Diploma - WWW - Tocilar

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.
Consideratii generale privind sistemul fiscal din Romania
CAPITOLUL I: CONSIDERAII GENERALE PRIVIND SISTEMUL FISCAL DIN ROMNIA 1.1. Sistemul fiscal caracterizare general. n domeniul fiscal sunt vehiculate mai multe noiuni care se refer la unul i acelai obiect i anume aezarea, urmrirea i perceperea impozitelor, a taxelor i a altor venituri n favoarea statului, care sunt cuprinse, n marea lor majoritate, n bugetul de stat. Noiunea cea mai cuprinztoare care definete cel mai bine aria de cuprindere a domeniului fiscal i a ntregii activiti fiscale este cea de sistem fiscal. Totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice formeaz sistemul fiscal. Toate aceste impozite i taxe sunt percepute prin organe specializate ale statului, n baza unor reglementri legislative. Deoarece impozitele i taxele sunt instituite prin legi sau acte normative, care consfinesc dreptul de crean fiscal a statului asupra contribuabililor, toate aceste reglementri legislative de natur fiscal sunt considerate ca fcnd parte din sistemul fiscal. Dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor se pot realiza numai prin utilizarea i punerea n funciune a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici i instrumente fiscale, prin aplicarea crora s fie satisfcute i anumite principii sau cerine pe care s le ndeplineasc sistemul fiscal pentru a fi considerat raional. Aplicarea legilor fiscale, asigurarea bunei funcionaliti a mecanismului fiscal i realizarea creanelor fiscale impune existena, organizarea i activitatea unor organe specializate ale statului, a unui aparat fiscal, fr de care toate celelalte componente ale sistemului fiscal ar rmne inerte. Pentru a fi considerat raional, sistemul fiscal trebuie s ndeplineasc mai multe cerine, s aib o serie de principii, deci s se caracterizeze prin anumite trsturi i funcii. Principiile impunerii formulate de omul de tiin Maurice Allais:
Pagina 1 din 95
- individualitatea presupune c, n cadrul unei societi democratice, omul, i nu statul, constituie obiectul final i preocuparea esenial, ca urmare, fiscalitatea trebuie s constituie un mijloc de asigurare pentru deplina dezvoltare a personalitii fiecrui cetean, corespunztor propriilor lor aspiraii; - nediscriminarea - presupune c impozitul s fie stabilit potrivit unor reguli unitare pentru toi, fr discriminri directe sau indirecte, fa de unele grupe sociale; - impersonalitatea - presupune c stabilirea i prelevarea impozitului nu trebuie s implice cercetri de tip inchiziional asupra vieii persoanelor sau asupra gestiunii ntreprinderilor, innd seama c finalitatea vieii n societate trebuie s fie respectul persoanei umane; - neutralitatea spune c impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n economie, dimpotriv, el trebuie s stimuleze realizarea unei economii mai eficiente, pornind de la cerinele progresului economic, impozitul nu trebuie s se aplice beneficiilor care sunt obinute n urma reducerii costurilor sau a mai bunei orientri a produciei, ntruct aceste beneficii constituie motorul esenial al unei economii de pia. Dac unitile sau participanii la activitatea economic constat c beneficiile lor sunt impuse cu prea mult asprime, incitarea lor pentru o mai bun i eficient gestiune nu poate dect s se diminueze corespunztor; - legitimitatea - presupune c, pe ct posibil, veniturile provenind din serviciile efectuate n folosul colectivitii, cum sunt veniturile din munc, veniturile provenind dintr-o mai bun gestiune sau din asumarea unor riscuri, trebuie s fie considerate ca legitime, respectiv meritate i s nu fie impozabile; totodat, pe ct posibil, fiscalitatea trebuie s taxeze acele venituri care nu pot fi considerate ca legitime, adic veniturile care nu corespund unui serviciu efectuat n folosul societii, i, deci, sunt nemeritate; - lipsa de arbitrariu, care spune c impozitul trebuie s fie prelevat potrivit unor principii simple, clare i care s nu poat s dea loc nici unui arbitrariu. Trsturile ce caracterizeaz sistemul fiscal sunt urmtoarele: universalitatea impunerii. unitatea impunerii. echitatea impunerii. Potrivit universalitii, n sfera de cuprindere a impunerii trebuie s se regseasc toi pltitorii care obin sau realizeaz acelasi obiect care intr sub incidena impunerii. Unitatea impunerii presupune ca asezarea i perceperea impozitelor i taxelor s se fac pentru toi pltitorii dup criterii unitare i stiintifice.
Pagina 2 din 95
Potrivit echitii fiecare pltitor contribuie prin plata impozitelor i taxelor, la realizarea resurselor bugetare n funcie de veniturile sale. n procesul aezrii, urmririi i perceperii impozitelor, aceste prghii ale sistemului fiscal dau posibilitatea statului ca, prin aparatul su specializat, s exercite controlul asupra economiei, n anumite limite. Volumul diferit al impozitului perceput, innd seama de mrimea venitului sau a averii, rspunde unor criterii de echitate i satisface o alt trstur a sistemului fiscal, i anume, funcia social, potrivit creia sunt favorizate categoriile de contribuabili cu venituri mai mici i greuti materiale mai mari, ca i agenii economici care utilizeaz fora de munc cu capacitate mai redus (nevztori, handicapai). Sistemul fiscal trebuie s ndeplineasc i o funcie stimulativ, n sensul acordrii de faciliti agenilor economici aflai n primii ani de activitate i de nlesniri pentru investitorii i reinvestitorii de capital, n scopul dezvoltrii activitii lor economice, crerii de noi locuri de munc, sporirea volumului mrfurilor i serviciilor. n Romnia, n conformitate cu Legea Finanelor publice (Legea nr. 72/1996), resursele financiare publice sunt formate din ansamblul veniturilor administraiei de stat centrale, ale administraiei de stat locale, veniturile asigurrilor sociale de stat i ale fondului pentru plata ajutorului de omaj. Resursele administraiei de stat centrale cuprind impozitele i taxele, venituri nefiscale, mprumuturile, precum i alte resurse cu caracter ntmpltor. Resursele administraiei de stat locale i ale altor colectiviti publice cu autonomie financiar cuprind impozitele, veniturile nefiscale i taxele cu caracter local, transferurile (subveniile) primite de la administraia de stat central, mprumuturile i alte resurse. Avnd n vedere gruparea economic, resursele financiare publice sunt structurate n: venituri din capital i subvenii. Astfel, resursele bugetului administraiei de stat centrale sunt cele din schema de mai jos: Venituri curente Venituri fiscale Impozite directe Impozit pe profit Impozit pe Venituri nefiscale Venituri din dividende la capitalul social al societile comerciale Vrsminte din profitul net al regiilor autonome Vrsminte de la instituiile publice
Impozite indirecte Impozit pe circulaia mrfurilor Taxele vamale
Pagina 3 din 95
salarii Alte impozite
Alte impozite indirecte
Diverse venituri
directe Venituri din capital Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului Venituri din valorificarea de bunuri ale Venituri din valorificarea de bunuri Institutiilor publice stocurilor de la rezerva de stat i mobilizare Veniturile publice curente sunt considerate venituri care se ncaseaz cu regularitate la buget, constituind o surs permanent. Impozitele directe se stabilesc pe baza unor cirterii exterioare i au ca obiect al impunerii pmntul, cldirile, activitile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc. Trecerea de la impozitele reale la impozite personale i diferenierea acestora n impozite pe venit i impozite pe avere, s-a manifestat n timp, n sensul ridicrii procentajului pn la 80 - 90 % din totalul veniturilor curente. Impozitele indirecte se realizeaz sub forma impozitelor pe consum la vnzarea diferitelor mrfuri sau la prestarea anumitor servicii. Cotele de impozit sunt percepute n procente proporionale asupra valorii mrfurilor vndute i a serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitatea de msur. Veniturile de la ntreprinderile i proprietile statului reprezint prelevri cu caracter nefiscal, care se ncaseaz n etapa repartiiei primare a venitului naional. Aceast categorie de venituri reprezint o pondere relativ redus (10%) n formarea veniturilor bugetului de stat. Resursele bugetelor locale au aproximativ aceeai structur, cu deosebirea c, pe lng veniturile curente i cele din capital, intervin i subveniile (transferurile) primite. Resursele extraordinare sunt cele la care statul recurge n situaii excepionale, cnd, practic, resursele curente nu acoper cheltuielile. n grupa resurselor extraordinare se includ: emisiunea de bani de hrtie peste necesitile reale ale circulaiei bneti, mprumuturile de stat interne i externe, sume rezultate din lichidarea participaiilor de capital n strintate, Resursele instituiilor publice i activitilor autofinanate sunt formate numai din venituri curente. Acestea sunt grupate pe domenii de activitate, i anume: nvmnt,
Pagina 4 din 95
sntate, cultur, art, asisten social, sport, gospodrie comunal i locuine, cercetare tiinific, agricultur, silvicultur, ape i mediu nconjurtor, alte domenii de activitate. Resursele bugetului asigurrilor sociale de stat cuprind venituri curente i subvenii. Resursele fondului pentru plata ajutorului de omaj sunt venituri curente, provenind din contribuii primite de la persoane fizice i juridice care utilizeaz munca salariat i contributii primite de la salariai. n caz de necesitate, la acestea se adaug subveniile de la bugetul administraiei centrale de stat. Factorii care determin creterea resurselor financiare publice pot fi sintetizai n urmtoarele categorii: a) factorii economici, care determin creterea produsului intern brut i pe aceast baz, sporirea veniturilor impozabile; b) factori monetari (dobnd, credit, masa monetar) care i transmit influena prin pre. Creterea preurilor determin, n anumite condiii, creterea salariilor i a profiturilor i, implicit, sporirea resurselor din impozite directe; c) factori sociali, a cror influen este tot mai puternic pe msura accenturii rolului social al statului, care presupune redistribuirea resurselor n scopul satisfacerii nevoilor de educaie, sntate i securitate social; d)factori demografici, care determin sporirea numrului contribuabililor; e) factori politici i militari care, prin msurile de politic economic, social i financiar pe care le implic, pot avea efecte multiple: sporirea produciei i a veniturilor, creterea contribuiilor pentru asigurrile sociale, sporirea fiscalitii, a presiunii asupra bugetului public naional. Toate acestea influeneaz nivelul resurselor financiare publice. Unele msuri cu caracter militar, strile conflictuale, situaiile de rzboi, determin nevoia suplimentar de resurse financiare publice. Pe de alt parte, pot aprea chiar noi impozite generate de venituri suplimentare obinute n timpul ori ca urmare a rzboaielor; f) factori de natur financiar, ce sintetizeaz, de fapt, influena celorlali factori prin dimensiunea cheltuielilor publice, a cror cretere determin sporirea resurselor financiare publice. n acelai context, deficitul bugetar, pentru a putea fi acoperit, presupune creterea nivelului resurselor publice. n ara noastr, resursele financiare publice sunt reprezentate, n cea mai mare msur, de veniturile cu caracter fiscal. 1.2. Impozitele si taxele- surse permanente de formare a resurselor financiare publice
Pagina 5 din 95
Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului, n vederea acoperirii cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu tilu nerambursabil i fr contraprestaie din partea statului. Taxele reprezint plata serviciilor, lucrrilor i altor activiti ale unor organe sau instituii de stat. Taxele ntrunesc majoritatea trsturilor specifice impozitelor i anume: caracter obligatoriu, titlu nerambursabil, urmrire n caz de neplat. Principalele deosebiri ntre tax i celelalte impozite constau n faptul c taxa se percepe numai de la cetenii care solicit organelor publice respective ndeplinirea unor anumite prestaii sau servicii. Principiile care se au n vedere la stabilirea si aplicarea taxelor sunt urmtoarele: unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singura dat. rspunderea pentru nendeplinirea obligatiilor de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv i nu debitorului. nulitatea actelor nelegal taxate. taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat. 1.2.1. Coninutul i rolul impozitelor Impozitul este o contribuie bneasc n sensul c, persoanele fizice i juridice sunt datoare s participe, dup anumite criterii, la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii, necesare finanrii ntregii colectiviti. Impozitul este o contribuie obligatorie, n sensul c toate persoanele fizice i juridice care beneficiaz de aciunile sau obiectivele finanate din fondurile generale ale societii, trebuie s participe la formarea acestor fonduri. Este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau posed un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaz impozit. Dreptul de a introduce impozite l are statul i el se exercit, de cele mai multe ori, prin intermediul organelor puterii centrale (Parlamentul), iar uneori i prin organele administraiei de stat locale. Parlamentul se pronun n legtur cu introducerea impozitelor
Pagina 6 din 95
de stat de importan naional, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite n favoarea unitilor administrativ - teritoriale. Impozitele sunt pli cu tilu nerambursabil i definitiv, n sensul c, odat fcute n scopul formrii fondurilor generale ale societii, ele sunt utilizate numai la finanarea unor aciuni i obiective necesare tuturor membrilor societii i nu unor interese individuale sau de grup. Sarcina achitrii impozitului pe venit revine tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs prevzut de lege. Aceast surs este, pentru muncitori i funcionari - salariul, pentru ageni economici profitul, pentru proprietarii funciari - renta, pentru deintorii de hrtii de valoare - venitul produs de acetia. Micii meseriai i liber-profesionitii suport impozitele din venitul realizat de pe urma activitii pe care o desfoar. Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c nici un impozit al statului nu se poate stabili i percepe dect n puterea unei legi, conform principiului dup care nullum impositum sine legae. Articolul 28, lit. a din Legea nr. 72/1996 privind finanele publice spune: impozitele, taxele i orice alte venituri se nscriu n bugetul de stat numai dac au fost stabilite prin lege. Impozitele sunt datorate de ctre persoanele fizice, persoanele juridice, n sensul c reprezint o modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societii. Impozitul se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile deinute, n sensul c, subiectele impozabile sau dobndesc, sau posed bunuri care, conform prevederilor legale, sunt impozabile. Rolul impozitelor se manifest pe plan financiar, economic i social, dar n mod diferit de la o etap de dezvoltare a economiei la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. Pe plan economic, rolul impozitelor se concretizeaz n ncercrile statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenie n activitatea economic. n funcie de intervenia legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca un instrument de stimulare sau de frnare a unei anumite activitti, de cretere ori de reducere a produciei sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare ori de ngrdire a comerului exterior, etc.
Pagina 7 din 95
Pe plan social, rolul impozitelor se concretizeaz n faptul c, prin intermediul lor, statul procedeaz la redistribuirea unei pri importante din produsul intern brut ntre clase i pturi sociale, ntre persoanele fizice i juridice. Din categoria factorilor externi sistemului de impozite, care influeneaz limita impozitelor ntr-o ar, se pot meniona: nivelul produsului intern brut pe locuitor, nivelul mediu al impozitului i productivitatea impunerii etc. n cadrul factorilor proprii sistemului de impozitare care influeneaz limita impozitelor, locul cel mai important l ocup progresivitatea cotelor de impunere i modul de determinare al materiei impozabile (aici intereseaz ce deduceri sunt admise din venitul brut pentru a se ajunge la venitul net impozabil etc.). Pentru ca prin impozite s se poat realiza obiectivele urmrite de ctre stat la introducerea lor, este necesar ca reglementrile fiscale s fie cunoscute i respectate att de organele fiscale, ct i de pltitori. Printre elementele impozitului se numr: subiectul (pltitorul), suportatorul, obiectul impunerii, sursa impozitului, unanimitatea de impunere, cota impunerii, asieta, termenele de plat etc. Subiectul impozitului este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. Suportatorul (destinatarul) impozitului este persoana care suport efectiv impozitul. n mod normal, subiectul impozitului ar trebui s fie i suportatorul acestuia. n realitate, sunt frecvente cazurile n care suportatorul impozitului este o alt persoan dect subiectul. Obiectul impunerii l reprezint materia supus impunerii. La impozitele directe, obiect al impunerii poate fi, dup caz, venitul sau averea. Astfel, n cazul impozitului pe profit, obiectul impunerii l constituie profitul, la impozitul pe salarii - salariul i alte drepturi de personal, la impozitul pe donatiuni - bunurile mobile i imobile care fac obiectul donaiei. n cazul impozitelor indirecte, materia supus impunerii poate fi produsul care face obiectul vnzrii, serviciul prestat, bunul importat sau cel exportat etc. Sursa impozitului arat din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. n cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide n toate cazurile cu sursa. n cazul impozitului pe avere, nu ntotdeauna exist o asemenea coinciden, deoarece, de regul, impozitul se pltete din venitul realizat de pe urma averii respective i numai arareori aceasta diminueaz averea propriu-zis. Cota impozitului sau cota de impunere reprezint impozitul aferent unei uniti de impunere. Unitate de impunere poate fi: unitatea monetar, n cazul impozitului pe venit,
Pagina 8 din 95
metrul ptrat de suprafa util, la impozitul pe cldiri, hectarul, la impozitul funciar, bucata, kilogramul, litrul, etc. la unele taxe de consumaie. Impozitul poate fi stabilit ntr-o sum fix sau n cote procentuale (proporionale, progresive sau regresive). Prin asiet se nelege totalitatea msurilor care se iau de organele fiscale n legtur cu fiecare subiect impozabil, pentru identificarea obiectului impozabil, stabilirea mrimii materiei impozabile si determinarea impozitului datorat statului. Termenul de plat indic data pn la care impozitul trebuie achitat statului. Neachitarea impozitului pn la termenul stabilit prin lege atrage dup sine obligaia contribuabilului de a plti i majorri de ntrziere. 1.2.2. Clasificarea impozitelor n practica financiar se ntlnete o diversitate de impozite care se deosebesc nu numai ca form, dar i ca coninut. Evoluia fiscal din fiecare ar conduce la modificri n ce privete categoriile de impozite i taxe, cuantumul i destinaia lor, precum i modul de aezare i percepere. innd seama de marea diversitate de forme pe care le-au avut i le au impozitele i taxele n diferite etape ale rii, ele pot fi grupate n funcie de mai multe criterii. n funcie de forma n care se obin de ctre stat, ntlnim: a) impozite n natur, avnd forma prestaiilor sau drilor n natur, fiind specifice i frecvente n ornduirile sclavagist i feudal; b) impozite pecuniare (n bani), care mbrac forma bneasc de percepere. Au o aplicare izolat, sporadic n ornduirile sclavagist i feudal, dar devin preponderente n capitalism, o dat cu extinderea relaiilor marf - bani. n funcie de obiectul impunerii, impozitele i taxele pot fi divizate n urmtoarele trei categorii: a) impozite i taxe pe avere, cum sunt, spre exemplu, impozitul pe cldiri i impozitul pe terenuri; b) impozite i taxe pe venit, care se stabilesc i se percep asupra veniturilor contribuabililor, persoane fizice sau juridice. Aceste impozite i taxe se realizeaz sub forma impozitului pe salarii, impozitului pe profit, etc. c) impozite sau taxe pe cheltuieli, pentru limitarea sau frnarea unor cheltuieli, cum este, spre exemplu, impozitul suplimentar pentru depirea fondului total destinat plii salariilor.
Pagina 9 din 95
Dup modul de percepere, distingem cea mai important grupare a impozitelor i taxelor, att din punct de vedere teoretic, ct i practic, fapt pentru care o regsim n toate lucrrile de specialitate i, n general, n legislaiile fiscale. Este vorba despre clasificarea n: a) impozite directe care au caracteristic faptul c se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevzute de lege. Ele se ncaseaz direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. Exemplu: impozitul pe profit, impozitul pe salarii; b) impozite indirecte care se percep cu prilejul vnzrii unor bunuri sau prestrii unor servicii (transport, spectacole, etc.) sau executrii de lucrri, ceea ce nseamn c ele vizeaz cheltuielile. n general, aceste impozite i taxe se includ n preul mrfurilor, serviciilor sau lucrrilor, astfel c se suport de consumatorii sau beneficiarii acestora, dup caz deci, de alte persoane fizice sau juridice dect subiectul impozabil. Exemplu: taxa pe valoarea adugat. Dac inem cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor directe, atunci acestea pot fi grupate n: a) impozite reale, care se stabilesc asupra unor obiecte materiale (case, terenuri, produse, etc.). Sunt denumite i obiective sau pe produs, deoarece se stabilesc asupra produsului, obiectului impozabil, fr a se avea n vedere situaia persoanei contribuabilului; exemplu: impozitul pe cldiri; b) impozite personale, care au n vedere, n principal, persoana contribuabilului, n conexiune cu veniturile sau averea sa, ori indiferent de acestea. Datorit acestor trsturi specifice, impozitele personale sunt denumite, uneori, subiective; exemplu: impozitul pe salarii. n acelai timp, impozitele indirecte sunt categorisite, n raport de diferite caracteristici, n: a) impozite sau taxe de consumaie, percepute asupra produselor i serviciilor de prim necesitate, prin adugarea lor la preul de vnzare. Unele sunt stabilite, spre exemplu, la buturi alcoolice, tutun, produse petroliere, sare, zahr, fin, etc. i asupra unor servicii, mai ales locale, cum sunt serviciile hoteliere, transporturile n comun i altele. n ara noastr, aceste taxe au fost desfiinate n data de 1 ianuarie 1949, dar au fost reintroduse la data decembrie 1991; exemplu: taxa pe valoarea adugat, accizele;
Pagina 10 din 95
b) monopolurile fiscale, a cror modalitate de impunere const n dreptul exclusiv al statului asupra produciei, vnzrii anumitor produse, cum sunt, spre exemplu: sarea, tutunul, buturile alcoolice, etc.; c) taxe vamale, stabilite asupra mrfurilor exportate, importate sau tranzitate pe teritoriul unui stat; d) alte impozite sau taxe cum sunt: taxe de timbru, de nregistrare, pe circulaia averii, etc. n funcie de scopul urmrit, avem urmtoarele categorii de impozite: a) impozite financiare, a cror stabilire are loc n vederea obinerii cheltuielilor publice, cum sunt: impozitul pe venit, impozitul pe cifra de afaceri (sau taxa pe valoarea adugat); b) impozitele de ordine, care au ca scop limitarea unor activiti, realizarea unor eluri de alt natur dect cel fiscal. De exemplu, prin instituirea unor taxe ridicate la vnzarea buturilor alcoolice i a tutunului se urmrete limitarea consumului acestora, avnd n vedere efectul lor nociv asupra sntii oamenilor care le consum. Dup frecvena de realizare, impozitele pot fi grupate n: a) impozite permanente, care au o anumit regularitate n aezare i percepere, fiind anuale sau lunare; b) impozite incidentale (ntmpltoare), care se stabilesc i se percep o singur dat (impozitul pe avere i ctigul de rzboi). innd seama de nivelul la care se administreaz, impozitele i taxele pot fi grupate n: a) federale sau statale (landurilor, cantoanelor) membre ale federaiei ori ale statului (n cazul statelor cu structura unitar); b) locale - ale provinciilor, departamentelor, judeelor, oraelor, comunelor. Clasificarea impozitelor de stat se prezint sintetic n schema urmtoare: I. Dup trsturile de fond si form Impozite fiscale directe Impozite reale Impozite personale a)impozit financiar Impozit pe Impozit pe b) impozit pe cldiri c) impozit pe venit a) impozit pe venit pers.fizice impozit pe avere impozit pe avere b) impozit pe Impozite fiscale indirecte Taxe de consumaie b) Venituri provenind de la monopoluri c) Taxe vamale
Pagina 11 din 95
activiti industriale d) impozit pe capitalul mobil
veniturile soc.comercial
circulaia averii impozit pe sporul de avere d) Taxe de timbru si de nregistrare
II. Dup obiectul: Impozite pe venit Impozite pe avere Impozite cheltuieli
III. Dup scopul urmrit Impozite financiare Impozite de ordine IV.Dup frecvena cu care se realizeaz Impozite permanente (ordinare) Impozite incidentale ( extraordinare)
V. Dup instituia care le administreaz: n statele de tip federal a) Impozite federale b) Impozite ale statelor, regiunilor provinciilor, membre ale federaiei c) Impozite locale 1.3. Prioriti ale politicii fiscale i bugetare n Romnia Politic fiscal reprezint totalitatea deciziilor de natur fiscal luate de factorul decident public, n scopul asigurrii resurselor financiare, destinate finanrii de natur economico-social n condiiile n care asupra economiei acioneaz factori reali sau obiectivi, a cror tendin nu este exclusiv ciclic. Indiferent de natura i amploarea macrodeciziilor fiscale, acestea se exercit prin constrngere public, care este organizat i legitim sub aspect social, determinnd evoluia structural a sistemului fiscal. Politica fiscal cuprinde ansamblul deciziilor prin care se realizeaz modelarea structural a sistemului fiscal i se asigur funcionarea acestuia, n scopul obinerii finalitilor dorite de decidentul public n economie. n statele de tip unitar a) Impozite ale administraiei de stat b) Impozite locale
Pagina 12 din 95
Raionalitatea deciziilor de politic fiscal implic respectarea principiilor de baz ale impunerii respectiv universalitatea, justiia, corectitudinea, randamentul i comoditatea prelevrilor fiscale. Tendina celei de a doua jumti a secolului al XX-lea este de integrare a economiilor unor ri.Scopul l constituie asocierea rilor sau formarea unor uniuni economice, precum i a forei de munc, n vederea utilizrii eficiente a resurselor i apropierea treptat a politicilor economice.n acest sens cea mai profund form de integrare economic o constituie Uniunea European. Politica fiscal a rilor care doresc s participe la aceste uniuni economice de tip regional, este influenat de condiiile care trebuiesc ndeplinite pentru a fi acceptate i respectiv de acordurile dintre rile semnatare. Integrarea pieelor necesit msuri de politic fiscal prin care s se asigure neutralitatea impozitelor indirecte asupra schimburilor economice dintre rile participante, folosirea acelorai tehnici de impunere a beneficiilor i pierderilor, reglementarea unitar a dublei impuneri internaionale n cadrul pietelor lrgite, asigurarea deplin a circulaiei capitalului i a sumelor economisite, schimbul de informaii pentru evitarea fraudei fiscale. Internaionalizarea economiei determin cresterea interdependenei dintre politicile fiscale provenite ale rilor membre.Armonizarea deciziilor de politic fiscal i de promovare a unei politici fiscale unitare la nivelul unor grupri de ri. Politica fiscal promovat de guverne poate menine, elimina sau diminua dubla impunere economic, prin folosirea unor procedee specifice (procedeul imputaiei, reduceri, deduceri) n cadrul tehnicilor de impunere.Aceste procedee pot fi utilizate n diverse direcii n scopul macrostabilizrii economice. Ptrunderea pieei naionale n spaiul economic i social european constituie un proces de durat, care necesit prezentarea unei strategii globale i de perspectiv asupra evoluiei structurale a economiei romneti. Deficienele finanelor publice romneti la nceput de mileniu vizeaz: imposibilitatea ncasrii sumelor predictibile. sistemul de faciliti acordate de regul pe criterii subiective. ntreinerea unor focare permanante de corupie. Singurele progrese reale n domeniul fiscal, care au dezavantajat de multe ori ara, sau nregistrat n ceea ce privete reducerea taxelor vamale i uniformizarea tarifului vamal n conformitate cu acordurile internaionale ale Romniei.
Pagina 13 din 95
Legislaia fiscal a fost, de asemenea amendat pentru a permite agenilor economici: amortizarea accelerat, deductibil din profitul impozabil, colectarea trimestrial a impozitului pe profit deductibilitatea total a cheltuielilor realizate pentru publicitate si reclam.Rata impozitului pe salarii a fost redus de la 60%, la 45% si 35%, dar i este prea mare pentru persoanele juridice si fizice care pltesc acest impozit. Reorganizarea sistemului fiscal a fost timid i nceat, astfel, acesta nu a putut rspunde stimulrii necesare pentru dezvoltarea economiei i mbun-tirea climatului general de afaceri.Politica de transparen a sistemului fiscal a lsat de dorit i a fost umbrit de lipsa de organizare, de multe ori dezastruoas, n colectarea impozitelor de la populaie. Reforma contabilitii s-a efectuat n salturi, corespunztoare unor ordine ale ministrului finanelor sau unor ordonane guvernamentale, insuficient gndite i structurate.Sa adoptat sistemul contabil francez, dar cu raportri statistice la organismele internaionale dup model anglo-saxon (american). Armonizarea fiscal cu statele Uniunii Europene este mult ntr-ziat.Organele de control ale sistemului au nregistrat numeroase abuzuri, unele grosolane, privind plata accizelor i a taxei pe valoarea adugat de ctre agenii economici.Sistemul de colectare a taxelor i impozitelor funcioneaz greu ineficient.Legea finanelor publice locale permite autoritilor locale s ncaseze impozite prin trezorerii locale, impozite care au fost pn acum percepute de autoritile centrale. Aderarea pe lng avantaje prezint riscuri, care trebuiesc identificate i eliminate. Se impune, armonizarea condiiilor ofertei i cererii pe toate sub-segmentele care formeaz piaa naional, cu cele existente pe piaa unic european, ntruct aceasta va sanciona unitile structurale n economie neviabile sau incapabile s se adapteze rapid la noile condiii concurentiale. Agenii economici n urma aderrii vor avea posibilitatea s acioneze pe o pia mai vast i stabil, care stimuleaz competitivitatea creterea investiiilor i a rentabilitiii. Un ansamblu de politici trebuie s asigure, ndeplinirea condiiilor de aderare i a cadrului economico-social capabil s susin eforturile de armonizare a legislaiei fiscale. Evoluia modului economico-social influeneaz asupra deciziilor de politic fiscal destinate asigurrii evoluiei structurale a sistemului fiscal romnesc i eforturile de integrare n dinamica economiei fiscale europene. Eliminarea frontierelor fiscale impune, eliminarea distorsiunilor existente pe subsegmentele pieei nationale.Aderarea va permite accesul la spaiul economic fr frontiere interne, n care libera circulaie a capitalului, a persoanelor, a mrfurilor i a serviciilor este asigurat.
Pagina 14 din 95
Anterior se impune asigurarea cooperrii administrative, armonizarea informaiilor statistice i schimbul reciproc de informaii. Armonizarea structural a sistemului fiscal romnesc cu cel european trebuie s pun la baz, principiul moderrii presiunii fiscale. Primul impune, eliminarea facilitilor fiscale care distorsioneaz relatiile concureniale pe pia i stimuleaz evaziunea fiscal legal.Al doilea principiu implic, diminuarea presiunii exercitate de fiscalitate asupra deciziilor psihologice individuale n domeniul muncii, consumului economisirii i investiiilor. Relaxarea politicii fiscale necesit n prealabil comprimarea economiei publice, controlul deficitului bugetar concomitent cu un bun randament al sistemului fiscal. Relaxarea politicii fiscale genereaz mrirea deficitului bugetelor i , deci unei politici de tax-cut pur va aprea efectul unei politici de tax-cut keynesian, abandonat la nivel european.Armonizarea apare ca un proces de durat, iar acesta este dependent de ansamblul politicilor promovate n economie. Agenii economici sunt stimulai i obligai s asigure comparabilitatea costurilor.Contribuie la cresterea specificitii n funcie de preul de revenire fr tax i la maximizarea eficienei economice a produciei la nivel internaional. Datorit unor raiuni de ordin economic i produsele lovite i cotele practicate sunt diversificate att n Romnia ct si la nivelul Uniunii Europene.rile europene au manifestat reticen fa de armonizarea accizelor.ntruct aceast implic fie reducerea fie eliminarea accizelor i deci pierderea ncasrii. Eliminarea obstacolelor fiscale necesit analiza i eliminarea distorsiunilor fiscale care influeneaz deciziile legate de munc, consum economisire i investire.Trebuie evitat concurena fiscal dintre statele europene.Se impune eliminarea posibilitilor ca, fiecare stat european s atrag spre piaa sa naional economic constituit n spaiul financiar european. Prezentarea domeniului fiscal a permis, reflecii sub aspect financiar a evoluiei societii umane, i eforturile teoriei de a cuta soluii eficiente pentru rezolvarea problemelor care apar, n scopul asigurrii funcionalitii sistemelor economico-sociale. Soluiile gndite si aplicate de factorul uman decident nu sunt perfecte i nici perene.Generalizarea efectelor acceptabile pentru evoluia societii umane i de a elimina sau mcar limita efectele inacceptabile.
CAPITOLUL II: EVAZIUNEA FISCAL N CADRUL SISTEMULUI MODERN

