiile din situaiile financiare, pe baza crora se iau decizii, reflect imaginea fidel a realitii i c sunt culese, prelucrate i prezentate n conformitate cu legislaia i cu anumite reguli prestabilite. Necesitatea auditului reiese din dorina de a realiza o armonizare ntre interesele utilizatorilor i cele ale furnizorilor de informaii. Aceast dorin apare ca urmare a faptului c interesele celor dou pri pot s nu coincid. Ca urmare, informaiile pot s fie manipulate n interesul ofertantului, ceea ce duce la o dezinformare a utilizatorilor i la luarea unor decizii care nu sunt bazate pe informaii reale. De esxemplu, entitatea, manipulnd informaiile, i orienteaz pe creditori n a accepta acordarea unor mprumuturi sau pe investitori n participarea la capital. Aceste dezinformri pot fi intenionate, atunci cnd se prezint informaii incorecte, nesincere sau incomplete, sau poate fi neintenionate datorit infiltrrii unor greeli sau datorit faptului c cei ce furnizeaz informaiile nu respect principiul prudenei contabile. Responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare i pentru corectitudinea informaiilor prezentate n acestea revine conducerii enitii, iar pentru reducerea riscului de a fi furnizate informaii neconcludente, neconforme cu realitatea, apare auditorul i, implicit, activitatea de audit, care este independent, imparial de cele dou pri, care trebuie s efectueze toate procedurile necesare pentru a colecta probe de audit i a veni n a ajutorul utilizatorilor, menirea auditului i a auditorului fiind aceea de a scoate n eviden realitatea economico-financiar a societii. n cazul n care nu se desfoar activitate de audit, adic nu se ofer o asigurare rezonabil asupra realitii, utilizatorii iau decizii pe baza informaiilor transmise de furnizori, corecte sau incorecte. n cazul n care utilizatorii nregistreaz pierderi importante datorate faptului c au luat decizii pe baza unor informaii incorecte, ei pot cere despgubiri n justiie, dar exist riscul ca pagubele sa nu poat fi recuperate dac debitorii au devenit insolvabili. Trebuie fcut o precizare, i anume c riscul informaional nu trebuie s fie confundat cu riscul economic sau cel al afacerii. Astfel cnd se iau decizii precum cumprarea, pstrarea sau vnzarea de ctre investitori a aciunilor sau obligaiunilor sau livrarea bunurilor pe credit comercial de ctre furnizori sau acordarea de credite de ctre bnci, trebuie s se analizeze att riscul economic al partenerului de afaceri, riscul ca acesta s nu poat rambursa sumele datorate sau s dea faliment, ct i riscul informaional care const n probabilitatea ca informaiile pe baza crora se estimeaz riscul economic s fie eronate. Auditorii nu au o influen direct asupra riscului economic, nepronunndu-se asupra perenitii i eficacitii afacerilor, ci au o influen semnificativ asupra riscului informaional. Astfel, auditul asigur o mai bun repartizare a resurselor n functie de riscurile identificate, contribuind la mbogirea1 decidenilor. Astfel, dac bncile sunt mulumite de nivelul riscului informaional pot recurge la reducerea ratei dobnzilor. n aceste condiii entitatea auditat atrage surse de finanare cu costuri mai mici. Un alt punct de vedere din care decurge necesitatea i rolul auditului este acela c utilizatorii nu pot s verifice calitatea2 informaiilor pe baza crora i
1

Prin mbogire se nelege faptul c decidenii sunt cei care vor stabili condiiile n care se vor desfura relaiile. 2 Prin calitatea unei informaii se nelege reularitatea acesteia, sinceritatea i corectitudinea cu care este prezentat.

fundamenteaz, ulterior, deciziile. De asemenea ei, nu pot s obin direct informaii despre tranzaciile i operaiunile care au avut loc. Astfel, acetia sunt obligai s se bazeze pe informaiile furnizate de alte persoane datorit urmatoarelor motive: creterii distanelor dintre locurile n care se culeg i se prelucreaz informaiile i utilizatorii acestora; creterii volumului tranzaciilor mrete posibilitatea ca anumite informaii greite s fie disimulate de o multitudine de alte informaii. n aceste condiii informaiile eronate sunt tot mai greu de depistat, mai ales n condiiile utilizrii I.T.; efectuarea de operaiuni complexe cum sunt achiziiile de alte entiti, utilizarea instrumentelor financiare derivate, consolidarea conturilor n cazul entitilor (filialelor) din ramuri diferite, precum i efectuarea de nregistrri bazate pe raionamente contabile (ajustrile de valoare). Verificarea informaiilor referitoare la aceste operaiuni nu se poate face de ctre utilizatori care, de regula, nu stpnesc procedurile auditului. Datorit acestor motive, utilizatorii nu au posibilitatea s obin direct informaiile sau s verifice personal informaiile furnizate de alii. Chiar dac ar fi posibil aceast verificare de fiecare utilizator n parte, prin deplasarea lor la locul unde se culeg i se prelucreaz informaiile, s-ar dovedi ineficient datorit: costurilor ridicate ocazionate de aceste deplasri, precum i datorate verificrilor repetate ale acelorai informaii de ctre fiecare utilizator prin prisma obiectivelor specifice; calitii verificrilor: nu toi utilizatorii au competena profesional necesar pentru efectuarea acestor verificri i nu au standarde sau norme tehnice de lucru, verificrile s-ar face dup intuiia i inspiraia fiecrui utilizator; confidenialitii unor informaii, care nu pot fi furnizate tuturor persoanelor implicate. Un ultim aspect identificat pentru ilustrarea necesitii i rolului auditului este bine cunoscutul fapt c oamenii i ndeplinesc mai bine i mai responsabil sarciniile atunci cnd tiu c vor fi verificai. Astfel, se poate crea n interiorul societii o cultur prin care fiecare i duce la bun sfrit misiunile, atribuiile cu respectarea ct mai riguroas a criteriilor i procedurilor stabilite i cunoscute. Astfel, persoanele implicate vor da dovad de exigen cu ei nii. Modalitatea cea mai convenabil prin care utilizatorii pot obine informaii fiabile3 se bazeaz pe serviciile auditorilor independeni, care i desfoar activitatea pe baza unor standarde sau norme riguroase. Ei ofer o garanie referitoare la faptul c informaiile sunt complete (exhaustive), sunt reale (verificabile i justificabile), sunt exacte i neprtinitoare i, astfel, pot constitui fundamentul deciziilor utilizatorilor. Pentru oferirea acestor garanii, auditorul desfoar o misiune de audit, care const n aplicarea mai multor proceduri pentru obinerea de probe pe care, de data aceasta, auditorul i fundamenteaz concluziile i emite o opinie. 1.3 FAZELE PROCESULUI DE AUDIT(MISIUNEA DE AUDIT) 1.3.1 DEFINIRE MISIUNE DE AUDIT,IMPORTAN, ROL

Prin fiabilitate se nelege utilitate o perioad mai mare de timp i siguran n raport cu obiectivele urmrite.

