FISCALITATE

- suport curs -

CAPITOLUL 1 FISCALITATEA COMPONENT A VIEII SOCIAL-ECONOMICE A NAIUNII Desfurarea normal a activitii economico-sociale necesit conducerea de ansamblu a economiei, coordonarea i sincronizarea proceselor economico-sociale, n condiiile accenturii complexitii i diversitii acestor procese, a multiplicrii interdependenelor dintre ele. ntr-o economie de pia, statul este prezent att n viaa politic, ct i n viaa economic i social, avnd drept rol principal, asigurarea bunurilor i serviciilor publice. Buna desfurare a activitii, continua dezvoltare a domeniului social-cultural (nvmnt, sntate, cultur, art, aprare naional, ordine public, etc.), funcionarea normal a administraiei publice, dezvoltarea activitii din sectorul economic (cercetare tiinific, comunicaie, transporturi, etc.), implic o cretere i diversificare a nevoilor de finanare ale statului. Funciile statului de organizare, dezvoltare i conducere a activitii economico-sociale naionale, nu pot fi ndeplinite dect prin existena banului public. 1.1 Consideraii generale Noiunea finane provine de la latinescul finis, utilizat ca termen de plat. n multe ri europene ncepnd din secolele al XIII-lea i al XIV-lea erau utilizate expresii derivate de la acest cuvnt, respectiv : fanare, financia, financia pecuniaria, toate acestea avnd sensul de plata unei sume de bani. Pentru a denumi arendaii de impozite i persoanele care ncasau impozitele regelui, nc din secolul al XV-lea, n Frana s-a utilizat noiunea de finane. Finance avea semnificaia unei sume de bani, iar les finances desemna ntreg patrimoniul statului.1 n Germania, n a doua parte a secolului al XV-lea i n secolul al XVI-lea se utilizau termeni provenii tot din limba latin, precum finanz care avea semnificaia plii unei sume de bani i finantzer care desemna cmtarul.2 n ara noastr, mai ales n vorbirea curent, noiunea de finane este utilizat cu mai multe sensuri, respectiv resurse bneti, organe financiare, etc. Existena unei organizri de tip statal, utilizarea banilor ca etalon de valoare, formele de realizare i repartizare a produsului social, au dus la apariia finanelor publice. Conceptul de finane publice este indisolubil legat de stat, de instituiile sale administrativ-teritoriale, de alte instituii de drept public, legtura fcndu-se datorit resurselor, cheltuielilor, mprumuturilor i datoriilor acestora. Din perspectiva unei concepii moderne, finanele publice sunt definite ca tiina care studiaz activitatea statului , n calitatea sa de utilizator al unei tehnici speciale aa-zise financiare : cheltuieli, taxe, impozite, mprumuturi, procedee monetare, buget, etc..3
1

A se vedea, n acest sens i : Bistriceanu Gh., Adochiei M., Negrea E., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 1995, p.3; Minea M., Regimul juridic al finanelor publice n Romnia, Editura Argonaut , Cluj Napoca , 1998, p.16; Condor I., Drept fiscal i financiar, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1996, pp.50-51 2 Minea M., Regimul juridic al finanelor publice n Romnia, Editura Argonaut, Cluj Napoca, 1998, p.16 3 Duverger M., Finances publiques, Edit. Presse Universitaire de France, Paris, 1978, p.18

Satisfacerea nevoilor colective ale oricrei societi impune realizarea unor venituri publice, iar cei ce contribuie la constituirea banului public sunt contribuabilii persoanele fizice i persoanele juridice de pe teritoriul unei ri, prin intermediul impozitelor i taxelor pe care acetia le pltesc. Fiscalitatea este un sistem de legi, regulamente i dispoziii privitoare la stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor care alctuiesc venituri ale statului.4 Fiscalitatea reprezint coloana vertebral a sistemului de politici economice ce leag economia real de economia nominal. Totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la contribuabili, n vederea alimentrii bugetelor publice, formeaz sistemul fiscal. Trsturile unui sistem fiscal modern vizeaz urmtoarele: Sistemul fiscal trebuie conceput innd seama de condiiile sociale i economice specifice fiecrei etape de dezvoltare; Sistemul fiscal trebuie s fie coerent, echitabil i eficient; Sistemul fiscal trebuie s presupun o structurare corespunztoare a impozitelor i taxelor, urmrindu-se n special, creterea ponderii impozitelor directe; Realizarea unei structurri corespunztoare a impozitelor i taxelor presupune aplicarea ntocmai a principiilor impunerii. 1.2 Deciziile de politic fiscal i reglarea sistemului fiscal Ca parte integrant a politicii economice a statului, politica fiscal cuprinde ansamblul reglementrilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor, caracteriznd opiunile statului n materie de impozite i taxe.5 Politica fiscal vizeaz realizarea obiectivelor fiscale i apeleaz la metode i mijloace concrete referitoare la procurarea i dirijarea resurselor fiscale, precum i instrumentele, instituiile i reglementrile financiare folosite n scopul influenrii proceselor economice i a relaiilor sociale, cu accent pe realizarea bunstrii, a securitii sociale i a justiiei sociale. Pentru aceasta, politica fiscal trebuie adaptat cerinelor fiecrei etape de dezvoltare economic i respectrii principiilor de baz ale fiscalitii. Problema raionalitii deciziilor de politic fiscal implic respectarea principiilor de baz ale impunerii, iar caracterul logic al deciziilor de politic fiscal presupune c acestea trebuie s fie luate n raport cu sensul i evoluia previzibil a variabilelor economice endogene i opiunile membrilor societii. Prin actul decizional trebuie s fie armonizate aceste dou cerine n sensul finalitilor produse asupra sistemului fiscal. De cele mai multe ori contribuabilii consider c toate deciziile de politic fiscal au un caracter pur politic i nu in seama de analizele economico-financiare i de opiunea contribuabililor. De regul, decidentul public din profil teritorial i naional recurge la argumente economice pentru a justifica deciziile de politic fiscal. n funcie de nivelul la care se iau, deciziile de politic fiscal se pot identifica n :
4 5

Dicionar de Economie Politic, Editura Politic, Bucureti, 1974, p. 317 Condor I., Drept fiscal i financiar, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 148

 Microdecizii fiscale; Macrodecizii fiscale. Microdeciziile fiscale se iau de ctre structurile administraiei publice care asigur gestionarea obligaiilor fiscale i respectarea prevederilor fiscale n vigoare. Macrodeciziile fiscale se iau de ctre factorul decizional public i produc modificri structurale ale sistemului fiscal. n funcie de amploarea i natura lor, macrodeciziile fiscale se mpart n : macrodecizii marginale i macrodecizii structurale. Macrodeciziile marginale determin reglarea ntregului sistem fiscal prin intermediul mecanismului de feed-back i urmresc corectarea efectelor nedorite produse ca urmare a fluctuaiilor ciclice ale economiei, asupra fluxurilor fiscale care finaneaz nevoile publice, i de asemenea reducerea efectelor dezechilibrelor reale din economie. Macrodeciziile marginale determin modificri de amploare mai mic a sistemului fiscal, n sensul modificrilor referitoare la cotele de impozitare, la baza de impozitare, la reducerile sau majorrile aplicate asupra fluxurilor fiscale brute. Macrodeciziile structurale (denumite i decizii strategice de politic fiscal) determin reglarea sistemului fiscal prin intermediul mecanimului de feed-before. Prin aceste decizii se urmrete : prevenirea sau corectarea unor efecte nedorite; inducia unor noi efecte; creterea funciei de stabilizator a sistemului fiscal; armonizarea sistemului fiscal al fiecrei ri cu sistemul fiscal al rilor participante la acorduri de tip regional sau internaional; modificarea structural a sistemului de impozite i taxe n concordan cu modificrile politice; inducerea unui nou comportament decizional la nivelul subiecilor din economie. Prin intermediul macrodeciziilor structurale, factorul decident public stabilete modernizarea tehnicilor de impunere i introducerea unor noi tehnici de impunere, pentru a asigura att evoluia ct i reglarea sistemului fiscal. Reflectarea suveranitii fiscale de care dispune puterea public din fiecare ar se realizeaz prin intermediul macrodeciziilor fiscale. n baza dreptului constituional i juridic, decidentul public din fiecare ar are dreptul de a institui impozite, de a modifica anumite elemente constitutive, de a stabili procedeele de eliminare sau diminuare a efectelor dublei impuneri. Politica fiscal ofer opiunea guvernului fiecrei ri de a alege criteriile de stabilire a dreptului de impunere, precum i tehnicile de impunere. n cazul rii noastre (ca stat de tip unitar) guvernul central deleag un anumit numr de decizii i competene fiscale administraiilor publice locale. Acestea privesc doar o parte a sistemului de impozite i taxe locale, referitor la instituirea impozitelor i taxelor, modul de prelevare i administrare, modificarea elementelor constructive ale acestora. Descentralizarea deciziilor i responsabilitilor produce transferuri de competene i de obligaii de la nivelul administraiei publice centrale ctre administraiile publice locale. Asigurarea libertii decizionale i a autonomiei financiare trebuie mbinat cu asigurarea echitii pe orizontal ntre contribuabili i a echitii pe vertical ntre nivelele administraiei publice. Conform teoriei fiscale moderne se consider c asigurarea echitii orizontale ntre colectivitile de contribuabili, precum i dreptul de a institui i modifica impozite i taxe de
4

ctre administraiile publice locale se poate realiza numai n cadrul unor limite legiferate n mod unitar la nivelul rii. Corectarea inegalitilor de potenial fiscal a comunitilor teritoriale i a randamentului sczut al impozitelor prelevate de administraiile publice locale se realizeaz prin intermediul redistribuirilor de impozite i taxe, care se concretizeaz sub forma redistribuirilor pariale sau integrale a produsului unor impozite, sub forma alocaiilor globale din veniturile fiscale ncasate, sub forma unor transferuri cu caracter specific. Pentru ca aceste redistribuiri s fie corecte, n cuantum bine stabilit i nu arbitrar, prin politica fiscal trebuie s se stabileasc criteriile economice pe baza crora acestea trebuie s se realizeze : participarea comunitilor teritoriale la formarea P.I.B., ponderea pe care o dein cheltuielile unei administraii teritoriale n P.I.B.; gradul de acoperire prin resurse proprii a obligaiilor de finanat; etc. O consecin a macrodeciziilor de politic fiscal promovat de ri i a circulaiei libere a capitalului, persoanelor i a internaionalizrii afacerilor este apariia dublei impuneri juridice (sau internaionale). Deciziile de politic fiscal au un rol deosebit de important, att n reglarea sistemului fiscal, ct i n stabilirea randamentului sistemului fiscal. Reglarea sistemului fiscal presupune controlul permanent n vederea meninerii unei anumite structuri i a unui anumit comportament al sistemului fiscal. Aciunile economiei reale, concretizate sub forma fluxurilor de natur economic, uman, informaional, reprezint intrrile n sistemul fiscal (I). Ieirile din sistemul fiscal (E) se prezint sub forma fluxurilor fiscale care finaneaz bugetul, alturi de alte fluxuri de natur financiar. I = {i1, i 2 ,..., i n} i E = {e1, e2 ,..., en} Problema reglrii sistemului fiscal prin intermediul mecanismului conexiunii inverse, const n a asigura egalitatea:
m= 1 n n

em( prestabilite) = em (reale)

m= 1

unde:

em = fluxul prelevrilor fiscale m.

n condiiile n care, nu sunt respectate normele de drept fiscal n timpul derulrii relaiilor fiscale care au loc n interiorul sistemului, i cnd apar perturbaii ale fluxurilor fiscale de ieire datorate fluctuaiilor valorilor de intrare, decizia fiscal are rolul de a asigura reglarea sistemului fiscal, prin intermediul centrului de reglare, reprezentat de organele Statului. n acest fel, se urmrete asigurarea realizrii obiectivelor de politic fiscal pe termen scurt. Problema reglrii sistemului fiscal prin intermediul mecanismului conexiunii n avans, const n luarea unor macro-decizii structurale prin care se aduc modificri importante sistemului fiscal. Situaiile n care apare acest mecanism de reglare a sistemului fiscal vizeaz, pe de o parte, prevenirea efectelor nedorite ca urmare a prognozrii evoluiei ciclurilor economice, iar pe de alt parte, modificri structurale ale sistemului fiscal, determinate de factori interni sau externi n raport cu parametrul teritorial.
5

Amploarea deciziilor de politic fiscal i pune amprenta i asupra randamentului fiecrui flux fiscal i a sistemului fiscal n ansamblu6. Randamentul unitar a fiecrui flux fiscal constituie produsul n expresie monetar a impozitului, pentru o unitate monetar a bazei impozabile. Randamentul total al unui flux fiscal constituie produsul total n expresie monetar a unui impozit pentru baza de impunere global. Randamentul fiscal global constituie suma randamentelor totale a tuturor fluxurilor fiscale. Pentru decidentul public, stabilirea randamentului sistemului fiscal prezint importan, deoarece acesta influeneaz echilibrul bugetar, apariia i evoluia datoriei publice, previzionarea efectelor finale economice i sociale la nivelul fiecrui subiect din economie. Echilibrul, ce trebuie atins ntre politica fiscal, politica de credite i stabilitatea legislativ, pe de o parte i colaborarea dintre puterea politic i executiv cu societatea civil, pe de alt parte, conduce n mod nemijlocit la dezvoltarea unei economii durabile, cu efecte benefice asupra ntregii naiuni. 1.3 Funciile i principiile managementului activitii fiscale Managementul ca tiin, art i stare de spirit se dovedete a fi elementul esenial al creterii economice a oricrei ri. Managementul este prezent astzi n toate domeniile economice i sociale, deci implicit i n activitatea fiscal, perfecionarea lui constituind principalul factor de sporire a eficienei activitii fiscale. Esena managementului activitii fiscale o reprezint funciile acestuia, iar la baza conceperii i exercitrii managementului activitii fiscale se afl un ansamblu de principii. Desfurarea normal a activitii economico-sociale necesit conducerea de ansamblu a economiei, coordonarea i sincronizarea proceselor economico-sociale, ca o consecin a accenturii complexitii i diversitii acestor procese, a multiplicrii interdependenelor dintre ele. Pentru prima oar procesele de management au fost identificate de Henry Fayol, care pe baza analizei a identificat principalele funcii ale managementului, respectiv: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul. Ulterior, numeroi specialiti de renume (L. Gulick, H. Koontz, C. ODonnell, W. J. Duncan, H. Church, H.B. Maynard, .a.) au propus drept funcii ale managementului : prevederea, planificarea, organizarea, comanda, coordonarea, conducerea personalului, utilarea, evidena, operarea, execuia, activizarea, controlul, etc.7 Specialitii din ara noastr au stabilit printr-un consens unanim, urmtoarele funcii ale managementului: funcia de previziune; funcia de organizare; funcia de coordonare; funcia de antrenare; funcia de evaluare-control. Aceste funcii sunt regsite i n cadrul procesului de management al activitii fiscale, avnd coninut, cerine i modaliti de realizare specifice activitii fiscale. Funciile managementului activitii fiscale trebuie tratate n strnsa lor interdependen, datorit caracterului lor complementar i al conexiunilor dintre ele.
6 7