Pagina 15 din 95
2.1. Noiunea i formele evaziunii fiscale. nc de la nceputul secolului definirea evaziunii fiscale a creat deosebit de mari probleme pentru juritii romni.Lucrrile de specialitate scrise n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. Oreste Atanasiu consider evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag total sau n parte averea lor, obligaiilor stabilite prin legile fiscale n primul articol din Legea nr. 87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, se definete noiunea de evaziune fiscala ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat si fondurile speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili. Evaziunea fiscal este efectul logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune fiscal. Este evident legatura strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitelor i evaziune fiscal. n afara de spiritul de fraud care crete din simplul joc al interesului oricare ar fi cota impozitului pus n cauz, exist i alte mobile care pot s mping contribuabilul pn atunci onest, la o anumit disimulare. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile aceasta tinde s evadeze.Este un reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul, vrea s le impun prea mult Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil.Este vechea regul a lui Sismonde Impozitul nu trebuie niciodat s pun pe fug materia pe care el o lovete.El trebuie s fie cu att mai moderat cu ct aceasta bogaie este mai fugitiv. Se mai poate spune Impozitul poate ajunge la acel punct la care dac adaugm o cifr, i scdem produsul saua impune mult, este a primi puin. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare veniturile ce le are, ci el se va nconjura de precauiuni mai minuioase pentru a se sustrage de la obligaiile fa de stat.
Pagina 16 din 95
Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular. Ea este nclinat s considere impozitului mai mult ca un prejudiciu dect ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochii si pe acela care vrea s-I micoreze patrimoniul. A nela fiscul se consider ca o prob de abilitate nu de necinste: a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naitivitate nu de integritate. Acest spirit antifiscal manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adoptare n ara noastr a concepiilor moderne ale universitii i uniformitii impunerii. Democratizarea finanelor noastre publice, a produs o reacie antifiscal mai des n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerati sau se bucurau de importantele privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale. n acea perioada cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au fost unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic ns, agricultorul nu poate ascunde prin nsi natura ei impozabil, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil sau bilantier, diverse artificii pentru a evada. Categoriile folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub infinite forme, dar ele pot fi mprite n dou categorii: procedee ilicite pe de o parte. simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislaiei pe de alt parte. Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit avnd uneori i un caracter fraudulos i evaziunea fiscal legal sau mai bine tolerat. 2.1.1. Evaziunea fiscal legal. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut ale legilor i deci tolerat prin scpre din vedere. Evaziunea fiscal legal nu poate fi posibil dect datorit unei nenelegeri a legii i este frecvent mai ales n epoci cnd apar noi forme de ntreprinderi sau noi categorii de impozite. Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului, n cazurile de echivochitate sau chiar la facerea textelor de lege acetia trebuie exonerai de rspundere asa cum este admis i n dreptul civil ca, conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului-(art.983 cod civil)
Pagina 17 din 95
Regula dominant n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot s se neleag prin extensiunea lor.Este oprit a considera scopul cutat de legiuitor, pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite metode i exploatnd insuficienele legislaiei eludeaz n mod legal sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit acestei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel contribuabilii rmn n limita strict a dreptului lor i statul nu se poate apra dect printr-o legislaie bine studiat, clar, precis, stiinific. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul.n practic faptele de evaziune bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscallegal sunt foarte diversificate n funcie de inventivitatea contribuabilului i slbiciunile legii, dar cele mai des folosite sunt urmtoarele: practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de masini i utilaje pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea. folosirea n anumite limite, a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere. interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiintifice i sportive. formarea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel justificat din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. 2.1.2. Evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal. Prin acest tip de evaziune se nelege ascunderea obiectului impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei sale recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. Formele de evaziune fiscal frauduloas de care trebuie s se in ns seama sunt urmtoarele:
Pagina 18 din 95
declararea unor venituri impozabile inferioare celor reale. nedeclararea materiei impozabile. nregistrri cu scop de a micsora rezultatele. nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri. compensaiuni de conturi i reducerea cifrei de afaceri. mascri de pri din beneficiu prin omisiuni. crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve. falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative. contabilizri de cheltuieli i facturi fictive. Legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate i este de asteptat ca gravitatea pedepselor pe care le instituie i vor determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie, s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, pentru ca riscul pe care i-l asum nu este legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci este n joc o valoare mult mai mare i anume- libertatea. 2.2. Principiile dreptului fiscal n cazul evaziunii fiscale. Pentru majoritatea analitilor , evaziunea fiscal este una din bolile societilor moderne, alturi de economia subteran, corupia i altele.Cu ct aceast nclinaie este mai mare, cu att va fi nregistrat o pierdere mai mare de venituri fiscale din partea statului. Pe termen scurt evazionitii au de ctigat, n timp ce statul ( bugetul acestuia are de pierdut). Pe termen lung au de pierdut ceilali contribuabili care nu decurg la evaziune fiscal, prin ridicarea posibil a fiscalitii pentru rezolvarea resurselor financiare publice diminuate de evaziune fiscal. Legislaia fiscal denumit i drept fiscal, este conceput i susinut n doctrina european a finanelor publice cu menirea de a individualiza i pune n evident categoria normelor juridice privind veniturile publice, i, n special, impozitele. Ca atare , dreptul fiscal este ramura dreptului public care reglementeaz drepturile fiscului i prerogativele lui de activitate Modalitile de aezare , lichidare i ncasare a diferitelor impozite au n mod evident un caracter juridic.Apar urmtoarele principii care stau la baza dreptului fiscal i condiiile n care ele sunt aplicate. Principiul major este cel al legalitii impozitului care se refer la,pe de parte , puterile acordate administraiei, iar, pe de alt parte la garaniile acordate
Pagina 19 din 95
contribuabilului.Acesta poate contesta , n fata instanei, care este desemnat prin lege, impozitarea, dup o prealabil cerere de revizuire sau/ i contestaie pe lng administraia fiscal. Noiunea de legalitate a impozitului comport dou lturi.Conform primei laturi, norma fiscal trebuie , n mod indispensabil, s ii aib rdcin n lege i, numai subsidiar n regulament.Acest principiu desemneaz faptul c norma fiscal trebuie s aib un caracter legislativ, din moment ce termenii legal, legalitate exprim, mai curnd originea legislativ a regulii, notiunea de conformitate cu legea a unui act regulamentar sau individual. Articolul 137 din Constituia Romniei prevede c impozitele i taxele i orice alte venituri ale bugetului de stat i ale bugetului asigurrilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege Alin. 2 din art. 138 din Constituie prevede c i impozitele i taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judeene, n limitele i condiiile legii.In materie fiscal exist numeroase convenii internaionale bilaterale care tind s elimine dublele impuneri i care conin, de asemenea, clauze de asisten administrativ reciproc n materie de control i incasare, aceste convenii au o autoritate superioar acelor legi la care face referire art. 138 din Constituie. Reglementarea aplicrii legislaiei fiscale se refer la unele criterii de aplicare n timp i spaiu a acesteia nct s se poat proteja i realiza n mod eficient i n conformitate cu principiile ( canoanele) impunerii intereselor financiare ale statului i ale colectivitilor locale. 2.3. Imprecizii privind noiunile de evaziune fiscal i fraud fiscal Aceast deficien provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale legale. Confuzia terminologic este, de astfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Cel mai adesea frauda fiscal arat o infraciune conform legilor n vigoare i se distinge de evaziunea fiscal care se definete ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege. n rile de origine anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda iar tax avoidance red evaziunea fiscal.
Pagina 20 din 95
C.V.Brown i P.M.Jackson definesc tax avoidance (evaziunea fiscal) ca pe o rearanjare (reorganizare) legal a unei afaceri astfel nct s se minimizeze obligaia fiscal, iar tax evasion ca pe o rearanjare (reorganizare) ilegal a unei afaceri n acelai scop. n acelasi spirit, ntr-o lucrare american se spune Literatura fiscal privitoare la evaziunea fiscal i frauda este abundent, totusi nu exist indicii precise referitoare la diferenele dintre acestea. Evaziunea fiscal (avoidance) este minimizarea excesului de impozitare (tax burden) prin utilizarea alternativelor acceptabile reale Frauda fiscal ( tax evasion) pe de alt parte , este determinat de contribuabilii sau consilierii lor profesioniti, preocupai de intenia de a nu ine seama de legea fiscal n vigoare. n multe cazuri, schema evaziunii este exprimat ntr-o forma care nu nfiseaz realitatea Frauda legal, care este o expresie metaforic i ambigu este utilizat frecvent n rile francofone ( Frana, Elveia).Ea are dubl semnificaie uneori ea desemneaz subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare ( mai ales n cazul impunerii forfetare). 2.4. Manifestri tehnice ale evaziunii i fraudei fiscale. Frauda fiscal constituie o evaziune fiscal ilicit sau nelegitim care presupune eludarea n mod deliberat a legislaiei fiscale. n legatur cu frauda fiscal, n doctrina de specialitate s-a apreciat c reprezint un cancer ce afecteaz societatea civil i politic i care , dup unele opinii, ar fi de circa 25% din valoarea bugetului unei ri dezvoltate, ajungnd la procente impresionante n rile n curs de dezvoltare. Se consider c prima cauz a fraudei fiscale este nsui imposibilul, mai corect sistemul fiscal n cadrul creia se dezvolt, bazat pe principiul declarativitii contribuabilului ce beneficiaz de o prezumie de sinceritate i care este o incitaie la disimulare.De asemenea tehnica impozitrii, cu numeroase derogri ( reduceri i deduceri) explic dezvoltarea fraudei. Contribuabilul are impresia c este supus permanent la spoliere, motiv pentru care are o atitudine ostil fa de organele fiscale i ncearc s fraudeze folosind numeroase tehnici, de la cele mai elementare la cele mai sofisticate sau, astfel spus de la cele artizanale la cele industriale.
Pagina 21 din 95
Frauda artizanal se manifest sub forma simplei omisiuni, voluntare a contribuabilului care uit s declare veniturile, fie cifra de afaceri, ori alte beneficii. Frauda industrial implic o organizare i proceduri mai complexe i coordonate mai complexe cum ar fi: cumprrile fr factur. Dar frauda nu este numai un fenomen naional, ci are dimensiuni internaionale generate de jocul dublei impuneri. Pentru a evita fiscalitatea contribuabilul se refugiaz n zone fiscale protejate, folosind numeroase tehnici. S-a constatat c, n Europa, se apeleaz la trei tipuri de societi instalate n paradisuri fiscale: holdingul, societatea de baz i societatea fictiv. Manifestrile tehnice ale evaziunii fiscale i fraudei fiscale sunt reprezentate de: contravenii i infraciuni.
Constituie contravenii urmtoarele fapte, dac nu sunt svrsite n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, s constituie infraciuni. Contravenie Nedeclararea, n termenele prevzute de lege, ctre contribuabili, a veniturilor i bunurilor supuse impozitelor, taxelor i contribuiilor. Nentocmirea la termen i conform prevederilor legale a documentelor primare i contabile privind veniturile realizate ale contribuabililor Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate statului pentru veniturile obtinue prin exercitarea de de la 100.000 la 2.000.000 de la 100.000 la 300.000 Amenda n lei pentru persoana Juridic Fizic
Pagina 22 din 95
activiti neautorizate. Calcularea eronat a impozitelor taxelor i a contribuiilor, cu consecin diminurii valorii creanei fiscale cuvenite statului Neaducerea la ndeplinire, la termen a dispoziiilor date prin actul de control ncheiat de organele financiar-fiscale. Neprezentarea de ctre contribuabili la cererea organelor de control, a documentelor justificative i contabile referitoare la modul n care au fost ndeplinite obligaiile fiscale. Refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse impozitelor i taxelor, n vederea stabilirii veridicitii declaraiei de impunere i a realitii nregistrrii acestora de ctre contribuabili. Nedeclararea, n termen de 5 zile de la nregistrare, la organul fiscal pe a crui raz teritorial i are sediul, datele n legatur cu subunitile constituite n de la 200.000 la 1.000.000 de la 100.000 la 300.000 de la 600.000 la 2.000.000 de la 300.000 la 2.000.000 de la 100.000 la 300.000
Pagina 23 din 95
sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine, i cu oricare alte locuri n care se desfoar activiti productoare de venituri, bncile n lei i valut, indiferent de locul unde funcioneaz, n ar sau strintate. Nedeclararea, ctre organul de control, a bunurilor sau valorilor impozabile, depozitate n alte locuri Nedeclararea i la organul fiscal teritorial unde funcioneaz a subunitilor, de pe teritoriul rii, constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine i oricare alte locuri n care se desfaoar activiti productoare de venituri. Necomunicarea organelor fiscale, n termen de 15 zile de la data cnd a avut loc, a oricrei schimbri intervenite n legatur cu unitile constituite. Necomunicarea de ctre bnci, la solicitarea organelor de control, a existenei conturilor deschise de contribuabili. Nereinearea sau
Pagina 24 din 95
nevrsarea, la termenele legale, de ctre contribuabilii crora le revin asemenea obligaii, impozitelor, taxelor i a contribuiilor care se realizeaz prin stopaj la surs Neonorarea n mod nejustificat, de ctre bnci sau instituii financiare, la care contribuabilii au conturi de disponibiliti bneti, a titlurilor de crean fiscal emise de organele competente, n vederea urmririi silite a impozitelor, taxelor i a contribuiilor neachitate n termen, inclusiv a majorrilor de ntrziere. Nedepunerea actelor, situaiilor i a oricror alte date n legatur cu activitatea efectuat de ctre unitatea i subunitile de care rspund contribuabilii, cerute de organele financiar-contabile din unitate sau subunitate, precum i utilizarea, n alte condiii dect cele legale, a documentelor cu regim special. de la 600.000 la 2.000.000 de la 100.000 la 300.000 de la 300.000 la 3.000.000 de la 100.000 la 500.000
Pagina 25 din 95
Mai apar urmtoarele tipuri de contravenii pe care le suport persoana contribuabil: O sum egal cu diferenele de impozite, taxe i contribuii stabilite de organul de control, pe lng impozitele, taxele i contribuiile neachitate, n cazul n care impozitele, taxele i contribuiile datorate statului au fost diminuate prin nclcarea dispoziiilor finale. O sum egal cu dublul diferenelor constante, pe lng diferenele de impozite, taxe i contribuii stabilite, potrivit legii, dac organul de control constat c persoana contribuabil a svrsit o nou contravenie n termen de un an. Cnd nu se pot stabilii, pe baza evidenelor contribuabilului, impozitele, taxele si contribuiile datorate, acestea se determin de organul de control prin estimare, folosind n acest scop orice documente i informaii referitoare la activitatea din perioada dat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare. Organele de control-financiar din cadrul Ministerului Finanelor, Garda Financiar se ocup cu constatarea contravenilor i aplicarea sanctiunilor.Procesul verbal de verificare se prezint n copie contravenientului de ctre organul de control care a aplicat sanciunea, n termen de cel mult 15 zile de la data ntocmirii acestuia. Plngerea mpotriva procesului verbal de verificare se soluioneaz de judectoria n a crei raz teritorial a fost svrit contravenia.
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale stabilete o serie de fapte care constituie infraciuni Infraciunea Refuzul de a prezena organelor de control documentele justificative i actele de eviden contabil prevzute de lege, necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat. ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica controlul financiar-contabil pentru identificarea cazurilor de evaziune nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau amend de la 1.000.000-10.000.000 lei. Pedeapsa nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amend de la 200.000-1.000.000 lei.
Pagina 26 din 95
fiscal. Sustragerea de la plata impozitelor taxelor i a contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, n scopul obinerii de venituri. Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului impozabil sau efectuarea oricror operaiuni n acest scop. Fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i contribuiei.De asemenea i tentativa la aceast infraciune se pedepsete. Organizarea sau conducerea de evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiare contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor, taxelor i a contribuiilor.De asemenea i tentativa la aceast infraciune se pedepsete. Declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal
nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi.
nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau amend de la 1.000.000-10.000.000 lei.
nchisoare de 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi
Pagina 27 din 95
CAPITOLUL III RETROSPECTIVA INTERNAIONAL A EVAZIUNII FICALE 3.1. Definirea fraudei fiscale n legislaiile diferitelor ri. n Olanda, frauda fiscal este definit ca fiind faptul de a stabili n mod intenionat o declaraie inexacta, de a prezenta documente false sau de a nu respecta obligaia legal, de a furniza administraiei anumite informaii necesare stabilirii controlului impozitului. Conform legii luxemburgheze frauda fiscal are dou forme care sunt sancionate n mod diferit: frauda simpl i frauda internaional Frauda simpl se face cunoscut printr-un caracter involuntar i este comis de oricine n calitatea sa de contribuabil, ocazionat prin neglijent reducerea ncasrilor fiscale sau acordarea sau meninerea nejustificat de avantaje fiscale.Aceast infraciune este pasibil de o amend a crei sum variaz n funcie de gravitate, dar nu poate depii un milion de franci. n schimb frauda internaional i tentativa de fraud internaional sunt pedepsite n mod identic: amenzi a cror sum depinde de aprecierea diferit a administratorilor i nu este limitat prin lege. pedeapsa cu nchisoare. privarea de drepturi civile i politice, care este aplicata atunci cnd cel n cauz a fost condamnat la cel puin trei luni de nchisoare. Totodat n Luxemburg inspirat din legislaia german apare i delictul mpotriva ordinii fiscale, denumit generic blakettgesetz Acest delict este comis de: oricine fr a ndeplini condiiile unui alt delict, contravine, n mod intenionat sau prin neglijen, n calitate de contribuabil sau n gestiunea afacerilor unui contribuabil, att legii fiscale ct i unei decizii luate n procedura impozitrii care menioneaz c nerespectarea sa este pedepsit Frauda fiscal n Irlanda este definit ca orice infraciune fiscal comis cu voin deliberat de a se sustrage impozitului.Conform legii irlandeze faptele ce duc la sustragerea impozitului se sancioneaz mai aspru delictele fiscale speciale care nu sunt proprii, specifice unei anumite categorii de impozite ci sunt comune tuturor impozitelor taxelor percepute de administraia fiscal.
Pagina 28 din 95
Delictul de fraud fiscal n Germania este definit de faptul c a omite n plin cunostin de cauz, de a arta administraiei elementele care condiioneaz stabilirea impozitului sau de a-i comunica informaii inexacte sau incomplete, din moment ce aceste aciuni tind s micsoreze impozitarea sau de procura avantaje fiscale nejustificate autorului lor sau a unui ter. n Japonia, unde onestitatea fiscal este n mod obisnuit ridicat, frauda fiscal este obiectul reprobrii i este calificat, deosebit de dur, ca crim. Spania este considerat ca o citadel a lumii financiare i bancare, n care autoritile sunt preocupate de combaterea fenomenului de splare a banilor.n Spania, piaa imobiliar rmne una din cele mai mari surse de fraude. n general prima faz o constituie crearea n condiii de legalitate a unei societi cu aparen de soliditate i profesionalism i al crui sediu n cele mai multe cazuri se stabilete ntr-un aa numit paradis fiscal unde din cauza regimului mai puin restrictiv verificrile nu sunt prea amnunite.n acelai timp se nfiineaz filiale i reprezentane n centre internaionale renumite i se deschid conturi la mai multe bnci importante.Pentru ca de obicei resursele financiare ale unei societi sunt limitate, disponibilitile la aceste bnci sunt modeste.Se poart de asemenea coresponden fr o finalitate precis cu firme recunoscute n ntreaga lume pentru a fi creat impresia unui standing deosebit. Unele societi acioneaz ca intermediari n contracte de transport i profitnd de neatenia sau insuficienta pregtire juridic a celor ce ncarc marfa introducnd anumite clauze i reusesc s ncaseze contravaloarea serviciilor fr a mai rambursa suma cuvenit prestatorului efectiv. Pentru a se evita i prevenii astfel de operaiuni se impun o serie de msuri: Solicitarea unei aprecieri de la o banc prin care lucreaz i care evaluez capacitatea de rambursare a creditului n funcie de disponibilul i rulajul din conturi. Culegerea de informaii dac nu cumva societatea n cauza are n curs litigii pentru nerespectarea obligaiilor de plat. Oprirea expedierii de mrfuri la primul semn de ntrziere nejustificat a decontrilor. Sesizarea justiiei cnd apar elementele unei operaiuni frauduloase. Anglo-saxonii utilizeaz termenul Tax Haven care n mod literar semnifica port fiscal pentru paradisuri fiscale.Omul de afaceri este comparat cu un marinar care i caut refugiul.Legislaia fiscal a unor state, n general mici, este foarte favorabil ntreprinztorului, permind iniierea n special a unor persoane juridice, care apoi,
Pagina 29 din 95
beneficiind de fiscalitatea redus a rii de nregistrare, s-i desfsoare activitatea n alte state unde fiscalitatea e mult mai impuntoare. Cltorul fiscal trebuie s in seama de cetenia sa. Astfel dac o ar ca de exemplu Frana taxeaz persoanele fizice n funcie de domiciul sau resedina lor, SUA sau Filipine stabilesc impozitul asupra venitului mondial al cetenilor lor, i n acest caz sub rezerva conveniilor privind evitarea dublei impuneri (impozitri) se pot obine doar reduceri nensemnate a impozitului de pltit.n felul acesta nu i-ar servi la nimic unui cetean american s devin rezident n Monte Carlo.El va prefera dac vrea s evite impozitul american s obin un pasaport ntr-o tar ce l-ar primi n condiii mai favorabile.Acest lucru l-ar face ns s-i piard cetenia american destul de repede ceea ce desigur, nu i-ar dorio.Mai trebuie adugat c nu toate statele au ncheiat tratate bilaterale de evitare a dublei impozitri, lucru de care trebuie s tin seama cel ce dorete acest lucru. Persoana care deine dreptul e denumit trustee iar beneficiarul real beneficiary.Exist diferite forme de trusturi dintre care unele pot fi chiar trusturi de afaceri adic constituite numai pentru a realiza anumite operatii comerciale cu regim fiscal favorabil. Pe plan internaional pentru a se combate evaziunea fiscal pe calea existenei aa numitelor paradisuri fiscale n diferitele legislaii strine au fost adoptate unele msuri care sar putea grupa astfel: msuri antiparadis pe calea controlului schimbului valutar. msuri antiparadis pe calea ceteniei contribuabilului. taxarea chiar n momentul producerii venitului. impozitarea ctigurilor obinute n strintate realizate nu pe cale juridic. folosirea teoriei abuzului de drept. refuzul de a admite accesul la instanele de judecat a organizaiilor strine considerate ca fiind dubioase. sanciuni neorganizate. 3.2. Splarea Mondial a Banilor Fr ndoial, banii reprezint un capitol important n istoria de milenii a omenirii.Mitizat de-a lungul vremurilor-mai ales cnd se prezenta sub forma modelor de aurbanul apare ca simbol al bogiei i ndestulrii, al traiului fr griji, "cheia" tuturor posibilitilor.
Pagina 30 din 95
Pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor a fost abrogat Legea nr.21\1999 care este o lege special cu dispoziii penale. Frauda lezeaz economia n amsamblul ei, cauzeaz imense pierderi financiare, slbete stabilitatea social, amenin structurile democratice, determin pierderea ncrederii n sistemul economic, corupe i compromite instituile economice i sociale. Punctul de referin n procesul de reglementare pe plan internaional a concepiei de lupt contra traficului ilegal de stupefiante i, implicit a splrii banilor provenii din activiti criminale, l constituie Conventia Organizaiei Naiunilor Unite adoptat la 19 decembrie 1988 la Viena, care a definit pentru prima dat termenul de splare a banilor drept preocuparea de a disimula proveniena, natura, dispoziia, micarea sau proprietarul fondurilor provenite din trafic ilicit de stupefiante, nchiznd micarea sau convertibilitatea prin procedee electronice de transmitere, cu scopul de a da acestor fonduri aspectul c sunt rezultate din activiti legale Conform raportului preliminar elaborat la 29 mai 1998 de programul O.N.U mpotriva Splrii Banilor se disting urmtoarele legi fundamentale n legatur cu acest aspect: Cu ct sistemele folosite n splarea banilor imit mai bine tranzaciile legale, cu att mai mic este probabilitatea de a fi descoperite. Cu ct activitile ilegale sunt mai adnc penetrate ntr-o economie i separarea instituiilor este mai redus, cu att mai dificil este depistarea activitilor de splare a banilor. Cu ct raporturile ntre fluxurile financiare ilegale i cele legale n interiorul oricrei entiti financiare este mai mic, cu att este mai dificil depistarea activitilor de splare a banilor. Cu ct este mai mare ponderea serviciilor ntr-o economie, cu att mai uor se pot spla banii n interiorul acelui sistem. Cu ct structura economic a activitilor de producere i distribuire a bunurilor nefinanciare i a serviciilor este mai intens dominat de firme mici, independente sau de ntreprinztori individuali, cu att mai dificil este distincia ntre tranzaciile legale i cele ilegale. Cu ct sunt mai extinse facilitile de plat prin cecuri, crti de credit sau alte produse non-financiare n efectuarea de tranzacii ilegale, cu att mai dificil este depistarea activitilor de splare a banilor. Cu ct este mai pronunat lipsa de reglementri pentru tranzaciile legale, cu att mai dificil este depistarea i anihilarea fluxurilor de bani murdari.
