CONDEIE STUDENETI

Preurile de transfer

Mdlina Carmen CATRINA

Pe msur ce integrarea global a economiei mondiale avanseaz, din ce n ce mai multe corporaii transnaionale (CTN) plnuiesc noi investiii directe n strintate (ISD) i nfiinarea unor filiale peste hotare. Aceast expansiune necesit transfer de active tangibile i intangibile (inclusiv servicii) ntre corporaiile mam i filialele lor strine. n aceast context, una dintre problemele care apar este stabilirea preurilor pentru aceste transferuri transfrontaliere (Sakurai, 2004). Normele privind preurile de transfer pot, n principiu, s asigure venituri fiscale rezonabile pentru rile implicate i, n acelai timp, pot stabili o datorie fiscal corect pentru corporaii. Din aceste motive, chestiunile legate de preurile de transfer ridic ntrebri importante de politic pentru guvernele gazd i mam, ca i pentru CTN, ntruct metodele de stabilire a preurilor de transfer afecteaz direct valoarea profitului raportat n rile gazd de ctre corporaii, aceasta afectnd la rndul ei veniturile fiscale, att ale rii gazd ct i ale rii mam. Din punct de vedere financiar, preurile de transfer constituie probabil una dintre temele cele mai importante n materie de fiscalitate internaional. ntr-

adevr, mai mult de 60% din comerul mondial se desfoar de ctre i n interiorul ntreprinderilor multinaionale, care includ nu numai societile gigant, ci i ntreprinderile mici i mijlocii care au una sau mai multe filiale sau sucursale stabile n alte ri dect ara n care i au sediul social. Dei majoritatea CTN au sediul social n rile dezvoltate, din ce n ce mai multe firme provenind din ri n curs de dezvoltare, n special asiatice, ncep s se dezvolte i s i extind activitile dincolo de frontierele naionale. De altfel, fenomenul globalizrii a permis firmelor multinaionale din rile dezvoltate s orienteze mari segmente ale activitii lor n ri n curs de dezvoltare, unde costurile cu fora de munc sunt relativ sczute, iar obligaiile sociale i fiscale sunt mai reduse. Pe msur ce CTN i extind operaiunile n rile n curs de dezvoltare, problema unor reglementri eficiente privind preurile de transfer devine tot mai presant pentru acestea. Date fiind resursele i abilitile mai limitate ale acestor ri n domeniul preurilor de transfer, devine din ce n ce mai important s se evalueze n ce msur acordurile de investiii inPreurile de transfer / 179

ternaionale pot s repare acest dezechilibru prin, de exemplu, mai mult transparen, schimb de informaii, oferirea de asisten i cooperare tehnic, asigurnd astfel rilor n dezvoltare toate beneficiile derivate din ISD, fr a fi expuse la o diversiune de venituri potenial periculoas prin intermediul practicilor de preuri de transfer. O problem important rezultat din globalizarea activitii economice i din creterea asociat a tranzaciilor internaionale ale CTN i a internaionalizrii unei bune pri a comerului internaional este stabilirea preurilor pentru bunurile, serviciile, know-how-ul i proprietatea intelectual transferate peste granie, n interiorul reelelor corporative i n special ntre filialele strine i corporaiile mam. Preurile la care astfel de elemente sunt transferate determin veniturile ambelor pri i, astfel, baza fiscal a fiecrei ri implicate. Teoretic, un pre de transfer corect calculat aloc profiturile din elementele transferate n mod rezonabil ntre toate prile implicate astfel nct autoritile fiscale din rile implicate ncaseaz veniturile fiscale normale de pe urma acestor profituri. n principiu, normele privind preurile de transfer ar trebui s promoveze venituri fiscale rezonabile pentru toate rile implicate, asigurnd n acelai timp obligaii fiscale corecte pentru CTN. Aceste dou obiective arat de ce este de dorit ca autoritatea fiscal a fiecrei ri s i elaboreze i consolideze propriile reglementri privind preurile de transfer care, printre altele, s rezolve dubla impunere, mutarea veniturilor i evitarea taxelor. De asemenea, este important nelegerea strategiei de ISD a CTN deoarece politicile potrivite de preuri de transfer pot susine i garanta decizia de investire ori180 / Preurile de transfer

ginal (Emmanuel, 1996); politicile nepotrivite pot descuraja ISD noi sau continuarea lor n rile gazd. Preurile de transfer se bucur de o atenie special n ultimii ani din urmtoarele motive principale (Approches du Rglement des Litiges en Matire de Prix de Transfert, 2001): fenomenul de delocalizare a activitilor productive; concentrarea anumitor activiti de prestare de servicii n centre care opereaz n folosul tuturor membrilor firmei transnaionale localizai ntr-o zon geografic dat; comerul global ce se desfoar 24 de ore din 24 i dezvoltarea comerului electronic permis de noile tehnologii ale informaiei.