Corduneanu C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, pp. 392-394 Russu C., Management, Editura Expert, Bucureti, 1996, p.59

Prin exercitarea funciilor managementului activitii fiscale se caut rspuns la urmtoarele ntrebri : Cine se ocup de gestionarea impozitelor i taxelor fiscale? Care este scopul activitii fiscale? Ce trebuie i ce poate fi realizat pentru buna desfurare a activitii fiscale? Cine se ocup de realizarea obiectivelor activitii fiscale? Care sunt rezultatele obinute n urma desfurrii activitii fiscale? Gestionarea creanelor fiscale este realizat de organele administraiei finanelor publice cu atribuii n domeniul fiscal, a cror activitate privesc relaiile fiscale. Principiile generale ale managementului activitii fiscale constituie nivelul de dezvoltare a managementului acestei activiti, iar cunoaterea i aplicarea acestor principii trebuie s se realizeze de ctre toi cei ce sunt implicai n conducerea activitii fiscale. Sistemul principiilor generale ale managementului activitii fiscale cuprinde: Principiul asigurrii concordanei dintre caracteristicile eseniale ale sistemului de management al activitii fiscale i ale mediului ambiant Activitatea fiscal este supus n permanen modificrilor, datorit condiiilor socioeconomice n care se desfoar. Apare astfel, necesitatea realizrii unei corelri, perfecionri i adaptri a sistemului de management al activitii fiscale la situaia efectiv existent la un moment dat. Asupra fiecrui agent economic, mediul ambiant exercit o serie de influene prin intermediul unui complex de factori (factori economici, factori de management, factori tehnici i tehnologici, factori demografici, factori sociali-culturali, factori politici, factori ecologici, factori juridici). Politica fiscal reprezint ansamblul deciziilor de natur fiscal luate de factorul decident public, n scopul asigurrii resurselor financiare, destinate finanrii nevoilor publice i a realizrii unor finaliti de natur economico-social. Aciunea politicii fiscale asupra variabilelor endogene sau obiective din economie se realizeaz prin intermediul sistemului fiscal. Deciziile de politic fiscal trebuie s respecte principiile de baz ale impunerii, respectiv universalitatea, corectitudinea, justiia, randamentul i comoditatea prelevrilor fiscale. De asemenea, deciziile fiscale trebuie luate n raport cu sensul i evoluia variabilelor economice endogene i opiunile contribuabililor. Armonizarea acestor dou cerine ale politicii fiscale, influeneaz asupra finalitilor produse de sistemul fiscal asupra mediului economico-social. Apariia a numeroase reglementri privind obligaiile i drepturile contribuabililor; privind instituirea unor noi impozite i taxe; privind sistemul de organizare i funcionare a unitilor subordonate Ministerului Finanelor Publice; privind modificarea elementelor impozitelor i taxelor existente; etc. , determin modificri n ceea ce privete conducerea activitii fiscale, att la nivel teritorial, ct i naional. Astfel, trebuie s fie adaptate atribuiile i sarcinile ce revin aparatului fiscal n coresponden cu noile cerine impuse de legislaia fiscal n vigoare.

De asemenea, se impune i realizarea unei educaii fiscale pentru contribuabili, pentru buna nelegere a rolului fiscalitii , a rolului organelor fiscale, iar de aceast educaie este rspunztor Ministerul Finanelor Publice i organele din subordinea acestuia. Principiul managementului participativ Obinerea unei eficiene maxime n activitatea fiscal poate fi realizat prin implicarea n exercitarea proceselor i relaiilor de management, att a personalului aparatului fiscal, ct i a terelor persoane. Realizndu-i atribuiile i funciile cu mult seriozitate, aplicnd ntocmai prevederile legale, personalul aparatului fiscal particip direct la derularea proceselor i relaiilor de management. Participarea salariailor din unitatea fiscal la conducerea acesteia, asigur cuprinderea i rezolvarea optim a sarcinilor, nltur arbitrarul i subiectivismul n luarea deciziilor, valorific corespunztor experiena specialitilor i a altor categorii de salariai. Prin intermediul noii structuri organizatorice a D.G.F.P. judeene i anume a Serviciului Analiz, Sintez, Rapoarte i Relaii cu Mass Media; a Serviciului de Metodologie i Asisten pentru Contribuabili; a Serviciului de Soluionare - Contestaii; etc., la realizarea managementului activitii fiscale particip indirect i contribuabilii persoane fizice i persoane juridice. Principiul motivrii tuturor factorilor implicai n activitatea fiscal Acest principiu general al managementului activitii fiscale scoate n eviden necesitatea existenei unei stimulri morale i materiale pentru cei ce contribuie la buna desfurare a activitii fiscale. Pentru atingerea tuturor obiectivelor, personalul angrenat n activitatea fiscal trebuie s fie motivat n raport cu aportul efectiv la rezultatele obinute. Astfel, se impune din partea conducerii, luarea de msuri pentru realizarea motivrii prin : sistemul de salarizare a personalului; evaluarea i promovarea personalului; sancionarea material, moral i penal pentru svrirea unor fapte licite sau ilicite; sistemul de premiere a personalului; etc. Principiul eficienei Sistemul de management al activitii fiscale trebuie s se bazeze pe utilizarea unor concepte i metode moderne de management, astfel nct, ntreaga activitate s genereze eficien. Un aspect deosebit de important privitor la realizarea eficienei activitii fiscale este modul cum sunt utilizate mijloacele i metodele de conducere. Activitatea fiscal se bazeaz n principal pe utilizarea sistemului de impozite i taxe ca prghie financiar fundamental a activitii fiscale. Sistemul de impozite i taxe nu trebuie s fie considerat de ctre contribuabili ca ceva care le afecteaz patrimoniu, ci ca o prghie utilizat pentru creterea eficienei ntregii activiti economico-sociale, pentru dezvoltarea de ansamblu a economiei romneti. Cunoaterea, nsuirea i utilizarea adecvat a principiilor managementului activitii fiscale sunt eseniale pentru toi cei implicai direct sau indirect n activitatea fiscal. Fiecare persoan, n calitate de pltitor de impozite i taxe, trebuie s neleag scopul activitii fiscale , n vederea ntririi relaiei ntre fiscalitate i contribuabili. Scopul activitii fiscale vizeaz :
8

o prin intermediul impozitelor i taxelor se constituie fondurile necesare desfurrii activitilor din sectoarele neproductive ale economiei naionale; o prin repartiia secundar a produsului intern net se realizeaz o redistribuire a veniturilor persoanelor fizice; o fiscalitatea contribuie la educarea contribuabilului n ceea ce privete plata obligaiilor bugetare; o prin intermediul fiscalitii se urmrete combaterea faptelor de evaziune fiscal i a concurenei neloiale. O cerin esenial ce se impune este ca ntreaga activitate desfurat de organele fiscale s se bazeze pe calitate. Proiecia i construcia calitii n acest domeniu va contribui la orientarea dinamicii proceselor ctre contribuabili, ctre aspiraiile colectivitilor. Creterea calitii n domeniul activitii fiscale trebuie privit n contextul unitar al procesului cretere dezvoltare - progres 8. Finanele publice i fiscalitatea, prin locul, funciile i rolul pe care le au n viaa economic i social, contribuie, cu ajutorul mijloacelor specifice, la aezarea ntregii activiti pe criteriile unei nalte eficiene. n acest sens, n principal, se impun: existena unei inflaii sczute; impozite i taxe reduse pentru cei ce realizeaz venituri mici; dezvoltarea infrastructurii de utilitate public; asigurarea securitii publice i a individului; asigurarea integritii sociale; asigurarea demnitii ceteanului, att n plan naional, ct i internaional. Politica fiscal trebuie s se bazeze pe un parteneriat ntre stat i contribuabili (persoane fizice i persoane juridice). Sistemul fiscal al statului nu trebuie s fie abuziv, iar raionalitatea gradului de fiscalitate trebuie s ofere mai bun receptivitate a contribuabilului fa de sarcina fiscal. CAPITOLUL 2 IMPOZITE I TAXE - PRINCIPALE SURSE DE VENIT LA BUGETUL DE STAT Obinerea unei eficiene maxime n activitatea economic, se poate realiza numai atunci cnd are loc o repartizare optim a resurselor n cadrul economiei naionale i cnd sunt utilizate aceste resurse la cel mai nalt randament. Astfel, apare necesitatea utilizrii prghiilor economico-financiare ca instrumente importante de conducere, n vederea realizrii obiectivelor de dezvoltare economic i social. n cadrul resurselor financiare ale statului, ponderea cea mai mare o dein impozitele i taxele, motiv pentru care, am considerat necesar tratarea n sintez a problemelor teoretice i practice ale impozitelor i taxelor directe i indirecte. 2.1 Locul i rolul impozitelor i taxelor n sistemul prghiilor economico-financiare

Petrescu I., Psihosocioeconomia managementului calitii totale, Editura Lux Libris, Braov, 1998 p.21

Instrumentele financiare alturi de cele bancare constituie expresia valoric generalizat (sunt categorii valorice) a unor relaii economice prin mijlocirea crora are loc repartizarea i utilizarea eficient a produsului naional brut cu titlu definitiv i, respectiv, temporar n vederea dezvoltrii economiei i culturii naionale i satisfacerii cerinelor materiale i spirituale ale populaiei. Instrumentele financiare reprezint n fapt categorii valorice folosite pentru conducerea, stimularea, impulsionarea i controlarea activitii economico-sociale i financiar-bancare n vederea obinerii unor rezultate superioare.1 Instrumentele financiare 2 pot fi : previziuni, programe i planuri financiare respectiv : balane financiare, bugete de stat, bugete locale, bugete de venituri i cheltuieli - sunt cele care servesc la estimarea necesarului de resurse financiare i posibilitilor de procurare a resurselor financiare , att la nivel macroeconomic, ct i la nivel microeconomic; metode i tehnici de lucru respectiv indicatori cu ajutorul crora se poate stabili eficiena economic; metode de prelevare a unor resurse la fondurile publice i de dirijare ctre beneficiari respectiv impozite i taxe - ce contribuie la constituirea veniturilor publice i la mobilizarea i repartizarea resurselor financiare; instrumente de prelevare, dirijare i de influenare a proceselor economico-sociale , etc. respectiv prghiile economice sau prghiile economico-financiare. Folosirea prghiilor economico-financiare presupune existena unei strnse coordonri ntre acestea. Se urmrete n permanen ca efectele pozitive ale unei prghii s nu conduc la obinerea unor efecte negative pentru o alt prghie. Cu ajutorul prghiilor economico-financiare se apreciaz efectul diferiilor factori asupra progresului societii. Aciunea lor contribuie la : accelerarea ritmului de dezvoltare a economiei naionale; realizarea echilibrelor materiale, financiare, valutare i de for de munc; utilizarea ct mai raional a tuturor categoriilor de resurse; creterea eficienei economice; asigurarea unei normale circulaii a mrfurilor, meninerea stabilitii monetare; ridicarea sistematic a nivelului de trai; etc. Principalele funcii pe care prghiile economico-financiare le ndeplinesc, n totalitate sau parial, sunt urmtoarele : mijloc de dimensionare a necesarului de resurse financiare ce urmeaz a fi constituite i folosite n economia naional - prghiile economico-financiare se refer n mod special la venitul net obinut la nivel microeconomic i macroeconomic; mijloc de semnalare, control i reglare - prghiile economico-financiare dau posibilitatea unor analize i a unor decizii de mare importan pentru reglarea optim a mecanismului economic; mijloc de stimulare, de sancionare a agenilor economici i a lucrtorilor lor - prghiile economico-financiare trebuie s trezeasc interesul economic al unor ageni economici, dar n acelai timp s acioneze i ca mijloc de sancionare material, n condiiile n care nu sunt respectate obligaiile prevzute prin lege.
1 2

Bistriceanu Gh., Adochiei M., Negrea N. , Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p.63 Vcrel I., Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti,1996, p. 207 - 208

10

 mijloc de cuantificare a eficienei cu care trebuie s fie folosite resursele materiale, financiare i umane. Mai buna utilizare a prghiilor economico-financiare presupune nu numai perfecionarea fiecrei prghii n parte, ci i a corelrii lor, astfel nct, mpreun s capete tot mai mult un efect multiplicator. Cele mai des utilizate prghii sunt legate de funcia de repartiie a finanelor. Cu ajutorul prghiilor economice (impozite, taxe, subvenii, mprumuturi, etc.) se acioneaz n vederea realizrii anumitor obiective.3 Impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct i cu titlu nerestituibil , a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau/i juridice, n vederea acoperirii unor necesiti publice4. Taxele reprezint plile efectuate de persoane fizice i juridice, de regul, pentru serviciile prestate acestora de ctre stat5. Parlamentul, ca organ de decizie n domeniul finanelor publice, stabilete i aprob, prin lege, impozitele, taxele i alte venituri ale statului, precum i normele i normativele de cheltuieli pentru instituii publice.6 Avnd n vedere c fiecare impozit i tax este prevzut prin lege, acestea trebuie s conin urmtoarele : denumirea impozitului sau a taxei reflect natura economic a impozitului sau taxei respective; pltitorul impozitului sau taxei reprezint persoana fizic sau juridic obligat prin lege s plteasc impozitul sau taxa respectiv; suportatorul impozitului sau taxei reprezint persoana care practic suport impozitul sau taxa; obiectul impozitului este reprezentat de materia impozabil, respectiv de baza de calcul n stabilirea impozitului sau taxei; sursa impozitului reprezint mijloacele din care se pltete impozitul sau taxa respectiv; modul de impunere i percepere reprezint msurile stabilite de ctre organele financiare pentru stabilirea, constatarea, evaluarea materiei impozabile, determinarea cuantumului impozitului i ncasarea; unitatea de impozitare este unitatea de msur n care se evalueaz obiectul impozabil; cota de impunere reprezint o sum sau un procent ce se aplic asupra bazei de impozitare; termenul de plat arat cnd i cum trebuie pltit impozitul sau taxa; faciliti fiscale fac parte din msurile de politic economic, financiar i social i cuprind scutirile de plat, ealonri ale plilor, amnri de plat, etc. Clasificarea impozitelor i taxelor constituie un procedeu de cunoatere tiinific pentru surprinderea unor caracteristici tiinifice ale acestora. Un rol deosebit de important n ceea ce privete gruparea impozitelor i taxelor, innd cont de natura materiei impozabile sau de faptul generator al obligaiilor fiscale, revine clasificrii F.M.I. 7. Astfel, sunt grupate impozitele i taxele n urmtoarele categorii : 1. Impozite pe venit, beneficii i ctiguri din capital se refer la impozitarea venitului obinut , att de ctre persoanele fizice ct i de ctre persoanele juridice, precum i la impozitarea ctigurilor din vnzri de active. 2. Impozite pe salarii i mna de lucru se refer la impozitarea ctigului sub forma de salarii.
3 4