Pagina 31 din 95
Cu ct este mai mic raportul ntre venituri ilegale i cele legale care intr n interiorul unei economii, cu att mai dificil este separarea acestor fluxuri. Cu ct integrarea serviciilor i instituiilor financiare n cadrul unor sisteme muli divizionale este mai avansat, adic cu ct este mai sczut gradul de separare ntre diferitele activiti financiare, cu att mai dificil este descoperirea activitilor de splare a banilor. Cu ct contradicia ntre operaiunile financiare globalizate i reglementrile naionale se adncete, cu att mai dificil este depistarea activitilor de splare a banilor. Un caz specific de splare a banilor este referitor la frauda privind TVA-ul rambursat. Trei persoane au nregistrat 58 de societi de construcii la diferite adrese pe teritoriul Marii Britanii, deschiznd 86 de conturi.Au fost completate 210 declaraii false de returnare TVA-ului care ar fi corespuns unui nivel al ncasrilor de 2,5 milioane de lire sterline. Instituiile financiare au fost n mod involuntar implicate prin deschiderea celor 86 de conturi.Conturile au fost deschise prin prezentarea unor carnete de conducere provizorii eliberate pe identiti false. Pentru conturile respective s-au eliberat carduri de plat prin care s-a fcut rambursarea TVA-ului. Dup retragerea imediat a sumelor respective, nici o tranzacie nu a mai fost nregistrat n conturile respective. n studiile de specialitate elaborate sa formulat o definiie mai mult tehnic dect juridic a splrii banilor, potrivit creia foarte schematic, este vorba pentru un individ care dispune de venituri ilicite n numerar, n primul rnd s converteasc biletele de banc ntr-o moned scriptural sau financiar iar, n al doilea rnd, prin diferite tehnici s poat justifica bunurile i sursele de venituri Acumularea de bani, ct mai muli bani, indiferent prin ce mijloace, a devenit n zilele noastre un adevrat laitmotiv pentru muli din semenii notri, aspectele privind modalitile de dobndire, onestitatea tranzaciilor, profilul moral al partenerilor fiind de mai multe ori ignorate sau, n cel mai fericit caz, tratate ca probleme colaterale crora-n vltoarea vieii cotidiene nu merit s le acorzi o prea mare important.Realitatea este ns cu totul alta. 3.3. Consideraii privind evaziunea fiscal n Romnia n Romnia, fenomenul de evaziune cunoate dimensiuni relativ mari i dup prerea lui Ion Botea, trecerea la impozitarea veniturilor globale ale persoanelor fizice va duce la o cretere semnificativ a acestui fenomen, deoarece este cunoscut faptul c tehnica impozitrii veniturilor pe baza de declaraie incit contribuabilul la ascunderea parial sau total a veniturilor ce ar trebui declarate.
Pagina 32 din 95
Prin urmare, efectul pozitiv de lrgire a bazei de impozitare i de cretere a veniturilor bugetare va fi, n mare msur, contracarat de acest fenomen. Problema ridicat de existena unei economii subterane de dimensiuni mari, n cadrul creia frauda i evaziunea fiscal reprezint ntre o jumtate i trei sferturi ( respectiv 15-25% din PIB) este o problem ce trebuie s-i preocupe pe cei ce elaboreaz politica fiscal-bugetar n Romnia. Fenomenul informal, consecinele grave asupra economiei i vieii sociale a rii, ar trebui s reprezinte una din preocuprile importante de politic economic pentru factorii de decizie. Avnd n vedere realitile concrete din societatea romneasc i innd cont de complexitatea procesului de trecere la economia de pia, evaziunea fiscal din Romnia, n perioada ultimilor ani, a fost i este n interdependen cu manifestarea acestui fenomen pe plan internaional, precum i n legtur cu criminalitatea economico-financiar i crima organizat. Dac pentru prevenirea i combaterea fenomenelor de evaziune fiscal n variant contravenional se impune revizuirea, analiza, evaluarea i conceperea unui cadru normativ unitar i coerent, raportat la legislaia european, pentru stoparea i combaterea actelor de evaziune fiscal cu conotaie infracional este imperios necesar adoptarea unor msuri suplimentare de ordin legislativ i instituional, inclusiv de esen punitiv, capabile s conduc la realizarea scopului propus. Pentru analiza de fa, este necesar evaluarea fenomenului de evaziune fiscal realizat prin manevre frauduloase, pentru a crei identificare, prevenire i stopare, n prezent, se impune aciunea concomitent, convergent i concertat a organelor Ministerului Finanelor Publice, mpreun cu organele de cercetare i urmrire penal. Cazurile de evaziune fiscal realizat prin manevre frauduloase s fie transmise n timp util organelor de cercetare i urmrire penal, iar acestea s procedeze dendat la investigaii i verificri conform competenelor astfel nct s fie posibil recuperarea prejudiciilor, identificarea persoanelor vinovate, stabilirea gradului de participare la infraciune i sancionarea acestora.
Conform raportului de activitate pe anul 2001, fcut public de Garda Financiar, sintetic, situaia rezultatelor obinute se prezint astfel: Indicatori 01.01.-31.12.2000 01.01-31.12.2001 %
Pagina 33 din 95
SUME TOTALE -stabilite -ncasate
3236836 519712
4711524 777088
145 149
din care IMPOZITE I TAXE -stabilite 2205857 3117411 -ncasate 185292 249797 AMENZI -aplicate 502535 753727 -ncasate 277462 454325 CONFISCRI -stabilite 528444 840385 -ncasate 56957 72964 Sursa: Ziarul Adevrul economic nr 10/ 13-19 martie 2002
141 135 150 164 159 128
Creterea sumelor efective ncasate de bugetul de stat a fost posibil prin folosirea mai eficient a timpului de lucru i verificarea unui numr mai mare de contribuabili, ct i prin cresterea exigenei organelor de control fa de aspectele constatate. Indicatori Nr.Ageni economici controlai Nr. Ageni economici la care s-au Perioada 01.01-31.12 2000 2001 160044 175651 102950 114932 % 110 112
constatat deficiene Sursa: Ziarul Adevrul economic nr 10/ 13-19 martie 2002
Comparativ cu perioada similar a anului trecut, realizrile pe tipuri de impozite i taxe se prezint astfel: Indicatori Sume de natura impozitelor i Perioada 01.01-31.12 2000 2001 2205857 3117411 % 141 277 245 195 246 97
taxelor din care -impozit pe profit 140163 388987 -TVA 219749 53.206 -accize 308659 601556 -alte impozite i taxe 64832 159171 -majorari de intarziere, penalitati 1472452 1428489 Sursa: Ziarul Adevrul economic nr 10/ 13-19 martie 2002
Pagina 34 din 95
Analiza i evaluarea comparativ, pe structur, a indicatorilor prezentai arat o cretere semnificativ, n cifre absolute i procentuale, a rezultatelor obinute pe anul n curs fa de anul anterior, dar i o deplasare a centrului de greutate a activitii ctre latura operativ a verificrilor, materializat n concentrarea i dirijarea resurselor i eforturilor n direcia combaterii actelor de evaziune fiscal, a identificrii i surprinderii activitilor ilicite din domeniile cu gradul cel mai nalt de fiscalitate. 3.3.1. n domeniul importului, produciei i comercializrii de iei i produse petroliere Ca i metod de sustragere de la plata obligaiilor ctre stat, s-au nfiinat societi comerciale n numele unor ceteni strini care prsesc teritoriul rii, cu scopul de a fi utililizate verigi intermediare n circuitul comercial pentru acoperirea n fals a destinaiei finale a unui produs. Prin folosirea acestor tehnici, majoritatea produselor petroliere livrate din rafinrii ca derivate neaccizate ( benzina de extracie, benzina COR, solvent aromat) apar uterior-prin interpunerea societii fantom pe lanul economic documentar- drept carburani de felul benzin Premium i motorin, care sunt comercializai ca atare, dei, n realitate, au ali parametri calitativi. n condiiile concrete n care marfa circul efectiv, cu acelai mijloc de transport, de la rafinrie la staiile de distribuie, rolul firmei fantom interpus i a documentelor fiscale emise n numele acesteia const n crearea unui circuit comercial fictiv, menit s deturneze verificrile fiscale i s confere aciunilor participanilor reali aparena de egalitate. Prin aceast operaiune se realizeaz eludarea de plat a accizelor, TVA i impozitului pe profit, ct i substituirea de produse generatoare de efecte negative pentru autovehicule. Acelai mod de operare a fost folosit i n cazul comercializrii carburanilor aprovizionai din rafinrii, fr taxa special a drumurilor. 3.3.2. n domeniul importului, produciei i comercializrii de alcool i buturi alcoolice. Principala metod folosit de agenii economici evazioniti cu activitate n domeniu a fost elaborata i pus n practic prin sistemul cesionrilor de societi ctre ceteni strini coroborat cu specularea lacunelor legislative.Cetenii romni, au nmatriculat societile
Pagina 35 din 95
legal, au obinut autorizaii de producere alcool i buturi alcoolice, n baza crora au desfurat "la vedere" i aparent legal activitatea pe o anumit perioad, timp n care s-au acumulat obligaii fiscale de ordinul sutelor de miliarde lei. S-a cesionat societatea cu active i pasive (inclusiv creanele fiscale) ctre ceteni strini, care nu au mai putut fi identificai. Autorizaiile, documentele fiscale speciale ( facturi, banderole fiscale, avize de nsoire a mrfii) ale societilor cesionate au fost folosite n continuare de persoane rmase neidentificate, servind la acoperirea altor tranzacii ilegale. n contextul n care materia prim alcoolul nu poate fi aprovizionat i utilizat n procesarea de buturi alcoolice dect n condiiile n care era livrat prin Direcia General a Finanelor Publice, n practica aceta a circulat sub denumirea de vodc vrac pn la apariia O.U.G 134/2000, iar ulterior de distilat din vin sau cereale. Un exemplu edificator n acest sens l constituie controlul efectuat de Garda Financiar n anul 2001 la toi productorii de buturi alcoolice din ntreaga ar, control ale crui constatri au scos n eviden faptul c aproximativ 90% din agenii economici n cauz s-au aprovizionat conform documentelor, cu peste 60 milioane litri vodc vrac i circa 40 milioane distilat din vin sau cereale livrate evident de firme identificate ulterior drept fantome. Prejudiciul adus bugetului statului prin aceast form de evaziune fiscale n domeniul alcoolului a fost de circa 1000 miliarde lei, din care numai n cazul a 6 societi ( DESIRO Cluj, GDGEDA Sibiu, ALCPROD Arad, GILMAR DEVELOPMENT Ilfov, CRIVAL Ilfov, CONER DRINKS SRL Galati) sustragerile de la plat, prin folosirea de metode frauduloase, sunt de circa 400 miliarde lei. 3.3.3. n sfera prestrilor de servicii i construcii. Metoda cea mai des folosit de fraud fiscal n acest domeniu este reprezentat de procedeul prin care societile din Romnia nregistreaz n eviden financiar-contabil prestrile de servicii de la extern sau intern, care ulterior, nu mai pot fi cuantificate sau identificate n mod fizic i material (management, marketing). Societile "prestatoare" fie sunt societi fantom sau cesionate, n cazul "prestaiilor" efectuate de firme nmatriculate n ar, fie sunt firme nregistrate n strintte, n localiti sau state cunoscute ndeosebi drept paradisuri fiscale ( Insulele Virgine, Lichtenstain).
Pagina 36 din 95
n realitate, aceste servicii nu sunt prestate ca atare, aprnd doar un circuit fictiv al documentelor n baza crora sunt majorate n mod artificial cheltuielile, se deduc ilegal TVA sau, n cazul importurilor de asemenea servicii, are loc, aparent legal, un transfer de valut n afara rii. Cea mai mare parte a valutei sustras cicuitului economic real, este transferat n afara Romniei, nu n numerar "la valiz", ci prin conturi bancare, prin folosirea acestei modaliti care speculeaz legislaia permisiv. Metoda cea mai des folosit pentru sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, utilizat n construcii se desfsoar conform unui scenariu, prin care o firm strin particip la licitaie n Romnia sau preia direct, prin contract, n antrepriz lucrarea, dup care pred n subantrepriz obiectivul ctre o societate din ar.n acest mod, societatea din Romnia apare ca efectund o prestaie la extern ctre firma strin, fapt care are drept consecin fiscal practicarea unei cote zero la TVA i nregistrarea unui impozit pe profit de numai 5%. Beneficiarul romn pltete n valut ctre antreprenorul strin, valut care evident se rentoarce la subantreprenor, parial, n funcie de interese. Un exemplu de luat n seam l constituie operaiunile derulate de SC VIROLITE POLIMERI FUNCTIONALI SA Victoria, judeul Braov, cu firma strina PUROLITE INTERNATIONAL LTD. Din controlul efectuat a rezultat c societatea din Romnia a pltit ctre firma strin suma de 3.232.182 dolari SUA cu titlul de contravaloare a serviciilor importate de management, consultan, cercetare-dezvoltare i reclam.Firma strin deine 51% din aciunile societii romneti aprnd faptul c serviciile respective nu s-au regsit materializate n dezvoltarea sau creterea eficienei societilor beneficiare din Romnia. Organele de control au constatat c, n mod deliberat, suma respectiv a fost nregistrat drept cheltuieli de cercetare i dezvoltare, fr a se calcula obligaia de plat a TVA n sum de 15.2 miliarde lei. 3.3.4. n domeniul importurilor i exporturilor n cazul importurilor de materii prime, materialele, produse finite subevaluate i vmuite ca atare, metoda principal de evaziune fiscal const n interpunerea unei societi de tip fantom sau real, dar cesionat ulterior, pe circuitul economic de comercializare la intern.
Pagina 37 din 95
Mrfurile importate, subevaluate sunt "vndute" scriptic ctre societatea fantom la nivelul creia are loc saltul sau reasezarea la valoarea de pia, a preului mrfii si comercializarea ca atare ctre un cumprtor "de bun credin". Taxele i impozitele, aferente diferenei de pre dintre valoarea subevaluat n vam i valoarea real de pia, n cele mai multe cazuri, sunt imposibil de recuperat. Se creez numai un circuit fictiv al documentelor, marfa circuland direct de la vam la beneficiarul- "cumprtorul de bun credin" n ceea ce privete exportul, din practica organelor de control financiar fiscal au aprut aspecte i constatri care conduc la ipoteza manifestrii a dou forme de evaziune fiscal. n primul caz este vorba de achiziiile de mrfuri la intern care sunt exportate la preuri modice ctre beneficiari externi localizai n spaii specifice paradisurilor fiscale, unde are loc saltul de pret i recuperarea n valut a diferenei pn la valoarea real a exportului. n cel de-al doilea caz, "ne aflm n situaia exporturilor oarbe" n sensul c marfa exportat nu prsete, practic, teritoriul trii, fiind nlocuit cu produse de calitate infinit redus.Astfel, societatea " exportatoare" beneficiaz de o serie de faciliti: cota O la TVA, impozit pe profit 5% Beneficiarul extern va trebui s transfere valut n contul exportatorului romn, caz n care se poate opina c volumul ncasrilor din asemenea exporturi fictive se rentorc n ar. Beneficiarul strin emite o factur de prestri de servicii externe ( marketing, consulting) prin care valuta se rentoarce n afara rii, exportatorul romn majorndu-i cheltuielile.Marfa rmas efectiv n ar este preluat de un "cumprator de bun credin" care procedeaz la nregistrarea n contabilitate pe baza unei facturi aparinnd unei societi "fantom" n acest mod se ncheie un circuit economic aparent real, n care bugetul statului este prejudiciat, iar valuta sustras pieei financiare reale este transferat n afara rii. Un caz special l constituie situaia SC AZOMURES SA Tg. Mures, care a achitat n avans suma de 3.000.000 dolari SUA firmei CHARING CROSS TRADING LTD Amsterdam.Motivul invocat pentru efectuarea operaiunilor a fost plata n avans pentru achiziionarea unei centrale electrice Siemens n valoare de 16 milioane dolari SUA.Centrala respectiv nu a mai fost achiziionat, iar suma de 3 milioane dolari SUA a fost restituit dup 216 zile.Ulterior, aceeai sum a fost din nou virat ctre firma strin, ca plata n avans, cu aceeai destinaie i restituit de mai multe ori, astfel nct n perioada 16.12.1999-01.02.2001, cele 3 milioane de dolari SUA s-au aflat n conturile SC AZOMURES SA doar 33 zile.
Pagina 38 din 95
3.3.5. n cazul zonelor defavorizate. Dei obiectivul avut n vedere, prin acordarea unor importante faciliti agenilor economici care desfaoar activitate n zonele defavorizate, urmreste realizarea unui echilibru economic regional, reabsorbia forei de munc, stimularea produciei, n practic apar o serie de metode capabile s conduc la prejudicierea bugetului de stat prin punerea n aplicare a unor tehnici evazioniste. Din constatrile organelor de control financiar-fiscal a rezultat c au fost constituite societi i " puncte de lucru" n aceste zone n scopul de a beneficia de faciliti fiscale ( scutiri i exonerare de la plata taxelor vamale, TVA, accize, impozit pe profit) caz n care doar circuitul documentelor "atest" derularea activitii planificate, n fapt, materiile prime, produsele finite, utilajele importate fiind comercializate ca atare pe piata intern. Un exemplu depistat de Garda Financiar l reprezint activitatea SC BENYSEV SRL Vatra Dornei-Suceava care a efectuat importuri de maini si utilaje pentru punctul de lucru situat n zona defavorizat, n valoare total de 10 miliarde, beneficiind de scutiri de la plata taxelor vamale i TVA. Din extinderea verificrilor s-a constatat c, n fapt, mainile i utilajele nu au fost niciodat utilizate pentru activitatea proprie n zona defavorizat, fiind comercializate pe piaa intern. Prejudiciul adus bugetului de stat prin aceste manevre frauduloase a fost de 13,2 miliarde lei. O component permisiv i chiar favorizant a actelor de evaziune fiscal o reprezint sistemul bancar, financiar-valutar i normele de reglementare, n general a decontrilor. Att timp ct decontrile n numerar nsoesc permanent tranzaciile ilegale, sanciunile fiind disproporionat de mici n raport cu valoarea operaiunilor ilegale, este deosebit de dificil de contracarat fenomenul.Accesul uneori imposibil asupra operaiunilor bancare n care sunt implicate societile fantom face imposibil aciunea organelor de control de recuperare a prejudiciilor aduse bugetului de stat. CAPITOLUL IV: EVAZIUNEA FISCAL N DOMENIUL T .V .A 4.1. Ce este taxa pe valoarea adugat ?
Pagina 39 din 95
Taxa pe valoarea adugat este o tax general pe consum, care cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv producia, serviciile i distribuia, pn la vnzarea ctre consumatorii finali, inclusiv. Din punct de vedere al bugetului de stat este un impozit indirect care se aplic operaiilor privind transferul proprietii bunurilor i asupra prestrilor de servicii. Este o tax unic ce se percepe ns n mod fracionat, corespunztor valorii adugate la fiecare stadiu al circuitului economic. Pe parcursul ntregului proces de producie i destibuie, fiecare agent economic ncaseaz taxa pe valoarea adugat de la cumprtor, din care deduce suma reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent materiilor prime i materialelor aprovizionate i serviciilor prestate, iar suma reprezentnd diferena (soldul) o vars la bugetul statului (i o adaug la preul de vnzare). n realitate, taxa pe valoarea adugat este raportat de la un stadiu la altul al procesului de producie i de distribuie pentru a ajunge, la ncheierea ciclului economic, la consumatorul final. n acest fel, productorul care a achiziionat materii prime, materiale, semifabricatele de la furnizori, dei, odat cu livrarea lor, pltete i taxa pe valoarea adugat n cota aferent - n fapt, nu sufer o pagub bneasc, deoarece la vnzarea bunului va ncasa suma respectiv, fiind creditat de ctre stat la nivelul taxei pe valoarea adugat pltit furnizorilor si. Din aceast cauz, taxa pe valoarea adugat este considerat un impozit pe consum, fiind raportat de consumator. n general, valoarea adugat conine salariile, profitul i amortizarea aferent produsului sau serviciului n cauz. La nivelul macroeconomic, valoarea adugat a tuturor agenilor economici reprezint produsul intern brut. Valoarea adugat poate fi calculat ca diferena dintre valoarea produciei i a consumurilor intermediare, conform relaiei: VA = P - CI, unde P = valoarea produciei (suma valorii cifrei de afaceri i a variaiei stocurilor de produse finite i neterminate), iar CI = consumurile intermediare (suma valorilor materiilor prime, materialelor, semifabricatelor achiziionate, a serviciilor exterioare prestate de furnizori, etc.). Valoarea adugat se calculeaz n vederea aplicrii taxei pe valoarea adugat, pentru fiecare stadiu al circuitului economic, productiv sau prestator, dup caz. Taxa pe valoarea adugat se aplic, de regul, sub forma unei cote procentuale unice, astfel nct pentru un anumit produs s se perceap acelai impozit, indiferent de lungimea circuitului pe care l parcurge acesta.
Pagina 40 din 95
Drept urmare, taxa perceput este, n final, egal cu cea rezultat prin aplicarea cotei procentuale asupra valorii finale pe care o capt produsul n faza transmiterii sale n proprietatea utilizatorului final. Cuantumul final al taxei pe valoarea adugat se stabilte n ultima faz pe care un produs sau serviciu o parcurge de la naterea sa i pn la intrarea, trecerea, lui n folosina consumatorului final. n 1952, Maurice Laure, director general al finanelor n Ministerul Finanelor, propunea introducerea taxei pe valoarea adugat, n scopul impozitrii n cascad. Aceasta era considerat ca diferen dintre preul produciei i preul de vnzare al bunului respectiv. Concomitent cu Franta sau ulterior o serie de state ale lumii introduc i ele acest tip de impozit cum ar fi: Danemarca , i Brazilia 1967, Germania i Uruguay 1968, Suedia i Olanda 1969. ntre anii 1970-1971 ader la acest tip de impozit o serie de alte ri ale lumii cum ar fi Norvegia, Belgia, Marea Britanie, Irlanda. Pe continentul european n anul 1967 dup zeci ani de la semnarea Tratatului de la Roma, n cadrul Comunitii Economice Europene, au fost adoptate o serie de directive care au pus bazele legislative ale acestui tip de impozit indirect. Dup emiterea unor acte normative pregtitoare taxa pe valoarea adugat a fost introdus n Romnia prin Ordonana nr. 3/ 1992 a Guvernului Romniei aprobat prin Legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, cu ncepere de la 1 ianuarie 1993. Taxa pe valoarea adugat deductibil este taxa pe valoarea adugat inclus n preul pe care un cumprtor l pltete pentru bunurile sau serviciile pe care le achiziioneaz pentru a le utiliza n activitatea sa economic. Acest impozit (taxa pe valoarea adugat) poate fi dedus din taxa pe valoarea adugat colectat (brut/exigibil) datorat de aceeai persoan asupra sumei reprezentnd preul cu care vinde produsul sau serviciul executat (respectiv preul aferent bunului sau serviciului facturat). Taxa pe valoarea adugat colectat (brut/exigibil) este utilizat pentru a desemna impozitul datorat asupra vnzrilor de bunuri i servicii de care aceia care sunt subieci ai impozitului, n contract cu taxa pe valoarea adugat deductibil pentru care se acord un credit. Concret, este vorba de taxa pa valoarea adugat care face obiectul facturrii bunurilor livrate sau serviciilor prestate. 4.2. Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat
Pagina 41 din 95
Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat este determinat, n principal, de operaii supuse impozitrii, operaii scutite de plata taxei pe valoarea adugat, de operaii impozabile prin obiune, precum i de regulile de impozitare. 4.2.1. Operaiuni impozabile n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adgat se cuprind operaii cu plat, precum i cele asimilate acestora, efectuate ntr-o manier independent de ctre persoane fizice sau juridice, privind: a) livrrile de bunuri i prestri de servicii efectuate n cadrul activitii profesionale; b) transferul proprietii bunurilor imobiliare ntre agenii economici, precum i ntre acetia i instituii publice sau persoane fizice; c) importul de bunuri sau servicii. Livrarea constituie transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deinute de proprietar ctre beneficiar, direct sau prin cel care achiziioneaz n numele su. Livrarea de bunuri include toate operaiunile prin care se efectueaz transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile corporale, indiferent de forma prin care acest transfer de proprietate se realizeaz. Sunt asimilate cu livrrile de bunuri i prestrile de servicii i unele operaii referitoare la vnzarea cu plata n rate sau nchirierea unor bunuri pe baza unui contract, cu clauza trecerii proprietii asupra bunurilor respective dup plata ultimei rate sau la o anumit dat, precum i preluarea de ctre agentul economic a unor bunuri n vederea folosirii, sub orice form, n scop personal sau pentru a fi pus la dispoziia altor persoane fizice sau juridice, n mod gratuit. Sunt exceptate, conform legislaiei actuale, bunurile i serviciile acordate n mod gratuit n limitele potrivit destinaiilor prevzute prin lege. Operaiile privind schimbul de bunuri au efectul a dou livrri separate, iar n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare operaiune se consider o livrare separat, fiind impozitat distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct spre beneficiarul final. Nu se cuprinde n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat operaiunile privind livrrile de bunuri i prestrile de servicii rezultate din activitatea specific autorizat, efectuate de: asociaiile fr scop lucrativ pentru activitile avnd caracter social - filantropic; organizaiile care desfoar activiti de natur religioas, politic sau civic;
Pagina 42 din 95
organizaiile sindicale pentru activitile legate direct de aprarea colectiv a intereselor materiale i morale ale membrilor; instituiile publice, pentru activitile lor administrative, sociale, educative, de aprare, ordine public, sigurana statului, culturale i sportive. Persoanele juridice de mai sus, sunt supuse taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile efectuate n mod sistematic, direct sau prin uniti subordonate pentru obinerea de profit. Pentru a evita interpretri diferite n practica fiscal, legiuitorul, a prevzut, n mod expres, ca n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare operaiune n parte este considerat ca o livrare separat, fiind impozitat distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct spre beneficiarul final (cazul, spre exemplu, al tranzaciilor ce se efectueaz prin bursele de mrfuri, cnd bunul vndut nu se livreaz direct la fiecare cumprtor, ci numai beneficiarului final). Astfel, un agent economic livreaz autoturisme unei persoane juridice care are ca obiect de activitate desfacerea autoturismelor. Societatea cumprtoare a autoturismelor cere ca acestea s fie expediate direct unei anumite societi comerciale care are contract de livrare de autoturisme. n aceast situaie, din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, ne aflm n prezena a dou livrri separate, care se impun distinct. Prin prestarea de servicii, n sensul taxei pe valoarea adugat, se nelege orice activitate rezultat dintr-un contract prin care o persoan se oblig s execute o munc manual sau individual n scopul obinerii de profit i care nu reprezint transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile. Astfel de activiti pot avea ca obiect: lucrri de construcii montaj; transport de persoane i mrfuri; servicii de pot i telecomunicaii; nchiriere de bunuri mobile i imobile; operaiuni de intermediere sau de comision; reparaii de orice natur; cesiuni de bunuri mobile necorporale, precum: dreptul de autor, de livrete de licene, de mrci de fabric i de comer, de titluri de participare; operaiuni de publicitate, consulting, studiu, cercetri, expertize; operaiuni bancare, financiare, de asigurare sau reasigurare.
Pagina 43 din 95