Prin activitatea de audit nelegem n sens larg efectuarea operaiunilor de inventariere a activelor i valorificarea acestora, efectuarea unor analize economico financiare laborioase, utilizarea pe baza raionamentului profesional precum i a unor teste de conformitate n vederea exprimrii unei opinii, avnd n vedere politicile contabile adoptate i a Standardelor Internaionale de Audit, care se refer la evaluarea activitii de control intern, a procedurilor de stabilire a pragului de semnificaie lund n calcul posibilitatea existenei unor riscuri i stabilirea recomandrilor conducerii, contribuind la mbuntirea calitii misiunii de audit pe de o parte, iar pe de alt parte a ntregii activiti a entitii auditate. n ceea ce privete rolul auditului financiar, acesta const n verificarea i examinarea informaiei financiare avnd o utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii) i o alta extern, de informare a terilor (acionari, investitori, instituii guvernamentale, clieni, furnizori, creditori, instituii bancare i alii), exercitat n scopul protejrii resurselor i asigurrii credibilitii acestor informaii. Scopul final al auditului l constituie ns verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale, concretizat prin ntocmirea raportului de audit, prin intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, in toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii echivalente. Pentru a-i forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care sa-si fondeze aceasta opinie. Opinia auditorului ntareste credibilitatea situatiilor financiare furnizand o asigurare ridicat dar nu absolut; asigurarea absolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la rationament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern, faptul c majoritatea informatiilor probante conduc mai mult la deductii decat la convingeri din partea auditorului. In cadrul unui audit al situatiilor financiare, auditorul, fie ca isi desfasoara misiunea pe baza de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - aceast opinie independent n mssura sa judece sau s apere in mod egal pe toi utilizatorii informatiei contabile, pe toti actorii participanti la viaa economico-sociala dintr-o intreprindere, si anume: actionarii, statul (bugetul), salariatii, bancile, tertii debitori si tertii furnizori etc. n domeniu se ntlnesc mai multe tipuri de misiuni de audit: Misiune de audit iniial- Un angajament n care fie situaiile financiare ale entitii sunt auditate pentru prima dat; fie situaiile financiare pentru perioada precedent au fost auditate de ctre un alt auditor. Misiune de revizuire- Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, orice atrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil. Misiune privind procedurile cuvenite- Misiunea prin care un auditor se angajeaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat i s raporteze asupra constatrilor efective. Destinatarii raportului trebuie s i formeze propriile lor

concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile ar putea interpreta n mod eronat rezultatele. Misiune de baz n auditul financiar-este acea activitate desfurat n scopul certificrii conturilor, auditorii avnd obligaia de a respecta o metodologie ce cuprinde etape de lucru, iar pentru fiecare dintre acestea se aplic tehnici sau procedee de investigaie. Prin sintez, pot spune c misiunea de baz cuprinde trei faze principale, n cadrul crora se detaliaz fazele secundare. Astfel, avem: faza iniial, faza executrii i faza concluziilor. Faza iniial cuprinde: - Acceptarea misiunii - Orientarea i planificarea misiunii - Planul de misiune Faza executrii cuprinde: - Aprecierea controlului intern - Controlul conturilor - Examenul situaiilor financiare Faza concluziilor cuprinde: - Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului - Chestionarul sfritului lucrrilor Dac ne referim la procesul de audit bazat pe acte, proceduri i competene se pot distinge 10 etape4: 1. Programarea activitii 2. Delimitarea obiectivelor n ordinea importanei 3. Certificarea dovezilor obiective legate de realizarea demersului de control 4. Aplicarea tehnicilor, procedurilor, mijloacelor pentru efectuarea sistematic a controlului 5. Formalizarea procedurilor i notificarea constatrilor 6. Stabilirea abaterilor 7. Stabilirea legal a rspunderilor pentru faptele constatate ce reprezint abateri 8. Dispunerea de msuri pentru remedierea deficienelor 9. ncheierea i comunicarea actelor de control 10. Utilizarea actelor de control pentru decizii n scopul mbuntirii continue a calitii mediului ntreprinderii i a performanelor. n timpul aplicrii tehniciilor de lucru, a procedurilor pentru efectuarea auditului, auditorul poate s descopere fraude, nereguli sau ilegalitii, ns nu trebuie s aibe ca i premis intenia de a le descoperi. Aadar, misiunea de audit nu trebuie s fie pus sub semnul prezumiei c trebuie s se descopere malversaiuni, ci obligaia celui care o desfoar este aceea de a susine constatrile cu dovezi clare, de a cuta probe obiective, iar n cazul n care descoper greeli sau erori s acioneze n cauz, adic s informeze conducerea entitii i s propun ajustri pentru o reflectare ct mai fidel a realitii. 1.3.2 ETAPELE MISIUNII DE AUDIT n subcapitolul anterior am realizat o niruire a fazelor care trebuie respectate n cadrul unei misiuni de audit. n acest paragraf m voi referi la cele trei faze
4

n cadrul fiecrei etape auditorul folosete una sau mai multe tehnici de lucru, n funcie de complexitatea situaiei, dar i de ct de multe informaii dorete s acumuleze.

principale prin descompunerea lor n faze secundare i detalierea fiecreia dintre acestea. Aa cum am putut observa, FAZA INIIAL cuprinde trei faze secundare, i anume: Acceptarea misiunii n cadrul acestei etape auditorul decide, pe baza propriilor aptitudini i motivaii, dac este capabil s duc la finalitate misiunea ncredinat. Pentru a lua decizia cea mai bun, auditorul verific dac dispune de competenele necesare pentru a finaliza misiunea, de timpul i resursele necesare, de personal adecvat i, nu n ultimul rnd, dac nu se afl n stare de incompatibilitate. Potrivit recomandrilor internaionale de audit IFAC, acceptarea misiunii de audit ar trebui s se fac prin ncheierea unei scrisori de misiune care va conine obiectivele, ateptrile i responsabilitile fa de client, forma raportului. Acesta este un document emis de auditor si acceptat de client indiferent de forma. De asemenea, se mai poate opta pentru ncheierea unui contract, caz n care se vor stipula drepturile i obligaiile fiecrei pri. Orientarea i planificarea misiunii auditorul trebuie s ia n calcul timpul pe care l necesit rezolvarea competent i calitativ a misiunii de audit i n acest sens apeleaz la orientare i planificare. n aceast etap, auditorul trebuie: - S i asigure o cunoatere general a ntreprinderii i a domeniilor prioritare de dezvoltare, obiectivul fiind de a identifica riscurile.5 Astfel, o bun cunoatere a activitilor entitii auditate, permite auditorului s identifice i s ineleag evenimentele, operaiile efectuate de ctre aceasta. n aceast etap sunt colectate ct mai multe informaii pentru a cunoate ct mai bine realitatea faptic dincolo de cifrele pe care auditorul trebuie s le certifice, iar tehnicile de lucru utilizate sunt: dialogul i interviul, analiza documentaiei interne i externe, vizite la faa locului. - S identifice sistemele i domeniile semnificative, s stabileasc elementele crora le va acorda o atenie mai sporit n cadrul demersului operaional de audit 6. Auditorul se va concentra, n special, asupra acelor operaii sau posturi care sunt supuse unor riscuri mult mai mari. n acest sens, n audit exist noiunea de prag de semnificaie care presupune concentrarea ateniei asupra elementelor semnificative, a cror sume depesc pragul de semnificaie i ignorarea acelor care se afl sub acest prag.7 Planul de misiune8 - pe baza riscurilor identificate se elaboreaz planul de audit care cuprinde totalitatea zonelor ce vor fi supuse controlului, dar i resursele necesare. Necesitatea planului de audit(misiune) este impus de dorina de a realiza servicii de calitate, ntr-un timp ct mai scurt. Astfel, prin intermediul planului se pot stabili aspectele eseniale de audit, crora li se va acorda o atenie sporit, se pot identifica posibilele probleme i rezolvarea rapid a acestora. Acest plan este util i la atribuirea de sarcini membrilor echipei, realizndu-se i o mai bun coordonare a lucrului n echip. Pentru punerea n practic a planului de audit, auditorul elaboreaz i documenteaz un program de lucru n care definete natura, termenele i finalitatea procedurilor de audit. Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuii
5 6