Vcrel I., Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti, 1996, p.209 Talpo I., Finanele Romniei, vol. I., Editura Sedona, Timioara, 1997, p. 137 5 Bistriceanu Gh., Adochiei M., Negrea E., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995, p. 238 6 Articolul 3 din Legea nr. 10 privind finanele publice, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 23 din 30 ianuarie 1991 7 Corduneanu C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998 , pp. 110-115

11

3. Impozite asupra patrimoniului se refer la impozitarea bunurilor mobile sau imobile aflate n patrimoniu. Astfel , sunt percepute : impozite periodice pe proprietatea imobiliar, impozite periodice pe valoare patrimoniului net, impozite pe succesiuni i donaii, impozite pe tranzacii mobiliare i imobiliare, impozite asupra patrimoniului cu caracter neperiodic. 4. Impozite interioare pe bunuri i servicii se refer la impozitarea activitilor creatoare de bunuri i servicii. Astfel, sunt incluse n aceast categorie: impozitele pe cifra de afaceri, taxa pe valoarea adugat, accizele, taxele pentru exercitarea anumitor activiti, etc. 5. Impozite pe comer exterior i tranzacii internaionale se refer la impozitele i taxele ce sunt percepute ca urmare a desfurrii activitii de import , export sau alte operaii ce privesc schimbul internaional. 6. Alte ncasri fiscale se refer la taxele de timbru, impozite de tip capitaie i la alte impozite sau taxe ce nu pot fi incluse n alte categorii. Prin intermediul impozitelor i taxelor, persoanele fizice i juridice care dein n proprietate bunuri sau realizeaz venituri , trebuie s contribuie la formarea banului public. Astfel , din fondurile bneti centralizate la dispoziia statului se asigur: dezvoltarea unitilor administrativ teritoriale , aprarea naional , ordinea public, refacerea bunurilor distruse n urma unor calamiti naturale sau accidente, plata persoanelor aflate n incapacitate temporar sau definitiv de munc, etc. Prin intermediul contribuiilor bneti sub form de impozite i taxe se poate realiza o redistribuire a veniturilor n scopul de a asigura satisfacerea de trebuine ale tuturor persoanelor, nu numai a celor ce dein bunuri sau realizeaz venituri. Fiind considerate mijloace de reglare i control, impozitele i taxele acioneaz ca prghii financiare , ele putnd ncuraja sau descuraja anumite activiti. Concluzionnd, se poate afirma c rolul impozitelor i taxelor se manifest pe plan financiar, economic i social.8 Rolul cel mai semnificativ al impozitelor i taxelor se manifest pe plan financiar, domeniu de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. 2.2 Principiile impunerii Avnd n vedere importana sistemului fiscal, apare problema raionalitii unui sistem fiscal naional. Principiile impunerii reprezint cerine pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal raional. Economistul englez Adam Smith a formulat pentru prima dat principiile fundamentale ale impunerii, respectiv : maxima de justiie (n sensul de dreptate social n materie de impozite, presupune c cetenii unei ri trebuie s contribuie la constituirea banului public, att ct le permit veniturile obinute); maxima de certitudine (se refer la faptul c, legile ce prevd impozite i taxe trebuie s fie clare, concise i cunoscute cu anticipaie de ctre contribuabili); maxima comoditii (vizeaz asupra faptului c, modalitile de plat a impozitelor i taxelor trebuie s fie ct mai convenabile pentru contribuabili) ; maxima
8

Brezeanu P., Marinescu I., Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998, p. 44

12

economiei i randamentului (presupune cote mici pentru impozitare, deci sarcini fiscale mici pentru toi contribuabilii, dar ncasarea n totalitate a obligaiilor fiscale).9 Alte categorii de principii au fost formulate de francezul Maurice Allais, laureat al premiului Nobel pentru economie. n concepia lui Maurice Allais , principiile impunerii sunt urmtoarele: individualitatea (presupune c prin intermediul fiscalitii trebuie s se dezvolte personalitatea fiecrui cetean); nediscriminarea (presupune c odat stabilite impozitele i taxele, acestea s nu dea natere la discriminri n rndul contribuabililor); impersonalitatea (presupune ca sunt preferabile impozitele asupra fiecrui bun sau operaiune n parte, dect impozitele sintetice); neutralitatea (presupune c utilizarea sistemului de impozite i taxe s favorizeze dezvoltarea economiei); legitimitatea (presupune c fiscalitatea trebuie s fac distincie ntre veniturile legale i cele ilegale); lipsa arbitrariului (presupune existena unui cadru legislativ clar, concis, concret i care s nu dea natere vreunui arbitrariu).10 Fr o politic fiscal raional, fr o politic fiscal centrat pe mbuntirea situaiei economice i creterea performanelor, att a societilor comerciale, ct i a cetenilor, nici producia, nici investiiile i nici nivelul de trai nu pot fi relansate. n acest sens i n concordan cu principiile impunerii specificate mai sus, considerm oportun s prezentm, o serie de parametri pragmatici (principii) sau direcii de perfecionare pentru sistemul fiscal romnesc: Existena unei legislaii clare, concise, care s nu dea natere la arbitrarii i care s prezinte o anumit stabilitate, pentru o anumit perioad de timp (minim un an fiscal). Aceast stabilitate legislativ se poate realiza prin interzicerea modificrii impozitelor i taxelor pe parcursul unui an fiscal, cu excepia celor prestabilite n faza elaborrii Bugetului de Stat. Stabilitatea legislativ n materie de fiscalitate d posibilitatea contribuabilului de a cunoate elementele tehnice ale fiecrui impozit i tax, precum i modul de impunere i percepere. Reducerea gradului de fiscalitate, n aa fel nct politica fiscal s fie subordonat politicilor de dezvoltare i politicilor sociale, pe de o parte, iar pe de alt parte, contribuia populaiei la constituirea banului public s fie echitabil. Cnd sarcinile fiscale sunt mpovrtoare, contribuabilii au tendina s nu-i declare n totalitate veniturile realizate i s nu se achite fa de obligaiile fiscale. De asemenea, excesivitatea sarcinilor fiscale atrage dup sine amploarea evaziunii fiscale.11 n aceast direcie se poate aciona prin: diminuarea fiscalitii asupra forei de munc (cea mai ridicat din Europa) prin reducerea impozitelor i contribuiilor aferente i modificarea claselor de venituri la care se aplic; deducerea cheltuielilor pentru educaie i cultur pentru cetenii cu un venit global mic; stimularea crerii de noi locuri de munc prin neimpozitarea firmelor ce creeaz noi locuri de munc n primii doi ani de activitate; diminuarea cotelor de TVA pentru alimente, medicamente, energia i gazul utilizate n scop casnic, transportul public, etc., stimularea exportului prin meninerea unei cote reduse de impozitare a profitului obinut din export; stimularea investiiilor prin scutirea total sau parial de la plata impozitului pe profit pentru profitul reinvestit. Practicarea unui principiu unitar de impozitare indiferent de categoria societii comerciale (impozit pe profit i nu impozit pe venit).
9

Smith A. , Avuia naiunilor, vol. II, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1965, pp. 242-244 Allais M., Limpt sur le capital et la reforme monetaire, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989, pp. 36-43 11 aguna D., Tutungiu M., Evaziunea fiscal (pe nelesul tuturor), Editura Oscar Print, Bucureti, 1995, p.58
10

13

 Stabilirea clar i precis a cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal, n aa fel nct acestea s devin elemente de baz n stabilirea bazei de impozitare. n acest sens, legislaia de specialitate din rile din spaiul U.E. prevede se pot deduce din venituri acele cheltuieli care sunt absolut necesare a se efectua pentru atingerea scopului declarat al unei entiti juridice, sau care sunt legate de existena normal i demn a unei persoane fizice. Asigurarea transparenei n ceea ce privete facilitile fiscale acordate unor contribuabili persoane juridice sau persoane fizice (scutiri, reduceri, reealonri, etc.). Realizarea unor schimbri legislative privitor la sistemul de impozite i taxe numai dac n prealabil s-a efectuat analiza dimensiunii spaiale ale politicii fiscale (privitor la cadrul naional, cadrul local i cadrul internaional) i analiza efectelor politicii fiscale la nivel microeconomic (efecte supra structurii juridice a societilor comerciale, asupra numrului societilor, asupra repartiiei teritoriale, asupra dimensiunii societilor, asupra gestiunii rezultatelor, asupra finanrii investiiilor, asupra trezoreriei, asupra bugetelor de familie, etc.).12 O cerin esenial ce se impune, att la nivel naional, ct i n profil teritorial, n domeniul fiscalitii, este legat de asigurarea calitii, care va contribui la o bun gospodrire a banului public, n aa fel nct, s se realizeze satisfacerea deplin a tuturor membrilor societii. Problema calitii reprezint o valoare universal, un factor de baz al creterii economice, iar preocuparea pentru ridicarea ei trebuie s ptrund n toate sferele procesului de producie, toate momentele deciziei economice i ale activitii de conducere . 13 Concluzionnd, putem afirma c respectarea ntocmai a principiilor impunerii att din partea statului, ct i a contribuabililor, va conduce la eficientizarea activitii din domeniul fiscal. 2.3 Caracterizarea impozitelor i taxelor ncepnd cu 1 ianuarie 2004, n ara noastr a intrat n vigoare Codul fiscal, cod ce reglementeaz sistemul fiscal din Romnia, sistem ce se bazeaz pe respectarea echitii fiscale. Capitolele i articolele Codului fiscal cuprind urmtoarele: Prevederi generale ( scopul i sfera de cuprindere a codului fiscal; impozitele i taxele reglementate de codul fiscal); Interpretarea i modificarea codului fiscal (principiile fiscalitii; modificarea Codului fiscal; norme metodologice, instruciuni i ordine; nfiinarea i funcionarea comisiei fiscale centrale); Definiii (definiii ale termenilor comuni; definiia sediului permanent); Reguli de aplicare general (moneda de plat i de calcul a impozitelor i taxelor; venituri n natur; prevederi speciale pentru aplicarea codului fiscal; venituri obinute din/n Romnia); Impozitul pe profit (Prevederi generale contribuabili; sfera de cuprindere a impozitului; scutiri; anul fiscal; cotele de impozitare; impozit minim pentru baruri de noapte,
12 13

Corduneanu C. Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, pp. 461-479 Petrescu I., Psihosocioeconomia managementului calitii totale, Editura Lux Libris, Braov, 1998, p.16

14

cluburi de noapte, discoteci, cazinouri i pariuri sportive; Calculul profitului impozabil reguli generale; venituri neimpozabile; cheltuieli; provizioane i rezerve; cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs; amortizarea; contracte de leasing; pierderi fiscale; reorganizri, lichidri i alte transferuri de active i titluri de participare; asocieri fr personalitate juridic; Aspecte fiscale internaionale venituri dintr-un sediu permanent; venituri din proprieti imobiliare i din transferul titlurilor de participare; credit fiscal extern; pierderi fiscale externe; Reguli speciale aplicabile transferului proprietilor imobiliare i titlurilor de participare ; Plata impozitului i transmiterea declaraiilor fiscale ; Reinerea impozitului din dividende; Dispoziii finale pentru impozitul pe profit pierderi fiscale din perioadele de scutire; dispoziii tranzitorii); Impozitul pe venit (Prevederi generale contribuabili; sfera de cuprindere a impozitului; categorii de venituri supuse impozitului pe venit; venituri neimpozabile; barem de impunere; perioada impozabil; deduceri personale; actualizarea deducerilor personale i a sumelor fixe; Venituri din activiti independente definirea veniturilor din activiti independente; venituri neimpozabile; reguli generale de stabilire a venitului net din activiti independente determinat pe baza contabilitii n partid simpl; stabilirea venitului net din activiti independente, pe baza normelor de venit; stabilirea venitului net din drepturile de proprietate intelectual; opiunea de a stabili venitul net utiliznd datele din contabilitatea n partid simpl; reinerea la surs a impozitului pentru unele venituri din activiti independente; pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti independente; includerea venitului net din activiti independente n venitul global anual; Venituri din salarii definirea veniturilor din salarii; stabilirea venitului net anual din salarii; determinarea lunar a impozitului pe venitul din salarii; venituri salariale stabilite prin decizii judectoreti; termen de plat a impozitului; regularizarea anual a impozitului reinut pentru anumite venituri de natur salarial; includerea veniturilor salariale anuale n venitul global anual; fie fiscale; pli n avans ale impozitului pentru anumite venituri salariale; Venituri din cedarea folosinei bunurilor definirea veniturilor impozabile din cedarea folosinei bunurilor; stabilirea venitului net din cedarea folosinei bunurilor; pli n avans ale impozitului pe veniturile din cedarea folosinei bunurilor; includerea venitului net din cedarea folosinei bunurilor n venitul global anual; Venituri din investiii definirea veniturilor din investiii; stabilirea venitului din investiii; reinerea impozitului din veniturile din investiii; Venituri din pensii definirea veniturilor din pensii; stabilirea venitului impozabil din pensii; reinerea impozitului din venitul din pensii; Venituri din activiti agricole definirea veniturilor din activiti agricole; stabilirea venitului net din activiti agricole pe baz de norme de venit; opiunea de a determina venitul net prin utilizarea datelor din contabilitatea n partid simpl; calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole; Venituri din premii i din jocuri de noroc definirea veniturilor din premii i din jocuri de noroc; stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc; reinerea impozitului i raportarea veniturilor din premii i din jocuri de noroc; neincluderea n venitul global anual al venitului net din premii i ctiguri din jocuri; Venituri din alte surse definirea veniturilor din alte surse; calculul impozitului i termenul de plat; venitul din alte surse nu se include n venitul global anual; Venitul global anual stabilirea venitului global anual; declaraii de venit estimate; stabilirea i plata n avans a impozitului; declaraia de venit global i declaraii speciale; stabilirea i plata impozitului pe venitul global anual; Proprietatea comun i asociaiile fr personalitate juridic - venituri din bunuri sau drepturi
15