Transferul proprietii bunurilor cuprinde toate operaiile prin care se realizeaz transferul dreptului e proprietate asupra bunurilor indiferent de forma prin care acest transfer de proprietate se realizeaz. Cea mai frecvent form de transfer a proprietii bunurilor o constituie vnzarea. Cazurile speciale de transfer de proprietate care intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, sunt: a) schimburi de bunuri; b) nchirierea unor bunuri pe baza unui contract cu clauza trecerii proprietii asupra bunurilor respective dup plata ultimei rate la o anumit dat; c) preluarea de ctre un agent economic a unor bunuri cumprate sau fabricate de acesta, n vederea folosirii lor sub orice form n scop personal sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit, cu unele excepii prevzute de lege. Transferul proprietii bunurilor imobiliare intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, indiferent de formele prin care se realizeaz: vnzare, schimb, nchiriere cu clauza trecerii bunurilor dup plata ultimei rate sau la o anumit dat. n categoria bunurilor imobiliare se cuprind: 1. Toate construciile imobiliare prin natura lor: vile, locuine, construcii industriale, comerciale, agricole, sau cele destinate exercitrii altor activiti; 2. Terenurile pentru construcie i cele situate intravilan, inclusiv cele aferente localitilor rurale sau urbane pe care sunt aplasate construciile sau alte amenajri; 3. Bunurile de natur imobiliar care nu pot fi detaate fr a fi deteriorate sau fr a antrena deteriorarea imobilelor nsei. n ceea ce privete forma juridic de transfer a dreptului de proprietate i transferul prin mai multe tranzacii, precizrile menionate mai sus pentru livrarea de bunuri mobile sunt aplicabile i transferului dreptului de proprietate imobiliar. Utilizarea de ctre agenii economici, prin activitatea proprie, a unor produse realizate n unitile acestora, reprezint un transfer de proprietate ce intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat. Cu toate acestea, agenii economici pot obine reducerea taxei pe valoarea adugat aferent, dac justific faptul c bunurile n cauz sunt destinate pentru nevoile firmei i sunt proprietatea acesteia. n Romnia, Ministerul Finanelor a aprobat o metodologie privind scutirea de la garantarea plii taxei pe valoarea adugat aferent unor importuri de maini i utilaje
Pagina 44 din 95
tehnologice destinate investiiilor productive, precum i materiilor prime i materialelor destinate produciei. Importul de bunuri i servicii impozabile sunt cele pentru care se datoreaz i taxe vamale, potrivit Regulamentului vamal de import al Romniei, indiferent dac bunurile sau serviciile se introduc n ar pentru producie, investiii, comercializare sau uz personal. La acestea, se adaug i materiile prime, materialele i subansamblele scutite de taxe vamale, dar utilizate n continuare, pentru obinerea de produse destinate schimbului sau consumului propriu al agenilor economici. Operaiunile efectuate cu bunuri sau servicii din import sunt similare celor realizate cu bunuri sau servicii din ar. Cu toate acestea, legislaia taxei pe valoarea adugat le nominalizeaz distinct, datorit condiiilor n funcie de care bunurile sau serviciile sunt realizate n ar. Ne referim, n principal, la urmtoarele particulariti: a) importurile de bunuri i servicii intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat indiferent de calitatea persoanelor fizice sau juridice care le efectueaz, fie c sunt ageni economici, fie c sunt persoane fizice nenregistrate (particulare); b) activitile unor persoane juridice care realizeaz din livrri de bunuri sau prestri de servicii din ar un venit total (cifra de afaceri) de pn la 50 milioane lei anual sunt scutite de taxa pe valoarea adugat. n schimb, dac persoanele juridice menionate realizeaz livrri de bunuri sau servicii provenite din import, datoreaz taxa pe valoarea adugat asupra importurilor respective, indiferent de valoarea lor; c) condiiile n raport cu care se acord scutirile de tax pe valoarea adugat pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii din ar, sunt diferite de celelalte importuri de bunuri i servicii. Conform Ordonanei Guvernamentale nr. 3/1992, art. 6, lit. b, nu sunt scutite de taxa pe valoarea adugat bunurile din import pentru care, n legislaie, se prevede exceptarea, exonerarea, abolirea sau desfiinarea taxelor vamale. Observaiile efectuate de societile agricole i alte uniti care execut lucrri agricole sau prestaii pentru preluarea produselor vegetale cu plata n natur intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, astfel: - produsele predate proprietarilor de terenuri sau cultivatorilor nu prezint transfer de proprietate i nu se supun taxei pe valoarea adugat; - produsele reinute de societatea AGROMEC i alte uniti prestatoare de servicii pentru lucrri executate se supun taxei pe valoarea adugat la livrarea acestora ca atare sau sub form prelucrat.
Pagina 45 din 95
Vnzrile de mijloace fixe care nu se ncadreaz n reglementrile privind vnzarea de active intr n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, indiferent de forma juridic prin care se realizeaz transferul dreptului de proprietate. Utilizarea unor produse sau servicii realizate n cadrul unitii pentru activitatea proprie se impoziteaz numai n urmtoarele condiii: 1. Bunurile i serviciile respective s fie destinate n mod curent vnzrii nregistrate n gestiune i contabilitate n contul 220 Produse finite. 2. Bunurile i serviciile n cauz s fie utilizate pentru realizarea de: - operaiuni scutite total sau parial de taxa pe valoarea adugat; - mijloace fixe. Operaiunile realizate de casele de amanet sunt supuse taxei pe valoarea adugat, astfel: - corespunztor comisionului ncasat, cnd mprumutul este restituit la termen; - corespunztor valorii obinute din vnzarea bunurilor care devin proprietatea casei de amanet ca urmare a nerestituirii mprumutului; - corespunztor preului de pia pentru bunuri care devin proprietatea casei de amanet i sunt reinute de aceasta. Echipamentul de lucru, suportat parial de salariai, se supune taxei pe valoarea aduat corespunztor valorii bunurilor care sunt depuse de salariai, iar exigibilitatea intervine la data prevzut pentru plata ratelor. Agenii economici care presteaz servicii de intermediere n turism vor determina baza de impozitare la prestarea efectiv a serviciilor ca diferen ntre preul pltit de client i suma facturat de prestatorii care au executat material, serviciile utilizate de client. Ambalajul care circul prin facturare se supune taxei pe valoarea adugat la livrare, urmnd ca la restituire s se efectueze regularizarea prevzut la art. 15 din O.G. nr. 3/1992. Pentru ca o operaiune s fie supus taxei pe valoarea aduat, ea trebuie s ndeplineasc simultan urmtoarele condiii: a) s constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii; b) s provin dintr-o activitate economic; c) s fie realizat cu titlu oneros, oricare ar fi scopul sau rezultatul obinut i indiferent de natura contrapartidei oferite (bani, bun livrat, servicii prestate); d) trebuie s fie executat de o persoan juridic sau fizic care lucreaz cu titlu independent (pe proprie rspundere) i cu libertate n organizare; e) operaiunea trebuie realizat n ar.
Pagina 46 din 95
Trebuie reinut c taxa pe valoarea adugat este un impozit ce se aplic pe anumite operaiuni; nu este, deci, un impozit asupra persoanei fizice sau juridice.
4.2.2. Teritorialitatea Conform legii, sunt supuse taxei pe valoarea adugat operaiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor referitoare pe teritoriul Romniei. Bunurile din import sunt impozitate n Romnia la intrarea acestora n ar i la nregistrarea declaraiei vamale. Cu alte cuvinte, operaiunile referitoare la bunuri mobile devin subiecte ale taxei pe valoarea adugat atunci cnd bunurile sunt efectiv prezentate n Romnia, n momentul cnd intervine tranzacia. n termenii legislaiei vamale, aceasta semnific, c bunurile au devenit de naionalitate romn (ceea ce nseamn c au fost definitiv importate din strintate), sau c au fost supuse unui regim de import temporar n Romnia. Prestrile de servicii sunt impozabile atunci cnd sunt utilizate n Romnia, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului. Au fost stabilite criteriile n funcie de care se determin locul de impozitare pentru serviciile executate sau utilizate n Romnia, astfel: - Dup locul unde sunt situate bunurile de natur imobiliar: sunt supuse taxei pe valoarea adugat lucrrile de construcii montaj executate pentru realizarea, repararea i ntreinerea bunurilor imobiliare n Romnia, independent de locul unde este situat sediul prestator - n ar sau n strintate. Acelai regim se aplic i serviciilor de arhitectur, proiectare, de coordonare a lucrrilor de construcii, precum i serviciile prestate de ali ageni economici cu activitate n domeniul bunurilor imobiliare (studii, expertize, reparaii i alte prestri de servicii ale ageniilor imobiliare); - Dup locul unde se presteaz transportul de persoane i de mrfuri: operaiunile rezultate din activitatea de transport de persoane i de mrfuri sunt supuse taxei pe valoarea adugat corespunztor distanelor parcurse n Romnia, cu cotele de impozitare prevzute de lege; dup locul unde sunt utilizate serviciile: taxa pe valoarea adugat se pltete de ctre beneficiari concomitent cu plata furnizorului extern pentru servicii din import, precum nchirierea de bunuri mobile corporale, inclusiv pe baz de contracte de leasing, introduse temporar pe teritoriul Romniei cu ndeplinirea formalitilor vamale, cesiuni ale dreptului de autor, de brevete, de licene, de mrci de fabric i de i alte drepturi similare, serviciile de
Pagina 47 din 95
publicitate, consulting, asisten tehnic, studii, ct i furnizarea de informaii n domeniul prelucrrii automate a datelor. dup locul unde serviciile sunt prestate efectiv: taxa pe valoarea adugat se pltete n cazul unor activiti culturale, artistice, tiinifice, sportive, educative, recreative, trguri i expoziii, inclusiv organizarea i serviciile accesorii acestor activiti, precum i pentru activitatea hotelier, inclusiv n moteluri, vile, cabane, campinguri, etc. La fel sunt impozitate prestrile accesorii transportului, cum sunt ncrcarea - descrcarea mijloacelor de transport, manipularea, paza i depozitarea mrfurilor, reparaiile, alimentarea cu carburani i lubrifiani, ntreinerea i alte servicii aferente mijloacelor de transport. 4.2.3. Reguli de impozitare Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific, din punct de vedere al regimului de impozitare dup cum urmeaz: operaiuni taxabile, la care se aplic cota standard a taxei pe valoarea adugat, nivelul taxei pe valoarea adugat, nivelul cotei standard se stabilete prin Legea 345/ 1 iunie 2002 privind taxa pe valoarea adugat. operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat cu dreptul de deducere, pentru care furnizorii i/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i/ sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective. operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor n conformitate cu Legea 345/ 1 iunie 2002 privind taxa pe valoarea adugat. operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat conform art. 10. Operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat sunt reglementate prin lege i nu se admite extinderea lor prin analogie. Operaiunile scutite de la plata taxei pe valoarea adugat prin alte acte normative dect prin prezena lege se consider operaiuni scutite fr drept de deducere n situaia n care actele normative respective nu prevd n mod expres posibilitatea furnizorilor/ prestatorilor de a exercita dreptul de deducere. Operaiuni desfsurate n zonele libere se supun regimurilor de impozitare i regulilor prevzute n Legea 345/ 1 iunie 2002 privind taxa pe valoarea adugat. Se interzice
Pagina 48 din 95
utilizarea noiunii cota zero n actele normative care vor fi elaborate dup intrarea n vigoare a Legii 345/ 1 iunie 2002 privind taxa pe valoarea adugat. 4.2.4. Operaiuni scutite Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat urmtoarele activiti de interes general: spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare i de titularul dreptului de proprietate, respectiv spitale, sanatorii, centre de sntate, rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, staii de salvare i alte uniti, autorizate s desfsoare astfel de activiti, precum i cantinele organizate pe lng aceste uniti. Sunt, de asemenea scutite serviciile de cazare, mas i tratament prestate cumulat de persoane impozabile autorizate care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice i a cror contravaloare este decontat pe baz de bilete de tratament, precum i serviciile funerare prestate de unitile sanitare. prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre tehnicienii dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de ctre stomatologi i de ctre tehnicienii dentari, indiferent de forma de organizare i de titularul dreptului de proprietate. prestrile de ngrijire i supraveghere la domiciliu a persoanelor efectuate de personal specializat cu exercitarea profesiunilor medicale paramedicale. livrrile de organe, de snge i de lapte uman. activitatea de nvmnt, desfurat de unitile autorizate de Ministerul Educatiei i Cercetrii i care sunt cuprinse n sistemul naional de nvmant, precum i achiziionarea de ctre acestea de documentaie tehnic i materiale de construcii destinate nvmntului de stat i particular, precum i de aparatur, utilaje, publicaii i dotri pentru procesul didactic.Sunt, de asemenea, scutite cantinele organizate pe lng unitile cuprinse n sistemul naional de nvmant autorizate de Ministerul Educaiei i Cercetrii. prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de asisten i protecia social, efectuate de instituiile publice, instituiile de interes public sau de alte organisme recunoscute ca avnd caracter social. prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de protecia copiilor i tinerilor, efectuate de instituiile publice, instituiile de interes public sau de alte organisme recunoscute ca avnd caracter social.
Pagina 49 din 95
prestrile de servicii i livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic sau civic, n conditiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren. serviciile ce au strns legtur cu practicarea sportului sau a educaiei fizice prestate de organizaii fr scop patrimonial n beneficiul persoanelor care practic sportul sau educaia fizic. prestri de servicii culturale i livrrile de bunuri legate nemijlocit de acestea, efectuate de instituii publice. prestrile de servicii i livrrile de bunuri efectuate de uniti ale cror operaiuni sunt scutite, cu ocazia manifestrilor destinate s le aduc sprijin financiar i organizate n profitul lor exclusiv, cu condiia ca aceste scutiri s nu produc distorsiuni concureniale. realizarea i difuzarea programelor de radio i televiziune, cu excepia celor de publicitate. vnzarea de filme sau licene de filme destinate difuzrii prin televiziune, cu excepia celor de publicitate. transportul bolnavilor sau rniilor cu vehicule special amenajate i autorizate n acest sens. Alte operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat: activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor, proiectelor i temelor componente ale Programului naional de cercetare stiinific i dezvoltare tehnologic, precum i aciunile cuprinse n baza Ordonanei Guvernului nr.25/ 1995 privind reglementarea organizrii i finanrii activitii de cercetaredezvoltare, aprobat i modificat prin Legea nr. 51/1996, cu modificrile i completrile ulterioare sau ale Planului naional de cercetare i inovare prevzut de Ordonana Guvernului nr. 8/1997 privind stimularea cercetrii tiinifice, dezvoltrii tehnologice i inovrii, aprobat i modificat prin Legea nr.95/1998, cu modificrile i completrile ulterioare. Sunt, de asemenea, scutite activitile de cercetare-dezvoltare i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral. livrrile de bunuri i/ sau prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali. urmtoarele operaiuni bancare i financiare acordarea de credite, inclusiv acordarea de mprumuturi de asociaii/ acionarii societilor comerciale n vederea asigurrii resurselor financiare ale societii, precum i
Pagina 50 din 95
acordarea de mprumuturi de ctre orice persoana fizic sau juridic , n condiiile prevzute la art.100 din titlul VI-Regimul juridic al garaniilor reale mobiliare din Legea 99/ 1999 privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice, cu modificrile ulterioare. operaiunile prevzute la art.8 din Legea bancar nr. 58/1998, cu modificrile i completrile ulterioare, efectuate de bncile persoane juridice romne, sucursalele din Romnia ale bncilor persoane juridice strine, organisme financiar-bancare internaionale, casele de economii, casele de ajutor reciproc, cooperativele de credit i alte societi de credit, casele de schimb valutar, precum i alte persoane juridice autorizate s desfoare activiti bancare, cu excepia urmtoarelor operaiuni: operaiuni de leasing financiar, nchirierea de casete de siguran, tranzacii n cont propriu sau n contul clienilor cu metale preioase, obiecte confecionate din acestea i/ sau pietre preioase, expertizare de studii de fezabilitate, acordarea de consultan, evaluri de patrimoniu. operaiuni specifice efectuate de Banca Naional a Romniei, reglementare n mod expres prin Legea nr. 101/1998 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei, cu modificrile i completrile ulterioare.Nu sunt scutite de taxa pe valoarea adugat achiziiile de aur, argint, alte metale i pietre preioase, efectuate de Banca Naional a Romniei de la persoane impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adugat. operaiunile de investiii financiare, de intermediere financiar, de valori mobiliare i instrumente financiare derivate, precum i alte instrumente financiare. intermedierea n plasamentul de valori mobiliare i oferirea de servicii legate de acesta. gestiunea fondurilor comune de plasament i a fondurilor comune de creant efectuate de Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, Fondul Romn de Garantare a Creditelor pentru Intreprinztorii Privai-S.A., Fondul de Garantare a Creditului Rural-S.A. Fondul Naional de Garantare a Creditelor pentru Intreprinderile Mici i Mijlocii-S.A., precum i de alte organisme constituite n acest scop. Operaiunile de asigurare i reasigurare, precum i prestrile de servicii aferente acestor operaiuni efectuate de intermediarii n operaiuni de asigurare. activitile de organizare i exploatare a jocurilor de noroc, efectuate de Compania NaionalLoteria Romn-S.A i contribuabilii autorizai de Comisia de coordonare, avizare i atestare a jocurilor de noroc. livrrile de bunuri i/ sau prestrile de servicii realizate cu deinui de unitile din sistemul penitenciar.
Pagina 51 din 95
lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere executate pentru monumente comemorative ale combatanilor, eroilor, victimelor de rzboi i ale Revoluiei din decembrie 1989, precum i pentru muzee, case memoriale, monumente istorice i de arhitectur. ncasrile din taxele de intrare la castele, muzee, trguri si expoziii, grdini zoologice si botanice, biblioteci, precum i operaiunile care intr n sfera de aplicare a impozitului pe spectacole. editarea, tiprirea i / sau vnzarea de manuale scolare i / sau de cri, exclusiv activitatea de publicitate. livrrile de proteze de orice fel, accesorii ale acestora, precum i produse ortopedice. transportul fluvial al localnicilor n Delta Dunrii i pe relaiile Orova- Moldova Nou, Brila- Hrova, Galai- Grindu. valorificarea obiectelor i vemintelor de cult, tiprirea crilor de cult, teologice sau cu coninut bisericesc, necesare practicrii cultului, precum i celor asimilate obiectelor de cult, potrivit art. 1 din Legea nr. 103/ 1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, cu modificrile ulterioare. transferul drepturilor de proprietate al bunurilor ctre Agenia de Valorificare a Activelor Bancare, ca efect al drii n plat pentru stingerea obligaiei de plat a debitorului.. Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat activitile persoanelor impozabile cu venituri din operaiuni taxabile declarate sau, dup caz, realizate anual, de pn la 1,5 miliarde lei inclusiv. n situaia realizrii unor venituri superioare plafonului de impozitare de 1,5 miliarde lei n cursul unui an fiscal, persoanele impozabile au obligaia s solicite nregistrare ca pltitori de tax pe valoarea adugat, n conformitate cu prevederile legale n vigoare. Dup nscrierea ca pltitor de tax pe valoarea adugat persoanele impozabile respective nu mai beneficiaz de scutire chiar dac ulterior realizeaz venituri inferioare plafonului de 1,5 miliarde lei. Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, care n anul 2001 au realizat venituri din operaiuni taxabile sub plafonul de 1,5 miliarde lei, pot solicita scoaterea din eviden ca pltitori de tax pe valoarea adugat, n condiiile stabilite prin normele de aplicare a prezentei legi. Plafonul de impozitare de 1,5 miliarde lei este stabilit pentru anul fiscal 2002. De la data de 1 ianuarie pn la data de 31 decembrie 2003 plafonul de impozitare se stabilete la suma de 1,7 miliarde lei, iar de la data de 1 ianuarie 2004 i n continuare plafonul de impozitare se stabilete la 2 miliarde lei.
Pagina 52 din 95
Sunt scutite de taxa pe valoarea adugat livrrile de bunuri care au fost destinate exclusiv realizrii de operaiuni scutite n baza prezentului articol, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective nu a fost dedus. Persoanele impozabile pot opta pentru plata taxei pe valoarea adugat pentru operaiunile prevzute n conformitate cu prevederile prezentei legi. La import sunt scutite de taxa pe valoarea adugat urmtoarele operaiuni: bunurile importate destinate comercializrii n regim duty-free, precum i prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentanelor diplomatice i a personalului acestora. bunurile introduse n ar de cltori sau de alte persoane fizice cu domiciliul n ar sau n strintate, n conformitate i n limitele stabilite prin hotrre a Guvernului, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice. reparaiile i transformrile la nave i aeronave romneti n strintate, precum i carburantii i alte bunuri, aprovizionate din strintate, destinate utilizrii pe nave i/ sau aeronave. importul de bunuri a cror livrare este scutit de taxa pe valoarea adugat n interiorul rii. licene de filme i programe, drepturi de transmisie, abonamente la agentii de tiri externe i altele de aceast natura, destinate activitii de radio i televiziune. importul de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de aprare a sntii, cultural, artistic, educativ, stiinific, sportiv, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a monumentelor istorice i de arhitectur i importurile de bunuri finanate direct din mprumuturile nerambursabile, acordate Romniei de organisme internaionale, de guverne strine i / sau de organizaii nonprofit i de caritate. importul urmtoarelor bunuri, monstrele fr valoare comercial, materialele publicitare i de documentare, bunurile strine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n tr ca urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecia mediului stabilite prin hotrre a Guvernului. La export sunt scutite de taxa pe valoarea adugat: exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate direct de exportul bunurilor,precum i bunurile comercializate prin magazinele duty-free.
Pagina 53 din 95
transportul internaional de persoane n i din strintate, precum i prestrile de servicii legate direct de acesta transportul de marf i persoane n i din porturile i aeroporturile din Romnia, cu nave i aeronave sub pavilion romnesc, comandate de beneficiari din strintate. trecerea mijloacelor de transport de mrfuri i de cltori cu mijloace de transport fluvial specializate, ntre Romnia i statele vecine. livrrile de bunuri destinate utilizrii pe nave i aeronave sau ncorporrii n nave i aeronave, care presteaz transporturi internaionale de persoane i de mrfuri. prestrile de servicii efectuate n aeroporturi aferente aeronavelor n trafic internaional, precum i prestrile de servicii efectuate n porturi aferente navelor de comer maritim i pe fluvii internaionale. prestrile de servicii pentru navele aflate n proprietatea companiilor de navigaie care i desfoar activitatea n regimul special maritim sau operate de acestea, precum i livrrile de nave n ntregul ctre aceste companii. livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea direct a misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a personalului acestora, pe baz de reciprocitate livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea direct a reprezentanelor internaionale interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i a personalului acestora. bunurile cumprate din expoziiile organizate n Romnia, precum i din reeaua comercial, expediate sau transportate n strintate de ctre cumprtorul care nu are domiciliul sau sediul n Romnia. livrrile de bunuri i prestrile de servicii finanate din ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, de organisme internaionale i de organisme nonprofit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv din donaii ale persoanelor fizice. construcia, extinderea, reabilitarea i consolidarea lcaurilor de cult religios. livrrile de utilaje, echipamente i prestrile de servicii legate nemijlocit de operaiunile petroliere, realizate de titularii acordurilor petroliere, persoane juridice strine, n baza Legii petrolului nr. 134/1995. livrrile de utilaje, echipamente i prestrile de servicii aferente obiectivului de investiii Dezvoltarea i modernizarea Aeroportului Internaional Bucureti-Otopeni prestrile de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul altuia, atunci cnd intervin n operaiunile prevzute n prezentul articol. pentru lucrrile de construcii de locuine, extindere, consolidare i reabilitare a locuinelor existente, nefinalizate la data intrrii n vigoare a prezentei legi, restituirea taxei
Pagina 54 din 95
pe valoarea adugat aferente perioadei n au beneficiat de aplicarea cotei zero, conform Ordonanei de urgent a Guvernului nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adugat, cu modificrile ulterioare, se realizeaz conform procedurii stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. introducerea n ar de bunuri plasate n regim vamal suspensiv cu exonerarea total de la plata drepturilor de import, potrivit prevederilor Codului vamal al Romniei. introducerea de bunuri n zonele libere direct din strintate, n vederea simplei depozitri a acestora, fr ntocmirea de formaliti vamale. introducerea de mrfuri n zonele libere direct din strintate, precum i operaiunile comerciale de vnzare-cumprare a acestora ntre diveri operatori n perimetrul zonelor libere i care ulterior acestor operaiuni prsesc n aceeasi stare teritoriul zonelor libere cu destinaia extern, fr ntocmirea de declaraii vamale. 4.2.5. Operaiuni impozabile prin opiune Agenii economici, precum i unitile economice din cadrul altor persoane juridice care efectueaz operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat pot opta pentru plata acestei taxe, pentru ntreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia. Aprobarea sa de ctre Ministerul Finanelor prin organele fiscale la care agenii economici sunt nregistrai ca pltitori de impozite i taxe pe baz de cerere i justificare economic prezentate de solicitant, numai n condiiile n care includerea operaiunilor respective n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat nu influeneaz negativ alte activiti specifice, sau produse scutite de tax, pentru protecia social. Cererile de opiune pentru o parte a actiitii desfurate de agenii economici se aprob de organele fiscale, numai n condiiile organizrii unui sector distinct din punct de vedere al evidenei contabile i al dreptului de deducere. Aprobarea este irevocabil pn la 31 decembrie al celui de-al patrulea an urmtor anului n care s-a introdus plata taxei pe valoarea adugat prin opiune i se prelungete de drept, pentru nc cinci ani, dac n cursul perioadei iniiale agentul economic pltitor prin opiune a beneficiat de rambursarea taxelor aferente bunurilor de natura mijloacelor fixe cumprate.
4.2.6. Pltitorii taxei pe valoarea adugat