Se refer de fapt la riscurile proprii ntreprinderii, grefate pe particularitile acesteia. Auditorul nu verific toate conturile, ci numai pe acelea care sunt semnificative i necesare pentru fundamentarea unei opinii obiective. 7 Apare totui un risc, acela de nedetectare a unor erori semnificative, acesta fiind generat dac auditorul alege o procedur de control inadecvat. 8 Pe baza acestui plan se organizeaz programele de lucru ale fiecrui membru

a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit. n cadrul planului pot fi detaliate obiectivele auditului, bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur folosit, acesta putnd conine: - Prezentarea societii(denumire, sediul, capital social, acionarii, nregistrare, scurt istoric, piaa, concurena); - Informaii contabile(bugete i conturi previzionale, particularitile sistemului contabil, principiile contabile respectate, comparabiliti plurianuale); - Definirea misiunii(natura misiunii-conturi anuale, conturi consolidate, previziuni-, ali auditori, experi sau cenzori care desfoar misiuni n ntreprindere); - Sisteme i domenii semnificative(prag de semnificaie, funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care auditorul de poate baza); - Orientarea programului de lucru(aprecierea controlului intern, confirmri de obinut, efectuarea de inventarieri, asisten de specialitate necesar, documente de obinut); - Stabilirea echipei i a bugetului; - Planificarea(repartizarea lucrrilor, lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente care trebuie emise). FAZA EXECUTRII Aprecierea controlului intern - obiectivul urmrit n aceast etap este de a determina n ce masur auditorul se poate spriji pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legatur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i niciodat un scop. Aria de aplicabilitate a controlului intern o constituie sistemele de contabilitate, de producere, interpretare, analiz i stocare a informaiilor, urmrind evitarea erorilor, a fraudelor, precum i integritatea, materialitatea, costurile i eficiena utilizrii resurselor.
Etapele aprecierii controlului intern sunt: - nelegerea i descrierea sistemelor semnificative - aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege mai bine ntreprinderea sub toate aspectele (naturii activitii desfurate, proceselor de fabricaie, circuitul documentelor i al informa iilor contabile, realitile ce se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice, identificarea i localizarea zonelor de risc mai important care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare). Descrierea procedurilor de control intern poate fi facut cu ajutorul tehnicilor: narativ (descriptiv) = obinerea procedurilor existente si a controalelor instituite prin chestionarea prealabil sau din manualul de proceduri; sub form de diagrame (flow-chart) = care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulaia documentelor n intreprindere, precum i controalele efectuate de persoanele responsabile. - Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate = practic, aceasta etapa se realizeaz n primul an, n acelai timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii procedurii i asigurarea c aceast procedur a fost corect descris. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca: observarea direct, confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv, existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere), observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-l testa.

Sistemul de control intern este integrat auditului financiar i se constituie ca un sistem de organizare care administreaz proceduri contabile de tratare a informaiilor, de verificare i certificare a concordanelor i corelaiilor pentru controlul faptic, prevederea i delegarea de autoritate, supraveherea standardizat, integrarea i interpretarea soluiilor. n teorie sunt recunoscute urmtoarele tipuri de sisteme de control: 1. Control invizibil medierea dintre autoritate i responsabilitate; 2. Control organizaional presupune evaluarea, certificarea i coordonarea prin transmiterea de sarcini i urmrirea modului n care sunt respectate; 3. Control operaional se bazeaz pe ierarhie i reea i urmrete, prin construirea de modele operaionale, verificarea strilor de echilibru; 4. Control contractual are la baz premisa c procesele ntreprinderii mbrac forma unor tranzacii, drepturi i obligaii, costuri i avantaje; 5. Control informaional prelucrarea, stocarea, analiza i interpretarea informaiilor; 6. Control integrat de gestiune se bazeaz pe modelare, srategie, bugete. Aprecierea controlului intern se face asupra operaiilor curente i repetitive, n cazul unor operaii excepionle se realizeaz o verificare direct pe baza existenei unor justificri. Importana acestei etape reiese din faptul c influeneaz n mod direct controlul direct al conturilor, n cazul n care procedurile de audit aplicate nu sunt tocmai adecvate vor determina efectuarea de teste de validare exaustive, ceea ce implic un volum foarte mare de munc.

Controlul conturilor const n aplicarea procedurilor de verificare a concordanei ntre sumele din conturile anuale i diverse documente justificative, situaii, registre, balane, fie, foi de lucru. Aceast etap se materializeaz n intervenii ale auditorului n contabilitatea firmei. Pe baza constatrilor din etapa precedent, auditorul procedeaz la intervenii proprii n contabilitatea firmei. n etapa de fa, auditorul are sarcina de a obine elemente probante, suficiente i adecvate, de a le reuni, n final obinnd concluzii rezonabile pe baza crora poate s i fundamenteze opinia. Pentru realizarea celor enumerate mai sus, auditorul i folosete judecata profesional, i alege singur criteriile i condiiile de lucru, neexistnd standardizat numrul optim de controale care trebuie efectuate. Pentru realizarea controlului conturilor i pentru culegerea de elemente probante, se folosesc mai multe tehnici: inspecia, observaia, cererea de confirmare, calculul prin proceduri analitice. Potrivit normelor internaionale de audit, elementele probante sunt elocvente i sigure n msura n care informaiile, preluate din diferite surse, se coroboreaz i permit certificarea acelorai ipoteze(Norma internaional 500, punctul 16). Principalele tehnici utilizate pentru colectarea de elemente probante sunt: Observaia, inspecia, inventarierea9 const n examinarea activelor, conturilor, dar i n observarea modului de aplicare a procedurilor. Aceast tehnic are patru semnificaii distincte, i anume: - Certificarea real a unui activ msurabil; - Controlul etalonrii standardizate a mijloacelor i instrumentelor de msurare; - Verificarea contabil a concordanei calculelor aritmetice, scriptic i faptic; - Verificarea situaiei contabile a unui cont, adic concordana dintre soldul iniial, rulaje, rulaje cumulate, total sume i sold final, concordana dintre analitice i sintetic, confirmarea legal a realitii. Confirmarea extern10(direct, cu nscrisuri de la teri) const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturilor bilaterale, asupra
9

Reprezint cea mai eficient prob pentru securiatatea activelor i utilizeaz cea mai cunoscut formul: stoc iniial+Intrri=Ieiri+Stoc final.