care sunt deinute n comun; reguli privind asocierile fr personalitate juridic; Persoane fizice nerezidente i venituri obinute din Romnia venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activiti independente; venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activiti dependente; alte venituri ale persoanelor fizice nerezidente; apatrizi; creditul fiscal extern; pierderi fiscale externe; Obligaii declarative ale pltitorilor de venituri cu reinere la surs ; Prevederi finale cu privire la impozitul pe venit prevederi tranzitorii); Impozitul pe veniturile microntreprinderilor (definiia microntreprinderilor; opiunea de a plti impozit pe veniturile microntreprinderilor; aria de cuprindere a impozitului; anul fiscal; cota de impozitare; baza impozabil; procedura de declarare a opiunii; plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale; prevederi fiscale referitoare la amortizare); Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni i impozitul pe reprezentanele firmelor strine nfiinate n Romnia (Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni contribuabili; sfera de cuprindere a impozitului; venituri impozabile realizate din Romnia ; reinerea impozitului din veniturile impozabile realizate din Romnia de nerezideni; scutiri de impozitul prevzut la acest titlu; coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a dublei impuneri; declaraii anuale de reinere la surs; certificatele de atestare a impozitului pltit de nerezideni; dispoziii tranzitorii; Impozitul pe reprezentane contribuabili; stabilirea impozitului; plata impozitului i depunerea declaraiei fiscale); Taxa pe valoarea adugat (Prevederi generale definiia taxei pe valoare adugat; Sfera de aplicare operaiunile impozabile; Persoane impozabile; Operaiuni impozabile livrarea de bunuri; prestarea de servicii; schimbul de bunuri i servicii; importul de bunuri; Locul operaiunilor impozabile locul livrrii de bunuri; locul prestrii de servicii; Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat reguli generale privind faptul generator i exigibilitatea; cazuri speciale privind faptul generator i exigibilitatea; derogri privind exigibilitatea; exigibilitatea pentru import; Baza de impozitare baza de impozitare pentru operaiunile din interiorul rii; baza de impozitare pentru import; Cotele de tax pe valoarea adugat cota standard i cota redus; Operaiuni scutite scutiri pentru operaiuni din interiorul rii; scutiri la import; scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional; scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri; Regimul deducerilor dreptul de deducere; perioada fiscal; determinarea taxei pe valoarea adugat de plat; tratamentul aplicat excedentului de tax; Pltitorii taxei pe valoarea adugat; Regimul special de scutire; Obligaiile pltitorilor nregistrarea pltitorilor; definirea asocierilor din punct de vedere al taxei; facturile fiscale; evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului; plata taxei pe valoarea adugat la buget; responsabilitatea pltitorilor i autoritilor fiscale; Dispoziii tranzitorii); Accize, impozitul pe producia intern de petrol i gaze naturale (Dispoziii generale; Produse accizabile; Nivelul accizelor; Regimul de antreprenorizare; Deplasarea i primirea produselor accizabile aflate n regim suspensiv; Obligaiile pltitorilor de accize; Scutiri la plata accizelor; Marcarea produselor alcoolice i a produselor din tutun; Impozitul la ieiul i gaze naturale din producia intern impozitul datorat; scutiri; declaraii de impozit); Impozite i taxe locale (Dispoziii generale definiii; Impozitul pe cldiri reguli generale; scutiri; calculul impozitului pentru persoane fizice; majorarea impozitului datorat de o
16

persoan fizic ce deine mai multe cldiri; calculul impozitului datorat de persoane juridice; dobndiri, transferuri i modificri ale cldirilor; plata impozitului; Impozitul pe teren reguli generale; scutiri; calculul impozitului; dobndiri i transferuri de teren precum i alte modificri aduse terenului; plata impozitului; Taxa asupra mijloacelor de transport reguli generale; scutiri; calculul taxei; dobndiri i transferuri ale mijloacelor de transport; plata taxei; Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor reguli generale; taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a autorizaiilor de construcie i a altor avize asemntoare; taxa pentru eliberarea autorizaiilor pentru a desfura o activitate lucrativ i a altor autorizaii similare; scutiri; Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate taxa pentru serviciile de reclam i publicitate; taxa pentru afiajul n scop de reclam i publicitate; scutiri; Impozitul pe spectacole reguli generale; calculul impozitului; reguli speciale pentru videoteci i discoteci; scutiri; plata impozitului; Taxa hotelier reguli generale; calculul taxei; scutiri; plata taxei; Alte taxe locale; Scutiri i faciliti comune; Scutiri i faciliti stabilite de consiliile locale); Dispoziii finale (Data intrrii n vigoare a Codului fiscal; anularea actelor normative care contrazic codul fiscal). Pornindu-se de la definiia impozitului ca fiind plata bneasc obligatorie, general i definitiv, efectuat de persoane fizice i juridice n favoarea bugetului statului, n cuantumul i la termene precis stabilite de lege, fr obligaia din partea statului de a presta pltitorului un echivalent direct i imediat20, pot fi precizate principalele caracteristici ale impozitelor i taxelor. Astfel, se pot enumera urmtoarele : impozitul este obligaia contribuabilului de a plti o sum de ban i (mbrac form bneasc); impozitul este o obligaie general, n sensul c se refer la toate persoanele fizice i juridice supuse impozitrii; impozitul este o obligaie definitiv, n sensul c persoanele fizice i juridice au obligaia s suporte impozitul sau taxa prevzut n legile fiscale; impozitul este o pelevare cu titlu nerambursabil, n sensul c odat pltit, contribuabilul nu trebuie s atepte o contraprestaie direct i imediat din partea statului; impozitul se datoreaz numai n situaia n care persoanele fizice sau juridice dein anumite bunuri sau realizeaz anumite venituri; impozitele i taxele sunt obligaii fiscale prevzute prin lege, deci exist obligaia contribuabilului de a vrsa aceste datorii n contul bugetului de stat, la termenele prevzute de lege. Impozitele i taxele furnizeaz cea mai sigur baz pentru previziunile bugetare pe termen mediu i lung i permit autoritilor locale un comportament autonom, n special n materie de cheltuieli. Pltitorii trebuie s neleag impozitele i taxele pe care le pltesc, astfel nct s solicite servicii publice corelate cu contribuia adus.
20

Bistriceanu Gh., Negrea E., Ptrcoiu I., Finane i credit n industrie, construcii i transporturi, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, p. 298

17

Fiscalitatea trebuie s corespund creterii economice i s se adapteze nevoilor crescute ale cetenilor.

CAPITOLUL 3 EVAZIUNEA FISCAL N ACTUALA CONJUNCTUR ROMNEASC Unul din fenomenele economico-sociale complexe, de mare importan, cu care statele de astzi se confrunt i ale crui consecine nedorite caut s se limiteze ct mai mult, este evaziunea fiscal. n ara noastr, democratizarea finanelor publice a produs o serie de reacii antifiscale, motiv pentru care, este nevoie de o atitudine de eficacitate fa de fenomenul evazionist, n ceea ce privete administrarea, identificarea, previzionarea, controlul i valorificarea acestuia, n perspectiva asigurrii veniturilor bugetare proiectate. 3.1 Definirea i formele evaziunii fiscale Noiunea de evaziune fiscal este dificil de precizat, avnd n vedere modalitile i amploarea ce a luat-o acest fenomen. n definirea conceptului de evaziune fiscal, Maurice Duverger afirma: exist evaziune fiscal, n sensul propriu al termenului, cnd cel care ar trebui s plteasc impozitul, nu l pltete, fr ca obligaia acestuia s fie transmis unui ter.9 ntr-o definiie mai complex, evaziunea fiscal reprezint sustragerea de la impunere, n ntregime sau n parte, prin orice mijloace, n scopul diminurii obligaiilor de plat, reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne i strine.10 Diversitatea cuvintelor utilizate pentru a desemna acest fenomen, au aceeai semnificaie nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale legale. Cnd sarcinile fiscale sunt prea mari, cnd apas prea mult asupra materiei impozabile, aceasta are tendina s evadeze. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina de a pune pe primul loc interesul individual, n detrimentul interesului general. n acest sens, pltitorii de impozite i taxe au ncercat i ncearc n continuare, s se sustrag de la plata obligaiilor fiscale, utiliznd diferite mijloace, deoarece nc se consider c prelevrile obligatorii sunt prejudicii ce se aduc averii i ctigului. Efectele fenomenului evazionist sunt multiple, att asupra economiei naionale i societii, ct i asupra contribuabililor.
9

10

Duverger M., Finances publiques, Press Universitaires de Frances, Paris, 1965, p. 393 Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale

18

Pe termen scurt, evazionitii au de ctigat, n timp ce bugetul de stat are de pierdut. Pe termen lung, au de pierdut cei ce nu au recurs la acte i fapte de evaziune fiscal, prin ridicarea posibil a fiscalitii, pentru acoperirea resurselor financiare publice. n urma evaziunii fiscale, pe termen lung, s-ar putea s aib de ctigat economia n ntregul ei, dac eficiena cu care sunt utilizate resursele rezultate din evaziune este mai mare dect cea pe care ar fi putut s o obin puterea public pentru aceste fonduri. Cele menionate mai sus, ne determin s afirmm c incidena evaziunii fiscale se face simit n plan politic (se manifest ca o contestare a puterii statului, din partea contribuabililor ce nu sunt mulumii de modul n care sunt redistribuite veniturile n societate, de sacrificiul cerut pentru acoperirea banului public, comparativ cu alte grupuri sociale i fa de avantajele obinute), financiar (este influenat n sens negativ evoluia echilibrului bugetar), economic (formele de evaziune fiscal influeneaz asupra concurenei, n sensul distorsionrii acesteia) i social (inechitate n distribuia primar i secundar a produsului intern net). n literatura de specialitate, sunt deja consacrate dou forme ale fenomenului evazionist, respectiv: Evaziunea fiscal legal (sau evaziunea la adpostul legii); Evaziunea fiscal ilicit (sau frauda fiscal). Aceast mprire a fenomenului evazionist d posibilitatea, cel puin teoretic, de a estima mrimea fenomenului, de a stabili diferii factori de influen, de a cuta mijloacele adecvate de limitare i combatere a fenomenului. Pentru a se trasa o frontier ntre domeniul evaziunii fiscale legale i cel al evaziunii frauduloase, J. C. Martinez propune mprirea contribuabililor n trei categorii, respectiv: - categoria contribuabililor cinstii (zona alb); - categoria contribuabililor necinstii (zona neagr); - categoria contribuabililor care evadeaz, fie legitim, prin abiliti, fie ilegal, prin acrobaii sau abuz de lege (zona gri). ZONA NEAGR ZONA GRI ZONA ALB - Frauda fiscal - Abuz de drept - Abilitate fiscal - Abstinena - Aplicarea regimurilor fiscale de favoare - Eroarea - Respectarea legii

Evaziunea fiscal legal Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale legale este legiuitorul, iar frecvena acestui fenomen este cu att mai mare, cu ct are loc o modificare continu a sistemului fiscal, o diversificare nejustificat a impozitelor i taxelor, o utilizare necorespunztoare a prelevrilor obligatorii.
19

Nici o lege nu poate prevedea ingeniozitatea contribuabililor i nici diversitatea situaiilor concrete, ns organele legislative au obligaia de a elabora legislaii clare, concise, care s nu dea natere nici unui arbitrariu. Inadvertenele legilor fiscale au condus la o serie de acte i fapte de evaziune fiscal ngduit de lege, frecvent ntlnite n practica statelor aflate n tranziie. n acest sens, pot fi enumerate urmtoarele11: acordarea unor faciliti fiscale, sub forma unor scutiri pariale, reduceri, deduceri (de ex. scutirea de impozit pe cldiri a anumitor categorii sociale, determin nregistrarea pe numele acestora a imobilelor deinute de ali membrii ai familiei); acordarea unor scutiri delimitate temporar (de ex. pentru a se sustrage temporar de la plata obligaiilor fiscale, contribuabilii persoane juridice, solicit i obin nfiinarea unor noi societi cu acelai obiect de activitate, restul societilor fiind meninute ntr-o stare de cvasifuncionalitate); nespecificarea exact a cheltuielilor generale ale societilor (n acest caz, exist posibilitatea supraevalurii acestora, prin efectuare unor cheltuieli fr justificare economic); acordarea unor avantaje n natur atribuite de ctre patroni salariailor lor; supraevaluarea amortizrii, prin constituirea unui fond de amortizare ntr-un cuantum superior investiiilor necesare; existena paradisurilor fiscale, unde i stabilesc domiciliul/sediul contribuabilii; existena unui numr foarte mare de reglementri fiscale; reglementarea unei prelevri obligatorii nu numai prin legea special, ci i prin diferite alte acte normative; nearmonizarea prevederilor legale pentru reglementarea fiecrei obligaii fiscale; modificarea frecvent a reglementrilor fiscale existente; existena unor prevederi confuze, susceptibile de interpretri dintre cele mai diferite, uneori chiar diametral opuse. Necesitatea asigurrii stabilitii legislative i existena unor prevederi legale clare i precise, trebuie s fie una din cerinele primordiale de politic financiar-fiscal. Evaziunea fiscal ilicit Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Dimensiunile fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legitile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu numai prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct i prin gradul de consimire la impozit. Exist mai multe forme de manifestare a fraudei fiscale, n acest sens, frauda fiscal poate fi12: fraud tradiional sau prin disimulare care const n sustragerea parial sau total de la plata obligaiilor fiscale, prin ntocmirea i depunerea de documente incomplete i incorecte sau prin nentocmirea unor documente prevzute n legislaia fiscal (nedepunerea declaraiilor privind obligaiile fiscale; depunerea unor declaraii false; creterea cheltuielilor n
11 12

a se vedea n acest sens i Revista Controlul economic-financiar, nr. 12/decembrie 2002, p.28 Corduneanu C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p. 353