1. Rolul preurilor de transfer n cadrul sistemului financiar intern al corporaiei transnaionale

Preurile de transfer sunt una dintre cele mai importante probleme fiscale pe care le au CTN azi (Ernst&Young, 2003, p.2-5) datorit efectelor sale directe att asupra profiturilor CTN, ct i asupra veniturilor fiscale ale rilor-gazd i rilormam. Mai sunt i unii factori n afara consideraiilor fiscale care pot motiva CTN s manipuleze preurile de transfer ntr-o manier care s afecteze n mod negativ rile-gazd sau rile-mam, printre care putem aminti nivelul taxelor vamale, politicile de repatriere, dimensiunea riscului valutar, taxele anti-monopol, politicile de capitalizare a activelor, taxele antidumping. Pe msur ce numrul, dimensiunea i scopul tranzaciilor trans-frontaliere cresc, din ce n ce mai

multe CTN se angajeaz n transferuri ce implic mari sume de bani cu filiale localizate n tot mai multe ri, ca i ntre aceste filiale. Efectele preurilor de transfer sunt astfel din ce n ce mai importante, att pentru profiturile CTN ct i pentru baza fiscal a fiecrei ri. 1.1 Rolul fiscal Este evident c aspectele fiscale sunt relevante pentru problema preurilor de transfer (Shapiro, 2002, p.582); dup cum o demonstreaz i aceast lucrare, este clar c ntr-o msur substanial preul de transfer este o chestiune fiscal. Dei firmele trebuie s i stabileasc preurile tranzaciilor internaionale intra-firm n vederea propriilor scopuri financiare interne i de control, practicile lor n problema preurilor de transfer devin un

element att de important n relaiile lor cu guvernele de origine i gazd din cauza implicaiilor fiscale ale preurilor. Sumele n joc sunt substaniale pentru ambele pri implicate. Scenariul A: Venitul este transferat dintr-o ar cu fiscalitate redus ntr-o ar cu fiscalitate ridicat Compania mam din exemplul de mai jos este rezident ntr-o ar cu fiscalitate relativ ridicat (34%) i are o filial ntr-o ar cu fiscalitate redus (10%). O pies este produs de filiala din ara gazd la un cost de 400$ i vndut companiei mam din ara de origine la preul (de transfer) de 550$, care devine parte din costul bunurilor vndute pentru CTN. Firma-mam din ara de origine mai cheltuiete 300$ pentru a finaliza produsul ce conine piesa transferat i l vinde la $2000.

Venit Costul bunurilor vndute Marj brut Cheltuieli de operare Venit nainte de impozitare Impozit Venit net Sursa: Shapiro, 2002.

Filiala din ar cu Compania-mam din Venitul total al CTN impozit mic pe venit ar cu impozit mare pe (10%) venit (34%) 550 2000 2000 400 550+300 700 150 1150 1300 100 500 600 50 650 700 5 221 226 45 429 474

Figura 1: Scenariul A

Scenariul B: Venitul este transferat dintr-o ar cu fiscalitate ridicat ntr-o ar cu fiscalitate redus. Piesa produs de filiala din ara gazd este vndut de firma mam din ara de origine la preul de transfer de 700$. Rezultatul este c nu exist nici un efect asupra veniturilor to-

tale, costurilor i venitului nainte de impozitare ale CTN. Va exista o reducere net de 226$-190$ = 36$ a impozitului total pltit de CTN, ceea ce duce la o cretere a venitului consolidat cu 36$. Cnd se consolideaz rezultatele, preul de vnzare al filialei anuleaz 550$ din
Preurile de transfer / 181

Venit Costul bunurilor vndute Marj brut Cheltuieli de operare Venit nainte de impozitare Impozit Venit net Sursa: Shapiro, 2002.

Filiala din ar cu Compania-mam din Venitul total al CTN impozit mic pe venit ar cu impozit mare pe (10%) venit (34%) 700 2000 2000 400 700+300 700 300 1000 1300 100 500 600 200 500 700 20 170 190 180 330 510

Figura 2: Scenariul B

costurile bunurilor vndute ale firmei mam. Efectul net al oricrui bun sau serviciu transferat asupra profiturilor nainte de impozitare ale unei companii este zero. n 1995, UNCTAD a desfurat o anchet Chestionar asupra dezvoltrilor recente din domeniul contabilitii i raportrii n cazul corporaiilor trasnaionale i al altor firme. Ancheta UNCTAD a evaluat dimensiunea i importana transferului de venit dinspre CTN naionale i strine nspre rile n dezvoltare. 61% dintre rile n dezvoltare estimau c propriile lor CTN naionale efectuau transfer de venit iar 70% considerau acest fenomen o problem semnificativ. A fost apreciat de asemenea i comportamentul CTN bazate n strintate. 84% din rile n dezvoltare considerau c filialele ale cror gazde erau transferau profit ctre companiile lor mam pentru a evita impozitele, iar 87% considerau acest fenomen o problem considerabil. Chiar i n rile cu legislaii sofisticate n domeniul preurilor de transfer, elaborate pentru a contracara manipulrile de transfer de venit i pre de transfer, succesul autoritilor fiscale n aceste domenii trebuie s fie evaluat n compa182 / Preurile de transfer

raie cu efortul depus. Numai n 1994, autoritatea fiscal american a efectuat ajustri de venit de 2 miliarde $ i 1,5 miliarde $ pentru 236 CTN necontrolate de SUA i respectiv pentru 156 de CTN controlate de SUA, pe baza aplicrii Seciunii 482. Alte ri, mai ales Japonia, mresc frecvena i dimensiunea ajustrilor de venit ale CTN ce rezult din aplicarea greit sau manipularea preurilor de transfer. n perioada de 12 luni ncheiat n iulie 1997, Administraia Fiscal Naional din Japonia a efectuat 78 de ajustri ale venitului raportat totaliznd 330 milioane $. (Hielscher si Kaneko, 1998). 1.2 Efectele asupra taxelor vamale Introducerea taxelor vamale complic regula de mai sus. S presupunem c firma mam trebuie s plteasc taxe vamale la import de 10%. n acest caz, un pre de transfer mare va crete taxele pe care trebuie s le plteasc compania, presupunnd c taxa vamal se aplic la preul (de transfer) de pe factur. n general, cu ct taxa vamal de import este mai mare comparativ cu diferena de impozit pe profit, cu att este mai preferabil un pre de transfer mai redus.