operaiilor derulate, toate acestea fiind confirmate prin documente care servesc ca i prob de audit. Aceste documente sau informaii sunt obinute de auditor prin coresponden oficial, nefiind indicat s apeleze la intermediari. Examenul documentelor11 primite de la ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaiilor respective; Examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii, facturi, conturi, balane; Controlul aritmetic; Analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente; Examenul analitic, care const n: efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii; analiza abaterilor i tendinelor; studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate; Informaii verbale obinute de la conducere i de la alte persoane din ntreprindere. Examenul situaiilor financiare presupune verificarea sistematic a coerenei sumelor reflectate n raportrile financiare(bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar, situaia modificrii capitalului propriu, note explicative). FAZA CONCLUZIILOR Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului se refer la acele evenimente semnificative care apar sau sunt descoperite ulterior datei de nchidere a exerciiului financiar. Acest problem o voi trata nt-un mod mai detaliat deoarece este un punct important n lucrarea de fa. Ilustrarea tuturor elementelor de mai sus a fost fcut tocmai pentru a vedea ntregul demers pe care auditorul l realizeaz n misiunea sa de audit, dar i de a vedea locul sau, mai bine zis, momentul cnd intervine problema evenimentelor ulteriuoare. Aadar, lmuririle cu privire la definirea, tipologia i influena pe care o pot avea aceste evenimente att asupra situaiilor financiare ale ntreprinderii, ct i asupra raportului de audit le voi relata ntr-un subcapitol distinct. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti n cadrul auditului extern auditorii sunt obligai, de circumstane, dar i de complexitatea lucrrilor desfurate, s recurg la serviciile altor profesioniti, cum ar fi: ali auditori, ali experi (evaluatori, experi n IT, avocai), auditori interni. Indiferent de categoria de specialist la care apeleaz, responsabilitile revin exclusiv auditorului de drept. Lucrrile necesare nchiderii12 - putem aminti aici scrisoarea de afirmare, prin aceasta realizndu-se o recapitulare, ntr-o manier complet, a declaraiilor conducerii executive. Rolul acestei scrisori este de a stabili responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare, fiind util auditorului n colectarea probelor de audit, atunci cnd nu are alte mijloace la dispoziie. Pe lng scrisoarea de afirmare, ca i lucrare de nchidere, putem aminti nota de sintez, aceasta sintetiznd toate constatrile i precede raportul de audit. Alte lucrri necesare nchiderii;
10 11

Este cunoscut i sub numele de circularizare. Se refer la ansamblul de documente care sunt fie create, fie prelucrate sau arhivate de ntreprindere. 12 n literatura de specialitate, pentru desemnarea acestei etape, se mai folosete i noiunea de chestionarul sfritului lucrrilor de audit.

 Raportul de audit - este instrumentul de comunicare al auditorului cu utilizatorii situtiilor financiare auditate, dar i instrument prin care se stabilete responsabilitatea final. Raportul de audit, va face, de asemenea, obiectul unui capitol distinct, datorit faptului c evenimentele ulterioare pot influena opinia auditorului, aceasta constituind un element esenial al raportului. Documentarea lucrrii de audit se concretizeaz n dou dosare, care se ntocmesc pentru fiecare client n parte. Astfel, auditorul ntocm ete dosarul exerciiului(cuprinde toate documentele colectate n timpul misiunii) i dosarul permanent(se preiau din cadrul dosarulii exerciiului acele lucrri care au valabilitate o perioad mai mare de timp). Aceste dosare sunt pstrate n vederea controlului de calitate pe care l face organismul profesional asupra aciunii auditului. 1.4 EVENIMENTELE ULTERIOARE NCHIDERII EXERCIIULUI FINANCIAR. DEFINIRE, TIPOLOGII 1.4.1 DEFINIREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE Aa cum s-a putut observa, cerecetarea evenimentelor ulterioare constituie un element al fazei concluziilor din cadrul misiunii de audit. Pentru a putea realiza o identificare a acestora trebuie s se cunoasc ce nseamn evenimentele ulterioare, precum i modul n care sunt reglementate de legislaia n vigoare, pentru a aplica tratamentul contabil corespunztor. Ca o prim definiie a evenimentelor ulterioare o voi ilustra pe cea care este prezentat n dicionarul economic i care este n concordan cu definiia prezentat n Standardul de Contabilitate numrul 10 Evenimente ulterioare datei bilanului i cu cea prezentat n Ordinul 3055/2009. Conform acestor surse, evenimentele ulterioare sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. (Standardul Internaional de Contabilitate numrul 10 Evenimente ulterioare datei bilanului, Ordinul 3055/10.11.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene). Atunci cnd se consider un eveniment ulterior nu se ia n considerare faptul ca a fost sau nu anunat profitul sau alte informaii, ci se ine cont numai de data la care situaiile financiare sunt autorizate spre a fi depuse, toate evenimentele care au loc pn la aceast dat sunt considerate ca fiind evenimente ulterioare bilanului. Evenimentele ulterioare sunt definite i n Standardul Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare, al crui scop este de a identifica responsabiliatea auditorului cu privire la evenimentele ulterioare. Acestea sunt att evenimentele care apar ntre sfritul perioadei de raportare i data raportului auditorului, ct i faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului.( Standardul Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare) 1.4.2 CLASIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE Potrivit IAS 10 pot fi identificate dou tipuri de evenimente, i anume: care fac dovada condiiilor existente la data bilanului, sunt cunoscute ca evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare, iar pentru a putea fi reflectate, entitile economice trebuie sa i ajusteze valorile recunoscute n bilan. care ofer indicaii despre condiiile aprute ulterior datei bilanului, adic evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare, iar pentru

reflectarea acestora ntreprinderea nu trebuie sa ajusteze valorile recunoscute n situaiile financiare. Pentru a face diferena dintre cele de dou tipuri de evenimente i pentru a nelege tipologia ilustrat, n Standard sunt precizate i cteva exemple pentru fiecare din cele dou categorii. Astfel, n prima categorie se includ: rezolvarea unui litigiu, ulterior datei bilanului. Este inclus n categoria evenimentelor care impun ajustarea situaiilor financiare deoarece se dovedete c o entitate are obligaie i trebuie fie s ajusteze un provizion dac e deja recunoscut, fie s constituie unul pentru a nu denatura realitatea i pentru a putea reflecta imaginea fidel a poziiei i performanelor entitii la un moment dat. obinerea unor informaii cu privire la deprecierea unui activ, depreciere care a fost prezent la data bilanului, ns aflat ulterior acesteia. n acest caz se constituie o ajustare pentru pierderea de valoare sau dac a fost recunoscut o pierdere de valoare anterior aceasta se ajusteaz. cunoaterea costului activelor achiziionate sau a ncasrilor realizate ulterior datei bilanului. falimentul unui client descoperirea unor fraude i erori care conduc la incorectitudinea situaiilor financiare. Condiia care trebuie s fie ndeplinit pentru ca un eveniment ulterior s fie inclus n aceast categorie este aceea c evenimentul trebuie s existe la data bilanului, ns informarea ntreprinderii cu privire la acesta se face ulterior datei bilanului. n acest caz, intreprinderea trebuie s prezinte n bilan sau ,mai bine spus, n situaiile financiare informaiile actualizate. n cea de-a doua categorie se includ: o n cazul n care are loc un declin al valorii de pia a investiiilor nu se procedeaz la ajustarea situaiilor financiare, ns se poate ca informaia s fie prezentat suplimentar pentru ca utilizatorii situaiilor financiare s poat lua decizii corecte. o n cazul n care dividendele cuvenite acionarilor/asociailor sunt declarate dup data bilanului, acestea nu trebuie s fie recunoscute ca datorie la data bilanului. Dac avem n vedere IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, aceste dividende trebuie prezentate fie n notele explicative, fie separat n bilan la capitaluri proprii, ca o component distinct. n cazul n care intreprinderea se confrunt cu anumite evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare, ns afecteaz capacitatea utilizatorilor acestora de a lua deciziile corecte, aceste evenimente se vor prezenta i se va preciza natura evenimentului, precum i o estimare valoric, n cazul n care se poate face, sau o declaraie din care s reiese c nu se poate face o estimare a efectului finaciar pe care l are evenimentul respectiv. Voi ilustra cteva exemple de astfel de evenimente, prezentate n Standardul care le reglementeaz. Astfel, constituie evenimente care trebuie s fie prezentate datorit faptului c utilizatorii trebuie informaii corect: combinarea unor ntreprinderi, anunarea unui plan de ntrerupere a activitii sau de restructurare major, achiziionri sau cedri majore de active, modificri ale cursului de schimb valutar sau ale preurilor activelor, nceperea unui litigiu generat de evenimentele ulterioare. Evenimentele ulterioare sunt prezentate i n cadrul Standardului Internaional de Audit 560, ns aici sunt tratate ulterioare n raport cu ntocmirea sau emiterea raportului de audit.