20

scopul diminurii profitului impozabil; diminuarea ncasrilor, n scopul reducerii taxei pe valoarea adugat de plat i a impozitului pe profit; desfurarea muncii la negru; diminuarea valorii motenirilor primite i tranzaciilor privind bunurile imobiliare; etc.). fraud juridic care const n ascunderea cu bun tiin a adevratei naturi a unui organism sau a unui contract, n vederea sustragerii de la obligaiile fiscale (o activitate economic poate continua sub forma unei asociaii fr scop lucrativ; un contract de asociere este transformat ntr-un contract de munc; etc.). fraud contabil const n utilizarea unor documente false, n vederea majorrii tuturor cheltuielilor i diminurii tuturor veniturilor (facturi fiscale false; documente pentru cheltuieli false; bilan contabil fals; etc.). fraud prin evaluare const n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor i provizioanelor. Criteriul fiscal, criteriul material, autorii fraudei fiscale, criteriul cantitativ i criteriul geografic dau posibilitatea s distingem urmtoarele forme ale fraudei fiscale:13 Criteriul de clasificare Criteriul fiscal Tipuri de fraud fiscal Frauda fiscal care se sprijin pe aezarea impozitului (diminuarea bazei impozabile) Frauda fiscal care are loc n stadiul plii obligaiilor fiscale Frauda fiscal prin disimularea materiei impozabile (ascunderea materiei impozabile) Frauda fiscal prin majorarea cheltuielilor deductibile Frauda fiscal prin aciune (folosirea unor nscrisuri fictive) Frauda fiscal prin omisiune (nedeclararea unui venit) Frauda fiscal produs de persoane fizice Frauda fiscal produs de persoane juridice Frauda fiscal artizanal (mod izolat de aciune al autorilor) Frauda fiscal industrial (divizarea aciunii de comitere a fraudei n cadrul unei reele subterane) Frauda fiscal naional Frauda fiscal internaional 3.2 Fapte sancionate de fiscalitate Contribuabilii care ncearc s se sustrag de la plata obligaiilor fiscale, s eludeze fiscul, comit fie infraciuni, fie contravenii, care sunt sancionate conform prevederilor n vigoare.
13

Criteriul material

Autorii fraudei fiscale Criteriul cantitativ Criteriul geografic

Hoan N., Evaziunea fiscal, Editura Tribuna economic, Bucureti, 1997, p.262

21

Dintre faptele sancionate de legile fiscale i care i vor pune amprenta n cazierul fiscal al celui ce le nfptuiesc, putem enumera urmtoarele:14 Refuzul de a prezenta organelor de control, documentele justificative i actele de eviden contabil, necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de bugetul de stat; ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal; Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale i parafiscale prin nenregistrarea unor activiti, pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, n scopul obinerii de venituri; Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale , n totalitate sau parial, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei supuse impozitrii, sau efectuarea altor operaii n acest scop; Neevidenierea prin acte contabile sau documente legale, total sau parial, a veniturilor realizate sau nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac rezult diminuarea veniturilor impozabile; Organizarea i conducerea de evidene contabile duble n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contribuiilor; Alterarea memoriilor aparatelor de taxat, marcaj sau a mijloacelor de stocare a datelor, precum i distrugerea actelor contabile sau a altor documente, n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale; Tentativa de sustragere parial sau total de la plata obligaiilor fiscale, tentativa de ascundere a unor venituri impozabile, tentativa de distrugere a unor documente sau acte contabile, tentativa de a altera memoriile aparatelor de marcat sau de stocare a datelor; Declararea fictiv a sediului societii, n scopul sustragerii de la controlul fiscal; Efectuarea intenionat de nregistrri eronate, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate, n vederea diminurii veniturilor sau sporirii cheltuielilor; Falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidenelor contabile sau ascunderea unei pri din activul entitii economice; Diminuarea aparent a valorii activelor prin nregistrarea unor sume ca i datorii , acestea fiind de fapt inexistente; nstrinarea, n frauda creditorilor, n caz de faliment, a unei pri nsemnate de active; Operarea unei nmatriculri sau a unei meniuni n Registrul Comerului, ca urmare a declaraiilor inexacte, fcute cu rea credin; Trecerea peste frontier, prin alte locuri dect cele stabilite pentru controlul vamal de mrfuri sau alte bunuri (contraband); Trecerea peste frontier, fr autorizaie, de bunuri ce presupun dobndirea n prealabil a autorizaiei (arme, muniie, materiale explozive, materiale radioactive, produse i substane stupefiante, substane chimice eseniale, produse i substane toxice, etc.); Folosirea unor documente vamale, de transport sau comerciale care nu se refer la marfa sau bunul prezentat la vam;
14

Crlan C., Infraciuni i contravenii n fiscalitate, Adevrul Economic nr. 10(568), 12-18 martie 2003, pp. 10-11

22

 Folosirea la autoritatea vamal a unor documente false; Trecerea peste frontier, prin alte locuri dect cele permise, pentru controlul vamal, de mrfuri i alte bunuri, svrit de una sau mai multe persoane narmate sau constituite n band; Tentative la infraciunile privind trecerea peste frontier, prin locuri nepermise, tentative privind trecerea peste frontier a produselor fr documentaia necesar sau cu documentaie fals; Schimbarea sau transferul de bunuri , cunoscndu-se faptul c provin din infraciuni; Ascunderea adevratei proveniene a anumitor bunuri sau a proprietii acestora, cunoscndu-se c acestea provin din infraciuni; nregistrarea eronat sau nenregistrarea operaiunilor supuse accizelor sau impozitului la ieiul i gazele naturale din producia intern, cu intenia de sustragere de la plata obligaiilor fiscale; Desfurarea oricrei activiti din domeniul jocurilor de noroc, fr deinerea licenei; Punerea la dispoziie sau colectarea unor fonduri, cunoscndu-se faptul c acestea vor fi utilizate n scopuri teroriste; Fabricarea sau importul de produse supuse autorizrii, fr autorizaie; Comercializarea unor produse supuse autorizri, fr respectarea prevederilor Ministerului Finanelor Publice privind autorizarea; Producerea de alcool i distilate, fr supraveghere fiscal; Amplasarea mijloacelor de msurare a produciei i a concentraiei de alcool i distilate, n locuri ce nu sunt prevzute de normele i normativele n vigoare; Circulaia i comercializarea n vrac a alcoolului etilic rafinat i a distilatelor, n scopuri ce nu sunt prevzute de legile n vigoare; Producerea i comercializarea de alcool tehnic obinut nu ca i produs secundar din procesul de obinere a alcoolului etilic rafinat; Comercializarea alcoolului brut; Utilizarea alcoolului brut la obinerea buturilor alcoolice; Procesarea benzinelor de prim distilare sau a produselor rezultate din prelucrarea ieiului, de la ali ageni economici, dect agenii economici importatori sau productori interni; Neutilizarea documentelor fiscale speciale; Incapacitatea de a dovedi proveniena unor produse supuse accizelor existente n depozitele agenilor economici; Comercializarea unor produse fr a fi marcate, n condiiile n care prevederile legale stabilesc c acestea fac parte din categoria produselor ce trebuie s fie marcate; Deinerea unor bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, fr a fi nregistrate n contabilitate; Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale pentru veniturile obinute prin exercitarea de activiti neautorizate.
23

3.3 Combaterea evaziunii fiscale Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune fiscal const ndeosebi n capacitatea de a nltura cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale. Cunoaterea cauzelor i condiiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz posibilitatea lurii de msuri pertinente, rapide i eficiente de nlturare sau cel puin limitare a acestui fenomen nedorit. Aciunea unor factori, cum sunt dinamica economiei reale, dimensiunea legislativ i instituional, nivelul fiscalitii, determin n mare msur evoluia fenomenului evazionist. n acest sens se impune cunoaterea legislaiei privind evaziunea fiscal att din partea organelor de control, ct i din partea contribuabililor (Legea privind combaterea evaziunii fiscale). Lupta mpotriva fraudei i evaziunii fiscale, combaterea corupiei i instaurarea disciplinei financiar-fiscale n domeniul economic se afl pe primul loc n ordinea prioritilor Autoritii Naionale de Control din Romnia (ANC), alturi de controlul sistemului sanitar, protecia calitii vieii, integrarea european a instituiilor din subordinea Autoritii i combaterea muncii la negru. Realizarea acestor obiective se bazeaz pe activitatea instituiilor din subordinea i din coordonarea ANC (Garda Financiar, Autoritatea Naional a Vmilor, Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare, Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor, Agenia Naional de Control al Exporturilor), rezultatul dorit fiind atragerea unor surse mai mari la bugetul de stat. Datorit faptului c una din cauzele principale de determinare i favorizare a fenomenului de evaziune fiscal o reprezint, n mod indiscutabil, existena unui sistem legislativ imprecis i incomplet, se impune combaterea i limitarea evaziunii fiscale prin msuri legislative. n acest sens, printre msurile ce pot contribui la prevenirea i combaterea fenomenului evazionist, pot fi enumerate:15 existena unui numr mai redus al legilor fiscale i sistematizarea acestora n raport cu actele legislative din economie; eliminarea unor prevederi legale ce pot favoriza apariia actelor i faptelor de evaziune fiscal; stabilirea cu coeren a facilitilor fiscale; eliminarea paralelismelor i suprapunerilor n activitatea organelor cu atribuii n domeniul controlului fiscal, pentru realizarea unei mai bune supravegheri fiscale, att n profil teritorial, ct i la nivel naional; ntrirea controlului prin sondaj i trecerea pe un plan secundar a controlului permanent i excesiv; informarea contribuabililor cu privire la interpretarea actelor normative; crearea unui sistem de salarizare corespunztor muncii depuse i implicaiilor acesteia, pentru inspectorii de specialitate cu atribuii n domeniul controlului fiscal, n vederea cointeresrii aparatului fiscal i eliminrii fenomenului de corupie n rndul acestuia;
15

Vcrel I., Anghelache G., Bistriceanu G., Moteanu T., Bercea F., Bodnar M., Georgescu F., Finane publice, Ediia a III-a revzut i adugit, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2002, pp. 485-486

24

 existena unui sistem informatic performant care s asigure prelucrarea informaii fiscale n vederea identificrii, analizei i combaterii fenomenului evazionist; continua pregtire i perfecionare a personalului cu atribuii n domeniul financiar-fiscal; sancionarea drastic a celor care nfptuiesc acte i fapte de evaziune fiscal; informarea contribuabililor cu privire la descoperirile efectuate de ctre organele de control n domeniul evaziunii fiscale, precum i a modului de soluionare a cazurilor depistate; existena unei legislaii clare, concise, fr discriminri i care s nu dea natere nici unui arbitrariu. Dezordinile i fraudele existente n economie n sectorul instituiilor publice, n activitatea agenilor economici, n domeniul bancar, n sectorul fondurilor mutuale i de investiii, impun ntrirea controlului parlamentar i guvernamental asupra activitii economice i financiar-valutare. Principalele ci de realizare a controlului parlamentar i guvernamental, n vederea identificrii i limitrii faptelor ilegale, prin intermediul Curii de Conturi, a Ministerului Finanelor Publice i a Bncii Naionale a Romniei sunt:16 ntrirea rolului Curii de conturi a Romniei care trebuie s-i exercite atribuiile n calitate de organ suprem de control financiar i de jurisdicie n domeniul financiar, fr existena unor presiuni sau intervenii, cu fermitate, aplicnd cu strictee prevederile n vigoare i sancionnd faptele ilegale, indiferent de apartenena politic a fptuitorului. Cu rol preventiv i educativ n respectarea legii i ntrirea disciplinei financiare se impune publicarea Raportului Curii de Conturi referitor la aciunile realizate i nerealizate n decursul unui an fiscal, pentru a fi aduse la cunotina contribuabililor constatrile i msurile luate n urma verificrilor efectuate. Direciile de control ale Curii de conturi trebuie s fie cu precdere urmtoarele: controlul sistematic asupra activitii Bncii Naionale a Romniei, a celorlalte societi bancare (n special n problematica creditelor, decontrilor, aspecte monetare i valutare); controlul activitii Ministerului Finanelor Publice privind ntocmirea i execuia bugetului de stat, privind modul n care se exercit activitatea de control fiscal din cadrul acestui minister; controlul modului n care sunt constituite i utilizate fondurile; verificarea execuiei bugetare la ministerele mari consumatoare de fonduri; verificarea modului de utilizarea a fondurilor valutare de ctre misiunile diplomatice i alte organe i organisme aflate n strintate. ntrirea rolului Ministerului Finanelor Publice n activitatea de control i inspecie, att n profil teritorial, ct i la nivel central, prin: claritate, stabilitate i simplificare n domeniul reglementrilor financiar-fiscale i contabile; verificarea modului de realizare a procesului de privatizare; verificarea modului de organizare i desfurare a licitaiilor publice; verificarea modului de evaluarea a patrimoniului statului; stabilirea corect a regimului preurilor i tarifelor; verificarea modului de utilizarea a fondurilor de investiii la obiective de interes naional; verificarea sistematic a modului de desfurarea a activitii i analiza situaiilor financiare ale regiilor autonome.
16

Ciurileanu R., Prea multele dezordini i fraude din economie impun: ntrirea controlului parlamentar i guvernamental asupra activitii economice, Economistul, 16-17 decembrie, 1996

25

 Raportarea periodic Guvernului a constatrilor i msurilor luate ca urmare a aciunilor de control de ctre Ministerul Finanelor Publice pentru ntrirea disciplinei financiare i combaterea evaziunii fiscale i a economiei subterane. ntrirea rolului Bncii Naionale a Romniei la mbuntirea activitii bancare i financiar-valutare prin: stabilirea clar, prin intermediul legislaiei, a drepturilor, obligaiilor i rspunderilor n supravegherea i controlul asupra activitii societilor bancare pentru prevenirea abaterilor din acest domeniu; exercitarea unei supravegheri riguroase asupra desfurrii pieei valutare i asupra activitii desfurate de casele de schimb valutar; atragerea disponibilitilor valutare, nu prin msuri administrative, ci prin procedee de stimulare i cointeresare; controlul modului n care sunt respectate operaiunile de pli n numerar de ctre agenii economici; stabilirea unor aciuni i msuri de reducere a blocajului financiar prin oferirea unor credite stimulative i operative agenilor economici, prin accelerarea decontrilor. Informarea periodic de ctre Banca Naional a Romniei a situaiei att din domeniul monetar i valutar, ct i din domeniul creditelor, decontrilor i blocajului financiar. CAPITOLUL 4 CONTROLUL FISCAL Indiferent de forma de organizare, statul i-a creat ntotdeauna un sistem de control, avnd drept principale obiective urmrirea modului de realizarea a obligaiilor fiscale ale contribuabililor persoane fizice i persoane juridice. Prin control, indiferent de natura acestuia (tehnic, economic, financiar, fiscal, vamal, etc.) se urmrete respectarea legislaiei n domeniul respectiv. Astfel, trebuie cunoscute condiiile economice i financiare n care se desfoar activitatea agenilor economici, n strns relaie cu cerinele i legitile pieei. Aceste cunotine pot fi dobndite prin intermediul controlului, ca form de cunoatere, ca funcie a conducerii. 4.1 Conceptul de control financiar i control fiscal Controlul este un factor care contribuie la meninerea activitii n situaia normal, la soluionarea cu inteligen i competen a problemelor privind dezvoltarea i modernizarea economic, n condiii de eficien real.1 Avndu-se n vedere coninutul, obiectul sau sfera de cuprindere, apar forme diferite de control, respectiv : controlul tehnic, controlul economic, controlul financiar, controlul calitii, controlul proteciei muncii, controlul comercial, controlul juridic, etc. Modul cum se gestioneaz i se administreaz patrimoniul agenilor economici, care sunt rezultatele activitii economico-sociale, intr n sfera de aciune a controlului financiar. Controlul financiar se prezint sub dou forme : Controlul financiar propriu al instituiilor publice i agenilor economici; Controlul financiar de stat exercitat de Ministerul Finanelor Publice.
1