Exist i unele costuri asociate folosirii preurilor de transfer n scopul reducerii taxelor. Dac acesta este prea mare, autoritile fiscale din ara firmei cumprtoare i vor vedea veniturile ducnduse pe apa smbetei; dac preul este prea mic, ambele guverne vor interveni. Gu-

vernul filialei poate vedea preul de transfer mic ca evaziune fiscal, iar n acelai timp autoritile fiscale din ara de origine a companiei mam va vedea dumping. Aceste costuri sunt suportate sub form de comisioane legale, timp de execuie i penaliti.

Venit Costul bunurilor vndute Taxa vamal 10% Marj brut Cheltuieli de operare Venit nainte de impozitare Impozit Venit net Sursa: Shapiro, 2002.

Filiala din ar cu Compania-mam din Venitul total al CTN impozit mic pe venit ar cu impozit mare pe (10%) venit (34%) 700 2000 2000 400 700+300 700 100 100 300 900 1200 100 500 600 200 400 600 20 136 156 180 364 444

Figura 3: Efecte asupra taxelor vamale

1.3 Controalele valutare O alt utilizare important a preurilor de transfer este evitarea controalelor valutare (Shapiro, 2002, p.585). De exemplu, n lipsa unor credite fiscale, o firmmam din SUA va ajunge cu $0,65Q0 dup impozitare pentru fiecare dolar cu care crete preul la care vinde Q0 uniti de produs unei filiale cu fonduri blocate (considernd rata SUA a impozitului corporativ de 35%). Astfel, o modificare a preului de transfer de la P0 la P1 va determina trecerea la 0,65(P1-P0)Q0 dolari pentru firma-mam. Filiala, desigur, va nregistra o reducere corespunztoare a balanei de lichiditi i a impozitului, datorit cheltuielilor mai mari. Evitarea restriciilor valutare pare s explice aparenta anomalie prin care filialelor din rile mai puin dezvoltate cu

rate de impozit mici le sunt vndute bunuri supraevaluate de ctre alte filiale. ntr-adevr, companiile par dispuse s plteasc o penalizare fiscal pentru a avea acces la fonduri care altfel nu le-ar fi disponibile. Aspectele legate de preurile de transfer interacioneaz astfel cu msurile comerciale legate de investiii. n cazul tranzaciilor individuale ale firmelor, exist uneori conflicte ntre stimulentele create de dimensiunile relative ale ratei impozitului i taxelor vamale din ara importatoare. De exemplu, dac rata impozitului este relativ mare, firmele sunt stimulate s stabileasc un pre de transfer ridicat pentru a muta venitul din ara importatoare n ara exportatoare. ns dac ara importatoare are i taxe vamale mari la bunul importat, atunci un pre de transfer ridicat nseamn i o tax vamal mai mare.
Preurile de transfer / 183

De multe ori apar conflicte legate de preurile de transfer atunci cnd una dintre filialele implicate este deinut n comun de unul sau mai muli parteneri. Partenerii din afar suspecteaz adesea c preurile de transfer sunt utilizate pentru a scoate profituri n afara societii mixte, ctre o filial deinut n ntregime de firma-mam, astfel nct ele s nu mai fie mprite n interiorul societii mixte. Dei nu exist un rspuns standard pentru aceast chestiune, determinarea preurilor corecte de transfer ar trebui realizat nainte de nfiinarea societii mixte. Chiar i aa, mai pot aprea dispute asupra preurilor produselor noi. Multe ri n curs de dezvoltare impun taxe de import mari pentru a sprijini dezvoltarea industriilor de substituire a importurilor. Totui, contiente de abuzurile poteniale, multe guverne gazd ncearc n acelai timp s reglementeze profiturile firmelor ce opereaz n acest mediu protejat. Confruntate cu situaia aceasta, n care profiturile depind de reglementrile guvernamentale, CTN pot folosi preurile de transfer (cumprnd bunuri de la o firm afiliat la un pre mai mare) pentru a deghiza profitabilitatea real a filialei locale, permindu-i astfel s justifice preurile locale mari. Profiturile mici raportate pot mbunti i poziia de for a filialei n procesul de negociere a salariilor. Acesta este probabil motivul pentru care numeroase sindicate au cerut publicarea integral de ctre transnaionale a situaiilor lor financiare globale. Transferul de proprietate intangibil, care include potrivit reglementrilor OECD transferurile de tehnologie, trebuie s fie guvernat de reglementrile cu privire la stabilirea preurilor de transfer. ns n multe ri dezvoltate astfel de transferuri nu sunt luate n considerare. Acest 184 / Preurile de transfer

lucru reprezint un factor de intimidare pentru CTN care vor s se asigure c un astfel de transfer nu va fi impozitat n mod necuvenit. Din cauza posibilitii de a manipula preurile de transfer n contravenie cu reglementrile guvernamentale fiscale i vamale i din cauza posibilitii de a folosi preurile de transfer pentru a muta fondurile la nivel internaional pentru evitarea restriciilor guvernamentale asupra transferurilor de fonduri, chestiunile legate de transparen interacioneaz cu problemele de pre de transfer. Aspectele legate de transparen includ nu numai transparena practicilor firmelor ci i transparena impozitelor, taxelor vamale i politicilor referitoare la transferul de fonduri impuse de guverne. n plus, dat fiind posibilitatea mitei n aceste domenii ale politicii guvernamentale, se pun deseori ntrebri cu privire la transparena relaiilor CTN guvern n problema practicilor de pre de transfer.