Am realizat prezentarea evenimentelor ulterioare i din punct de vedere contabil (prin prezentarea definiiei i tipologiei acestora conform Standardului Internaional de Contabilitate) deoarece auditorul trebuie s in cont i de efectul pe care l au acestea asupra situaiilor financiare, nu numai asupra raportului de audit. Ordinea n care am ales s le prezint este una logic, deoarece mai nti se ntocmesc situaiile financiare i apoi acestea sunt auditate, procesul finalizndu-se cu ntocmirea raportului de audit. Datorit faptului c n cazul auditului documentul principal este raportul de audit, clasificarea evenimentelor se face n funcie de data emiterii raportului de audit. Figura 1 Evenimentele ulterioare i responsabilitatea auditorului

(Sursa: Revista Audit Financiar, nr.11/2009, Studii de caz n aplicarea Standardului Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare, Urania Moldovanu) Din figura de mai sus, reiese c intrevalul de timp luat n considerare la tratarea evenimentelor ulterioare ncepe din momentul nchiderii exerciiului financiar(31.12.N) i ine pn n momentul cnd situaiile financiare sunt aprobate de ctre AGA i fcute publice. n ceea ce privete responsabilitatea auditorului, aceasta se ntinde pn la data la care raportul su este emis i semnat, ns se poate extinde i asupra evenimentelor care apar pn la data emiterii situaiilor financiare, cu condiia ca acestea s fie dezvluite auditorului de ctre conducerea entitii. Astfel, potrivit ISA 560 exist trei tipuri de evenimente ulterioare: evenimente care apar pn la data emiterii raportului auditorului. n acest caz, auditorul trebuie s se asigure c au fost identificate toate evenimentele care apar pn la data raportului i care pot necesita prezentarea n situaiile financiare sau pot conduce la ajustarea acestora. Identificarea evenimentelor se face cu ajutorul unor proceduri care trebuie s furnizeze probe de audit care sa confirme luarea la cunotiin a evenimentelor. Aceste proceduri trebuie efectuate n apropierea datei raportului de audit i trebuie s includ urmtoarele etape: revizuirea procedurilor stabilite de conducere; analiza proceselor verbale precum i a aspectelor care au fost dezbtute n cadrul Adunrilor Generale ale Acionarilor, n cadrul ntrunirilor Consiliului de Administraie, ale consiliului director, ale comitetelor de audit;

 citirea situaiilor financiare interimare, precum i a previziunilor fluxurilor de numerar, n cazul n care se consider relevante; verificarea unor jurnale i a unor documente pentru perioada ulterioar datei bilanului: jurnalul de cas i extrasul de cont, jurnalul vnzrilor zilnice, jurnalul cumprrilor zilnice; investigarea avocaiilor firmei cu privire la litigii sau revendicri; investigarea conducerii pentru a putea determina riscul apariiei de evenimente ulterioare. n cazul n care auditorul descoper evenimente care afecteaz situaiile financiare, acesta trebuie s verifice dac sunt contabilizate n conformitate cu reglementrile care stau la baza lor i dac sunt ilustrate corect n documentele de sintez. fapte descoperite dup data de emitere a raportului auditorului, dar naintea emiterii situaiilor financiare. Auditorul are responsabilitatea de a face investigri ale situaiilor financiare numai pn la data emiterii raportului de audit, dup aceast dat ei fiind informai de conducere despre evenimentele care intervin. Dac n perioada cuprins ntre data ulterioar emiterii raportului i nainte de emiterea situaiilor financiare auditorul va primi informaii cu privire la anumite fapte semnificative, acesta trebuie s evalueze necesitatea modificrii documentelor de sintez i s ntiineze conducerea. n cazul n care documentele sunt modificate, auditorul are obligaia de a parcurge toi paii necesari n vederea ntocmirii unui nou raport, care se va referi la situaiile financiare modificate. n cazul n care conducerea nu modific situaiile, dei auditorul sugereaz acest lucru, atunci n raport de va prezenta o opinie cu rezerve sau chiar una contrar. fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare. Dac situaiile financiare au fost emise, auditorul nu mai are nicio obligaie de a face cercetri cu privire la acestea. Totui, dac se descoper anumite fapte atunci auditorul va hotar dac este necesar ca situaiile financiare trebuie revizuite, va prezenta problema conducerii societii i va lua msurile adecvate.13 Dac la nivelul conducerii se hotarte revizuirea situaiilor financiare, auditorul are misiunea de a emite un nou raport de audit, asigurndu-se c toi cei care au primit situaiile financiare anterioare, mpreun cu raportul de audit, au luat la cunotiin modificrile ce au intervenit.14 n raportul nou emis trebuie s fie prezentate motivele care au determinat revizuirea situaiilor financiare i raportului auditorului anterior emise. Potrivit reglementrilor n vigoare, data raportului nou emis va fi data la care sunt aprobate situaiile financiare.15 n condiiile n care este necesar revizuirea situaiilor financiare, ns conducerea nu ii d acordul sau nu informeaz persoanele care au primit situaiile anterioare cu privire la necesitatea revizuirii acestora, auditorul trebuie s aduc la cunotiina persoanelor responsabile de evoluia societii c va lua msuri pentru a preveni utilizatorii situaiilor financiare s nu se bazeze pe raportul de audit.16
13

Este vorba despre acele fapte care au existat la data raportului auditorului i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi influenat opinia auditorului exprimat n raportul ntocmit de acesta. 14 Obligaia de a informa utilizatorii situaiilor financiare despre modificrile ce au intervenit o are conducerea entitii, auditorul trebuie doar s se asigure c aceasta i-a ndeplinit sarcina. 15 n unele ri procedurile de audit care privesc situaiile financiare revizuite se limiteaz la efectele evenimentului ulterior i, astfel, n noul raport va fi prezentat o declaraie cu privire la efecte. 16 Auditorul nu poate lua msuri dect n limita drepturilor i obligaiilor legale care ii revin.