Pagina 55 din 95
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se pltete de ctre: persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de taxa pe valoare adugat pentru operaiuni taxabile. titularii operaiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau tere persoane juridice care acioneaz n numele i din ordinul titularului operaiunii de import, indiferent dac sunt sau nu nregistrati ca pltitori de tax pe valoarea adugat la organele fiscale, cu excepia importurilor scutite . persoanele fizice, pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora. persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul ori domiciliul stabil n Romnia, beneficiare ale prestrilor de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate, cu excepia celor scutite, de tax pe valoarea adugat, indiferent dac sunt sau nu nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat la organele fiscale. In situaia n care persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia, care se angajeaz s ndeplineasc obligaiile ce i revin conform prevederilor prezentei legi. Beneficiarii prestrilor de servicii pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia, potrivit criteriilor de aplicare teritorial sunt obligati la plata taxei pe valoarea adugat, dac prestatorii din strintate nu au ndeplinit obligaia desemnrii unui reprezentant fiscal n Romnia. 4.2.7. Factorul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat
Conform legii, obligaia plii taxei pe valoarea adugat ia natere la data efecturii livrrii de bunuri mobile, transferul proprietii bunurilor imobiliare i prestrii serviciilor. n cazul livrrii pariale sau executrii pariale de servicii, obligaia de plat se determin corespunztor valorii bunurilor livrate sau serviciilor prestate. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii cu plata n rate, precum i pentru cele care dau natere la decontri sau ncasri succesive, faptul generator intervine la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau, dup caz, la data pevzut dup plata ratelor.
Pagina 56 din 95
Pentru unele operaii, obligaia plii taxei pe valoarea adugat ia natere la alte date, ca de exemplu: la data nregistrrii declaraiei vamale, n cazul importurilor de bunuri, sau la data recepiei de ctre beneficiar, pentru serviciile din import; la data vnzrii bunurilor ctre beneficiar, n cazul operaiunilor efecturii prin intermediari sau consignaie; la data emiterii documentelor n care se consemneaz preluarea unor bunuri achiziionate sau fabricate de agentul economic, n vederea folosirii, sub orice form, sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; la data documentelor prin care se confirm prestarea de ctre agenii economici a unor servicii, cu titlu gratuit, pentru alte persoane fizice sau juridice; la data colectrii monedelor din main, pentru mrfurile vndute prin maini automate. Pentru bunurile din import aflate n regim de tranzit, antrepozit sau de introducere temporar n ar, potrivit Regulamentului Vamal al Romniei, faptul generator ia natere la data cnd bunurile n cauz sunt scoase din regimul de mai sus i s-au ntocmit formalitile vamale corespunztoare noii destinaii. Pentru bunurile exportate care s-au returnat, faptul generator intervine la data cnd bunurile respective au fost valorificate ctre beneficiarii interni. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat reprezint dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului, la o anumit dat, plata taxelor datorate bugetului de stat. Exigibilitatea ia natere, de regul, n momentul efecturii livrrii bunurilor mobile, transferului bunurilor imobiliare sau prestrii serviciilor. Prin derogarea de la prevederile alineatului precedent, exigibilitatea poate fi anticipat sau ulterioar faptului generator, n condiii stabilite prin hotrrea guvernului. Exigibilitatea este anticipat faptului generator atunci cnd: a) factura este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau serviciilor; c) se ncaseaz avansuri cu excepia avansurilor acordate pentru: - obinerea valutei necesare i plata taxelor datorate n vam; - realizarea produciei destinate exportului; - efectuarea plii n contul clientului; - activitatea de intermediere n turism;
Pagina 57 din 95
- livrri de bunuri i prestri deservicii scutite de taxa pe valoarea adugat. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate ntre agenii economici pltitori de tax pe valoarea adugat cu ncasare la termen de peste 90 de zile, exigibilitatea taxei pe valoarea adugat la furnizor i deductibil la beneficiar, ia natere la data scadenei plii stabilite conform clauzelor contractuale. Data scadenei plii se nscrie n mod obligatoriu n factur sau n alt document legal ntocmit. Pentru bunurile din import predate productorilor n cadrul operaiunilor legale, import-export, n vederea realizrii produselor ce urmeaz a fi exportate, a cror contravaloarea reprezint plata importurilor, exigibilitatea reprezint plata importurilor, exigibilitatea taxei pe valoarea adugat ia natere att la furnizor ct i la beneficiar la data livrrii produselor la export. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii, care se efectueaz continuu, precum i pentru cele la care se ncaseaz, de regul, avansul, exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe baz de factur sau alt document legal, pe baz de cerere, aprobate de organele fiscale la care agenii economici sunt nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat. Pentru lucrrile de construcii pentru care se ncaseaz avansuri i se fac decontri pariale pe baz de lucrri facturate, exigibilitatea ia natere la data facturrii situaiilor de lucrri. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat aferent sumelor constituite drept garanie pentru acoperirea eventualelor reclamaii privind calitatea lucrrilor ia natere la data ncheierii procesului verbal de recepie definitiv sau, dup caz, la data ncasrii sumelor, dac ncasarea este anterioar acesteia. Pentru livrrile de masini industriale, mijloace de transport destinate realizrii de activitti productive, utilaje tehnologice, instalatii, echipamente, aparate de msur si control, automatizri si produse de software, care au fost produse cu cel mult un an naintea vnzrii si nu au fost niciodat folosite, exigibilitatea taxei pe valoarea adugat se amn n urmtoarele conditii: pe perioada de realizare a nvestitiei, pn la punerea n functiune a acesteia, respectiv pn la data de 25 a lunii urmtoare datei de punere n functiune a investitiei, dar nu mai mult de 12 luni de la data nceperii investitiei, cnd livrrile respective se efectueaz ctre ntreprinderile mici si mijlocii, astfel cum sunt definite n Legea nr.133/ 1999 privind
Pagina 58 din 95
stimularea ntreprinztorilor privati pentru nfiintarea si dezvoltarea ntreprinderilor mici si mijlocii, cu modificrile ulterioare, precum si ctre societtile comerciale cu capital privat, persoane juridice romne, persoane fizice si asociatiile familiale autorizate conform Decretului-lege nr. 54/1990 privind organizarea si desfsurarea unor activitti economice pe baza liberei initiative, cu modificrile ulterioare, care si au sediul si si desfsoar activitatea n zona defavorizat, n vederea efecturii de investitii n zonele defavorizate. pe perioada de realizare a investitiei, pn la punerea n functiune a acesteia, respectiv pn la data de 25 a lunii urmtoare datei de punere n funtiune a investitiei, dar nu mai mult de 30 de luni de la data nregistrrii statistice la Ministerul Dezvoltrii si Prognozei, cnd livrrile respective se efectueaz ctre persoane impozabile care realizeaz investitii care se ncadreaz n prevederile Legii nr. 332/ 2001 privind promovarea investitiilor directe cu impact semnificativ n economie. Amnarea taxei pe valoarea adugat se realizeaz: beneficiarii au obligatia s achite n numele furnizorului taxa pe valoarea adugat direct la bugetul statului, la termenele prevzute.Taxa pe valoarea adugat deductibil si se inscrie n decontul de taxa pe valoare adugat din luna respectiv. Cu suma achitat la bugetul de stat se va diminua corespunztor datoria fat de furnizor. In situatia n care beneficiarii nu achit taxa pe valoarea adugat la bugetul de stat la termenele prevzute vor fi obligati s plteasc majorri de ntrziere n cuantumul stabilit pentru neplata obligatiilor fat de bugetul de stat. furnizorii vor nregistra ca tax neexigibil taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor pentru care nu mai au obligatia de plat la bugetul de stat. n luna n care beneficiarii achit taxa pe valoarea adugat respectiv la bugetul de stat, taxa devine exigibil, dar furnizorii si vor reduce corespunztor suma taxei colectate la bugetul de stat si concomitent vor reduce datoria beneficiarilor semnat n conturile de clienti. Furnizorii nu vor fi obligati la plata de majorri de ntrziere pentru neplat n termen de ctre beneficiari a sumelor reprezentnd taxa pe valoarea adugat a crei exigibilitate a fost amnat.
4.2.8. Baza i cotele de impozitare Baza de impozitare reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adugat.
Pagina 59 din 95
Ca regul general, baza de impozitare este constituit pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii din toate sumele, valorile, bunurile sau serviciile primite sau care urmeaz a fi primite de furnizor sau de prestator n contrapartid pentru livrrile sau prestrile efectuate, exclusiv taxa pe valoarea adugat. n interiorul rii baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din : pentru livrrile de bunuri i/ sau prestrile de servicii , altele dect cele prevzute la lit b) i c) din tot ceea ce constituie contrapartida obtinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv taxa pe valoarea adugat. preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, preul de cost, determinat la momentul livrrii/ prestrii de bunuri precum preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfsurat sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit, dac taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial. Se excepteaz de la aceste prevederi bunurile acordate n mod gratuit n limitele i potrivit destinaiilor prevzute prin lege i la utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile n alte scopuri dect cele legate de activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dac taxa pe valoarea adugat aferent acestor bunuri a fost dedus total sau parial precum i prestrilor de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil n alte scopuri dect cele prevzute de activitatea sa economic. compensaia pentru operaiunile n domeniul public, a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acestuia, n schimbul unei despgubiri precum i la efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis n numele unei autoriti publice sau potrivit legii. Sunt cuprinse n baza de impozitare : impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adugat. cheltuieli accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului. Nu se cuprind n baza de impozitare urmtoarele: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevazute n contractele ncheiate.
Pagina 60 din 95
penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale ncheiate. dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, vnzri cu plata n rate, operatiuni de leasing. sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia. ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare.
Baza de impozitare se reduce corespunztor: n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, preurile sau alte elemente cuprinse n facturi ori n alte documente legal aprobate, precum si n cazul retururilor de pn la 15% din presa scris. n situaia n care reducerile de pre sunt acordate conform contractelor ncheiate dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele care circul prin facturare. La importurile de bunuri baza de impozitare este constituit din valoarea n vam, determinat potrivit legii, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i la taxe datorate potrivit legii. Sunt cuprinse n baza de impozitare, n msura n care nu au fost cuprinse n baza de impozitare cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin dup intrarea bunului n ar pn la primul loc de destinaie a bunurilor. Prin primul loc de destinaie se nelege locul care figureaz pe documentul de transport care nsoeste bunurile la intrarea n ar. n cazul n care elementele care servesc la determinarea bazei de impozitare la import sunt exprimate ntr-o valut strin, cursul de schimb la care se face evaluarea este cel stabilit pentru calculul valorii n vam. Excluderea din baza de impozitare se face numai dac penalitile sunt percepute peste preurile i tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele ncasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea n termen a bunurilor nchiriate sau altele similare, care, n fapt, reprezint contravaloarea bunurilor livrate.
Pagina 61 din 95
- dobnzile percepute pentru plile cu ntrziere, pentru vnzri cu plata n rate sau la termene de peste 90 de zile; - sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia. n Romnia cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic operaiunilor impozabile, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care ia natere faptul generator al taxei pe valoarea adugat Cota normal de 19 % se aplic, potrivit prevederilor legale, asupra operaiilor privind: a) vnzrilor de bunuri mobile i imobile, efectuate de ctre agenii economici nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, ctre beneficiari cu sediul sau domiciliul n Romnia, cotei 0 i celor scutite potrivit legii. Aceeai cot se aplic i vnzrilor de bunuri ctre persoane fizice nerezidente n Romnia; b) importul de bunuri mobile, precum vnzarea acestora ctre beneficiari n condiiile artate mai sus; c) prestrile de servicii ctre beneficiarii prevzui la litera a) de mai sus i anume: prestrile aferente bunurilor de natur imobiliar situate n Romnia; transportul de persoane i de mrfuri cnd att punctul de plecare, ct i cel de sosire se afl pe teritoriul Romniei; transportul pe parcursul intern al mrfurilor importate, cnd acesta nu a fost inclus n valoarea n vam; alte servicii cu excepia prestrilor accesorii transportului legate direct de exportul mrfurilor sau de transportul internaional de persoane. Taxa pe valoarea adugat se calculeaz prin aplicarea cotei recalculate potrivit metodologiei stabilite prin normele de aplicare a Legii 345/ 1 iunie 2002 dup cum urmeaz: sumelor obinute din vnzarea bunurilor comercializate prin comerul cu amnuntulmagazine comerciale, consignaii, uniti de alimentaie public sau alte uniti care au relaii directe cu populaia, ale cror preuri cuprind i taxa pe valoarea adugat. sumelor obinute din unele prestri de servicii de transport, pot, telefon, telegraf i altele de aceea natur ale cror, tarife practicate cuprind i taxa pe valoarea adugat. sumelor obinute din vnzarea de bunuri pe baz de licitaie, pe baz de evaluare sau de expertiz.
Pagina 62 din 95
compensaiei, pentru transferul dreptului de proprietate a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n domeniul public. 4.2.9. Regimul deducerilor Potrivit legii, pltitorii de tax pe valoarea adugat au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor i serviciilor achiziionate, destinate realizrii de: a) operaiuni supuse taxei pe valoarea adugat conform legii; b) bunuri i servicii scutite de taxa pe valoarea adugat care, prin lege, se prevede n mod expres exercitarea dreptului de deducere; c) aciuni de sponsorizare, reclam i publicitate, precum i pentru alte aciuni prevzute de lege, cu respectarea plafoanelor i destinaiilor prevzute de aceasta. Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete ca diferen ntre valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate i serviciile prestate i a taxei aferent intrrilor, dedus potrivit prevederilor legii. Diferena de tax n plus sau n minus se regularizeaz, n condiiile legii pe baz de deconturi ale pltitorului. Aceasta nu se face pentru fiecare operaiune n parte, ci pentru ansamblul operaiunilor realizate n cursul unei luni. Nu poate fi dedus, potirivit legii, taxa pe valoarea aferent intrrilor referitoare la: - bunuri i servicii destinate realizrii de operaiuni scutite pentru care legea nu prevede expres exercitarea dreptului de deducere; bunuri i servicii achiziionate de furnizori sau de prestatori n contul clientului i care, apoi, se deconteaz acestuia; - servicii de transport, hoteliere, de restaurant i altele, efectuate pentru agenii economici care desfoar activiti de intermediere n turism - bunuri i servicii aprovizionate pe baz de documente care nu ndeplinesc condiii legale; - bunurile pierdute n timpul transportului, bunuri lips sau depreciate calitativ, constatate pe baz de inventariere peste normele legale neimputabil n situaia n care un agent economic realizeaz att operaiuni cu drept de deducere, ct i operaiuni fr drept de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent aprovizionrilor, dreptul de deducere se determin n raport cu participarea bunurilor i a serviciilor achiziionate la realizarea operaiunilor cu drept de deducere.
Pagina 63 din 95
Gradul de participare a bunurilor i serviciilor la realizarea operaiunilor cu drept de deducere se determin ca raport ntre suma reprezentnd contravaloarea bunurilor livrate i a serviciilor prestate cu drept de deducere i totalitatea operaiunilor realizate. La cererea justificat a agenilor economici Ministerul Finanelor poate aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului de deducere. Pentru efectuarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent intrrilor, agenii economici sunt obligai: - s justifice, prin documente legal ntocmite, cuantumul taxei; - s justifice c bunurile n cauz sunt destinate pentru nevoile firmei i sunt proprietatea acesteia. Dreptul de deducere privete numai taxa ce este nscris ntr-o factur sau n alt document legal care se refer la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaiunilor supuse taxei pe valoarea adugat. Dreptul de deducere se exercit pe dou ci: - prin reinerea din suma reprezentnd taxa pe valoarea adugat, pentru livrrile de bunuri sau serviciile prestate a taxei aferent intrrilor; - prin rambursarea de ctre organul fiscal a sumei reprezentnd diferena dintre taxa aferent intrrilor i taxa facturat de agentul economic pentru livrrile de bunuri i servicii prestate. Documentele legale care justific cuantumul taxei pe valoarea aduat sunt: facturile, dup caz, chitana fiscal, pentru bunurile i serviciile cumprate de la furnizorii din ar. Factura este un formular cu regim special distribuit de unitatea fiscal, teritorial i servete ca: document pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare fiscal a mrfurilor i produselor livrate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate; document de ncasare n gestiunea primitorului; document justificativ de nregistrare n contabilitatea furnizorului i a beneficiarului; document de nsoire a bunurilor pe timpul transportului. Factura este ntocmit de compartimentul desfacere sau alt compartiment, pe baza avizului de nsoire a mrfii, a dispoziiei de livrare sau a altor documente legale. b) chitana fiscal are regim special i este distribuit de unitatea fiscal teritorial. este folosit ca:
Pagina 64 din 95
document pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare a mrfurilor i produselor livrate, a lucrrilor executate sau serviciilor prestate; document justificativ de nregistrare n contabilitate; document de nsoire a mrfii pe timpul transportului; c) dispoziia de livrare, care servete ca: document pentru eliberarea din magazie a mrfurilor, produselor sau altor valori destinate vnzrii; document justificativ de scdere din gestiunea magaziei care face predarea; document de baz pentru ntocmirea avizului de nsoire a mrfii sau facturii. Pe baza acestui document mrfurile nu pot fi scoase din incinta unitii, fiind necesar ntocmirea avizului de nsoire a facturii. d) avizul de nsoire a mrfii are regim special i este distribuit de unitatea fiscal teritorial. Servete ca: document pentru eliberarea din magazie a mrfurilor, produselor sau altor valori destinate vnzrii, trimise pentru prelucrare la teri, n custodie sau pentru pstrare; document de nsoire pe timpul transportului; document justificativ pentru scderea din gestiunea furnizorului I ntocmirea facturii; document de primire n gestiunea cumprtorului. Este ntocmit n situaia n care unitile nu au posibilitatea ntocmirii facturii n momentul livrrii mrfurilor, produselor sau altor valori materiale i se emite de compartimentul desfacere, care semneaz de ntocmire. Avizul de nsoire a mrfii nu este document pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat la cumprtori. Acetia sunt obligai s solicite furnizorilor trimiterea de facturi n cel mai scurt timp. e) declaraia vamal de import sau actul constatator al organelor vamale, pentru importurile efectuate de comisionari, taxa pe valoarea adugat nscris n declaraia vamal de import se deduce numai de ctre unitatea beneficiar pe baza documentelor respective transmise n copie certificat de comisionar; decontul de tax pe valoarea adugat este documentul care se depune la organele fiscale pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se face decontul. documentele specifice privind aplicarea taxei pe valoarea adugat:
Pagina 65 din 95
Cum exercitarea dreptului de dedicere nu se face pentru fiecare operaiune n parte ci pentru ansamblul operaiilor realizate n cursul unei luni, sunt prevzute i documente pentru centralizarea operaiilor efectuate de agenii economici nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, att n calitate de furnizori sau prestatori, ct i n calitate de cumprtori. Aceste documente sunt: jurnalul pentru vnzri: servete ca document de stabilire lunar a taxei pe valoarea adugat colectat i de control al unor operaii nregistrate n contabilitate; se completeaz de serviciul financiar-contabil pe baza facturilor emise privind vnzrile de bunuri i prestrile de servicii; unitile scutite de obligaia emiterii unei facturi sunt obligate s in Borderoul de vnzare (ncasare) din ziua de . Acest borderou servete ca document de centralizare zilnic a vnzrilor (ncasrilor) realizate de uniti i la nregistrarea lor n jurnalul pentru vnzri. Se completeaz de compartimentul financiar-contabil pe baza monetarelor (borderourilor, bonurilor de vnzare, notelor de plat, centralizatorul vnzrilor cu plata n rate, borderourile de decontare a preaiilor) ntocmite de fiecare unitate; jurnalul pentru cumprri: servete ca document de stabilire lunar a taxei pe valoarea adugat deductibil i de control al unor operaii nregistrate n contabilitate; se completeaz la compartimentul financiar-contabil pe baza facturilor i chitenelor fiscale privind cumprrile de valori materiale sau servicii achiziionate din ar; pentru bunurile din import nregistrarea n Jurnalul pentru cumprri se face pe baza declaraiei vamale de import vizat de organele vamale pentru taxa pe valoarea adugat pltit acestora, iar pentru servicii pe baz de ordin de plat de ctre beneficiari; Borderoul pentru operaii asimilate cu livrarea de bunuri i prestrile de servicii: se nscriu operaiile privind livrri de bunuri i prestri de servicii; preluarea din magazie a bunurilor cumprate n vederea folosirii n scop personal sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit, se face pe baza bonului de consum de materiale, iar a produselor fabricate n unitile proprii pe baza avizului de nsoire a mrfii; executarea serviciilor se consemneaz n procesele verbale sau situaii de lucrri ntocmite de prestatori i confirmate de beneficiari; bunurile i serviciile respective se evideniaz att pe baza