2. Metode de determinare a preurilor de transfer

Stabilirea preurilor pentru bunurile, serviciile sau alte active n interiorul reelei unei CTN creeaz probleme considerabile de management i contabilitate. Aceasta se poate explica prin faptul c, n timp ce conducerea fabricilor i diviziilor individuale se realizeaz de obicei n mod descentralizat, iar conturile se calculeaz pentru fiecare centru de profit, grupul de firme, ca ntreg, necesit o strategie financiar centralizat, pentru a asigura o coordonare eficient a operaiunilor transnaionale ale grupului. Pentru a atinge acest obiectiv, CTN stabilete preurile de transfer pentru fluxurile

intragrup de bunuri, servicii sau alte active n mod centralizat, lund astfel politica de preuri de transfer de sub controlul centrelor de profit individuale. Acest lucru necesit un mecanism de stabilire logic a preurilor, prin care s se determine preuri optime de transfer i s se evite alocarea greit a resurselor sau distorsiunile n preurile finale ale produselor. Obinerea unor preuri optime poate fi foarte dificil. O abordare aparent direct este aplicarea preurilor de pe piaa liber la tranzaciile intracorporative. ns aceste preuri pot fi inaplicabile sau chiar inexistente realitilor operaiunilor CTN. Mai nti, centrele de profit pot s nu fie libere s achiziioneze input-uri de pe piaa liber. Apoi, input-urile necesare pot s nu fie disponibile pe piaa liber. Astfel, tehnologia de producie specializat sau know-how-ul managerial al unei anumite CTN poate fi unic pentru firma respectiv. Astfel, un pre de transfer determinat pe plan intern poate fi cea mai bun aproximare a valorii inputului respectiv. Majoritatea rilor dezvoltate au o legislaie a preurilor de transfer bazat pe ghidul OECD pentru preurile de transfer i pe reglementrile americane cuprinse in Seciunea 482 a Codului pentru Venitul Intern (la care ne vom referi n continuare ca la Seciunea 482). Metodele de stabilire a preurilor de transfer acceptate n prezent de ctre majoritatea autoritilor fiscale sunt bazate pe principiul arms length (United Nations Conference on Trade and Development, 1999, p.8-13). Acesta este definit in Modelul de Tratat pentru evitarea dublei impozitri al OECD, la art. 9 ntreprinderile asociate: [Cnd] se stabilesc sau se impun condiii ntre dou ntreprinderi [asociate] n cursul

relaiilor lor comerciale sau financiare, altele dect cele care s-ar stabili ntre ntreprinderi independente, atunci toate profiturile care, n lipsa acestor condiii, ar fi revenit uneia dintre ntreprinderi, dar, din cauza acestor condiii, nu au revenit, pot fi incluse in profiturile acelei ntreprinderi i impozitate n consecin (www.oecd.org). n termeni mai puin tehnici, acest principiu nseamn c o tranzacie ar trebui s fie evaluat la valoarea la care compania A ar fi facturat compania B pe pia dac compania B ar fi fost o companie independent fr nici un fel de legtur cu compania A. 2.1 Metode bazate pe tranzacie (tranzacionale) a) Metoda preului comparabil necontrolat (comparable uncontrolled price CUP) cunoscut i sub numele de metoda preului de pia, compar preul bunurilor tangibile transferate n cadrul unei tranzacii controlate cu preul la care se transfer bunuri sau servicii n cadrul unei tranzacii comparabile necontrolate, n circumstane comparabile, cu alte cuvinte, cu preul de pia. Aceast comparaie verific dac preul comparabil pentru produsul transferat ntre filialele unei CTN este acelai cu cel care ar fi fost practicat dac produsul ar fi fost vndut unui client din afara CTN, adic ntr-o tranzacie arm's length. Dificultatea rezid, att pentru autoritile fiscale ct i pentru CTN, n identificarea unui produs perfect comparabil pe care s se bazeze preul de pia; de aceea se folosete n mod curent un pre ajustat sau un pre de pia imperfect comparabil. b) Metoda preului de revnzare (resale price method) folosete preul la
Preurile de transfer / 185