Boulescu M., Ghi M., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996, p.17

26

Controlul financiar propriu al instituiilor publice i agenilor economici urmrete s previn i s constate eventualele abateri de la dispoziiile legale n vigoare, cu privire la gestionarea mijloacelor materiale i bneti. Acest tip de control se organizeaz sub forma controlului financiar preventiv i a controlului financiar de gestiune. Controlul financiar de stat exercitat de Ministerul Finanelor Publice presupune controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat precum i ale instituiilor de stat, ale respectrii reglementrilor financiarcontabile n activitatea desfurat de ctre regii autonome, societi comerciale i ali ageni economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor fa de stat.2 Controlul fiscal cuprinde ansamblul activitilor care au ca scop verificarea realitii declaraiilor, precum i verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii, conform legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili. 3 Controlului fiscal sunt supuse persoanele fizice i juridice, romne i strine, asociaiile fr personalitate juridic, crora, le revin obligaii fiscale. Potrivit art. 3 din O.G. nr. 70/1997, publicat n Monitorul Oficial nr. 227 din 30.08.1997, cu modificrile aduse prin O.G. nr.62/29.08.2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 646/20.08.2002, obligaiile fiscale cuprind:4 Obligaia de a declara bunurile sau veniturile impozabile; Obligaia de a declara impozitele, taxele i contribuiile datorate; Obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile, la termenele prevzute, obligaiile fiscale; Obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile, la termenele prevzute, impozitele, taxele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; Obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile, la termenele prevzute, orice obligaie ce revine din aplicarea legilor fiscale. n vederea exercitrii oricrei forme de control trebuie s existe un cadru organizatoric precis i de substan, un sistem legislativ-normativ clar i concis, care s cuprind n principal : Stabilirea obiectului i funciilor controlului ; Stabilirea drepturilor i rspunderilor organelor de control; Stabilirea drepturilor i obligaiilor celor supui controlului. Obiectul controlului l constituie examinarea modului n care se realizeaz sau s-a realizat programul fixat anticipat, precum i a modului cum se respect principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienele, pentru a le remedia i evita n viitor. Rolul funciilor specifice controlului const n meninerea direciilor de aciune n limitele unor parametrii bine stabilii, n depistarea factorilor care perturb sau accelereaz desfurarea unei activiti, n vederea promovrii celor care au efecte pozitive asupra eficienei tuturor activitilor. Pot fi considerate ca principale funcii ale controlului urmtoarele : Funcia preventiv. Prin aceast funcie se urmrete prevenirea acelor abateri fa de cadrul prestabilit nainte ca acestea s apar i s perturbe desfurarea normal a activitilor.
2 3

Boulescu M., Ghi M., op. cit., p.170 Art. 1 din Legea nr. 64 din 15 aprilie 1999 pentru aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal 4 a se vedea n acest sens ziarul Adevrul Economic, nr. 37(545), 25 sept. 1 oct. 2002, p.21

27

 Funcia de cunoatere i evaluare. Aceast funcie presupune obinerea de informaii referitoare la modul de desfurare a activitilor, la modul cum sunt adoptate deciziile, n condiiile respectrii cadrului de legalitate. De asemenea, prin intermediul acestei funcii se urmrete i evaluarea rezultatelor obinute la sfritul unei perioade, putndu-se realiza comparaii cu rezultatele obinute ntr-o alt perioad sau cu obiectivele i sarcinile stabilite iniial, toate aceste aspecte, indicnd unde este nevoie s se intervin pentru redresarea sau soluionarea anumitor probleme. Funcia de perfecionare. Controlul nu trebuie s se rezume doar la constatare i informare, ci trebuie s contribuie n permanen la perfecionare, respectiv la nlturarea deficienelor i generalizarea aspectelor pozitive. Funcia de stimulare. Aceast funcie are n vedere stimularea tuturor participanilor la realizarea procesului de management, pentru depirea situaiilor nefavorabile i promovarea aspectelor pozitive. 4.2 Programarea controlului fiscal i selectarea contribuabililor supui controlului Direciile Controlului Fiscal din cadrul Direciilor Generale ale Finanelor Publice judeene i a municipiului Bucureti, precum i unitile fiscale cu atribuii de control din subordinea acestora, procedeaz anual la programarea controlului fiscal. Structura programului anual de control fiscal cuprinde:5 Denumirea contribuabilului ce va fi inclus n programul anual de control (datele de identificare); Perioada n care se programeaz controlul; Durata programat a aciunii de control, exprimat n zile-om i apreciat de conductorul unitii fiscale. Aceast structur se elaboreaz de ctre fiecare unitate fiscal, lundu-se n considerare: contribuabilii existeni pe raza teritorial unde unitatea fiscal i exercit autoritatea; propunerile inspectorilor de specialitate implicai n activitatea de control; prioritile stabilite de D.G.F.P. judeene. Contribuabilii ce urmeaz a fi supui controlului fiscal trebuie s fie inclui n programul de control i fac parte din urmtoarele categorii: Contribuabili supui unui control fiscal ca urmare a propunerilor din partea inspectorilor de specialitate, n vederea extinderii controlului pe mai muli ani fiscali, n vederea verificrii obligaiilor sau faptelor neprevzute iniial; Contribuabili supui unui control fiscal n urma existenei unei sesizri din partea unei tere persoane; Contribuabili ce solicit rambursarea taxei pe valoarea adugat sau compensarea obligaiilor fa de bugetul de stat cu taxa pe valoarea adugat de rambursat; Contribuabili selectai pentru control prin intermediul unor instrumente specifice (relaii statistice relaii privind impozitul pe venit, relaii privind impozitul pe profit; intersectri de condiii; liste de contribuabili pe baza unor caracteristici sau atribute prealabile).
5

Ionescu B., Programarea controlului i includerea contribuabililor n planul anual de control, Revista Controlul Economic Financiar, nr. 8/2001, p.8

28

La includerea contribuabililor n programul de control, sunt luate n considerare: termenul n care sunt depuse declaraiile fiscale prevzute de legislaia n vigoare; coninutul declaraiilor fiscale (existena unor deficiene i/sau neconcordane); nregistrarea sistematic de pierderi; existena perioadei de scutire de la plata impozitului pe profit; existena unor nlesniri la plata obligaiilor fiscale; nerespectarea plii obligaiilor fiscale; etc. n vederea desfurrii n bune condiii a controlului fiscal, se poate iniia, dup caz, procedura de colaborare ntre uniti fiscale. n acest sens, unitatea fiscal care procedeaz la iniierea controlului fiscal pentru un contribuabil, poate ntiina alte uniti fiscale pentru colaborare, prin furnizarea de date disponibile. 4.3 Tipuri de control fiscal Natura i complexitatea sistemului fiscal existent n fiecare stat, determin modul n care se va desfura controlul fiscal. n acest sens, cele mai frecvent ntlnite forme de control fiscal sunt: controlul formal, controlul documentar i controlul extern.6 Controlul formal este cel care se exercit asupra declaraiilor depuse de contribuabili, dup ce acestea au fost primite de ctre serviciile nsrcinate cu acest obiect de activitate. Desfurarea controlului formal const n verificare, din punct de vedere al formei, a tuturor elementelor nscrise n declaraii, scopul fiind de a depista erorile, n vederea evitrii anomaliilor i a blocajului procedurii de impozitare. De obicei, aceast faz a controlului fiscal se exercit n momentul recepionrii declaraiilor, prin verificarea datelor generale de pe declaraia supus verificrii i de pe alte documente, lund forma unei verificri pregtitoare, pentru a permite exploatarea ulterioar a acestor documente. Controlul documentar const n verificarea datelor nscrise n declaraiile de impunere depuse de contribuabil, comparativ cu situaia fiscal a contribuabilului. Aceast form de control se desfoar la locul de depunere a declaraiilor i presupune: studierea dosarului; controlul exactitii datelor i informaiilor; concluzii i continuarea controlului. Exercitarea controlului documentar vizeaz: depistarea contribuabililor ce nu au depus declaraiile de impunere; depistarea declaraiilor eronate sau incomplete; depistarea contribuabililor ru platnici; depistarea contribuabililor ce realizeaz acte i fapte de evaziune fiscal; selectarea dosarelor pentru exercitarea controlului extern. Controlul extern se efectueaz la sediul contribuabilului, ulterior depunerii de ctre acesta a declaraiilor de impunere i presupune verificarea nscrisurilor din declaraiile depuse cu documentele i elementele nregistrate n contabilitate, cu realitile faptice constatate pe teren. Controlul fiscal extern presupune parcurgerea a dou mari etape, respectiv controlul contabilitii contribuabilului (modul de nregistrare n contabilitate a ntregii activiti, n special cele care fac obiectul impozitrii; modul n care au fost respectate principiile contabilitii i principiile fiscale; confruntarea datelor i informaiilor nscrise n contabilitate cu datele i informaiile ce provin de la unitile economice cu care contribuabilul se afl n
6

Bostan I., Controlul fiscal, Editura Polirom, Iai, 2003, pp. 58-60

29

relaii economice; controlul sinceritii declaraiilor de impunere) i verificarea ansamblului situaiei fiscale a contribuabilului (verificarea situaiei patrimoniale i de trezorerie). n funcie de relaia direct cu entitile controlate, se disting urmtoarele forme ale controlului fiscal: Controlul integral cuprinde verificarea ntregii activiti a entitii controlate, a operaiunilor desfurate i a documentelor ntocmite i se impune, n special, n cazul n care apar nereguli i abateri deosebit de grave. Controlul prin sondaj cuprinde verificarea anumitor perioade sau operaiuni, alese aleatoriu. n situaia n care se constat abateri, se impune verificarea n totalitate a operaiunilor care le-au cauzat, pentru a se evita nemulumirea contribuabilului supus controlului i pentru a se evita apariia altor erori. Controlul ncruciat presupune verificarea i corelarea constatrilor de la un contribuabil controlat cu operaiunile corespondente de la un alt contribuabil, cu care acesta a avut relaii de afaceri. Controlul tematic cuprinde verificarea unor teme sau aspecte n legtur cu respectarea normelor legale reglementate pentru un anumit domeniu de activitate. Indiferent de forma de control fiscal exercitat , se impune utilizarea unor metode i tehnici, dintre care cele mai des ntlnite sunt: analiza (examinarea critic a datelor globale n care se reflect activitatea contribuabilului supus controlului); comparaia (compararea unor date din perioade diferite); investigaia (culegerea de informaii verbale i scrise privind modul de desfurare a activitii, domeniu sau contribuabilul controlat); observaia (examinarea la nceputul activitii de control fiscal); inspecia la faa locului (verificarea faptic a unor operaiuni la locul de desfurare a activitii sau operaiunii); verificarea conturilor contabile (verificarea nregistrrilor contabile, existena documentelor justificative, respectarea corelaiilor dintre conturi); calculul de control (verificarea din punct de vedere matematic a exactitii sumelor nscrise pe documente sau n evidena contabil).

4.4 Rspunderile i drepturileorganelor de control Indiferent de domeniul n care se execut, controlul trebuie s aib la baz respectarea principiilor obiectivitate i pruden. Din acest motiv, trebuie precizate toate drepturile i obligaiile pe care le au organele de control n vederea desfurrii cu maxim de eficien a activitii de control. Cei ce sunt investii de ctre legiuitor s exercite aciuni de control asupra activitilor economico financiare , au rspundere pentru prestaia efectuat , iar n situaia n care nu-i desfoar activitatea corespunztor, rspund potrivit legii. Principalele obligaii i drepturi ale organelor de control financiar i fiscal sunt urmtoarele7 :
7

art. 10 din Ordonana Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, modificat i completat de Ordonana Guvernului nr. 62/2002 i Legea nr. 49/2003

30

 Obligaia de a cunoate i de a aplica corect, cu obiectivitate i profesionalism, att prevederile legislaiei contabile-fiscale, ct i normele de aplicare a acestora; Obligaia de a prezenta contribuabilului supus controlului legitimaia de control i ordinul de serviciu; Obligaia de a efectua controlul, n aa fel nct, s nu afecteze desfurarea curent a activitii entitii controlate; Obligaia de a consulta actele de control ncheiate de la verificarea anterioar, pentru a stabili care au fost constatrile fcute i ce msuri au fost aplicate i puse n practic; Obligaia de a efectua controlul conform programului de activitate aprobat; Obligaia de a acorda atenie ntrebrilor, nelmuririlor, reclamaiilor contribuabililor i de a da dovad de nelegere i solicitudine n soluionarea acestora; Obligaia de a informa persoanele controlate, pe tot parcursul desfurrii aciunii de control , asupra faptelor constatate, clarificndu-se astfel i eventualele obiecii ce pot fi ridicate de acestea; Obligaia de a utiliza cu eficien timpul de control, de a pstra i a apra secretul operaiunilor desfurate de entitatea controlat; Obligaia de a nu se angaja direct sau indirect n relaii de afaceri cu contribuabilii controlai, pentru a nu fi afectat corectitudinea sarcinilor de control fiscal ncredinate; Obligaia de a nu pretinde i a nu primi avantaje n bani sau n natur de la contribuabilii supui controlului fiscal; Obligaia de a consemna, n registrul unic de control existent la contribuabil, datele privind nceperea controlului, obiectivele i rezultatele sintetice ale acestuia; Obligaia de a ntocmi i de a depune la sediul unitii de care aparine, actele de control privind rezultatele verificrii, potrivit metodologiei de control; Obligaia de a rspunde pentru constatrile rezultate din control, raportat la tematica stabilit pentru verificare i n concordan cu documentele supuse controlului; Dreptul de a exercita un control formal asupra tuturor declaraiilor depuse de ctre contribuabili la organele fiscale. Astfel, se va putea realiza depistarea acelor contribuabili ce nu au depus declaraiile de impunere; depistarea contribuabililor ce au depus declaraii ce conin informaii eronate sau sunt incomplete; depistarea contribuabililor care se sustrag parial sau total de la plata obligaiilor fiscale; Dreptul de a confrunta datele nscrise n declaraiile contribuabililor cu datele nscrise n alte documente. Pentru stabilirea exactitii datelor declarate, se va realiza un control asupra contabilitii contribuabililor, respectiv a modului cum au fost nregistrate n evidena contabil toate operaiunile desfurate, n vederea stabilirii corecte a materiei impozabile, a obligaiilor fiscale; Dreptul de a solicita contribuabililor controlai, verbal sau n scris, toate informaiile i justificrile referitoare la abaterile constatate; Dreptul de a solicita prezena contribuabililor sau a reprezentanilor legali ai acestora, la sediul organului de control fiscal; Dreptul de a face constatri faptice cu privire la natura activitilor productoare de venituri impozabile, cu privire la identificarea bunurilor sau surselor impozabile;
31