Exist cazuri n care nu este necesar s se revizuiasc situaiile financiare i s se emit un nou raport de audit, n acest caz evenimentele ulterioare fiind prezentate n situaiile aferente perioadei urmtoare. Dup identificarea evenimentelor ulterioare i a responsabilitii auditorului cu privire la acestea, dar i realizarea altor lucrri necesare pentru nchidere, auditorul, dac constat unele nereguli, propune ajustri i i elaboreaz raportul de audit n care i exprim concluziile finale. 1.5 RAPORTUL DE AUDIT 1.5.1 ASPECTE GENERALE PRIVIND RAPORTUL DE AUDIT Misiunea de audit a situaiilor financiare se finalizeaz cu ntocmirea raportului de audit, prezentat, mpreun cu situaiile financiare, Adunrii Generale a Acionarilor/Asociailor. Astfel, raportul de audit reprezint mijlocul prin care auditorul comunic acionarilor, dar i altor utilizatori interesai, msura n care este satisfcut de modul n care au fost ntocmite situaiile financiare. Raportul de audit trebuie semnat de ctre auditorul care l ntocmete, acesta asumndu-i astfel o responsabilitate. n cazul n care opinia prezentat n raportul de audit este una favorabil, utilizatorii raportului l vor privi ca pe un certificat de sntate pentru activitatea ntreprinderii n cauz. n aceste condiii auditorul trebuie s colecteze suficiente probe pentru a-i fundamenta concluziile i pentru a-i exprima n mod clar opinia. Auditorul nu semneaz raportul de audit dect dup ce situaiile financiare au fost elaborate n forma lor final. Acest lucru este explicat de faptul c auditorul poate propune efectuarea unor ajustri, explicitarea unor informaii sau chiar modificarea unor declaraii ale conducerii. n acest caz trebuie s se procedeze la modificarea situaiilor, acestea constituind temelia pe care auditorul i fundamentez concluziile. O alt explicaie la afirmaia de mai sus, este dat i de standardele internaionale de audit, care impun auditorului, ca naintea emiterii raportului, s i revizuiasc concluziile trase pe baza probelor de audit colectate n timpul misiunii i care constituie o baz n emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare. Din cele prezentate, misiunea auditorului, de a certifica bilanul contabil, urmrete s ofere acionarilor i terilor garania c un personal calificat, care a respectat regulile profesiei, a obinut o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare reflect o imagine fidel, clar i complet asupra patrimoniului i performanelor entitii. 1.5.2 CONINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT Potrivit Standardului Internaional de audit nr.700 Raportul de audit, dar i a altor surse bibliogrfice, acesta trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate un tot unitar. (Stoian Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Ed.Economic, Bucureti, 2001). Din raportul de audit de audit mai trebuie s rezulte, tot n mod clar, i urmtoarele: Delimitarea responsabilitiilor ntre auditor i conducerea entitii; Obiectivele i natura misiunii de audit; Natura i locul observaiilor n raport. Raportul de audit trebuie s conin:

Relaia contractual de executare a misiunii de audit; Observaiile reieite din diverse verificri; Informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; Oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet a poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprinderii; Meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raport. Raportul de audit, pe lng opinia auditorului, trebuie s prezinte i alte elemente care au caracter obligatoriu, i anume: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare, responsabilitatea auditorului, opinia auditorului, alte responsabiliti de raportare, semntura auditorului, data raportului, adresa auditorului. n figura de mai jos am ilustrat ordinea fiecrui element n cadrul raportului. Figura 2. Elementele raportului de audit RAPORT DE AUDIT

TITLUL

DESTINATARUL

PARAGRAF DE INTRODUCERE ARIA DE APLICABILITAT E OPINIA

DATA RAPORTULUI ADRESA AUDITORULUI SEMNTURA AUDITORULUI

(Sursa: Stoian Ana, urlea Eugen, 2001) n cele ce urmeaz voi prezenta pe rnd fiecare element al raportului. 1) Titlul raportului Acest element se dovedete a fi necesar pentru a se face distincia ntre raportul de audit extern i alte rapoarte care pot fi elaborate de persoane din conducerea entitii sau de alti auditori care nu trebuie s ndeplineasc aceleai cerine ca un auditor independent (Dobroeanu L., Dobroeanu Camelia Liliana, Audit-concept i practici. Abordare naional i internaional, Ed.Economic, Bucureti, 2002). Pentru ca cele spuse mai s poat fi ndeplinite este adecvat ca raportul de audit s aib inclus n titlu termenul auditor independent.17 De exemplu, titlul raportului poate fi: Raport de auditare i certificare a situaiilor financiare ale SC....la data de 31 decembrie..., ntocmit de ctre auditorul(comisia de cenzori)...... 2) Destinatarul raportului de audit Raportul trebuie s conin elementele referitoare la adresant n conformitate cu condiiile prevzute n angajament i cu reglementrile naionale. n general, raporul este adresat dup circumstanele specifice misiunii, fie acionarilor, fie consiliului de administraie al companiei pentru care se efectueaz auditul situaiilor financiare. 3) Paragraful introductiv n cadrul acestui paragaraf introductiv trebuie s fie precizate urmtoarele elemente: entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate, faptul c situaiile financiare au fost auditate, titlul fiecrei situaii financiare, data i perioada acoperit de situaiile financiare, principiile, politicile contabile utilizate de ntreprindere, relaia pe baza creia s-a fcut auditarea,18 rspunderea ntreprinderii de a ntocmi situaii financiare, natura i ntinderea lucrrii, precum i legislaia care a fost avut n vedere, lucrrile efectuate de auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, n cadrul acestui paragraf mai pot fi prezentate o serie de elemente care nu au caracter obligatoriu, impus de lege, ns care pot fi incluse pentru a se nltura riscul apariiei unor confuzii. Astfel, se pot include declaraii prin care sunt separate responsabilitile auditorului de cele ale conducerii entitii auditate19, declaraii cu privire la faptul c managementul este reponsabil de organizarea contabilitii, asigurarea activelor, luarea unor msuri de prevenire, detectare i corectarea fraudelor i erorilor i nu n ultimul rnd trebuie precizate metodele de evaluare utilizate de entitate atunci cnd a elaborat situaiile financiare. De exemplu, acest paragraf poate avea urmtoarea formulare: noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X, ncheiate la 31.12.N, aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost elaborate sub responsabilitatea conducerii ntreprinderii, responsabilitatea noastr fiind ca, pe baza auditului efectuat, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale. 4) Responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile financiare

17

Acest lucru este precizat i n Standardul de Audit nr.700, care explic faptul c dac n titlu este inclus termenul de auditor independent se afirm c auditorul a ndeplinit cerinele etice cu privire la independen. 18 Este important s se precizeze tipul de contract ncheiat, de exemplu mandat pentru auditori interni, contract pentru auditorii externi. 19 Responsabilitatea auditorului const n exprimarea unei opinii aupra situaiilor financiare, n timp ce elaborarea acestora se afl n responsabilitatea conducerii entitii repective.

Acest element poate fi prezentat distinct n cadrul raportului sau ca parta a paragrafului introductiv, aa cum am artat mai sus. Astfel, conducerea20 este responsabil de elaborarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar i are trei sarcini pe care trebuie s le ndeplineasc, i anume: conceperea, implementarea i meninerea unui sistem de control intern relevant pentru inocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare care nu trebuie s conin denaturri datorate fraudei sau erorii; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate; realizarea unor estimri contabile rezonabile.(ISA nr.700) 5) Responsabilitatea auditorului Acest element este tratat similar cu elementul 4), cu meniunea c n acest caz avem n atenie respnsabilitatea auditorului, care se concretizeaz n exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, n respectarea Standardelor Internaionale de Audit i explicitarea condiiilor pe care auditorul trebuie s le respecte(cerine etice i acordarea unei asigurri rezonabile asupra faptului c n situaiile financiare nu sunt denaturri), n folosirea procedurilor specifice pentru obinerea probelor de audit(care trebuie s fie suficiente i adecvate pentru prezentarea opiniei auditorului), n evaluarea politicilor contabile folosite de conducere. 6) Opinia auditorului Acest element l voi trata ntr-un subcapitol dinstinct pentru c prezint o importan relevant pentru lucrarea elaborat. Raportul trebuie s prezinte clar opinia auditorului cu privire la reflectarea imaginiii fidele, clare i complete a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare n conturile anuale(Stoian Ana, urlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Ed.Economic, Bucureti, 2001). 7) Alte responsabiliti de raportare n cadrul altor responsabiliti de raportare se includ responsabilitile suplimentare pe care le poate avea auditorul cu privire la raportarea altor aspecte fa de exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare. Auditorul va face raportarea aspectelor suplimentare fie n cadrul raportului de audit al situaiilor financiare, fie ntocmete un alt raport, n funcie de legislaie. n cazul n care se alege prima variant, aspectele adiionale se vor trata ntr-o seciune distinct a raportului, dup paragraful referitor la opinie, pentru a se putea distinge natura responsabilitilor. 8) Semntura auditorului Raportul ntocmit trebuie s fie semnat. Semntura auditorului reprezint numele cabinetului de audit, numele personal al auditorului i mai poate fi necesar s se specifice i desemnarea contabil profesional.21 9) Data raportului auditorului Prin datarea raportului de audit, auditorul transmite utlizatorilor mesajul c a analizat efectul generat de evenimentele i tranzaciile cunoscute de el pn la aceat data asupra situaiilor financiare i raportului de audit. Auditorul nu trebuie s dateze raportul de audit nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de conducere. (Dobroeanu L., Dobroeanu Camelia Liliana, Audit-concept i practici. Abordare naional i internaional, Ed.Economic, Bucureti, 2002).
20