care un produs achiziionat de la o firm afiliat este revndut unei firme independente (client independent). Din preul de revnzare se scade marja brut de revnzare. Ceea ce rmne poate fi considerat, dup deducerea altor costuri asociate achiziiei produsului (de exemplu, taxele vamale), ca un pre arm's length. c) Metoda cost plus (cost plus method) folosete costurile practicate de furnizorul unui produs tangibil ntr-o tranzacie controlat ntre filialele unei CTN. O marj corespunztoare se adaug acestui cost pentru a permite obinerea unui profit rezonabil n raport cu funciile ndeplinite i condiiile de pe pia, ajungndu-se astfel din nou la un pre arm's length. 2.2 Metode bazate pe profitul tranzacional a) Metoda mpririi profitului (profit split method) identific profitul total dintr-o tranzacie controlat care trebuie mprit ntre firmele afiliate. Acest profit este apoi mprit, sau alocat ntre filialele unei CTN pe o baz valid din punct de vedere economic, care aproximeaz mprirea profiturilor care s-ar fi urmrit i reflectat ntr-un acord arm's length cu un client independent. b) Metoda marjei tranzacionale nete (transactional net margin method TNMM) analizeaz marja de profit net n raport cu o baz corespunztoare pe care o realizeaz CTN de pe urma unei tranzacii controlate cu filiala sa /filialele sale. Aceast metod se aplic ntr-o manier asemntoare metodei cost plus i metodei preului de revnzare. c) Metoda profiturilor comparabile (comparable profits method CPM) determin un rezultat arm's length pe baza 186 / Preurile de transfer

valorii profitului operaional pe care filiala CTN l-ar fi obinut din tranzacii cu alte filiale dac indicatorul su de nivel al profitului ar fi fost egal cu acela dintr-o tranzacie comparabil necontrolat, adic cu profitul operaional comparabil pe care filiala l-ar fi obinut dintr-o tranzacie cu un client independent. 2.3 Metoda alocrii pe baz de formul Unele autoriti fiscale au propus determinarea preurilor de transfer pe baza metodei alocrii globale pe baz de formul. Aceasta metod aloc profiturile globale ale unei companii multinaionale n mod consolidat ntre filialele din diferite ri pe baza unei formule predeterminate. Este, se pare, o metod care se apropie mai mult de realitile integrrii internaionale a afacerilor realizat de CTN. Pn n prezent ns aceast metod nu s-a bucurat de prea mult susinere deoarece nu respect principiul arm's length. Aplicarea practic a alocrii pe baz de formul implic multiple autoriti fiscale, recomandri, reglementri, rate de impozitare i baze de impozitare pentru a ajunge la veniturile fiscale repartizate fiecrei ri. Este dificil realizarea unui consens global cu privire la aanumita formul predeterminat necesar pentru alocarea profiturilor totale ale unei CTN rilor implicate. Metodele existente de alocare se pot dovedi nepotrivite din perspectiva accentului pe care l pun pe criteriile economice i care face ca cele mai mari proporii ale veniturilor impozabile s fie alocate jurisdiciilor fiscale mai dezvoltate din punct de vedere economic.

2.4 Aranjamentele de partajare a costurilor Un aranjament de partajare a costurilor (cost-sharing arrangement) este un acord prin care dou sau mai multe persoane accept s mpart costurile i riscurile de cercetare i dezvoltare pentru noi bunuri intelectuale, deoarece acestea apar n schimbul unui interes anume pentru bunul dezvoltat. Astfel de aranjamente pot fi utilizate ca vehicule pentru realocarea costurilor i riscurilor n cel mai eficient mod din punct de vedere fiscal. De aceea, aranjamentele de acest fel dintre firmele afiliate sunt monitorizate de autoritile fiscale pentru a mpiedica folosirea lor numai pe post de instrumente de evitare a impozitelor. Se accept numai alocrile pure i simple de costuri i riscuri. Ghidul OECD insist asupra naturii arm's length a tuturor aranjamentelor de partajare a costurilor i asupra necesitii existenei unor beneficii anticipate bine definite pentru participarea la un aranjament de partajare a costurilor. Aranjamentele de partajare a costurilor dezvoltrii de intangibile solicit o monitorizare atent pentru a asigura c CTN nu transmit costuri necuvenite de dezvoltare a proprietii intangibile ctre filialele lor din rile n curs de dezvoltare, care pot beneficia de un ctig minim de pe urma acelei proprieti. Tehnicile de partajare a costurilor pot fi folosite pentru a aloca costurile de cercetare, dezvoltare i alte costuri ctre rile n curs de dezvoltare pe o baz disproporionat n raport cu beneficiile de care are parte n realitate fiecare dintre aceste ri. ns, n anumite cazuri i n special n cazul costurilor mari de cercetare-dezvoltare,

care includ dezvoltarea unui nou produs, salariile personalului, filiala implicat i adesea firma-mam pot s nu fac fa tuturor costurilor generate. i totui, beneficiul global al grupului corporativ poate necesita un grad de transfer n distribuia total a costurilor ntre filiale i n cadrul acestora. Astfel, aranjamentele legale de partajare a costurilor trebuie deosebite de cele ce au ca principal scop evitarea taxelor. 2.5 Acordurile prealabile de pre Acordurile prealabile de pre (advance price agreements APA) se ncheie ntre contribuabili, inclusiv CTN i autoritile fiscale din ara de origine sau din ara gazd; ele pot fi unilaterale, bilaterale i multilaterale. Scopul lor este reducerea incertitudinii i conflictului dintre contribuabili i autoritile fiscale. APA stabilete, n avans fa de tranzaciile controlate, un set corespunztor de criterii (de exemplu, metoda, previziuni critice legate de evenimentele viitoare) pentru determinarea preului de transfer pentru aceste tranzacii pentru o perioad determinat de timp. Acordurile multilaterale reduc n mod semnificativ riscul unor audituri legate de preurile de transfer, riscul unor amenzi i riscul dublei impuneri atunci cnd politicile fiscale a dou ri difer n privina ajustrilor corespunztoare i a metodelor acceptabile de determinare a preurilor de transfer. Alegerea uneia sau alteia dintre metodele descrise trebuie s aib loc astfel nct aceasta s permit obinerea cu un grad mare de certitudine a unui pre arms length, n funcie de activitatea economic, circumstane i similariti.