 Dreptul de a confisca, potrivit legii, obiectele sau produsele ce reprezint bunuri sustrase de la plata obligaiilor fiscale, precum i sumele de lei i valut dobndite ilicit; Dreptul de a stabili prin asimilare sau estimare obligaiile fiscale, n condiiile n care nu exist documente justificative n evidena contabil sau contribuabilul refuz prezentarea acestora; Dreptul de a stabili n sarcina contribuabilului supus controlului diferene de impozite i taxe, de a calcula dobnzi, penaliti, majorri de ntrziere pentru neplata la termen a obligaiilor fiscale; Dreptul de a constata contraveniile i de a aplica sanciunile prevzute de legile fiscale i contabile n vigoare; Dreptul de a dispune corectarea n contabilitate a eventualelor erori constatate dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare anuale, n anul n care au fost constatate; Dreptul de a intra, mpreun cu contribuabilul sau reprezentantul legal al acestuia, n orice incint a sediului n care i desfoar activitatea contribuabilul sau n locuri unde exist bunuri impozabile ori se desfoar activiti productoare de venituri; Dreptul de a verifica modul n care au fost ndeplinite msurile impuse de organele de control fiscal; Dreptul de a beneficia de protecie din partea organelor abilitate ale statului, la solicitare. n situaia n care organele de control nu ndeplinesc sau ndeplinesc defectuos sarcinile ce le revin, rspund disciplinar, contravenional sau penal, potrivit legii. Aceste rspunderi ale organelor de control apar n urmtoarele situaii : Controlul a fost efectuat fr a fi respectat programul de activitate aprobat. Pe timpul desfurrii controlului, organul de control a dat dovad de superficialitate, nesemnalnd nerespectarea prevederilor legale i astfel, evitndu-se rspunderile, potrivit normelor legale n vigoare. Aplicarea eronat a dispoziiilor legale, aplicare ce poate provoca prejudicii persoanelor controlate sau statului. n procesul verbal ntocmit cu ocazia ncheierii activitii de control nu sunt specificate cu bun tiin toate neregulile i deficienele constatate, sau sunt specificate fapte ireale sau inexacte. La ncheierea controlului nu au fost ntocmite actele de control. Drepturile i obligaiile contribuabililorpe timpul desfurrii controlului fiscal n sistemul fiscal romnesc, bazat pe autoimpunere, principala obligaie ce revine contribuabililor o constituie declararea i plata impozitelor i taxelor pe care acetia le datoreaz bugetului de stat. Controlul fiscal este o parte a sistemului fiscal declarativ, avnd drept scop verificarea sinceritii declaraiilor, precum i verificarea corectitudinii ndeplinirii, conform legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili. Pe timpul desfurrii controlului fiscal, contribuabilii au urmtoarele drepturi:
32

 Dreptul de a fi ntiinat despre aciunea de control ntiinarea se realizeaz prin intermediul unui Aviz de verificare. Dreptul de a solicita modificarea datei de ncepere a controlului, pentru motive ntemeiate. Dreptul de a fi informat n legtur cu drepturile i obligaiile pe care le are contribuabilul n timpul controlului, prin intermediul unui extras din Carta drepturilor i obligaiilor contribuabilului pe timpul desfurrii controlului. Dreptul de a fi verificat o singur dat pentru fiecare impozit i pentru fiecare perioad supus verificrii. Dreptul de a primi o dovad scris n cazul reinerii unor documente sau elemente materiale. Dreptul de a solicita legitimarea inspectorilor ce exercit controlul fiscal. Dreptul ca activitatea contribuabilului s fie ct mai puin afectat pe timpul desfurrii controlului. Dreptul la informare asupra desfurrii controlului i eventualelor situaii neclare. Dreptul de a fi primii solicitai pentru a furniza informaii, date, documente i elemente pentru clarificarea i justificarea operaiunilor efectuate. Dreptul de a beneficia de asisten de specialitate pe toat durata controlului. Dreptul de a beneficia din partea organului de control de un tratament just, confidenial i echitabil. Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Dreptul de a cunoate rezultatele controlului, consemnate n Procesul Verbal de Control. Dreptul de a contesta msurile dispuse ca urmare a controlului fiscal. Pe timpul desfurrii controlului fiscal, contribuabilii au urmtoarele obligaii: Obligaia de a se prezenta, la solicitarea organului de control, la data i locul stabilite pentru efectuarea controlului, la sediul central i/sau al subunitilor agentului economic. Obligaia de a permite accesul organului de control fiscal n incintele de afaceri, n locul unde se afl bunurile i valorile supuse impozitrii. Obligaia de a pune la dispoziia organelor fiscale toate documentele care stau la baza calculrii obligaiilor fiscale. Obligaia de a furniza, n scris sau verbal, toate explicaiile i elementele necesare clarificrii operaiunilor economico-financiare efectuate. Obligaia de a colabora cu organul de control, pentru buna desfurare a aciunii de control. Obligaia de a pstra i arhiva evidenele contabile ntr-un mod adecvat i de a le pstra la sediul social declarat. Obligaia de a plti diferenele de impozite i taxe, majorrile de ntrziere i penalitile stabilite cu ocazia controlului. Obligaia de a da o declaraie pe proprie rspundere la finalizarea controlului, n care s se specifice faptul c au fost prezentate toate documentele ce privesc obiectul controlului.
33

 Obligaia de a pune la dispoziia organului de control a Registrului Unic de Control. 4.5 Etapele desfurrii controlului fiscal Cunoaterea regulilor ce trebuie respectate de ctre reprezentanii unitilor fiscale cu atribuii n domeniul controlului fiscal, stabilirea cu exactitate a actelor i operaiunilor privind organizarea, desfurarea i valorificarea aciunii de control, vor determina mbuntirea aciunii de control fiscal, stabilirea unor relaii normale ntre controlori i controlai. Etapele desfurrii controlului fiscal sunt urmtoarele: ntiinarea contribuabilului; Pregtirea controlului fiscal; Prezentarea la contribuabil; Verificarea documentelor primare; Verificarea modului de organizare i conducere a evidenei contabile; Consemnarea constatrilor controlului; Raportul rezultatelor controlului fiscal 4.7.1 ntiinarea contribuabilului Entitile economice au dreptul de a fi ntiinate prealabil de desfurarea unei aciuni de control. Avizarea prealabil se realizeaz prin intermediul unui aviz de verificare, trimis cu cel puin 5 zile lucrtoare nainte de data nceperii efective a aciunii de control. Avizul de verificare conine: denumirea unitii fiscale care a dispus controlul; denumirea sau numele i prenumele contribuabilului supus aciunii de control; sediul sau domiciliul contribuabilului; codul unic de nregistrare fiscal i numrul de nregistrare din Registrul Comerului; baza legal a transmiterii avizului i a desfurrii controlului fiscal; perioada n care este programat s se desfoare aciunea de control fiscal; impozitele i perioadele impozabile ce vor fi cuprinse n verificare; semntura conductorului unitii fiscale. Avizul de verificare trebuie s fie nsoit i de un extras din Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii controlului fiscal. Pentru motive bine ntemeiate, contribuabilii pot solicita n scris organului fiscal, modificarea datei de ncepere a controlului, cu maxim 15 zile lucrtoare, n termen de 5 zile de la primirea avizului de verificare. Dac este aprobat solicitarea, contribuabilul va fi din nou ntiinat cu privire la perioada n care este programat s se desfoare aciunea de control. n cazul n care controlul efectuat presupune verificarea unor sesizri, reclamaii privind acte i fapte de evaziune fiscal sau verificri efectuate la cererea contribuabilului, pentru care sunt termene precise de soluionare prin acte normative, avizul de verificare nu se transmite. 4.7.2 Pregtirea controlului fiscal Inspectorii de specialitate, nsrcinai cu efectuarea controlului fiscal, vor proceda, n vederea pregtirii aciunii de control fiscal, la colectarea datelor i informaiilor disponibile, referitoare la contribuabil i la activitatea desfurat de acesta.
34

Datele i informaiile referitoare la contribuabil, se obin n principal din dosarul fiscal al acestuia, precum i din consultarea altor uniti sau compartimente, care prin natura activitii conin informaii referitoare la situaia fiscal a contribuabilului (Compartimentul Bilanuri, Compartimentul Trezorerie, Garda Financiar, etc.). Informaiile astfel culese se vor referi la: date de nfiinare (denumire; numr de nregistrare n Registrul Comerului; cod unic de nregistrare fiscal; adresa sediului de afaceri; datele de identificare ale sucursalelor, filialelor, punctelor de depozitare i de desfacere; forma de proprietate; capitalul subscris i vrsat; obiectul de activitate; persoana care asigur conducerea activitii; conturile bancare i bncile la care acestea sunt deschise); declaraia de nregistrare ca pltitor de impozite i taxe (data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat; data nregistrrii ca pltitor de accize; etc.); declaraiile fiscale depuse (existena sau nu a declaraiilor sau a situaiilor prevzute de legislaia n vigoare); raportrile semestriale i bilanurile contabile depuse (existena sau nu a acestor situaii prevzute de legislaie; existena sau nu a unor variaii brute n componena elementelor patrimoniale); modul de achitare a obligaiilor fiscale (data plii obligaiei fiscale i cuantumul achitat) ; rapoartele ntocmite cu ocazia controalelor efectuate anterior (neregulile constatate; msurile dispuse n vederea nlturrii aspectelor negative; legturile de afaceri ale contribuabilului; etc.). n urma analizei documentelor i datelor disponibile, se pot efectua analize de risc, care presupun identificarea domeniilor i obligaiilor fiscale ce reprezint un risc ridicat al evaziunii fiscale, att n cazul contribuabilului, ct i n domeniul su de activitate. Toate aceste analize, stau la baza stabilirii obiectivelor controlului, precum i a tehnicilor i metodelor de control ce urmeaz a fi aplicate. 4.7.3 Prezentarea la contribuabil Pentru prezentarea la contribuabil, n vederea desfurrii aciunii de control, conductorul unitii fiscale va emite un ordin de deplasare (delegaie scris) care trebuie s conin: denumirea unitii fiscale care a dispus efectuarea controlului; datele de identificare ale inspectorului (inspectorilor) de specialitate care urmeaz s efectueze controlul; datele de identificare ale contribuabilului care urmeaz a fi controlat; data nceperii controlului; semntura conductorului organului de control fiscal. Dup ntrevederea cu contribuabilul sau reprezentantul legal al acestuia, inspectorul de specialitate va informa cu privire la scopul controlului, perioada supus controlului i obligaiile fiscale ce vor fi verificate. Pentru desfurarea aciunii de control, va fi solicitat un spaiu adecvat i de asemenea va fi solicitat punerea la dispoziie a documentelor i evidenelor contabile i a unui reprezentant care poate furniza informaii necesare. 4.7.4 Verificarea documentelor primare Verificarea documentele primare se realizeaz sub aspectul formei acestora i sub aspectul coninutului operaiunilor consemnate n ele. Din punct de vedere formal se spun ateniei urmtoarele:
35

modul n care nregistrrile din contabilitate au la baz documente legale (imprimate corespunztoare naturii operaiunilor consemnate n ele); - modul n care documentele contabile sunt completate (n timp i cu toate elementele necesare); - respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documentele contabile; - verificarea autenticitii documentelor; - verificarea graficului de circulaie a documentelor. Verificarea de fond se refer la urmrirea realitii i exactitii, a conformitii i performanei operaiunilor consemnate n documente. Pentru stabilirea realitii i exactitii se utilizeaz modaliti diferite de verificri, respectiv: verificri faptice (examinarea la faa locului a realitii fenomenelor i proceselor consemnate n documente); verificri ncruciate (confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n uniti sau locuri diferite); verificri reciproce (confruntarea unor documente diferite dar care reflect operaiuni similare); probe de laborator i expertize tehnice; confirmarea constatrilor de ctre cei controlai prin intermediul notelor explicative. n situaia n care exist riscul ca unele documente s fie sustrase sau distruse de cei interesai, pe perioada desfurrii controlului, se poate proceda la ridicarea documentelor originale de ctre organele de control, mai ales dac acestea constituie singurul mijloc de a dovedi anumite nereguli. Reinerea documentelor de ctre organul de control se efectueaz n baza unei dovezi scrise, pe o perioad de maxim 30 de zile (n cazuri excepionale prelungirea se poate realiza pn la 90 de zile). n situaia verificrilor ncruciate, un rol important l au confirmrile de primire de la teri (persoane fizice sau juridice care dein n pstrare sau administrare bunuri sau sume de bani ale contribuabilului sau care au relaii de afaceri cu acesta; organe ale administraiei publice centrale sau locale; instituii publice sau de interes public; instituii publice sau private care nregistreaz ncheierile de contracte, circulaia mrfurilor pe cile de comunicaie, evidena populaiei sau a bunurilor, exploatarea proprietilor; etc.). 4.7.5 Verificarea modului de organizare i conducere a evidenei contabile Controlul contabil are la baz respectarea principiilor contabilitii, a raporturilor care exist ntre mijloace i resurse, ntre intrri i ieiri, ntre venituri, cheltuieli i rezultate. Prin aceast etap a controlului fiscal se urmrete verificarea: modului de consemnare a operaiunilor n documente; modul de evaluare a elementelor patrimoniale, a veniturilor i cheltuielilor; corectitudini calculelor; gruprii i sistematizrii datelor cu ajutorul conturilor; centralizrii datelor cu ajutorul balanelor de verificare; existenei concordanei dintre informaiile contabile i realitatea stabilit cu ajutorul inventarelor; sintetizrii i generalizrii informaiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilan, cont de profit i pierdere, anexe). Primul aspect luat n considerare la verificarea modului de organizare i conducere a evidenei contabile este cel referitor la verificarea prelurii datelor din tehnica de calcul sau a introducerii datelor n registrele contabile (jurnale, fie de cont, etc.). n acest sens, verificarea const n confruntarea manual sau automatizat a numrului de poziii din borderoul de
36