Pagina 66 din 95
preurilor de nregistrare n contabilitate ct i pe baza preurilor de pia existente n momentul prelurii, iar n lipsa acestora, pe baza costurilor; nscrierea n acest document se face concomitent cu nregistrarea lor n contabilitate, se centralizeaz la sfritul fiecrei luni, iar totalul operaiilor i al taxei pe valoarea adugat se include n decontul prezentat lunar organelor fiscale. Termenele de regularizare cu bugetul statului a diferenelor de tax sunt urmtoarele: a) taxa datorat bugetului de stat, stabilit pe baz de deconturi ale pltitorilor, se achit pn la data de 25 a lunii urmtoare; b) diferena de rambursat de la bugetul de stat se face n termen de maximum 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare i a documentaiei justificative, la organul fiscal competent, pentru: operaiunile de export; societile agricole, indiferent de forma de organizare i de titularul dreptului de proprietate, precum i societile comerciale care au ca obiect de activitate att contractarea i achiziionarea de produse agricole vegetale, de animale i psri vii, ct i industrializarea i comercializarea produselor rezultate; unitile pentru care, prin lege, s-a prevzut exercitarea dreptului de deducere aferent bunurilor i serviciilor destinate realizrii produselor prevzute de lista anex a ordonanei cu acest drept; diferenele de primit rezultate din actele constatatoare ntocmite de organele vamale; c) diferena de primit de ctre ali pltitori de tax pe valoarea adugat dect cei prevzui mai sus, se compenseaz cu taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat n lunile urmtoare. n situaia n care, din deconturile ntocmite pe o perioad de trei luni consecutiv, sumele datorate bugetului de stat nu acoper ntreaga tax deductibil, diferena se ramburseaz de organul fiscal competent n termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia i a cererii de rambursare. d) organele fiscale pot compensa sumele cuvenite a fi rambursate cu taxa pe valoarea adugat datorat i nepltit din deconturile lunilor anterioare. Majorrile de ntrziere se calculeaz ncepnd cu prima zi lucrtoare dup expirarea termenului legal de plat i pn la data depunerii decontului din care rezult sumele cuvenite a fi rambursate. Stabilirea taxei datorate se face n strns legtur cu prevederile contractuale. Astfel, dac bunurile s-au pierdut pe timpul transportului ctre client i contractul l face responsabil
Pagina 67 din 95
pentru orice pierdere nregistrat dup predarea bunului, furnizorul datoreaz taxa aferent bunurilor respective iar clientul are dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor n msura n care acestea erau destinate realizrii unor operaii impozabile, dac erau destinate realizrii de produse scutite de taxe, atunci taxa aferent bunurilor pe timpul transportului nu poate fi dedus. n cazul n care contractul l face rspunztor pe furnizor naintea predrii bunurilor ctre client, exist dou modaliti de soluionare, i anume: dac furnizorul nu a ntocmit factura, atunci nu datoreaz taxa deoarece se consider c livrarea nu a avut loc; dac furnizorul a emis factura, iar clientul refuz plata deoarece nu a pltit marfa, problema se poate reglementa prin emiterea de ctre furnizor a unei facturi n rou. Taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor pierdute, distruse, furate sau depreciate calitativ, existente n depozitele agenilor economici, urmeaz o procedur distinct: pentru mrfurile destinate comercializrii nu se datoreaz nici o tax, pentru c nu a avut loc livrarea; pentru mrfurile achiziionate n scopul realizrii operaiunii impozabile, se deduce taxa cuprins n facturile sau documentele ntocmite de furnizori sau prestatori; acest drept nu se exercit dac bunurile sunt destinate realizrii de operaii scutite. Pro rata se determin, de regul anual ca raport ntre: venituri obinute din operaiuni care dau drept de deducere, la numrtor, iar la numitor veniturile de la numrtor plus veniturile obinute din operaiuni care nu dau drept de deducere, subvenii, alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale, precum i orice alte venituri din care este finanat activitatea. Se exclud din calculul pro rata veniturile financiare, astfel cum sunt prevzute n Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.704/1993, dac acestea nu provin din activitatea profesional specific cu caracter financiar, efectuat de uniti care desfoar activiti financiarbancare. ncepnd cu data de 2 iunie 2002 persoanele impozabile vor pstra pro rata provizorie determinat la nceputul anului 2002 i folosit pn la 31 mai 2002 iar prorata definitiv se determin n luna decembrie n funcie de realizrile efective din cursul anului. 4.2.10. Obligaiile pltitorilor
Pagina 68 din 95
Din punctul de vedere al legii, subiecii pltitori ai taxei pe valoarea adugat au unele obligaii cu privire la: nregistrarea la organele fiscale, ntocmirea documentelor de vnzare, evidena operaiunilor i plata taxei pe valoarea adugat. Cu privire la nregistrarea la organele fiscale, agenii economici nou nfiinai sunt luai n eviden ca subieci pltitori de tax pe valoarea adugat, pe baza declaraiilor depuse, n vederea atribuirii codului fiscal. n cazul n care cererea de luare n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se prezint n luna n care s-a depit plafonul de scutire, luarea n evident se face ncepnd cu data de 1 a lunii urmtoare celei n care organele fiscale au primit cererea. Agenii economici care realizeaz exclusiv operaiuni scutite, fr drept de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent aprovizionrilor nu vor fi nregistrai sau, dup caz, vor fi scoi din eviden. De asemenea, la ncetarea activitii, agenii economici sunt obligai s solicite, n termen de 15 zile de la data actului legal n care se consemneaz situaia respectiv, scoaterea din eviden ca subieci ai taxei pe valoarea adugat n baza unei declaraii. Referitor la ntocmirea documentelor de vnzare, agenii economici care realizeaz operaiuni impozabile sunt obligai s consemneze livrrile de bunuri i prestrile de servicii n facturi sau n documente specifice. Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire, furnizorii sunt obligai ca n termen de trei zile lucrtoare de la data livrrii s emit facturi i s le transmit clienilor. Pentru livrrile de bunuri care se efectueaz continuu, precum i pentru prestri de servicii, facturarea se face n luna urmtoare celei n care livrarea sau prestarea s-a efectuat. Pentru avansuri, furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii sunt obligai s emit facturi. Agenii economici pltitori de tax pe valoarea adugat sunt scutii de obligaia emiterii facturii sau, dup caz, a chitanei fiscale, n urmtoarele cazuri: transport de taximetrie, precum i transport de persoane pe baz de bilete de cltorie i abonamente; vnzri de bunuri i prestri de servicii pentru populaie pe baz de documente fr nominalizri privind cumprtorul; vnzri de bunuri i prestri de servicii consemnate n documentele specifice aprobate prin hotrri ale guvernului. Importatorii sunt obligai s ntocmeasc declaraia vamal de import i s determine, potrivit legii, valoarea n vam, taxele vamale, alte taxe i accizele datorate de acetia i, pe baza acestora, s calculeze taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat
Pagina 69 din 95
Referitor la evidena operaiunilor, cei ce sunt nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s in n mod regulat evidena contabil, potrivit legii, astfel nct s le permit s determine baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat facturat pentru livrrile i serviciile efectuate, precum i taxa pe valoarea adugat deductibil aferent intrrilor. Decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor, trebuie ntocmit i depus lunar, la organul fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare inclusiv la bugetul de stat n conturile deschise la trezoreria statului n acest scop. Ministerul Finanelor poate stabili i alte termene de depunere a decontului, n funcie de volumul acestuia i de alte situaii specifice ale pltitorilor. Agenii economici trebuie, de asemenea, s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare stabilirii operaiunilor impozabile executate att la sediul principal, ct i la sucursale i agenii. Atribuirea calitii de pltitor de tax pe valoarea adugat pentru subuniti se poate face numai dac acestea au asigurate condiiile prevzute de ordonan. Pentru activitatea de planificare bugetar (ntocmirea proiectului de buget) agenii economici au, de asemenea, obligaia s furnizeze organelor fiscale, la cererea acestora, la data de 15 august a fiecrui an, informaiile referitoare la operaiunile impozabile prevzute pentru anul urmtor. Cu privire la plata taxei pe valoarea adugat, agenii economici au obligaia s achite taxa datorat, potrivit decontului ntocmit pn la data de 25 a lunii urmtoare, sau, dup caz, pn la termenul stabilit de Ministerul Finanelor, prin virament, cec sau numerar, la organul fiscal la care s-a nregistrat ca pltitor sau la banca comercial, dup caz. n cazul locaiilor de gestiune, taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii se pltete de locatar, dac acesta are calitate de pltitor de tax pe valoarea adugat. n cazul n care locatarul este o persoan fizic sau juridic nenregistrat ca pltitor, taxa pe valoarea adugat se pltete de ctre locator; sumele ncasate de la locatar, reprezentnd contravaloarea locaiei de gestiune nu se supun taxei pe valoarea adugat. Pentru operaiunile realizate pe baz de contracte de asociere, drepturile i obligaiile prevzute de reglementrile legale privind taxa pe valoarea adugat revin agentului economic care conduce evidena contabil potrivit legii. Pentru bunurile din import, taxa pe valoarea adugat se determin de ctre importator, inclusiv pentru bunurile exceptate de tax vamal i se nscrie n declaraia vamal de import care se prezint organului vamal.
Pagina 70 din 95
Importatorul sau, dup caz, reprezentantul acestuia care ntocmete declaraia vamal de import, este obligat s achite taxa pe valoarea adugat la organul vamal, conform regimului n vigoare privind plata taxelor vamale. Pentru mrfurile din import aflate sub regim vamal, care suspend temporar ncasarea taxelor vamale, importatorul sau reprezentantul acestuia este obligat s garanteze i plata taxei pe valoarea adugat. Ministerul Finanelor poate acorda scutiri de la garantarea plii taxei pe valoarea adugat, conform regimului n vigoare pentru plata taxei vamale. Pentru materiile prime, materialele i accesoriile trimise de clienii externi n vederea executrii de comenzi de export pentru aceeai clieni, nu se va calcula taxa pe valoarea adugat i nu se va solicita garanie pentru acestea. La constatarea schimbrii destinaiei bunurilor respective, organele vamale vor sesiza organele fiscale teritoriale competente pentru a lua msuri potrivit prevederilor legale n vigoare. n cazul ncetrii activitii, agentul economic trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat, concomitent cu cererea naintat organului fiscal pentru scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat. Pentru agenii economici care, potrivit legii, ndeplinesc condiiile de pltitori de tax pe valoarea adugat, nu au depus cerere de luare n eviden i nu au ndeplinit obligaiile referitoare la nregistrarea la organele fiscale, la ntocmirea documentelor de vnzare, evidena operaiunilor sau plata taxei pe valorea adugat, organele fiscale vor proceda astfel: vor stabili taxa datorat bugetului de stat, prin diferena dintre taxa pe valoarea adugat deductibil, determinat potrivit legii, pe baza documentelor primite de la furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii i taxa pe valoarea adugat colectat, aferent bunurilor livrate i serviciilor prestate sau, dup caz, prin estimare; vor calcula majorrile legale pentru ntrzierea plii, vor aplica amenzile contravenionale prevzute de lege i vor lua msuri pentru intrarea n legalitate. Pentru agenii economici care, dei nu au depus cerere de luare n eviden ca subieci pltitori, au respectat celelalte obligaii prevzute de lege, se vor accepta deconturile i, pe baza acestora, se vor lua n eviden ca pltitori de tax pe valoarea adugat. Diferenele constatate n minus la verificare se pltesc n termen de 7 zile de la data ncheierii actului de control, mpreun cu majorrile de ntrziere aferente. Dac se constat ntrzieri repetate sau intenionate la plata taxei, Ministerul Finanelor poate dispune suspendarea activitii agentului economic pn la efectuarea plii.
Pagina 71 din 95
Termenul de prescripie a drepturilor bugetului de stat sau ale pltitorilor este de cinci ani de la plata prevzut pentru exercitarea acestora. Pentru toate operaiile supuse taxei pe valoarea adugat, termenul de prescripie se determin n funcie de data la care agentul economic avea obligaia plii taxei datorate bugetului de stat. n legtur cu plata taxei aferente bunurilor din import, exceptate de la plata taxelor vamale, dar care sunt supuse taxei pe valoarea adugate, termenul de prescripie se determin n funcie de data nregistrrii declaraiei vamale de import. Pltitorii de tax pe valoarea adugat sunt pasibili de amenzi contravenionale n cazul nendeplinirii obligaiilor fiscale, furnizarea informaiilor cerute de acestea n vederea stabilirii operaiilor impozabile, inerea eronat a evidenei contabile privind operaiile impozabile i calculul taxei datorate bugetului statului. Pltitorii taxei pe valoarea adugat au dreptul la contestaii privind stabilirea i ncasarea taxei, majorrilor de ntrziere i a amenzilor. Contestaiile se pot depune n termen de 30 de zile de la data ntiinrii agentului economic pltitor i se rezolv de ctre Direciile Generale ale Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat judeene, sau ale municipiului Bucureti, dup caz, n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii. mpotriva deciziei date de aceste organe se pot depune contestaii la Ministerul Finanelor, care are obligaia s le soluioneze n termen de 60 de zile de la data nregistrrii. Decizia acestui minister este definitiv, iar depunerea contestaiilor nu l exonereaz pe pltitor de obligaia plii sumelor datorate, aa cum au fost ele stabilite de organul n drept. Contabilitatea operaiunilor privind taxa pe valoarea adugat este necesar pentru a pune n eviden relaiile de decontare cu bugetul statului. Acest lucru se nfptuiete cu ajutorul conturilor ce formeaz coninutul clasei a 4-a din Planul de conturi general, denumit conturi de ter. nregistrarea operaiunilor privind taxa pe valoarea adugat se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 442 - Taxa pe valoarea adugat.
Evidena distinct a taxei pe valoarea adugat este realizat cu urmtoarele conturi sintetice de gradul II: CONT 4423 DENUMIRE CONT tax pe valoarea adugat de plat TIP CONT pasiv
Pagina 72 din 95
4424 4426 4427 4428
tax pe valoarea adugat de recuperat tax pe valoarea adugat deductibil tax pe valoarea adugat colectat tax pe valoarea adugat neexigibil
activ activ pasiv bifunctional
Contul 4423 - tax pe valoarea adugat de plat este contul cu ajutorul cruia se ine evidena taxei datorate statului. Contul 4424 - tax pe valoarea adugat de recuperat este contul folosit pentru evidena taxei care urmeaz s fie rambursat bugetului statului. Contul 4426 - Tax pe valoarea adugat deductibil este contul cu ajutorul cruia se ine evidena taxei nscrise n facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile i lucrrile achiziionate de unitate sau aferente mijloacelor fixe realizate n regie proprie, deductibil din punct de vedere fiscal. Contul 4427 - tax pe valoarea adugat colectat este contul utilizat pentru evidenierea sumelor datorate de unitatea patrimonial bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent vnzrilor de mrfuri i bunuri, prestrilor deservicii sau execuiei de lucrri. Contul 4428 - tax pe valoarea adugat neexigibil este un cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena taxei pe valoarea adugat rezultat din vnzrile i cumprrile cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale care in evidena la acest pre. La sfritul anului conturile 4426 i 4427 nu prezint sold. Deoarece, din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit pe consum suportat de consumatorul final, are anumite reguli i modaliti de calcul specifice din punct de vedere contabil. Aceasta presupune nregistrarea taxei pe valoarea adugat aplicat n aval asupra operaiunilor realizate de ntreprindere cu clienii si i admiterea din punct de vedere fiscal a deducerii taxei ocazionate de tranzaciile din amonte cu furnizorii si. Prin diferen se obine taxa pe valoarea adugat datorat sau de plat de ctre ntreprindere bugetului de stat. n Romnia, taxa pe valoarea adugat se determin lunar prin diferena dintre taxa pe valoarea adugat colectat asupra vnzrilor i taxa pe valoarea adugat deductibil nregistrat pe facturile furnizorilor de bunuri i servicii, inclusiv asupra intrrilor de imobilizri (mijloace fixe).
Pagina 73 din 95
T.V.A. de plat = T.V.A. colectat - T.V.A. deductibil Din punct de vedere contabil, taxa pe valoarea adugat este neutr pentru agentul economic. Aceast neutralitate este efectiv n ceea ce privete contul de rezultate, iar dispoziiile planului de conturi general oblig unitile s nregistreze cumprrile i vnzrile la valoarea lor net, fr s nglobeze taxa pe valoarea adugat. n acelai timp, taxa pe valoarea adugat poate avea un cost pentru agentul economic, un cost legat de majorarea anumitor cheltuieli, n care se include i taxa pe valoarea adugat atunci cnd aceasta nu este deductibil i, deci, costul de achiziie al bunurilor cumprate include i valoarea taxei pe valoarea adugat. Taxa pe valoarea adugat este un impozit neutru care elimin inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor. 4.3. Sistematizarea controlului i msuri de eradicare a evaziunii fiscale n domeniul taxei pe valoarea adugat n cadrul introducerii taxei pe valoarea adugat n ara noastr, o atenie prioritar a fost acordat problemelor specifice Romniei, ceea ce a necesitat la vremea respectiv o activitate cu totul nou, att pentru agenii economici care se confruntau cu problemele noi ale trecerii la economia de pia, ct i pentru aparatul Ministerului Finanelor. Astfel, problemele noi care se pun cu privire la controlul taxei pe valoarea adugat au cptat o importan major deoarece ara noastr, nefiind pregtit s supravegheze i s impun un numr att de mare de ntreprinztori privatizai, autohtoni i strini, a devenit o adevrat oaz fiscal pentru speculanii i afaceritii veroi, ca i pentru firme strine cu mare experien n materie de fraud fiscal. Sistemul taxei pe valoarea adugat a fost suprapus sistemului economic i este esenial ca inspectorii (i superiorii lor) care efectueaz controlul asupra acestui impozit s neleag cum i desfoar activitatea agenii economici i care sunt cerinele inerente la care sunt supui acetia, atunci cnd un agent economic care este nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat este confruntat pentru prima oar cu legislaia n materie. Legea taxei pe valoarea adugat i impune un mare numr de obligaii i de cheltuieli suplimentare, deoarece, de acum nainte, el trebuie s acioneze n calitate de primitor de impozit n contul Guvernului.
Pagina 74 din 95
n general, controalele sunt de multe ori singurele contacte ale pltitorilor cu serviciul T.V.A. al Ministerului Finanelor i atitudinea lui fa de responsabilitile ce i revin pe linia T.V.A. poate fi influenat pozitiv de atitudinea adoptat de inspector n timpul controalelor, mai ales atunci cnd pltitorul simte c inspectorii vor s l ajute i i neleg problemele. 4.3.1. Ordonarea controlului n domeniul taxei pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat se spune c este unul din impozitele mai puin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are n vedere, cnd se face aceast afirmaie, c taxa pe valoarea adugat fiind nscris obligatoriu n documentul care atest transferul proprietii unui bun (factura, chitana fiscal i altele asemenea) ofer posibilitatea controlului ncruciat n vederea stabilirii realitii operaiunii impozabile (la vnztor i cumprtor). Controlul taxei pe valoarea adugat nu reprezint un control financiar al ntreprinderii. Primul pas n timpul unui control este verificarea corespondenei dintre datele din deconturile lunare depuse de pltitor i din deconturile T.V.A. care trebuie inute n conformitate cu noul plan contabil. Evidena poate fi inut n mai multe modaliti, dar, din ce n ce mai mult, calculatorul este instrumentul principal de gestiune, chiar i n cazul agenilor economici mici. Atunci cnd un inspector financiar se afl n faa unui sistem automat de contabilitate, el trebuie s stabileasc dac este vorba despre un sistem care produce numai nregistrri automate n conturi sau un sistem complex utilizat ca un instrument de gestiune. n primul caz pot fi utilizate procedurile de calculator pentru diferitele nregistrri. n al doilea caz este necesar s se discute cu administratorul sistemului de calcul pentru stabilirea unei proceduri de verificare. Toate aplicaiile de contabilitate trebuie s aib o procedur intern de verificare. Un pericol mare pentru veniturile statului se ntlnesc acolo unde o firm dezvolt propriul su sistem de contabilitate. n aceste cazuri, inspectorul financiar trebuie s reaminteasc pltitorului c responsabilitatea sa este s demonstreze n orice moment fiabilitatea sistemului su i s cear avizul Centrului de Calcul al Ministerului de Finane. Exist mai multe tipuri de controale ale pltitorilor de tax pe valoarea adugat nregistrai, cu scopuri sau obiective specifice, dintre care exemplificm:
Pagina 75 din 95