Preurile de transfer / 187

Tabelul 1 Tipuri de tranzacii Bunuri tangibile Producie (produse finale i intermediare, componente) Bunuri tangibile - Distribuie Servicii (cercetare-dezvoltare, marketing) Intangibile (tehnologie, know-how, drepturi de autor, mrci etc) Finane (mprumuturi, garanii)
Sursa: Ernst&Young, 2005.

Metode folosite CUP, cost-plus, mprirea profiturilor CUP, pre de revnzare, mprirea profiturilor, TNMM CUP, cost-plus, TNMM CUP, mprirea profiturilor, TNMM CUP, cost-plus

2.6 Dificulti de aplicare a metodelor de determinare a preurilor de transfer Folosirea principiului arms length nu este lipsit de dificulti. Criticii acestui principiu subliniaz faptul c o asemenea analiz se poate s nu duc la rezultate mulumitoare atunci cnd tranzacia analizat are loc ntre filialele unei CTN integrate la nivel internaional (Approches du Rglement des Litiges en Matire de Prix de Transfert, 2001, p3-7). Deoarece nu poate s reflecte realitatea activitii unei astfel de companii, mai ales n ceea ce privete transferurile de tehnologie, fie sub form de proprietate intelectual sau know-how, fie sub alte forme de surse de valoare specifice. Cu toate acestea autoritile fiscale naionale i OECD continu s prefere metoda arms length, parial deoarece ea se potrivete mai bine unei lumi n care jurisdiciile fiscale naionale au la baz teritoriul naional. n practic, ns, autoritile fiscale au fost forate s recunoasc realitile activitilor de pre de transfer ale CTN prin folosirea unor metode de alocare bazate pe profit. Acest lucru a dus, la rndul lui, la dezbateri aprinse asupra naturii i viito188 / Preurile de transfer

rului principiului arms length, mai ales ntre SUA, care se afl n fruntea dezvoltrii metodelor de alocare bazate pe profit, i OECD, principalul suporter al principiului arms length. Autoritile fiscale evalueaz dac preul de transfer al unei multinaionale respect standardul arm's length folosinduse de informaii din tranzacii comparabile dar independente. n industriile integrate pe vertical, singura surs de date comparabile sunt tranzaciile controlate (Gresik i Osmundsen, 2004, p.1-6). Metodele arm's length standard nu se pot aplica eficient n astfel de industrii din cauza stimulentelor pe care le creeaz regulile de comparabilitate spre corelarea tacit a preurilor de transfer. Atunci cum ar trebui s testeze autoritile fiscale preurile de transfer n cazul industriilor integrate pe vertical pentru care nu exist tranzacii independente? Dei informaiile din tranzaciile controlate sunt aparent inconsistente cu standardul arm's length, n anumite condiii economice utilizarea corect a datelor controlate poate inversa sau elimina efectul diferenelor fiscale asupra practicii de pre de transfer a unei transnaionale. Lipsa de date independente compara-

bile se poate manifesta sub dou forme: lipsa unor tranzacii comparabile i lipsa unor activiti economice independente comparabile. Lipsa informaiilor comparabile a obligat OECD s introduc n reglementrile din 1994 metodele bazate pe profitul tranzacional. Aceste noi metode permit autoritilor fiscale s compare profiturile prilor dintr-o tranzacie controlat cu cele ale firmelor independente angajate n afaceri similare chiar dac tranzaciile specifice nu sunt similare. Din moment ce reglementrile americane cu privire la folosirea acestor metode mai noi necesit nc date din partea a cel puin dou pri neafiliate angajate n activiti economice similare, problema rezolvrii cazurilor n care nu exist date necontrolate rmne n continuare nerezolvat n SUA. n schimb, recomandrile OECD recunosc c probele provenind de la firmele angajate n tranzacii controlate cu firme asociate pot fi folositoare, dar nu ofer o recomandare anume referitoare la felul cum ar putea fi folosite mai bine aceste informaii (OECD 2001). Indiferent de metoda folosit, procedura de testare este aceeai. Se colecteaz date din tranzaciile ntre pri neafiliate iar aceste date sunt ajustate pentru diferene economice cheie ntre tranzacia dintre prile testate i tranzaciile dintre prile neafiliate, cum ar fi costurile factorilor, tehnologie, specificaia produsului. Cu excepia cazurilor celor mai clare, unele diferene economice ntre tranzaciile testate i cele comparabile se vor pstra. Dup efectuarea tuturor ajustrilor practice asupra datelor, datele comparabile sunt ierarhizate. Dac valoarea tranzaciei prilor testate se ncadreaz ntre 25 i 75%, preul de transfer este considerat acceptabil. Cnd datele tranzaciei testate ies din acest interval, datele pri-