n Standard, termenul de conducere este folosit pentru persoanele care au responsabilitatea de a intocmi i prezenta fidel situaiile financiare, ns, n funcie de cadrul legal, se pot folosi i ali termeni. 21 Pe lng desemnarea contabil profesional a auditorului, se mai poate cere o dovad a faptului c firma sau auditorul au fost recunoscui de autoritatea de liceniere adecvat din jurisdicia respectiv.

10) Adresa auditorului Raportul trebuie s specifice sediul auditorului care poate fi oraul sau ara n care se afl cabinetul su, precum i adresa acestuia. n general, raportul de audit trebuie s descrie auditul efectuat, acesta presupunnd: Un examen, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile din situaiile financiare; O evaluare a principiilor i metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaiilor financiare; O evaluare a estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare; O revedere a prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare.

1.5.3 TIPURI DE RAPORT DE AUDIT n funcie de constatrile fcute i mprejurrile n care s -a efectuat auditarea situaiilor financiare, raportul de audit poate fi standardizat(nemodificat) sau modificat. A. Raportul de audit standard(nemodificat) Raportul de audit trebuie s exprime opinia auditorului, clar i n scris, i trebuie s evalueze dac situaiile financiare anuale au fost ntocmite n conformitate cu sistemul de referine contabile stabilite. Acest tip de raport conine elementele identificate mai sus, de unde i denumirea lui de raport standard. B. Raportul de audit modificat Raportul de audit standard se redacteaz ntr-o form modificat n funcie de consecinele pe care le pot avea anumite situaii asupra opiniei auditorului. Astefel avem dou tipuri de situaii, i anume:care nu au consecine asupra opiniei i situaii care influeneaz opinia auditorului. 1. Situaii care nu au consecine asupra opiniei auditorului n aceast categorie sunt cuprinse acele elemente care afecteaz situaiile financiare i sunt detaliate n notele explicative anexate acestora. Pentru a evidenia aceste situaii auditorul trebuie s adauge n cadrul raportului, dup paragraful referitor la opinie, un paragraf de observaii sau de evidenere, acesta neavnd vreo consecin asupra opiniei fr rezerve a auditorului. Acest paragraf apare n raport atunci cnd: Intervin probleme semnificative referitoare la continuitatea activitii n cazul n care principiul continuitaii activitii este respectat, auditorul nu va modifica raportul su de audit. n cazul n care auditorul are ndoieli cu privire la continuitatea activitii, el trebuie s verifice dac n notele explicative sunt descrise corect aceste ndoieli. Dac n urma verificrii constat c ndoielile sunt corect descrise, atunci poate exprima o opinie fr rezerve i trebuie s introduc n raport un paragraf de observaii n care subliniaz aceste ndoieli, cu trimitere la nota anex care le descrie. n cazul n care auditorul constat incertitudini semnificative referitoare la continuitatea activitii, atunci se va gsi n imposibilitatea de exprimare a unei opinii.

De asemnea, dac n notele anex nu sunt cuprinse informaii suficie nte referitoare la principiul de mai sus, auditorul formuleaz o opinie cu rezerve sau devaforabil.22 Dac auditorul constat c societatea nu ii va putea continua activitatea ntr-un viitor previzibil, el va exprima fie o opinie contrar, fie o opinie fr rezerve, innd cont dac situaiile financiare sunt ntocmite la valoarea lichidativ. Auditorul ntlnete incertitudini semnificative Prin incertitudine se nelege o problem a crei rezolvare depinde de modul cum se vor derula n viitor anumite evenimente care n prezent scap controlului entitii, dar care pot avea anumite consecine asupra situaiilor financiare(Oprean Ioan, Control i audit financiar-contabil, Ed. Intelcredo, Deva 2002). 2. Situaii care au consecine asupra opiniei auditorului n cazul n care intervin anumite situaii care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul nu trebuie s exprime o opinie fr rezerve. Astfel de situaii pot fi: O limitare a ntinderii lucrrilor poate s duc la o opinie cu rezerve sau chiar la imposibilitatea exprimrii unei opinii. Aceast limitarea poate fi impus de entitate23 sau de situaie24, trebuie s fie precizat n paragraful referitor la ntinderea auditului, iar n paragraful opinia auditorului se va exprima opinia cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. Un dezacord cu conducerea poate s duc la o opinie nefavorabil sau la o opinie cu rezerve. Astfel de dezacorduri pot fi: refuzul conducerii de a da explicaii n notele explicative, cu privire la derogrile de la principiile contabile sau neconstituirea de provizioane sau nerespectarea standardelor i normelor contabile. 1.5.4 TIPURILE DE OPINII EXPRIMATE DE CTRE AUDITOR n urma analizei probelor de audit, colectate n timpul misiunii sale, auditorul trebuie s emit, n cadrul raportului de audit, opinia sa, referitoare la tema dat. Acest opinie depinde de regularitatea i sinceritatea datelor analizate, dar i de fidelitatea informaiilor reflectate n situaiile financiare, toate acestea formnd probele de audit. n funcie de concluziile desprinse n urma analizei efectuate, opinia auditorului poate fi: Opinie fr rezerve Acest tip de opinie este exprimat atunci cnd auditorul a obinut o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare prezint o imagine fidel a patrimoniului, a poziiei financiare i a rezultatelor, conform cadrului de raportare financiar stabilit. De asemenea, auditorul trebuie s se asigure c toate datele semnificative ale posturilor bilaniere au fost culese i sistematizate dup o metod acceptabil i permanent i c sunt fiabile, comparabile, relevante i pertinente.