controlul pentru a verifica dac agentul economic este corect nregistrat ca pltitor de T.V.A. Este, de obicei, prevzut atunci cnd se consider c acesta ndeplinete condiiile de pltitor, dar nu este nregistrat la organul fiscal; controlul informativ efectuat cu intenia de a informa agenii economici nou nregistrai privind drepturile i obligaiile care rezult din regimul taxei pe valoarea adugat; fiecare agent economic nou nregistrat trebuie s primeasc o asemenea vizit ca un prim control de rutin; controlul referitor la o cerere de rambursare se face cu intenia de a examina documentele referitoare la o rambursare a taxei pe valoarea adugat. n timpul acestei vizite inspectorul ar trebui s se ocupe numai de aceast cerere, perioadele dinainte i dup urmnd a fi verificate n cadrul unui control de rutin; controlul de rutin al taxei pe valoarea adugat este o activitate limitat la controlul la sediul pltitorului, avnd i scopul meninerii legturii cu contribuabilul i al urmririi modului n care acesta respect obligaiile privind regimul taxei pe valoarea adugat. Scopul principal al controlului de rutin este compararea conturilor i documentelor care constituie evidena zilnic a activitii pltitorului, cu deconturile depuse pentru a vedea corectitudinea sumelor pltite; controlul ncruciat este compus din mai multe vizite la mai muli ageni economici n scopul de a verifica aplicarea taxei pe valoarea adugat la unul sau mai multe produse n fiecare etap a producerii lor (sau a importului i a distribuirii, pn la consumatorul final); controlul de fond al tuturor impozitelor este o operaie normal de control la sediul pltitorului, care are drept scop verificarea tuturor aspectelor la aplicarea de ctre agentul economic a legilor i reglementrilor fiscale pe o perioad lung de timp. la nceput, acest control de fond se poate concentra numai asupra taxei pe valoarea adugat, diferena fa de controlul de rutin fiind cmpul de aplicare al controlului. cu ocazia fiecrui control se constat modul de conducere a evidenei contabile, se obin informaii privind activitatea desfurat n vederea organizrii i desfurrii ct mai eficient a controalelor urmtoare. De asemenea, se pot obine informaii privind credibilitatea pltitorului pentru a face posibil detectarea rapid a neregulilor.
Pagina 76 din 95
n sfrit, fiecare control trebuie s mbunteasc nelegerea i acceptarea de ctre pltitor a impozitului. n ceea ce privete durata medie a unui control, aceasta poate fi stabilit: pentru o vizit informativ - o zi; pentru verificarea obligaiei de nregistrare ca pltitor T.V.A. - o jumtate de zi; pentru un control relativ la o cerere de rambursare - o zi; pentru un control de rutin - trei zile; pentru un control de fond - o lun. Este vorba, aici, de durata medie, anumite controale putnd fi mai lungi, altele mai scurte. n acelai timp, capacitatea fiecrei echipe de control de a respecta criteriile de durat de mai sus pot fi elemente de evaluare a performanelor lor, innd cont de cmpul relativ limitat al vizitelor de control, altele dect cele de control de fond. pentru confirmare c deficiena din nregistrrile contabile au fost remediate; pentru verificarea sau examinarea amplorii erorilor serioase i persistente; atunci cnd informaiile primite de la un alt serviciu indic o coeren serioas nc nedepistat. Toate controalele care au loc la sediile pltitorului au drept scop examinarea la faa locului a conturilor i documentelor pentru a le compara cu datele din decontul lunar al pltitorului, n scopul de a se asigura c nivelul impozitului calculat i pltit este corect. Controalele vizate aici nu au drept scop principal detectarea fraudei sau evaziunii fiscale, pentru aceasta desfurndu-se controale speciale de investigare. Depistarea fraudei fiscale const ntr-un examen complet al activitii desfurate de unul sau mai muli ageni economici, a documentelor legate de aceasta, verificarea documentelor corespunztoare ale furnizorilor i clienilor acestora, examinarea aprofundat a conturilor bancare, interogarea martorilor i orice alt aciune care ar putea fi util pentru stabilirea existenei fraudei. Controlul taxei pe valoarea adugat nu este i nu trebuie transformat ntr-un control financiar. Timpul disponibil pentru un control de rutin este insuficient pentru desfurarea unui control financiar i un asemenea control nu dezvluie obligatoriu omisiuni n domeniul taxei pe valoarea adugat. n timpul pregtirii i efecturii controalelor este esenial ca inspectorii s-i cunoasc competenele i obligaiile, dar n acelai timp s fie contieni i de drepturile i de obligaiile pltitorilor controlai.
Pagina 77 din 95
Legea privind taxa pe valoarea adugat stabilete competenele inspectorilor atunci cnd efectueaz controale, aceste competene fiind necesare pentru asigurarea eficacitii activitii desfurate. Legea taxei pe valoarea adugat d competen autoritilor fiscale s controleze i s examineze agenii economici, respectiv documentele contabile, n ceea ce privete respectarea legii. n acest scop, acetia au dreptul s cear pltitorilor s prezinte evidenele i documentele aferente sau orice alte elemente ce pot avea legtur cu verificarea. n situaia n care, n urma verificrii efectuate, exist erori sau abateri de la normale legale, organele fiscale au obligaia de a stabili cuantumul taxei pe valoarea adugat deductibil i facturat i de a proceda la urmrirea diferenei de plat sau la restituirea sumelor ncasate n plus, dup caz. n cazul n care facturile, evidenele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc sau sunt incomplete, n ceea ce privete cantitile, preurile i tarifele practicate pentru livrrile de bunuri sau prestri de servicii sau taxa pe valoarea adugat aferent intrrilor este incorect calculat, organele fiscale vor proceda la reimpozitare prin estimare. Aceast estimare trebuie fcut pe o baz echitabil pentru agentul economic i nu trebuie fcut sub forma unei sanciuni. Diferenele n minus constatate la verificarea taxei pe valoarea adugat se pltesc n termen de apte zile de la data ncheierii actului de control, mpreun cu majorrile de ntrziere aferente, iar cele n plus se restituie n acelai termen sau se compenseaz cu plile ulterioare, la cererea agentului economic pltitor. Neplata integral sau a unei diferene din taxa pe valoarea adugat n termenul stabilit atrage majorarea sumei de plat. Cota majorrii de ntrziere aplicat este cea prevzut n legislaia referitoare la calculul i plata sumelor datorate pentru neachitarea n termen a impozitelor i taxelor. Calculul majorrilor de ntrziere se face din ziua imediat urmtoare expirrii. n cazuri justificate, Ministerul Finanelor poate aproba ealonarea, amnarea, reducerea sau scutirea de plat a majorrilor de ntrziere. Actele emise de organele de specialitate ale Ministerului de Finane, pentru constatarea obligaiilor de plat privind taxa pe valoarea adugat constituie titluri executorii. Bncile sunt abilitate s pun n aplicare titluri fr acceptul pltitorilor.
Pagina 78 din 95
Nerespectarea prevederilor din lege cu privire la nregistrarea la organele fiscale, la ntocmirea documentelor, evidena operaiunilor sau plata taxei pe valoarea adugat, se sancioneaz conform legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Competenele autoritii fiscale, care sunt de fapt atribuite inspectorilor i sunt exercitate de acetia (sub supravegherea i ndrumarea superiorilor lor), presupun urmtoarele drepturi: s intre i s controleze la locul unde pltitorul este proprietar sau utilizator i care este considerat a fi utilizat pentru activitile comerciale; s examineze i s fac copii (dac este necesar) dup documente, note i alte acte ale ntreprinderii; s cear punerea la dispoziie a oricrui document care, n opinia inspectorilor, ar putea fi util pentru desfurarea i finalizarea controlului, mai ales n vederea stabilirii datoriei, a aprobrii unei rambursri sau compensri, etc.; s examineze i s verifice cantitile de bunuri i materiale din stoc sau folosite n procesul de producie sau pentru comercializare; s examineze bunurile care sunt n curs de a fi recepionate, sau n curs de a fi livrate n vederea comparrii cu documentele care le nsoesc; s pun ntrebri agentului economic i angajailor si, n legtur cu elementele legate de aciunea de control i orice alt aspect pe care inspectorii l consider important pentru aplicarea corect a legii i normelor taxei pe valoarea adugat. Activitatea de control fiscal presupune capacitatea de a observa i interpreta evenimentele i faptele de o manier inteligent, cu spirit analitic i bun sim. Este cunoscut faptul c inspectorii fiscali trebuie s fie contieni n orice moment, c succesul taxei pe valoarea adugat depinde, n mare msur, de cooperarea agenilor economici. Sistemul taxei pe valoarea adugat a fost suprapus sistemului economic i este esenial ca inspectorii (i superiorii lor) s neleag cum i desfoar activitatea agenii economici i care sunt constrngerile inerente la care sunt supui acetia. n consecin, atunci cnd se face control, inspectorul trebuie s tie cum s se comporte n prezena pltitorului sau reprezentantului acestuia; trebuie s respecte drepturile agenilor economici; s fie contient de responsabilitile sale ca reprezentant al ministerului; trebuie s aib o atitudine neutr, aceasta nsemnnd c nu presupune, n prealabil, c agentul economic pe care l controleaz s fie un evazionist. n timpul unui control, inspectorii pot s-i fac o idee despre credibilitatea documentelor i deconturilor lunare de T.V.A., s sesizeze datele care, aparent, nu sunt n
Pagina 79 din 95
concordan cu natura i volumul afacerii i s consemneze n raport toate informaiile semnificative. n rezumat, fiecare inspector are datoria: s cunoasc foarte bine reglementarea taxei pe valoarea adugat, obligaiile i formalitile impuse, drepturile acordate pltitorilor prin legea i reglementrile n materie. Aceasta presupune c orice inspector trebuie s fie la curent cu evoluia legislaiei, a reglementrilor i a jurisprudenei n materie de tax pe valoarea adugat; s tie unde poate obine informaiile de care are nevoie pentru a face controlul, care informaie este util, la ce trebuie s acorde atenie special n timpul controlului, cum trebuie s interpreteze datele, informaiile, constatrile, etc. care se produc n timpul sau dup control, cum s-i ntocmeasc raportul; s aib cunotine privind operaiile comerciale desfurate de agenii economici, s cunoasc actele sau documentele folosite n mod curent de agenii economici, s posede cunotine suficiente despre sistemul contabil folosit, s fie la curent cu practica uzual a agenilor economici n materie de rabat, credite, avansuri, pli la termen etc.; s trateze toi agenii economici de aceeai manier, fr nici o discriminare, indiferent de mrimea sau importana lor i fr a face presupuneri premature de fraud, evaziune sau orice alt infraciune; s acioneze n sensul ca toate ntrebrile n legtur cu taxa pe valoarea adugat, pe care i le pune pltitorul n timpul controlului, s primeasc un rspuns, fie n timpul controlului, fie dup aceea, n scris sau prin telefon; s gestioneze eficient controalele a cror execuie i-a fost ncredinat i timpul pe care l deine, depunnd un raport privind fiecare control efectuat. Atunci cnd efectueaz un control, inspectorii trebuie s fie contieni de faptul c nu sunt singurii care au competene i drepturi n materie de tax pe valoarea adugat. Pltitorii nregistrai au i ei drepturi care nu trebuie pierdute din vedere. Dreptul cel mai important al oricrui pltitor de tax pe valoarea adugat este dreptul de deducere: orice pltitor poate, n principiu, s deduc taxa pe valoarea adugat care greveaz bunurile i serviciile utilizate pentru efectuarea de operaiuni impozabile. Legat de dreptul de deducere este dreptul de rambursare, atunci cnd taxa deductibil depete taxa colectat. Un alt drept al pltitorului este acela de a contesta decizia unui organ al Ministerului Finanelor n ceea ce privete impozitarea sa.
Pagina 80 din 95
Contestaiile privind stabilirea taxei pe valoarea adugat, a majorrilor de ntrziere i a amenzilor se depun n termen de 30 de zile de la data ntiinrii agentului economic i se rezolv de ctre Direcia General a Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat judeean sau a municipiului Bucureti, dup caz, n cel mult 30 de zile de la nregistrare. mpotriva deciziei date se poate face plngere n termen de 40 de zile la Ministerul Finanelor, care este obligat s pronune, printr-o decizie motivat, n termen de 60 de zile de la nregistrare. Decizia Ministerului Finanelor poate fi contestat la Curtea de Apel, n a crui raz teritorial agentul economic i are sediul. mpotriva hotrrii Curii de Apel se poate face recurs la Curtea Suprem de Justiie, n termen de 15 zile de la comunicare. n vederea calculrii taxei de timbru, agenii economici sunt obligai s specifice n scris cuantumul sumei contestate. n situaia admiterii integrale sau pariale a contestaiei sau plngerii, taxa de timbru se restituie proporional cu reducerea sumei contestate. Pltitorul are drepturi de ordin general, la fel de importante, i care constau n urmtoarele: aplicarea unui tratament confidenial, just i echitabil, rambursarea taxei pe valorea adugat deductibil n termen legal, primirea de sfaturi atunci cnd a pltit mai mult i la o implicare minim n desfurarea afacerilor sale. n sistemul T.V.A., pentru a se asigura colectarea taxei de o manier corect (n numele i n contul bugetului), legea i normele au stabilit anumite obligaii pentru pltitori. Obligaiile pltitorilor, cele mai importante, sunt: s se nregistreze n 15 zile de la nceperea activitii; s notifice toate modificrile intervenite n cursul desfurrii activitii; s in contabilitatea n conformitate cu normele legale; s plteasc taxa pe valoarea adugat furnizorilor; s perceap taxa pe valoarea adugat clienilor i s elibereze factur pentru orice operaiune impozabil; s depun deconturi lunare nainte de 25 ale fiecrei luni; s permit inspectorilor s verifice documentele, instalaiile, etc.; s cunoasc i s aplice legea i normele privind taxa pe valoarea adugat. Nerespectarea obligaiilor de ctre pltitorii de tax pe valorea adugat se sancioneaz conform Legii pentru combaterea evaziunii fiscale care, n afara unor prevederi generale privind evidena i obligaia contribuabililor, cuprinde dou capitole distincte referitoare la infraciuni, pedepse i contravenii i sanciuni. Existena acestei legi nu a mai fcut necesar cuprinderea i n textul Ordonanei privind taxa pe valoarea adugat a unor prevederi de aceast natur.
Pagina 81 din 95
4.3.2. Formele i msurile de eradicarea a evaziunii fiscale n domeniul taxei pe valoarea adaugat Obiectivul principal al controlului taxei pe valoarea adugat l reprezint combaterea evaziunii fiscale i a fraudei fiscale. Evaziunea fiscal n domeniul taxei pe valoarea adugat poate fi definit ca orice aciune care este facturat cu intenia ca taxa datorat s nu fie pltit la buget sau s determine o rambursare necuvenit a taxei. Este necesar s se fac distincie ntre subdeclararea sau nedeclararea taxei, pe de o parte, i neplata sau plata parial a acesteia, pe de alt parte. Subdeclararea sau nedeclararea taxei apare n situaiile cnd taxa datorat este sub valoarea ei real, sau, n cazul n care taxa de rambursat este supraevoluat. Neplata impozitului se refer la situaiile n care taxa a fost corect declarat, deci cunoscut, dar nu a fost pltit sau a fost parial pltit. n domeniul taxei pe valoarea adugate pot exista dou forme de baz de evaziune fiscal: extragerea valorii taxei pe valoarea adugat deductibil; subdeclararea taxei pe valoarea adugat aferent vnzrilor. Deoarece taxa pe valoarea adugat este practic integrat n sistemul de comer vnzare, exist numeroase cazuri n care frauda comercial intr sub incidena legislaiei taxei pe valoarea adugat. De obicei, serviciul taxei pe valoarea adugat este primul care trebuie s in cont de aceste fraude, dar n stadiul urmtor, organele de cercetare i urmrire penal, precum i justiia trebuie s se implice, deoarece investigaiile depesc forele inspectorilor T.V.A. Obiectivul esenial al inspectorului financiar este de a verifica certitudinea declarrii valorii taxei pe valoarea adugat. Existnd cazuri n care taxa pe valoarea adugat a fost corect declarat, inspectorul trebuie s analizeze dac exist o tentativ deliberat de evaziune, sau dac subdeclararea se datoreaz nenelegerii, neglijenei sau ignoranei pltitorului. n toate situaiile, se impune un anumit discernmnt, deoarece, n cazul unor erori minore sau neintenionate, corectarea sumei de plat, urmat de plata unor amenzi i/sau penaliti, poate fi mai eficient dect un control aprofundat n vederea dovedirii fraudei i
Pagina 82 din 95
continuarea procedurilor n justiie pentru obinerea unei condamnri, deoarece costurile n acest caz pot fi mai mari dect taxa pe valoarea adugat nedeclarat. Exist multiple forme de evaziuni fiscale, n domeniul taxei pe valoarea adugat i dintre ele putem aminti: a) vnzrile nedeclarate - constituie forma cea mai frecvent de evaziune, n acest caz, vnzrile de bunuri sau prestrile de servicii se fac fr emiterea documentelor corespunztoare i nu se nregistreaz n contabilitate. Astfel, s-au constatat: vnzri de bunuri la intern, fr calcularea taxei pe valoarea adugat, ctre persoanele juridice cu capital privat, cu explicaia c S.R.L.-ul respectiv este comisionar pentru livrrile la export ale bunurilor respective; necalcularea taxei pe valoarea adugat pentru livrri de bunuri la intern, cu motivaia c beneficiarii acestora sunt instituii publice nepltitoare de T.V.A., controlul constatnd c livrrile respective nu se ncadreaz n nici una din operaiile scutite de plata taxei, potrivit art. 6 al Ordonanei Guvernului nr. 3/1992, etc. b) omiterea nregistrrii, prin care agentul nenregistrat beneficiaz de un avantaj incorect fa de ceilali comerciani concureni, care trebuie s solicite clienilor taxa pe valoarea adugat. Aceast form de evaziune nu este foarte eficient, deoarece pe de o parte, taxa pe valoarea adugat pltit pentru cummprri nu poate fi dedus, ctigul au adaosul final afectat cu aceasta, iar pe de alt parte, penalitile plus plata taxei pe valoarea adugat, chiar dac aceasta nu a fost solicitat clienilor, pot determina serioase probleme financiare, inclusiv falimentul. c) aranjamente tip barter/schimb apar ca evaziune n cazul n care exist o nelegere ntre vnztor i cumprtor de a schimba bunuri sau servicii fr plat, cu plat redus, eventual fr factur sau cu o factur la valoare redus. n acest caz, ns, efectul este compensat prin deducerea unei taxe mai mici, dar pe total circuit scade valoarea masei impozabile. d) deducerile false se utilizeaz n mod frecvent, fiind o metod comun de evaziune. Mijloacele sunt fie facturi false, fie facturi utilizate de mai multe ori pentru deducere, fie facturi aferente unor cumprri ce nu au fost niciodat fcute. Astfel s-au constatat: majorarea taxei pe valoarea adugat deductibil prin nscrierea de dou ori a aceleiai facturi n jurnalul de cumprri, determinndu-se volumul taxei pe valorea adugat de plat la buget; deducerea aferent bunurilor sau serviciilor achiziionate pentru nevoile agenilor economici s-a fcut uneori fr a se stabili gradul de participare a bunurilor sau serviciilor
Pagina 83 din 95
efective, la realizarea de operaiuni cu drept de deducere i, respectiv, la operaiuni fr drept de deducere a taxei pe valoarea adugat. Ca msur, se impune refacerea calculului, stabilindu-se taxa pe valoarea adugat dedus n plus, care s fie inclus n decont rectificativ. e) erorile de nregistrare, au o deosebit importan n ceea ce privete taxa datorat, n special dac sunt frecvente saua valoarea acestora este mare; f) aplicarea incorect a cotei zero sau a scutirilor poate aduce prejudicii bugetului, n special asociat cu facturi false, deoarece astfel, pltitorul nu are nici un ctig financiar din aceast practic. De asemenea, aplicarea reglementrilor privind amnarea plii n vam a taxei pe valoarea adugat, aferent unor importuri strict nominalizate de lege, sau nominalizate n certificate eliberate de Ministerul Finanelor conduce de multe ori la includerea de date eronate n deconturile lunare. g) cererile de rambursare nejustificate implic solicitarea taxei aferente unor vnzri la export sau pentru bunuri pentru care legea d dreptul de deducere, care, n fapt, nu au fost efectuate. Un caz rspndit este acela al solicitrii deducerii taxei pe valoarea adugat de ctre doi ageni economici pentru acelai bun exportat, ale crui documente au circulat prin mai multe societi, de aceea, dovada exportului nu trebuie legat exclusiv de documentele vamale, ci i de un ansamblu de elemente, cum ar fi, pe lng facturi i documente existente n banc privind modalitile de plat, corespondena referitoare la tranzacie, etc. S-au ntlnit i alte cazuri, precum: nscrierea n documentele de vmuire ntocmite n vederea exportului pentru servicii prestate i a cotei materiilor prime furnizate de partenerii externi n regim de import temporar, care au rmas permanent n proprietatea partenerilor respectivi. Msurile luate vizeaz recalcularea valorii exportului i redimensionarea taxei pe valoarea adugat dedus, stabilindu-se diferenele solicitate i rambursate nelegal, precum i calcularea majorrilor legale. n statele cu o fiscalitate mai veche, adaptat proprietii private i economiei de pia, se practic i alte forme de evaziune: frauda pe termen lung, cnd o ntreprindere, n timp, i creeaz o reputaie solid de respectabilitate i onestitate, pentru ca, brusc, s-i nceteze plile, declarndu-se n stare de faliment (dup transferul profitului n alt ar);
Pagina 84 din 95
frauda pe termen scurt, cnd o nou ntreprindere este constituit (cu intenia de a obine bani prin pretenii false), depune o cerere de rambursare care este justificat, iar dup rambursare, ntreprinderea i nceteaz activitatea, iar pltitorul dispare; sindromul Phoenix, cnd o firm ce trebuia s plteasc taxa pe valoarea adugat, se lichideaz au este declarat n stare de faliment, dar reapare o nou firm cu acelai director, lsnd organele fiscale s ncerce colectarea impozitului de la compania lichidat; sindromul companiilor multiple, n care sunt nregistrte mai multe firme, printre care i una fantom, care solicit taxa pe valoarea adugat de rambursat, fr plata celei colectate, dup care dispare; manipulrile insignifiante, prin care se opereaz o serie de modificri mrunte n contabilitate, cum ar fi: omiterea de la nsemnare a unor pagini, nregistrarea de mai multe ori a unor facturi de intrare, raportare greit, etc., care duc la ntocmirea unui decont T.V.A. incorect. Declanarea unei aciuni de dovedire a evaziunii fiscale sau fraudei este foarte pretenioas, deoarece exist reguli foarte stricte referitoare la ce se poate constitui ca dovad admisibil, iar acestea, de cele mai multe ori, trebuie susinute cu probe materiale i cu martori. 4.4. Cazuri semnificative de evaziune fiscal pe anul 2001 n judeul Constana n cele ce urmeaz vom prezenta cteva cazuri de evaziune fiscal, apreciate ca semnificative de unitile din subordinea D.G.F.P. Constana: SC ROBERTO LEV SRL Societatea nu a nregistrat n evidena contabil intrri de produse petroliere de la SC Rafinria Astra Romn SRL, dup cum urmeaz: CLU-78, 6 tone n valoare de 568.147.650 lei din care TVA 90.675.365 lei i motorin 60,95 tone n valoare de 498.763.600 lei din care TVA 79.602.670 lei. SC Roberto Lev SRL Constana a emis facturi ctre societi cu care nu a avut relaii comerciale sau ctre societi care nu exist, astfel o mare cantitate de produse petroliere nu sunt nregistrate n evidena contabil a societilor beneficiare i implicit veniturile ce s-ar fi realizat din comercializarea acestora nefiind evideniate dup cum urmeaz: CLU 1.107 tone
