1.1 FAZELE PROCESULUI DE AUDIT(MISIUNEA DE AUDIT) 1.1.

1 DEFINIRE MISIUNE DE AUDIT,IMPORTAN, ROL

Prin activitatea de audit nelegem n sens larg efectuarea operaiunilor de inventariere a activelor i valorificarea acestora, efectuarea unor analize economico -financiare laborioase, utilizarea pe baza raionamentului profesional precum i a unor teste de conformitate n vederea exprimrii unei opinii, avnd n vedere politicile contabile adoptate i a Standardelor Internaionale de Audit, care se refer la evaluarea activitii de control intern, a procedurilor de stabilire a pragului de semnificaie lund n calcul posibilitatea existenei unor riscuri i stabilirea recomandrilor conducerii, contribuind la mbuntirea calitii misiunii de audit pe de o parte, iar pe de alt parte a ntregii activiti a entitii auditate. n ceea ce privete rolul auditului financiar, acesta const n verificarea i examinarea informaiei financiare avnd o utilitate intern (conducerea i gestionarea ntreprinderii) i o alta extern, de informare a terilor (acionari, investitori, instituii guvernamentale, clieni, furnizori, creditori, instituii bancare i alii), exercitat n scopul protejrii resurselor i asigurrii credibilitii acestor informaii. Scopul final al auditului l constituie ns verificarea i certificarea situaiilor financiare anuale, concretizat prin ntocmirea raportului de audit, prin intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale. O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite in toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, in toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii echivalente. Pentru a-i forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care sa-si fondeze aceasta opinie. Opinia auditorului ntareste credibilitatea situatiilor financiare furnizand o asigurare ridicat dar nu absolut; asigurarea absolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la rationament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern, faptul c majoritatea informatiilor probante conduc mai mult la deductii decat la convingeri din partea auditorului. In cadrul unui audit al situatiilor financiare, auditorul, fie ca isi desfasoara misiunea pe baza de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - aceast opinie independent n mssura sa judece sau s apere in mod egal pe toi utilizatorii informatiei contabile, pe toti actorii participanti la viaa economico-sociala dintr-o intreprindere, si anume: actionarii, statul (bugetul), salariatii, bancile, tertii debitori si tertii furnizori etc. n domeniu se ntlnesc mai multe tipuri de misiuni de audit: Misiune de audit iniial- Un angajament n care fie situaiile financiare ale entitii sunt auditate pentru prima dat; fie situaiile financiare pentru perioada precedent au fost auditate de ctre un alt auditor. Misiune de revizuire- Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, orice

atrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil. Misiune privind procedurile cuvenite- Misiunea prin care un auditor se angajeaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat i s raporteze asupra constatrilor efective. Destinatarii raportului trebuie s i formeze propriile lor concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile ar putea interpreta n mod eronat rezultatele. Misiune de baz n auditul financiar-este acea activitate desfurat n scopul certificrii conturilor, auditorii avnd obligaia de a respecta o metodologie ce cuprinde etape de lucru, iar pentru fiecare dintre acestea se aplic tehnici sau procedee de investigaie. Prin sintez, pot spune c misiunea de baz cuprinde trei faze principale, n cadrul crora se detaliaz fazele secundare. Astfel, avem: faza iniial, faza executrii i faza concluziilor. Faza iniial cuprinde: - Acceptarea misiunii - Orientarea i planificarea misiunii - Planul de misiune Faza executrii cuprinde: - Aprecierea controlului intern - Controlul conturilor - Examenul situaiilor financiare Faza concluziilor cuprinde: - Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului - Chestionarul sfritului lucrrilor Dac ne referim la procesul de audit bazat pe acte, proceduri i competene se pot distinge 10 etape1: 1. Programarea activitii 2. Delimitarea obiectivelor n ordinea importanei 3. Certificarea dovezilor obiective legate de realizarea demersului de control 4. Aplicarea tehnicilor, procedurilor, mijloacelor pentru efectuarea sistematic a controlului 5. Formalizarea procedurilor i notificarea constatrilor 6. Stabilirea abaterilor 7. Stabilirea legal a rspunderilor pentru faptele constatate ce reprezint abateri 8. Dispunerea de msuri pentru remedierea deficienelor 9. ncheierea i comunicarea actelor de control 10. Utilizarea actelor de control pentru decizii n scopul mbuntirii continue a calitii mediului ntreprinderii i a performanelor. n timpul aplicrii tehniciilor de lucru, a procedurilor pentru efectuarea auditului, auditorul poate s descopere fraude, nereguli sau ilegalitii, ns nu trebuie s aibe ca i premis intenia de a le descoperi. Aadar, misiunea de audit nu trebuie s fie pus sub semnul prezumiei c trebuie s se descopere malversaiuni, ci obligaia celui care o desfoar este aceea de a susine constatrile cu dovezi clare, de a cuta probe obiective, iar n cazul n care descoper greeli sau n cadrul fiecrei etape auditorul folosete una sau mai multe tehnici de lucru, n funcie de complexitatea situaiei, dar i de ct de multe informaii dorete s acumuleze.
1

erori s acioneze n cauz, adic s informeze conducerea entitii i s propun ajustri pentru o reflectare ct mai fidel a realitii.