22

Despre tipurile de opinii voi vorbi n subcapitolul urmtor, unde voi explica fiecare tip de opinie n parte. 23 Aceasta are loc n cazul n care nu se admite folosirea unor procedee, cum ar fi confirmrile de la teri. 24 Intervine atunci cnd din motive de timp nu se pot folosi anumite procedee sau documentele contabile sunt incomplete sau nu se realizeaz inventarierea.

n czul n care auditorul are de fcut unele observaii sau recomandri, utile celor care vor citi raportul, acestea se vor prezenta ntr-un paragraf separat sau ca anex a raportului, precizndu-se faptul c acestea nu constituie o rezerv. Pentru exemplificare voi prezenta un model de raport de audit, n care este exprimat o opine fr rezerve. S.C AUDIT CONSULT S.R.L CTRE ACIONARII SOCIETII ALFA S.A. Raportul auditorilor independeni Cu privire la situaiile financiare anuale, ntocmite la data de 31.12.2009 Am auditat situaiile financiare ale societii ALFA S.A, care cuprind bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie, ncheiate la 31 decembrie 2009 i care se refer la: Total capitaluri proprii: 5.763.879 lei; Cifra de afceri : 5.940.941 lei; Rezultatul net al exerciiului financiar: 162.571 lei; Responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii, n conformitate cu OMFP 1752/2005, revine conducerii societii ALFA S.A, responsabilitatea auditorului este aceea de a emite, pe baza auditului realizat, o opinie asupra acestor conturi anuale. Noi am efectuat auditul n cauz conform Standardelor Internaionale de Audit, aceste norme cernd ca auditul s fie planificat i executat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin declaraii eronate semnificative. Un audit const att n examinarea probelor de audit pentru a justifica sumele i informaiile din situaiile financiare, ct i n evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite. Se estimeaz c auditul efectuat ne ofer o baz rezonabil pentru a ne putea exprima opinia. n opinia noastr, situaiile financiare dau o imagine fidel att a patimoniului la 31.12.2009, ct i a rezultatelor din exploatare, financiare i extraordinare pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Data 23.04.2010 S.C AUDIT CONSULT S.R.L Timioara, str. Mihai Viteazu, nr.4 Opinie cu rezerve25 Aceasta este formulat atunci cnd auditorul nu poate s exprime o opinie fr rezerve datorit anumitor incidene, dar care nu impun o opinie nefavorabil. Exist dou motive pentru care auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve, i anume: auditorul este mpiedicat de anumite circumstane s aplice toate procedurile de audit necesare pentru a-i atinge obiectivul. De exemplu, auditorul nu poate primi confirmri n legtur cu anumite creane semnificative i, astfel, nu poate s aprecieze n mod obiectiv fidelitatea declaraiilor conducerii, exprimnd, n acest caz, o opinie cu rezerve.

25

Aceasta nu trebuie privit ca fiind o opinie nefavorabil, ci semnific faptul c anumite elemente sunt incerte i nu pot fi folosite la luarea deciziilor.

 auditorul descoper anumite erori n prezentarea situaiilor financiare, care nu sunt aa de grave nct s se emit o opinie contrar, ns trebuie s fie aduse la cunotiina consiliului de administraie i se emite n acest scop o opinie cu rezerve26. (Dobroeanu L., Dobroeanu Camelia Liliana, Audit-concept i practici. Abordare naional i internaional, Ed.Economic, Bucureti, 2002). La fel ca i n cazul opiniei fr rezerve, voi prezenta un scurt model de raport de audit n care se va exprima o opinie cu rezerve, pentru a nelege mai bine i pentru a sesiza diferenele dintre cele dou. Pentru acest exemplificare voi considera exemplul de mai sus, prezentnd doar paragraful referitor la identificarea problemelor i cel referitor la opinie. Cu execepia problemelor expuse n paragraful urmtor, noi am efectuat auditul n cauz conform Standardelor Internaionale de Audit, aceste norme cernd ca auditul s fie planificat i executat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin declaraii eronate semnificative. Un audit const att n examinarea probelor de audit pentru a justifica sumele i informaiile din situaiile financiare, ct i n evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite. Se estimeaz c auditul efectuat ne ofer o baz rezonabil pentru a ne putea exprima opinia. Noi nu am asistat la inventarul efectuat la 31.12.2009 deoarece am fost desemnai ca auditori ulterior acestei date. Datorit naturii documentelor contabile ale societii, nu am putut efectua controlul cantitilor de stocuri prin alte proceduri. n opinia noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare la activele de natura stocurilor, situaiile financiare dau o imagine fidel att a patimoniului la 31.12.2009, ct i a rezultatelor din exploatare, financiare i extraordinare pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare. Imposibilitatea emiterii unei opinii Exist anumite situaii cnd auditorul nu poate emite o opinie asupra situaiilor financiare din diferite motive. Unul dintre acestea ar putea fi faptul c auditorul nu a putut obine suficiente probe pe care s se poat baza atunci cnd i exprim opinia, aceast situaie fiind determinat de imposibilitatea apicrii unor procedee i tehnici necesare pentru obinerea unor probe de audit suficiente este cauzat de limitarea ntinderii lucrrilor. Un alt motiv ar putea fi existena unor evenimente incerte care pot avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare i nu se poate emite o opinie pn cnd nu are loc efectiv evenimentul. Pentru exemplificare, voi relua exemplul de mai sus i l voi transpune pentru acest tip de opinie. Datorit faptului c societatea nu a putut pune la dispoziia noastr(a auditorului) procesele verbale de inventariere a patrimoniului la sfritul anului i procesele de recepie a mijloacelor fixe i datorit importanei acestor elemente, nu putem exprima o opinie n legtur cu situaiile financiare. Opinie defavorabil(contrar sau advers) Auditorul emite o astfel de opinie atunci cnd consider c situaiile financiare nu respect imaginea fidel a realitii, cnd dezacordurile cu conducerea sunt semnificative i au o inciden important asupra conturilor anuale, care sunt incomplete, nesincere. Impactul pe care opinia contrar l are asupra percepiei utilizatorilor cu privire la credibilitatea situaiilor financiare este unul major. Prin
26

n cadrul raportului de audit trebuie s se prezinte toate aspectele semnificative care au condus la exprimarea unei opinii cu rezerve.

aceast opinie auditorul transmite utilizatorilor s nu se bazeze pe informaiile prezentate deoarece sunt greite, nu reflect cu fidelitate situaia patrimoniului, performanele ntreprinderii. Diferena dintre opinia cu rezerve i cea contrar este dat de ct de mare este devierea de la realitate i de la imaginea fidel. Asfel, dac devierea nu este tocmai semnificativ i dac obiectivul auditului a fost atins, dac nu exist incertitudini importante, dac standardele contabile i legislaia n vigoare au fost respectate, se poate emite o opinie cu rezerve i nu una advers. n raportul de audit, n paragraful referitor la opinie, se va prezenta: Dup prerea noastr, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei patrimoniale i a preformanelor financiare la 31 decembrie 2009 i nu sunt conforme cu prevederile legale, statutare i standardele internaionale. Pentru a face distincia dintre tipurile de opinii, voi prezenta un tabel n care sunt ilustrate conjuncturile n care poate aparea unul dintre cele trei tipuri care creaz dificultate(cu rezerve, imposibilitate i contrar).

Tabelul 1. Opinii de audit, altele dect cea fr rezerve Caz Condiie Opinie Obiectivul auditului nu este atins n Se emite o opinie cu rezerve. mod adecvat, dar se poate emite o opinie. A. Obiectivul auditului nu este atins sau Se raporteaz imposibilitatea exist incertitudini fundamentale. emiterii unei opinii. Nu s-au respectat referinele Se emite o opinie cu rezerve. contabile reinute pentru audit sau prezentarea informaiilor contabile este improprie, dar auditorii cred c n condiiile respective situaiile financiare prezint totui o imagine fidel n ansamblul lor. B. Auditorul crede c abaterea de la Se emite o opinie advers. criteriul de raportare avut n vedere este att de mare nct situaiile financiare nu mai prezint o imagine fidel. (Sursa: Dobroeanu L., Dobroeanu Camelia Liliana, Audit-concept i practici. Abordare naional i internaional, Ed.Economic, Bucureti, 2002, pag.313)