lor testate sunt ajustate, n general pn la media comparabil. Aceast valoare medie este utilizat pentru a calcula un nou pre de transfer i datorii fiscale revizuite. O alt serie de dificulti sunt inerente politicii fiscale a rilor n curs de dezvoltare relativ la stimularea investiiilor strine directe (Approches du Rglement des Litiges en Matire de Prix de Transfert, 2001, p.6). Astfel, cea mai mare parte a rilor n curs de dezvoltare duc o btlie legislativ ncrncenat, prin intermediul stimulentelor fiscale, pentru atragerea investitorilor strini. Coexistena unei politici de stimulare a investiiilor strine i a unei politici de supraveghere a preurilor de transfer pare a fi un pariu cruia cea mai mare parte a rilor n curs de dezvoltare nu pot s i fac fa. Astfel, este dificil s te pronuni oficial n favoarea promovrii investiiilor strine i, n acelai timp, s elaborezi prevederi viznd contracararea implantrii lor. O alt serie de dificulti este legat de aplicarea metodelor de determinare a preurilor de transfer n cazul tranzaciilor comerului electronic. Indiferent de metoda folosit, pentru a fi eficient, aceasta trebuie s se bazeze pe un anumit numr de tranzacii i situaii comparabile de pe piaa liber. Una dintre problemele care se pun la acest nivel se datoreaz efectelor pe care le-ar putea avea utilizarea frecvent a reelelor interne ale firmelor n cadrul multinaionalelor asupra aplicrii metodelor folosite n mod tradiional n materie de control al preurilor de transfer, acestea micornd numrul tranzaciilor cu entiti exterioare grupului care sunt folosite n general drept comparaie n cazul acestor metode tradiionale. Dat fiind faptul c determinarea preului de transfer nu este o tiin exact, pe de o parte, chiar i un contribuabil de
Preurile de transfer / 189

bun credin poate ajunge sa comit erori iar, pe de alt parte, administraia fiscal poate trage concluzii false plecnd de la o situaie dat. Fiecare stat fixeaz obligaiile fiscale dup propriile sale reguli. Fiecare contribuabil trebuie s se asigure c preurile de transfer sunt corect calculate din punct de vedere fiscal nainte de a le determina. Administraia are dreptul de a cere contribuabilului s justifice sau s procure toate documentele aferente activitii n cauz i determinrii preului de transfer. Aceste documente trebuie s fie pstrate pentru a fi verificate n cazul unui control fiscal. Se accept totui excepii, dac administraia fiscal solicit documente pe care contribuabilii nu le posed sau care nu sunt sub controlul lor. Din acest motiv, OECD a indicat c administraiile fiscale nu ar trebui s cear documente care nu ar putea fi rezonabil obinute. De asemenea, administraiile fiscale trebuie s se asigure c secretele comerciale, profesionale i tiinifice sau, la modul general, toate informaiile confideniale nu sunt divulgate publicului. Aceasta ridic o problem crucial, cci n domeniul spionajului comercial i industrial anumite ntreprinderi ar putea s se ntrebe pe bun dreptate dac oferirea de informaii confideniale autoritilor nu ar putea fi folosit i n alte scopuri dect cele fiscale.

politicii fiscale a SUA asupra reglementrilor din aceste ri (United Nations, 1999, p.15-20). Mai mult, cele mai multe dintre restul legislaiilor cu privire la preurile de transfer au la baz concepte derivate din una sau din amndou aceste surse. Este necesar deci o analiz a ambelor abordri pentru a nelege asemnrile i deosebirile dintre ele i pentru a analiza conflictele dintre ele i efectele acestora asupra politicilor globale curente referitoare la preurile de transfer. Dei ambele sprijin i respect principiul arm's length, OECD i autoritile fiscale americane au i preri divergente n domenii ca: metodele preferate, metodele bazate pe profit acceptabile, stricteea cerinelor de documentare, entitatea creia i revine sarcina probei, i tipul i severitatea pedepselor. Ghidul OECD. OECD a nceput o evaluare susinut a problemelor legate de preurile de transfer prin publicarea n 1979 a lucrrii Preurile de Transfer i Companiile Multinaionale, suplimentat de recomandri ulterioare n Preurile de Transfer i Companiile Multinaionale: Trei Probleme de Fiscalitate (1984) i apoi n Capitalizarea slab (1987). Datorit relevanei continue a acestei chestiuni i a numeroaselor revizuiri ale reglementrilor din SUA, OECD a rspuns nevoilor statelor membre de a avea recomandri la zi n privina preurilor de transfer corespunztoare globalizrii progresive a activitii CTN. Ghidul revizuit OECD cu privire la preurile de transfer din 1995, 1996 si 1997 a fost menit s sprijine autoritile fiscale i CTN prin indicarea unor modaliti de gsire a unor soluii reciproc satisfctoare pentru cazurile de preuri de transfer, minimiznd astfel conflictul i litigiile costisitoare.

3. Perspectiv istoric asupra preurilor de transfer

3.1 Cum s-a ajuns aici? O comparaie ntre statele cu legislaii ample pe problema preurilor de transfer relev influena ghidului OECD i/sau a 190 / Preurile de transfer

Sursa: PricewaterhouseCoopers, 2005.