1.1.2

ETAPELE MISIUNII DE AUDIT

n subcapitolul anterior am realizat o niruire a fazelor care trebuie respectate n cadrul unei misiuni de audit. n acest paragraf m voi referi la cele trei faze principale prin descompunerea lor n faze secundare i detalierea fiecreia dintre acestea. Aa cum am putut observa, FAZA INIIAL cuprinde trei faze secundare, i anume: Acceptarea misiunii n cadrul acestei etape auditorul decide, pe baza propriilor aptitudini i motivaii, dac este capabil s duc la finalitate misiunea ncredinat. Pentru a lua decizia cea mai bun, auditorul verific dac dispune de competenele necesare pentru a finaliza misiunea, de timpul i resursele necesare, de personal adecvat i, nu n ultimul rnd, dac nu se afl n stare de incompatibilitate. Potrivit recomandrilor internaionale de audit IFAC, acceptarea misiunii de audit ar trebui s se fac prin ncheierea unei scrisori de misiune care va conine obiectivele, ateptrile i responsabilitile fa de client, forma raportului. Acesta este un document emis de auditor si acceptat de client indiferent de forma. De asemenea, se mai poate opta pentru ncheierea unui contract, caz n care se vor stipula drepturile i obligaiile fiecrei pri. Orientarea i planificarea misiunii auditorul trebuie s ia n calcul timpul pe care l necesit rezolvarea competent i calitativ a misiunii de audit i n acest sens apeleaz la orientare i planificare. n aceast etap, auditorul trebuie: - S i asigure o cunoatere general a ntreprinderii i a domeniilor prioritare de dezvoltare, obiectivul fiind de a identifica riscurile.2 Astfel, o bun cunoatere a activitilor entitii auditate, permite auditorului s identifice i s ineleag evenimentele, operaiile efectuate de ctre aceasta. n aceast etap sunt colectate ct mai multe informaii pentru a cunoate ct mai bine realitatea faptic dincolo de cifrele pe care auditorul trebuie s le certifice, iar tehnicile de lucru utilizate sunt: dialogul i interviul, analiza documentaiei interne i externe, vizite la faa locului. - S identifice sistemele i domeniile semnificative, s stabileasc elementele crora le va acorda o atenie mai sporit n cadrul demersului operaional de audit3. Auditorul se va concentra, n special, asupra acelor operaii sau posturi care sunt supuse unor riscuri mult mai mari. n acest sens, n audit exist noiunea de prag de semnificaie care presupune concentrarea ateniei asupra elementelor semnificative, a cror sume depesc pragul de semnificaie i ignorarea acelor care se afl sub acest prag.4

2 3

Se refer de fapt la riscurile proprii ntreprinderii, grefate pe particularitile acesteia. Auditorul nu verific toate conturile, ci numai pe acelea care sunt semnificative i necesare pentru fundamentarea unei opinii obiective. 4 Apare totui un risc, acela de nedetectare a unor erori semnificative, acesta fii nd generat dac auditorul alege o procedur de control inadecvat.