predare a documentelor cu numrul de poziii din situaiile sau jurnalele obinute n urma prelucrrii. Anumite nregistrri contabile anormale pot fi depistate i prin intermediul verificrii soldurilor sau rulajelor unor conturi. Depistarea erorilor ce pot s apar n contabilitate ca urmare a conceperii eronate a sistemului informatic utilizat, sau ca urmare a unor greeli de operare , poate fi realizat prin controlul prelucrrii datelor. n acest sens poate fi utilizat forma de control prin jocuri de ncercare care se bazeaz pe prelucrarea manual a unui eantion de documente sau prelucrarea dup un alt produs informatic i compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea firmei. Un rol deosebit de important revine balanelor, controlul bazndu-se pe determinarea fiecrui rezultat n dou modaliti distincte, comparndu-se rezultatele la final (utiliznd balanele ah) sau pe verificarea integritii i exactitii prelucrrilor (utiliznd balane permanente). Rezultatele obinute n urma prelucrrii automate sau manuale a datelor, vizeaz obinerea situaiilor de ieire, controlul final referindu-se la acestea, n sensul verificrii coninutului, a eventualelor stornri efectuate, a persoanelor ce rspund de ntocmirea i verificarea lor. 4.7.6 Consemnarea constatrilor controlului n conformitate cu prevederile Normelor de lucru pentru aparatul de control al Ministerului Finanelor Publice, la ncheierea unei aciuni de control, trebuie s fie ntocmite toate documentele care s ateste finalitatea aciunii i s fie consemnate cu exactitate toate constatrile controlului. De regul, documentele ce urmeaz a fi ntocmite de ctre organul de control n urma desfurrii unei aciuni de control sunt urmtoarele9 : Proces verbal; Proces verbal de contravenie; Nota de constatare; Nota unilateral; Nota de prezentare. Procesul verbal10, este un document bilateral, care se ntocmete de ctre organele de control n urma desfurrii unei aciuni de control i trebuie s cuprind ntr-o succesiune logic i clar toate constatrile potrivit programului de control aprobat. Pentru toate verificrile efectuate, procesul verbal trebuie s aib o structur unic, iar coninutul su trebuie s fie astfel redactat, nct s poat fi citit independent de alte documente i s nu dea natere nici unui arbitrariu. n structura sa, procesul verbal cuprinde urmtoarele capitole: o Capitolul I date de identificare a unitii fiscale ce a dispus controlul; date de identificare a inspectorului de specialitate ce a efectuat controlul (nume, prenume, funcie,
9

art. 20 din Ordonana Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, completat i modificat de Legea nr. 64/1999 art. 11 din Hotrrea Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea Instruciunilor de aplicare a prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal
10

37

numr legitimaie de serviciu, numrul delegaiei n baza creia se efectueaz controlul); obiectivele controlului; durata desfurrii controlului; tipul de verificare efectuat. o Capitolul II date de identificare a entitii controlate (denumire; cod unic de nregistrare fiscal; numr de la Registrul Comerului; sediul; forma de proprietate; capitalul subscris i vrsat; persoana care asigur conducerea activitii; persoana desemnat pe durata desfurrii controlului; obiectul de activitate; cifra de afaceri, conform ultimului bilan contabil aprobat; bncile i conturile bancare; date privind principalii clieni i furnizori). o Capitolul III constatrile efective ale inspectorului de specialitate n urma desfurrii actului de control fiscal. Consemnrile se realizeaz pentru fiecare tip de obligaie fiscal avut n vedere (baza legal pentru stabilirea, calcularea i vrsarea impozitelor i taxelor; constatrile cu privire la modul de stabilire, calculare i achitare a obligaiei fiscale; diferenele de impozite i taxe stabilite; cauzele ce au condus la stabilirea diferenelor de impozite i taxe; dobnzile i penalitile de ntrziere stabilite; contraveniile constatate; termenul de plat pentru fiecare debit stabilit suplimentar; justificrile sau obieciunile contribuabilului cu privire la debitele stabilite; persoanele rspunztoare pentru aspectele negative; msuri impuse sau recomandri pentru remedierea deficienelor; plile efectuate n timpul i ca urmare a controlului fiscal). n cazul n care nu s-au constatat abateri care s genereze calculul diferenelor, se face meniunea corespunztoare. o Capitolul IV situaia sintetic a constatrilor; meniunea c toate documentele i evidenele ce au fost puse la dispoziia organului de control au fost restituite contribuabilului; alte date i informaii ce ar putea fi relevante. Procesul verbal de control poate s fie nsoit i de o serie de anexe, care s cuprind: anexa general n care vor fi sintetizate diferenele de impozit i tax stabilite, dobnzile i penalitile de ntrziere, amenzile i penalitile aplicate; anexe pentru fiecare obligaie fiscal, cu calculul detaliat al sumelor stabilite, inclusiv dobnzile i penalizrile de ntrziere corespunztoare; copii ale proceselor verbale de constatare i sancionare a contraveniilor; note de constatare; note explicative sau informative; actul ntocmit de organul de control care atest dovada reinerii documentelor sau materialelor; acordul scris pentru accesul organului de control n afara programului normal de lucru al contribuabilului. Procesul verbal de control, care trebuie s conin data i locul ncheierii, semnturile autorizate ale organului fiscal i ale reprezentantului contribuabilului (pe fiecare pagin) se ntocmete n dou exemplare, din care un exemplar se pstreaz la dosarul fiscal al contribuabilului i un exemplar rmne la contribuabil. Prin semnarea procesului verbal, inspectorul de specialitate ce a efectuat controlul, poart responsabilitatea pentru constatrile nscrise n acesta. Data semnrii procesului verbal de ctre contribuabil este considerat data comunicrii rezultatelor controlului, iar n cazul n care intervine refuzul contribuabilului la semnare, rezultatele controlului vor fi comunicate printr-o scrisoare recomandat, cu confirmare de primire, data primirii constituind data comunicrii. Procesul verbal de control prin care s-au stabilit diferene de obligaii fiscale, constituie ntiinare de plat de la data semnrii lui de ctre debitor sau de la data comunicrii.11

11

art. 10 din Ordonana Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare

38

Procesul verbal de contravenie se ntocmete n situaia n care organele de control ale Ministerului Finanelor Publice constat svrirea unei contravenii din partea persoanei supus controlului. Pentru constatarea, stabilirea, sancionarea i ncasarea contraveniei trebuie respectate toate prevederile legale speciale i generale cu privire la contravenii. Procesul verbal de contravenie trebuie s conin urmtoarele elemente : datele de identificare ale agentului constatator; datele de identificare ale contravenientului; contravenia svrit; ncadrarea contraveniei n prevederile legale, cu precizarea exact a reglementrii legale, a articolului i aliniatului; amenda aplicat ca urmare a svririi contraveniei; obieciunile fcute de ctre contravenient; termenul de plat a amenzii; datele de identificare ale martorilor; semnturile agentului constatator, ale contravenientului i ale martorilor. Nota de constatare12 se ntocmete n situaia n care pe perioada desfurrii controlului se fac constatri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau care nu pot fi dovedite, sau n alte situaii apreciate de ctre organele de control. n cuprinsul notei de constatare se descrie situaia de fapt constatat , precum i msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate. Nota unilateral se ntocmete n cazurile n care, n urma controlului nu s-au constatat abateri sau aceste abateri nu justific ntocmirea unui proces verbal. Nota de prezentare este raportul pe care l prezint organul de control i cuprinde concluzii i propuneri referitoare la abaterile constatate. 4.7.7 Raportul rezultatelor controlului fiscal Actul de control ncheiat presupune i ntocmirea fiei privind rezultatele controlului, fi ce va conine numai acele realizri obinute ca efect al muncii organului de control fiscal. Datele cuprinse n fia privind rezultatele controlului fiscal vor fi analizate de conducerea direciilor de control fiscal, care vor face aprecieri privind modul de desfurarea a activitii de ctre organele de control. Informaiile cuprinse n aceast fi se refer la: - organul de control ce a iniiat aciunea de control fiscal; - denumirea aciunii; - perioada supus verificrii; - datele de identificare ale contribuabilului supus controlului fiscal (denumire, cod unic de nregistrare fiscal, sediu, cont bancar, banca); - datele de identificare ale inspectorului de specialitate nsrcinat cu activitatea de control fiscal; - numrul de zile efectuate pentru activitatea de control; - numrul i data procesului verbal ncheiat ca urmare a desfurrii aciunii de control fiscal;

12

art. 11 din Hotrrea Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea Instruciunilor de aplicare a prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal

39

- obligaiile fiscale pe tipuri de impozite, taxe, contribuii (specificndu-se pentru fiecare categorie sumele restante, sumele stabilite suplimentar i sumele ncasate n timpul controlului); - dobnzile calculate (aferente obligaiilor stabilite de contribuabil sau aferente sumelor stabilite suplimentar); - dobnzile ncasate (aferente obligaiilor stabilite de contribuabil sau aferente sumelor stabilite suplimentar); - amenzile (aplicate, ncasate); - alte sanciuni (stabilite, ncasate); - consideraii privind respectarea disciplinei financiare; - consideraii privind respectarea disciplinei valutare. Periodic Direciile Generale ale Controlului fiscal judeene, prezint rezultatele globale ale activitii de control, precum i indicatorii de eficien rezultai din aceast activitate. Sintetizarea acestor rapoarte la nivel naional ofer imaginea de ansamblu a activitii de control fiscal. Obiectivele principale ale Direciei Generale de Revizie Fiscal i de Metodologie i Proceduri pentru Control au fost i sunt concretizate n realizarea sarcinilor i dispoziiilor conducerii Ministerului Finanelor Publice, precum i a sarcinilor din Programul de guvernare, potrivit competenelor atribuite de lege n domeniul inspeciei fiscale, prevenirii i combaterii evaziunii i fraudei fiscale. Activitatea de inspecie fiscal completeaz eforturile celorlalte structuri ale Ministerului Finanelor Publice privind realizarea veniturilor bugetului de stat consolidat, concomitent cu identificarea i atragerea unor venituri suplimentare sustrase de la impozitare de ctre contribuabili, datorita nclcrii prevederilor legale. Rezultatele inspeciilor fiscale efectuate la nivel teritorial i central atrag venituri suplimentare importante la bugetul de stat consolidat. BIBLIOGRAFIE Limpot sur le capital et la reforme monetaire , Hermann Editeurs des Sciences st des Arts, Paris, 1989 Controlul financiar, Editura Polirom, Iai, 2000 Bostan I. Bistriceanu G., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic, Adochiei M., Bucureti, 1995 Negrea N. Bistriceanu G., Finane i credit n industrie, construcii i transporturi , Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977 Negrea E., Ptrcoiu I. Control fiscal, Editura Polirom, Iai, 2003 Bostan I. Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Boulescu M., Bucureti, 1996 Ghi M. Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei Romnia de Brezeanu P., Allais M.
40

Marinescu I. Comaniciu C.

Mine, Bucureti, 1998 Managementul finanelor publice n profil teritorial , Editura Imago, Sibiu, 2002 Comaniciu C. Fiscalitate aplicaii practice, Editura Imago, Sibiu, 2002 Comaniciu C. Fiscalitate valene multidimensionale, Editura Universitii Lucian Blaga din Sibiu, Sibiu, 2005 Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, Condor I. 1996 Evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, Editor Tribuna Condor I. economic, Bucureti, 1999 Corduneanu C. Sistemul fiscal n tiina finanelor , Editura Codecs, Bucureti, 1998 Impozitul pe venitul global pe nelesul tuturor , Editura Lider, Dana C. Bucureti, 1999 Sursele de venituri ale bugetelor locale, Bucureti, 1999 Dobrescu R., Ghete G., Parlagi A. Finances publiques, Edit. Presse Universitaire de France, Paris, Duverger M. 1978 Indexul obligaiilor fiscale, Editura Tribuna Economic, Bucureti, Gorcea C. 1998 Finanele agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Hada T. Deva, 1999 Finane manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1996 Halpern P., Weston J.F., Brigham F.E. Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2000 Hoan N. Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997 Hoan N. Metode i tehnici lucrri aplicative, studii de caz, grile , Editura Jurale V., Rolcris, Bucureti, 2000 u L. Impozitele i taxele locale, Editor Tribuna Economic, Bucureti, Lcria G. 1999 Manolescu Gh. Buget abordare economic i financiar, Editura Economic, Bucureti, 1997 Regimul juridic al finanelor publice n Romnia, Editura Minea M.. Argonaut, Cluj Napoca, 1998 Impozite i taxe contencios administrativ, Editor Tribuna Mrejeru T. Economic, Bucureti, 1999 Finane publice. Teorie i practic n tranziia central-european , Nemec J., Editura Ars Longa, Bucureti, 2000 Wright G. (coord.) Psihosocioeconomia managementului calitii totale, Editura Lux Petrescu I. Libris, Braov, 1998
41

 Russu C. Slemrod J. Smith A. aguna D., Tutungiu M. Talpo I. Vcrel I. Vcrel I. Vcrel I., Anghelache G., Bistriceanu G., Moteanu T., Bercea F., Bodnar M., Georgescu F. Vedina V.

Management, Editura Expert, Bucureti, 1996 Tax policy n the real world, Cambridge University Press, U.S.A., 1999 Avuia naiunilor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1965 Evaziunea fiscal (pe nelesul tuturor), Editura Oscar Print, Bucureti, 1995 Finanele Romniei, vol. I, Editura Sedona, Timioara, 1997 Politici economice i financiare de ieri i de azi , Editura Economic, Bucureti, 1996 Politici fiscale i bugetare n Romnia 1990-2000 , Editura Eficient, Bucureti, 2001 Finane publice, Ediia a III a revizuit i adugit, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2002

Statutul funcionarului public, Editura Nemira, Bucureti, 1998 Dicionar de Economie Politic, Editura Politic, Bucureti, 1974 Revista Tribuna Economic, 2000 - 2008 Revista Control economic financiar, 2000 - 2008 Revista Finane publice i contabilitate, 2000 - 2008 Ziarul Economistul, 1996 - 2008 Ziarul Capital, 2000 - 2008 Ziarul Adevrul, 2002 - 2008

42

43