Pagina 85 din 95
n valoare total de 9.425.946.937 lei din care TVA 1.504.381.131 lei i motorin 301,37 tone n valoare total de 2.535.793.368 lei din care TVA 404.712.622 lei. n perioada verificat nu a nregistrat pe venituri cantitatea de 842,717 tone motorin comercializat ctre diferite societi comerciale n valoare total de 9.505.128.968 lei din care TVA 1.517.018.583 lei. Prejudiciul produs de SC Roberto Lev SRL, prin nenregistrarea a aproximativ 1.185,6 tone CLU i 1.205,037 tone motorin, n valoare total de 22.533.780.523 lei este de 3.596.391.371 lei TVA i 4.734.347.288 lei impozit pe profit. 2. SC COM SISTEM SA Din verificarea efectuat la aceast societate cu privire la verificarea modului de constituire a TVA datorat bugetului de stat, a rezultat TVA suplimentar n sum de 795 mil.lei, astfel: n perioada aprilie 2000-aprilie 2001, societatea a efectuat exporturi n nume propriu i n comision fr a ncasa contravaloarea acestora la termenele prevzute n declaraiile de ncasare valutar sau n contractele de export.Nu au fost respectate prevederile art.17 lit b din O.U.G. nr 17/2000 i pct 9.3 si 9.6 din Normele metodologice de aplicare a O.U.G nr.17/2000 aprobate prin H.g nr. 401/2000, fapt pentru care la control s-a procedat la colectarea de TVA prin aplicarea cotei corespunztoare livrrilor la intern de la data emiterii documentelor. Pentru nevirarea la termen a TVA stabilit suplimentar i a debitului restant nregistrat, la control s-au calculat majorri de ntrziere la plat n sum de 3.390 mil.lei. 3. S.C. SUIN PROD POARTA ALB Din verificarea efectuat de ctre inspectori din cadrul Direciei Controlului Fiscal Constana, asupra egalitii unor cheltuieli, au rezultat urmtoarele: TVA constatat suplimentar la control, n sum de 516 mil lei, diminuarea nejustificat n luna ianuarie a unor venituri realizate n luna octombrie 1998 prin reduceri de pre acordat nejustificat ( fr a avea la baz un contract) fapt ce a dus la majorarea TVA datorat bugetului de stat aferent acestora, cu suma de 306 mil lei, reducerea eronat a TVA corespunztor consumului de utiliti ( energie electric i ap) nerecuperate de la titularul de contract de nchiriere, n perioada decembrie 1998- aprilie 1999.
Pagina 86 din 95
Urmare acestor constatri, a fost diminuat pierderea fiscal la data de 31.12.1999 cu suma de 32.527 mil lei i s-au stabilit majorri de ntrziere la plat aferente TVA stabilit suplimentar la control n sum de 612 mil lei. Pentru abaterea constatat a fost aplicat i ncasat o amend n sum de 1 mil lei, conform prevederilor art. 17, lit c din Legea nr.87/1994 privind evaziunea fiscal. 4. S.C. VIE VIN MURFATLAR S.A. Din verificarea modului de constituire a TVA datorat bugetului de stat, a rezultat TVA suplimentar n sum de 795 mil lei, astfel: n perioada aprilie 2000- aprilie 2001, societatea a efectuat exporturi n nume propriu i n comision fr a ncasa contravaloarea acestora la termenele prevzute n declaraiile de ncasare valutar sau n contractele de export. Nu au fost respectate prevederile art. 17 lit b din O.U.G. nr. 17/ 2000 i pct 9.3 i 9.6 din Normele metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 aprobate prin H.G. nr. 401/2000, fapt pentru care la control s-a procedat la colectarea de TVA prin aplicarea cotei corespunztoare livrrilor la intern de la data emiterii documentelor. Pentru nevirarea la termen a TVA stabilit suplimentar i a debitului restant nregistrat, la control s-au calculat majorri de ntrziere la plat n sum de 3.390 mil.lei. Pentru abaterea constatat societatea a fost sancionat contravenional cu amend de 3 mil lei. 5. S.C. MECANODENT IMPEX S.A n urma verificrii modului de calcul al profitului impozabil i impozitului pe profit aferent perioadei august 1997- 30.09.2000, a rezultat un impozit pe profit suplimentar n sum de 78 mil.lei, urmare suportrii eronate pe costuri a unor cheltuieli reprezentnd amortizarea aferent mijlocului fix casa de vacan a contravalorii ratelor de leasing financiar i a valorii reziduale aferent unui autoturism achiziionat. Pentru nevirarea la termenele legale a impozitului pe profit s-au calculat majorri n sum de 242 milioane lei. Pentru abaterea constatat persoana juridic a fost sancionat contravenional cu amend n sum de 1 mil lei conform prevederilor art 17 lit c din legea 87 / 1994.
Pagina 87 din 95
6. SC. ALEX INVEST SA n urma verificrii efectuate la SC Petro Recycling SRL Constana s-a constatat c aceasta a aprovizionat cantitatea de 56.500 litri produs recuperat tip A de la SC Alex Invest SRL conform A.I.M 3493230/ 26.08.2000 n vederea procesrii, n urma cruia a rezultat cantitatea de 45,2 tone CLU tip III. Pentru produsul recuperat tip A livrat spre procesare SC Alex Invest SRL Constana nu se poate identifica sursa de aprovizionare ntruct aceasta nu poate prezenta documente legale de proveniena ( facturi fiscale sau avize de nsotire a mrfurilor ) de la alt persoan juridic. n acelai timp mentionm c aceast aprovizionare de produs recuperat de tip A nu este nregistrat n evidena contabil a SC Alex Invest SRL nici ca materie prim nici ca marf transmis spre prelucrare la teri, respectiv SC Petro Recycling SRL. Livrarea cantitii de 56.500 litri produs recuperat tip A n vederea procesrii la SC Petro Recycling SRL de la SC Alex Invest SRL a avut la baz contractul de prestri servicii nr. 8/26.08.2000 ncheiat de reprezentantul su legal al SC Petro Recycling SRL iar din partea SC Alex Invest SRL ca beneficiar figureaz numitul Neicu George, care nu are nici o calitate n cadrul SC Alex Invest SRL. Din verificarea efectuat la SC Alex Invest SRL se reine faptul c exemplarele 2 i 3 ale avizului de nsoire a mrfurilor CT AAA 3492330/26.08.2000 ce aparine SC Alex Invest SRL nu se regsesc la aceasta. Cantitatea livrat de SC Alex Invest SRL a fost recepionat de SC Petro Recycling SRL cu NRCD 0020/ 26.08.2000 iar pentru procesarea realizat SC. Petro Recycling SRL emite factura CT ACB 2872680/28.08.2000, factura ce nu se regsete ca fiind nregistrat n evidena contabil a SC Alex Invest SRL. Aceast factur la procesator figureaz ca neachitat. Cantitatea rezultat de 45,2 tone CLU tip III este pus la dispoziia SC Petro Recycling SRL, de ctre SC Alex Invest SRL prin numitul Neicu George, conform ultimului paragraf al procesului verbal din data de 03.09.2000, iar transmiterea dreptului de proprietate s-a realizat prin factura fiscal CT ACB 4825401/31.08.2000 factura fiscal emis de SC Neicris Distribution SRL, J13/2332/1995, Cod fiscal R 76761933, al crui asociat unic este numitul Neicu George, factura n valoare de 180.800.000 lei, din care 34.352.000 TVA. Din verificarea efectuat la SC Alex Invest SRL se reine faptul c pentru aceast cantitate, societatea nu a ntocmit i nregistrat factura fiscal de vnzare a cantitii procesate ctre SC. Neicris Distribution SRL.
Pagina 88 din 95
Datorit nenregistrrii n contabilitate de ctre SC Alex Invest SRL, att a intrrii de materie prim ct i a valorificrii produsului finit rezultat din procesare s-a procedat conform art. 19 din Legea 87/ 1994 i art.29 ultim din O.G. 17/ 2000 la calcularea prin estimare a diferenelor de impozit pe profit i TVA de plat neevideniate, lundu-se ca baz de calcul preul de livrare din factura emis de SC Neicris Distribution SRL ctre SC Petro Recycling SRL de 3.240.000 lei/ tona rezultnd urmtoarele diferene: impozit pe profit estimat neevideniat 36.612.000 lei TVA de plat 34.352.000 lei majorri de ntrziere impozit pe profit 11.642.616 lei majorri de ntrziere TVA de plat 12.469.776 lei Referitor la SC Neicris Distribution SRL i la asociatul unic al acestuia Neicu George, menionm c s-a ntocmit sesizare penal nregistrat la Garda Financiar secia Constana sub nr. 524/ 15.02.2001 ntruct aceasta nu funcioneaz la sediul social declarat. Din verificarea evidenei formularelor fiscale cu regim special A.I.M se constat c la SC Alex Invest SRL nu se regsesc toate cele 3 exemplare ale unui numr de 57 de avize de nsoire a mrfurilor documente lips ce sunt menionate n anexa nr. 1 la nota de constatare 1100/05.03.2001. n acelai timp la SC Alex Invest a fost regsit exemplarul 2- rou- al A.I.M seria CT AAA 3493209/07.07.2000 emis de aceasta ctre SC Georgel Transcom SRL Cluj pentru cantitatea de 16.000 kg CLU tip III aviz de nsoire a mrfurilor pentru care nu exist documente legale de provenien i pentru care nu s-a emis factura fiscal de vnzare, societatea nenregistrnd n contabilitate intrarea mrfii, ieirea acesteia i nici veniturile aferente livrrii. Societatea nu a nregistrat i virat la bugetul de stat impozit pe profit i TVA n sum de: 2.817.411.137 lei din care: 1.631.541.438 lei impozit pe profit 1.185.869.699 lei TVA i majorri de ntrziere n sum de : 1.396.188.865 lei din care: 784.750.018 lei impozit pe profit 611.438.847 lei TVA.
Pagina 89 din 95
Activitatea desfurat de organele de control din structura Direciei Generale a Finanelor Publice Constana i a unitilor subordonate are ca obiectiv permanent prevenirea, depistarea i sancionarea, conform prevederilor legale, a cazurilor de evaziune fiscal.
CONCLUZII I PROPUNERI Punerea n practic a pieei interioare, ncepnd cu 1 ianuarie 1993, lansa cel puin patru provocri dificil de rezolvat pentru sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: - libera circulaie pe teritoriul comunitii i, n consecin, suprimarea tuturor controalelor la frontierele interioare, cerea ca, n prealabil, noiunile de export i import s fie suprimate att pentru schimburile ntre statele membre, ct i pentru operaiunile realizate cu tere ri, care implicau mai multe state membre; - noile mecanisme de impozitare trebuiau puse la punct, pentru a rspunde dorinei consiliului de a menine taxarea la destinaie, pentru schimburile intracomunitare ntre operatorii comerciali; - nivelul i structura cotelor taxei pe valoarea adugat n comunitate, simultan, trebuia s fie ct mai apropiate, pentru ca libertatea de cumprare a consumatorilor, din punct de vedere al taxelor pltite s devin principiu; - cile i modalitile cooperrii administrative ntre statele membre s fie adaptate circumstanelor noi ale pieei interioare i noilor mecanisme de impozitare. Actualmente, dup o perioad de funcionare a regimului tranzitoriu, dup prerea noastr, se poate afirma c cele patru cerine, care nu pot fi desprite una de alta, au fost depite de o manier satisfctoare: regimuri fiscale proprii, pentru asigurarea suprimrii controalelor la frontierele interioare se desfsoar ncepnd cu 1 ianuarie 1993, iar comunitatea a intrat ntr-o nou epoc a dezvoltrii sale, n care libera circulaie se afl n centrul procesului de integrare. Aceasta nu nseamn ns c actualul sistem poate fi considerat ca o realizare suficient, pentru a asigura o funcionare armonioas a pieei interioare. Aa cum s-a artat, numeroasele obstacole i dificulti nu permit ntreprinderilor, ca i consumatorilor europeni, s beneficieze de toate avantajele asteptate de la marea pia unic. O apreciere global pozitiv: Acest calificativ reflect destul de bine rezultatele la care au ajuns cele mai multe analize sau anchete efectuate de organismele private, ca i evaluarea marii majoriti a
Pagina 90 din 95
statelor membre. Printre elementele cuantificabile menionate n aceast privin putem sublinia reducerea semnificativ a costurilor aferente realizrii operaiilor intracomunitare, reducere observat de ctre toate evalurile fcute. Ea rezult din combinarea mai multor factori al cror impact difer n funcie de sectoarele de activitate i de statele membre. Dificultile relevate pn n prezent: Evalurile efectuate constat nivelul ridicat al costurilor de adaptare la noul regim fiscal. S-a amintit deja insuficiena informare prealabil, care a contribuit la mrirea costurilor de trecere la un alt sistem de taxare. Acest cost de adaptare, suportat o singur dat, i care rezult mai ales din costul obligaiilor statistice adesea asimilate obligaiilor pur fiscale, nu trebuie confundate cu supracosturile de funcionare, ce afecteaz n permanen schimburile intracomunitare. Pe primul loc, se apreciaz a fi ncrengtura de divergene de interpretare a dispoziiilor comunitare, care este din ce n ce mai des ntlnit de operatori i considerat drept surs de complexitate i de distorsiune a concurenei. Aceasta conduce la o reflecie aprofundat nu numai asupra mijloacelor i a metodelor de supraveghere n transpunerea directivelor i circularelor administrative, dar i a naturii instrumentului juridic utilizat i a rolului Comitetului Consultativ al taxei pe valoarea adugat, n ceea ce privete interpretarea dispoziiilor comunitare n materie. Locul impozitrii operaiunilor n cadrul sistemului taxei pe valoarea adugat este obstacolul oricrei soluii generale a acestor probleme, iar dezbaterea n legtur cu natura regimului definitiv este cel mai mare interes pentru piaa unic. A propune ca fenomenul evazionist s fie evaluat n ntreaga lui complexitate, lundu-se n considerare, alturi de conotaia lui negativ i impactul sau asupra multiplicrii sumelor atrase la buget ca urmare a identificrii cazurilor de evaziune fiscal. Multiplicatorul evaziunii fiscale se poate lua n calculul acoperirii deficitului bugetar, cu precauiile de rigoare. A propune o analiz profund a mecanismelor interne ale fenomenului evazionist, care s permit decelarea unor instrumente i msuri de inere sub control a fenomenului. Romnia trebuie s se pregteasc de aderare adoptnd prevederile strategiei puse la punct n acest scop, n timp ce Uniunea European i evalueaz problemele legate de reforma proprie i mrirea numrului de membri n cadrul Conferinei Interguvernamentale. Pe de alt parte, la nivelul anului 2000, va disprea orice protecie la frontier pentru produsele romneti. ntreprinderile noastre trebuie s ia n calcul aceast perspectiv i s se
Pagina 91 din 95
pregteasc pentru acea perioad cnd produsele Uniunii vor intra n Romnia n mod liber, de pe o pia extraordinar de puternic i versat din punct de vedere al concurenei. De aceea, studierea mecanismului taxei pe valoarea adugat n cadrul Pieei Unice ar trebui s ne conduc la evitarea, n aceast perioad, a oricror improvizaii care ne-ar crea probleme mai trziu, cnd vom fi admii n Uniunea European. Trebuie s subliniem c, n rile occidentale, politica fiscal pornete de la supoziia c piaa liber regleaz alocarea optim a resurselor. Acest lucru, i, prin extensie, avantajele neutralitii taxei pe valoarea adugat, nu puteau fi realizate dac preurile continuau s fie controlate de Guvern, iar ntreprinderile s fie direcionate i ndrumate de la centru. Msurile luate pentru transformarea impozitului pe circulaia mrfurilor, ca i o suit de mrfuri administrative de ordin fiscal au precedat i au pregtit introducerea taxei pe valoarea adugat n Romnia. Introducerea acestui nou tip de impozit n ara noastr, era necesar deoarece aceasta este soluia mondial pentru rezolvarea unor probleme de natur economic i fiscal, dintre care este suficient s reamintim, de exemplu, numai prin avantajele neimpozitrii produselor la export. Reglementrile adoptate n ara noastr au inut cont de misiunile Fondului Monetar Internaional i de experiena mondial n acest domeniu, dar au fost concepute totui innd seama de realitile concrete romneti, fa de care aplicarea taxei pe valoarea adugat n Romnia ar fi fost un eec. Aceast armonizare are n vedere crearea condiiilor pentru ca, imediat dup aderare, rile asociate s poat participa la piaa intern a Uniunii sau Piaa Unic, cum i se mai spune, care prevede asigurarea deplinei liberti de circulaie a mrfurilor, capitalurilor, serviciilor i persoanelor. Dup prerea noastr, se impune, ns, o precizare: armonizare nu nseamn neaprat preluarea ca atare a unor directive europene, ci, mai degrab, compatibilizare, adic, asigurarea ca acestea s fie reflectate, din punct de vedere al spiritului i al coninutului, n legislaia romneasc. Armonizarea legislaiei i adaptarea ei la condiiile pieei interne unice n cadrul primei etape de ncorporare a acquis-ului comunitaire cuprinse n Cartea Alb este un domeniu foarte vast pentru care vor trebui luate msuri la nivel naional, departamental, local i al operatorilor economici.
Pagina 92 din 95
Un obiectiv prioritar n strategia financiar l va constitui perfecionarea sistemului fiscal, astfel nct impozitele percepute s fie uor de neles de ctre contribuabili, s fie echitabile i s asigure stabilitatea veniturilor bugetare. n acest sens, consider c este necesar a se promova msuri pe linie fiscal, care s permit asigurarea unei proporii optime ntre impozitele directe i cele indirecte, evitndu-se ca taxele de consum, taxele vamale i alte impozite indirecte s dein preponderente, ntruct acestea se vor stabili ntr-un viitor mai apropiat sau mai ndeprtat, de ctre autoritile Comunitii Europene. Sistematizarea informaiei fiscale prezint avantaje att n ce privete oferirea unui serviciu de calitate pentru contribuabili n domeniul asistrii acestora, ct i n aprecierea de ctre administraie a gradului de conformare fiscal a fiecrui contribuabil. Scopul principal al organizrii cazierului fiscal l constituie prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, precum i ntrirea administrrii impozitelor i taxelor prin identificarea contribuabililor cu risc fiscal ridicat. Cazierul fiscal constituie un instrument util pentru aplicarea legislaiei specifice n domeniul obinerii unor nlesniri la plata obligaiilor fa de bugetul de stat, acordri de licene, autorizaii, avize, participri la licitaii publice. Datele nscrise n cazierul fiscal sunt confideniale i nu se furnizeaz dect contribuabililor, pentru cazierul propriu, precum i organelor de urmrire penal i instanelor judectoreti, la solicitarea acestora. Ordonana Guvernului nr. 75/30.08.2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal prevede existena unui sistem organizat pe principiile cazierului fiscal, fapt ce va permite orientarea activitilor specifice de prevenire i combatere a evaziunii fiscale nspre contribuabilii cu risc fiscal ridicat. Cazierul fiscal reprezint un sistem de eviden a contribuabililor, persoane fizice i juridice, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai acestora, care au svrit fapte sancionate de legile financiar/ fiscale i vamale sau care privesc disciplin financiar- fiscal. Cazierul fiscal se organizeaz de Ministerul Finanelor Publice la nivel central i la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, n format electronic. n ara noastr, n ultimul deceniu, au fost puse n aplicare, o serie de modaliti i tehnici, prin care unele societi se sustrag de la plata obligaiilor fiscale ctre bugetul statului, deorece mijloacele i prghiile de ordin legislativ i organizatoric existente sunt insuficiente pentru a le contracara.
Pagina 93 din 95
Msurile de reprimare a fraudei implic un anumit specific, cele referitoare la evaziune sunt de alt natur implicnd mai curnd perfecionri legislative. Consider, de asemenea, c ar fi necesar s se acorde mai mult importan acestei taxe n ceea ce privete publicaiile de specialitate. Cred c se impune publicarea unor studii de caz, deoarece, n practic, se ntlnesc o serie de erori, att n contabilitatea taxei pe valoarea adugat, ct i n modul de calcul. Exist ns numeroase firme al cror personal nu cunoate nici mcar modul de completare a formularelor tipizate necesare la vnzare. n urma controalelor efectuate de organele fiscale s-au descoperit fapte care conduc la evaziune fiscal: - aplicarea eronat a regimului deducerilor n cazul agenilor economici care efectueaz att operaiuni scutite de tax pe valoarea adugat, ct i operaiuni impozabile prin calcularea eronat a raporturilor n care particip bunurile i serviciile la realizarea de operaini impozabile i influenarea n acest mod a taxei pe valoarea adugat deductibil; - necuprinderea n baza de impozitare a tuturor elementelor din factur, n vederea sustragerii de la plat sau datorit nenelegerii reglementrilor cu privire la baza de impozitare; - amnarea ntocmirii documentelor de vnzare n vederea amnrii plii taxei pe valoarea adugat sau datorit concluziei n ceea ce privete noiunile de exigibilitate i fapt generator; Din cele artate, cred c ar trebui o prezentare mai atent a unor noiuni, cum ar fi exigibilitatea i faptul generator, iar teoria s fie susinut de exemple n ct mai multe domenii i care s cuprind ct mai multe situaii care se pot ntlni n practic. Toate acestea sunt necesare att pentru nelegerea modului de aplicare a taxei pe valoarea adugat ct i a realizrii legturii prevederilor Ordonanei cu prevederile legii contabilitii Cota unic de TVA este o realitate pe care doar ri cu un nalt nivel de dezvoltare io pot permite: pentru simplul fapt c doar n acestea se ajunge, graie veniturilor ridicate, s nu se resimt dramatic ca pinea si bijuteriile sunt impozabile n consum la fel. n ri srace, precum Romnia fiscalitatea nu trebuie s fie neutr. Adic nu poate si cumpere nici mcar pine. Totodat, sistemul fiscal ar trebui s aib puterea s asigure bugetului de stat veniturile necesare pentru mbuntirea condiiilor de trai ale populaiei, pentru acoperirea cheltuielilor interne i externe ale rii noastre, pentru rambursarea mprumuturilor i a dobnzilor aferente acestora, acordate de Fondul Monetar Internaional i Banca Mondial rii noastre.
Pagina 94 din 95
Numai cnd se va realiza acest ultim aspect vom putea vorbi despre o real independen financiar a Romniei fa de organizaiile financiare internaionale, de o ridicare a standardului de via a populaiei i de o integrare deplin n structurile europene i euroatlantice a Romniei.
Pagina 95 din 95

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Diploma - WWW - Tocilar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Consideratii generale privind sistemul fiscal din Romania

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Impozite indirecte Impozit pe circulaia mrfurilor Taxele vamale

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

salarii Alte impozite

Alte impozite indirecte

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

activiti industriale d) impozit pe capitalul mobil

circulaia averii impozit pe sporul de avere d) Taxe de timbru si de nregistrare

II. Dup obiectul: Impozite pe venit Impozite pe avere Impozite cheltuieli

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

CAPITOLUL II: EVAZIUNEA FISCAL N CADRUL SISTEMULUI MODERN

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi.

nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi.

nchisoare de la 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi.

nchisoare de 2 ani la 7 ani i interzicerea unor drepturi

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

SUME TOTALE -stabilite -ncasate

141 135 150 164 159 128

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.