Planul de misiune5 - pe baza riscurilor identificate se elaboreaz planul de audit care cuprinde totalitatea zonelor ce vor fi supuse controlului, dar i resursele necesare. Necesitatea planului de audit(misiune) este impus de dorina de a realiza servicii de calitate, ntr-un timp ct mai scurt. Astfel, prin intermediul planului se pot stabili aspectele eseniale de audit, crora li se va acorda o atenie sporit, se pot identifica posibilele probleme i rezolvarea rapid a acestora. Acest plan este util i la atribuirea de sarcini membrilor echipei, realizndu-se i o mai bun coordonare a lucrului n echip. Pentru punerea n practic a planului de audit, auditorul elaboreaz i documenteaz un program de lucru n care definete natura, termenele i finalitatea procedurilor de audit. Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit. n cadrul planului pot fi detaliate obiectivele auditului, bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur folosit, acesta putnd conine: - Prezentarea societii(denumire, sediul, capital social, acionarii, nregistrare, scurt istoric, piaa, concurena); - Informaii contabile(bugete i conturi previzionale, particularitile sistemului contabil, principiile contabile respectate, comparabiliti plurianuale); - Definirea misiunii(natura misiunii-conturi anuale, conturi consolidate, previziuni-, ali auditori, experi sau cenzori care desfoar misiuni n ntreprindere); - Sisteme i domenii semnificative(prag de semnificaie, funcii i conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care auditorul de poate baza); - Orientarea programului de lucru(aprecierea controlului intern, confirmri de obinut, efectuarea de inventarieri, asisten de specialitate necesar, documente de obinut); - Stabilirea echipei i a bugetului; - Planificarea(repartizarea lucrrilor, lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente care trebuie emise). FAZA EXECUTRII Aprecierea controlului intern - obiectivul urmrit n aceast etap este de a determina n ce masur auditorul se poate spriji pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legatur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor. Aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i niciodat un scop. Aria de aplicabilitate a controlului intern o constituie sistemele de contabilitate, de producere, interpretare, analiz i stocare a informaiilor, urmrind evitarea erorilor, a fraudelor, precum i integritatea, materialitatea, costurile i eficiena utilizrii resurselor.
Etapele aprecierii controlului intern sunt: - nelegerea i descrierea sistemelor semnificative - aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a ntelege mai bine ntreprinderea sub toate aspectele (naturii activitii desfurate, proceselor de fabricaie, circuitul documentelor i al informaiilor contabile, realit ile ce se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice, identificarea i localizarea zonelor de risc mai important care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare). Descrierea procedurilor de control intern poate fi facut cu ajutorul tehnicilor:
5

Pe baza acestui plan se organizeaz programele de lucru ale fiecrui membru

narativ (descriptiv) = obinerea procedurilor existente si a controalelor instituite prin chestionarea prealabil sau din manualul de proceduri; sub form de diagrame (flow-chart) = care formalizeaz cu ajutorul unor scheme circulaia documentelor n intreprindere, precum i controalele efectuate de persoanele responsabile. - Confirmarea nelegerii sistemului; testele de conformitate = practic, aceasta etapa se realizeaz n primul an, n acelai timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii procedurii i asigurarea c aceast procedur a fost corect descris. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca: observarea direct, confirmarea verbal a celor ce utilizeaz procedura respectiv, existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere), observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-l testa. Sistemul de control intern este integrat auditului financiar i se constituie ca un sistem de organizare care administreaz proceduri contabile de tratare a informaiilor, de verificare i certificare a concordanelor i corelaiilor pentru controlul faptic, prevederea i delegarea de autoritate, supraveherea standardizat, integrarea i interpretarea soluiilor. n teorie sunt recunoscute urmtoarele tipuri de sisteme de control: 1. Control invizibil medierea dintre autoritate i responsabilitate; 2. Control organizaional presupune evaluarea, certificarea i coordonarea prin transmiterea de sarcini i urmrirea modului n care sunt respectate; 3. Control operaional se bazeaz pe ierarhie i reea i urmrete, prin construirea de modele operaionale, verificarea strilor de echilibru; 4. Control contractual are la baz premisa c procesele ntreprinderii mbrac forma unor tranzacii, drepturi i obligaii, costuri i avantaje; 5. Control informaional prelucrarea, stocarea, analiza i interpretarea informaiilor; 6. Control integrat de gestiune se bazeaz pe modelare, srategie, bugete. Aprecierea controlului intern se face asupra operaiilor curente i repetitive, n cazul unor operaii excepionle se realizeaz o verificare direct pe baza existenei unor justificri. Importana acestei etape reiese din faptul c influeneaz n mod direct controlul direct al conturilor, n cazul n care procedurile de audit aplicate nu sunt tocmai adecvate vor determina efectuarea de teste de validare exaustive, ceea ce implic un volum foarte mare de munc.

Controlul conturilor const n aplicarea procedurilor de verificare a concordanei ntre sumele din conturile anuale i diverse documente justificative, situaii, registre, balane, fie, foi de lucru. Aceast etap se materializeaz n intervenii ale auditorului n contabilitatea firmei. Pe baza constatrilor din etapa precedent, auditorul procedeaz la intervenii proprii n contabilitatea firmei. n etapa de fa, auditorul are sarcina de a obine elemente probante, suficiente i adecvate, de a le reuni, n final obinnd concluzii rezonabile pe baza crora poate s i fundamenteze opinia. Pentru realizarea celor enumerate mai sus, auditorul i folosete judecata profesional, i alege singur criteriile i condiiile de lucru, neexistnd standardizat numrul optim de controale care trebuie efectuate. Pentru realizarea controlului conturilor i pentru culegerea de elemente probante, se folosesc mai multe tehnici: inspecia, observaia, cererea de confirmare, calculul prin proceduri analitice. Potrivit normelor internaionale de audit, elementele probante sunt elocvente i sigure n msura n care informaiile, preluate din diferite surse, se coroboreaz i permit certificarea acelorai ipoteze(Norma internaional 500, punctul 16). Principalele tehnici utilizate pentru colectarea de elemente probante sunt:

a) Observaia, inspecia, inventarierea6 const n examinarea activelor, conturilor, dar i n observarea modului de aplicare a procedurilor. Aceast tehnic are patru semnificaii distincte, i anume: - Certificarea real a unui activ msurabil; - Controlul etalonrii standardizate a mijloacelor i instrumentelor de msurare; - Verificarea contabil a concordanei calculelor aritmetice, scriptic i faptic; - Verificarea situaiei contabile a unui cont, adic concordana dintre soldul iniial, rulaje, rulaje cumulate, total sume i sold final, concordana dintre analitice i sintetic, confirmarea legal a realitii. b) Confirmarea extern7(direct, cu nscrisuri de la teri) const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturilor bilaterale, asupra operaiilor derulate, toate acestea fiind confirmate prin documente care servesc ca i prob de audit. Aceste documente sau informaii sunt obinute de auditor prin coresponden oficial, nefiind indicat s apeleze la intermediari. c) Examenul documentelor8 primite de la ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaiilor respective; d) Examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii, facturi, conturi, balane; e) Controlul aritmetic; f) Analize, estimri i confruntri ntre informaii i documente; g) Examenul analitic, care const n: efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii; analiza abaterilor i tendinelor; studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate; h) Informaii verbale obinute de la conducere i de la alte persoane din ntreprindere. Examenul situaiilor financiare presupune verificarea sistematic a coerenei sumelor reflectate n raportrile financiare(bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar, situaia modificrii capitalului propriu, note explicative). FAZA CONCLUZIILOR Evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului se refer la acele evenimente semnificative care apar sau sunt descoperite ulterior datei de nchidere a exerciiului financiar. Acest problem o voi trata nt-un mod mai detaliat deoarece este un punct important n lucrarea de fa. Ilustrarea tuturor elementelor de mai sus a fost fcut tocmai pentru a vedea ntregul demers pe care auditorul l realizeaz n misiunea sa de audit, dar i de a vedea locul sau, mai bine zis, momentul cnd intervine problema evenimentelor ulteriuoare. Aadar, lmuririle cu privire la definirea, tipologia i influena pe care o pot avea aceste evenimente att asupra situaiilor financiare ale ntreprinderii, ct i asupra raportului de audit le voi relata ntr-un subcapitol distinct. Utilizarea lucrrilor altor profesioniti n cadrul auditului extern auditorii sunt obligai, de circumstane, dar i de complexitatea lucrrilor desfurate, s recurg la serviciile altor profesioniti, cum ar fi: ali auditori, ali experi (evaluatori, experi n IT, avocai), auditori interni. Indiferent de categoria de specialist la care apeleaz, responsabilitile revin exclusiv auditorului de drept.
6

Reprezint cea mai eficient prob pentru securiatatea activelor i utilizeaz cea mai cunoscut formul: stoc iniial+Intrri=Ieiri+Stoc final. 7 Este cunoscut i sub numele de circularizare. 8 Se refer la ansamblul de documente care sunt fie create, fie prelucrate sau arhivate de ntreprindere.

 Lucrrile necesare nchiderii9 - putem aminti aici scrisoarea de afirmare, prin aceasta realizndu-se o recapitulare, ntr-o manier complet, a declaraiilor conducerii executive. Rolul acestei scrisori este de a stabili responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare, fiind util auditorului n colectarea probelor de audit, atunci cnd nu are alte mijloace la dispoziie. Pe lng scrisoarea de afirmare, ca i lucrare de nchidere, putem aminti nota de sintez, aceasta sintetiznd toate constatrile i precede raportul de audit. Alte lucrri necesare nchiderii; Raportul de audit - este instrumentul de comunicare al auditorului cu utilizatorii situtiilor financiare auditate, dar i instrument prin care se stabilete responsabilitatea final. Raportul de audit, va face, de asemenea, obiectul unui capitol distinct, datorit faptului c evenimentele ulterioare pot influena opinia auditorului, aceasta constituind un element esenial al raportului. Documentarea lucrrii de audit se concretizeaz n dou dosare, care se ntocmesc pentru fiecare client n parte. Astfel, auditorul ntocmete dosarul exerciiului(cuprinde toate documentele colectate n timpul misiunii) i dosarul permanent(se preiau din cadrul dosarulii exerciiului acele lucrri care au valabilitate o perioad mai mare de timp). Aceste dosare sunt pstrate n vederea controlului de calitate pe care l face organismul profesional asupra aciunii auditului.

n literatura de specialitate, pentru desemnarea acestei etape, se mai folos ete i noiunea de chestionarul sfritului lucrrilor de audit.