Figura 6

Scopul ghidului revizuit este dublu: el este menit s serveasc drept baz pentru reglementrile unei ri n problema preurilor de transfer i s ofere repere CTN n alegerea unei metode de pre de transfer n conformitate cu principiul arm's length. El se caracterizeaz prin aplicare flexibil, cerine moderate de documentare, evitarea dublei impuneri i o relaie non-adversarial ntre autoritile fiscale i CTN. n prezent, ghidul OECD reprezint sursa majoritii legislaiilor naionale n problema preurilor de transfer, acolo unde aceste legislaii exist. Se prefer metodele tranzacionale metodelor bazate pe profit, acestea ultime fiind folosite numai n ultim instan. Legislaii bazate pe reglementrile OECD Canada. Preurile de transfer sunt re-

glementate de Fiscul canadian n Seciunea 69 a Codului fiscal canadian. Aceste reglementri prevd ca metoda folosit s respecte standardul arms length n concordan cu recomandrile OECD. n timp ce aplicarea Seciunii 69 este flexibil, Fiscul canadian respect preferina OECD pentru metodele tranzacionale n faa celor bazate pe profit, i exclude metoda profiturilor comparabile. n cazurile n care nu poate fi identificat un cost comparabil necontrolat, trebuie efectuat o analiz funcional pentru identificarea metodei adecvate de stabilire a preului de transfer. Japonia. Administraia Fiscal Naional Japonez reglementeaz preurile de transfer prin Articolul 66-5 al Legii privind Msurile Speciale de Impozitare. Aceste reglementri se bazeaz pe liniile directoare OECD i sunt aplicate n mod
Preurile de transfer / 191

flexibil pentru eliminarea mutrii venitului si a dublei impozitri. De asemenea, aceste reglementri protejeaz CTN nipone de auditurile i amenzile impuse de autoritatea fiscal a SUA, ca rezultat al aplicrii Seciunii 482. Datorit numrului din ce n ce mai mare de audituri ale CTN nipone, autoritatea fiscal japonez a devenit mai activ n propriile audituri asupra CTN non-japoneze. Marea Britanie. Fiscul controleaz tranzaciile la preuri de transfer prin Seciunile 770-773 ale Codului fiscal din 1988. Aceste reglementri se bazeaz pe ghidul OECD i presupun o interpretare flexibil a standardului arms length att pentru transferurile de tangibile, ct i pentru transferurile de intangibile. Aceste reglementri au fost consolidate de modificri legislative iniiate recent. Aceste modificri includ transferarea sarcinii probei de la autoritile fiscale ctre CTN i adoptarea unor cerine de documentare similare recomandrilor OECD. SUA. Fiscul american reglementeaz preurile de transfer prin Seciunea 482, care a fost revizuit n mod repetat de-a lungul ultimilor douzeci de ani, la fiecare revizuire introducndu-se modificri semnificative. Cele mai recente modificri din 1994 permit unei CTN alegerea oricrei metode aprobate bazat pe tranzacie sau pe profit pentru stabilirea preului pentru bunurile sau proprietatea intelectual transferate. Aceste metode includ CUP, CUT, pre de revnzare, cost plus, mprirea profiturilor i CPM. Dei exist aceast regul a celei mai bune metode, Fiscul poate pune la ndoial alegerea CTN, sarcina probei revenind CTN. Seciunea 482 impune CTN s pstreze o ampl documentaie contemporan, n 192 / Preurile de transfer

timp ce Seciunea 6662 stabilete pedepsele pentru nedeclararea complet a veniturilor impozabile, nefacnd nici o deosebire ntre erorile de bun credin i manipularea deliberat. Unele ri n curs de dezvoltare au reglementri bazate pe ghidul OECD i variaii ale acestuia. Republica Coreea i Mexicul, de exemplu, au regimuri relativ bine dezvoltate. Republica Coreea reglementeaz preurile de transfer prin intermediul Articolului 20 din Legea impozitului pe venitul corporativ i prin intermediul recomandrilor emise de Biroul de Administrare Fiscal Naional n 1990. Se respect principiul arm's length i sunt preferate metodele CUP, a preului de revnzare i cost plus. Numai dac aceste metode nu sunt potrivite pot fi luate n considerare alte metode rezonabile. CTN i se pot solicita documente pentru a se verifica corectitudinea metodei de pre de transfer alese i a aplicrii ei. Autoritatea fiscal poate audita CTN care nu furnizeaz documentaia atunci cnd aceasta este solicitat; aceste cerine de documentaie, revizuite n 1996, sunt mai mpovrtoare pentru CTN dect cele sugerate de OECD. Autoritatea fiscal poate i s recalculeze profiturile prin aplicarea unei metode arm's length aleas de ea i urmrete activ CTN care mut profiturile i evit taxele. n Mexic problemele de pre de transfer sunt tratate n Legea pentru reforma fiscal din 1992 i apoi n 1997 ntr-un pachet de reform fiscal ce adopt ghidul OECD. Se folosete principiul arm's length. Se pot efectua ajustri de pre dac o CTN este deficient n a menine sau a furniza documentaie referitoare la preuri, i sunt disponibile acorduri prealabile de pre pe mai muli ani.

4. Uniunea European i preurile de transfer

nc de la fondarea Comunitii Europene, impozitarea companiilor s-a bucurat de o atenie deosebit ca un element important pentru iniierea i realizarea pieei unice. Studiul asupra impozitrii companiilor (2001) a identificat n detaliu importana crescnd a problemelor fiscale legate de preurile de transfer ca element cheie al pieei unice (http://europa.eu.int). Obstacolele i problemele identificate sunt de diferite naturi, dar toate sunt din ce n ce mai stringente i cer rezolvare. Adncirea pieei unice i numrul n cretere de noi tehnologii i structuri de afaceri la nivel naional si internaional au agravat aceste probleme n ultimii ani. O caracteristic comun a multora dintre problemele individuale specifice este c o cooperare mai strns ntre administraiile fiscale i companii ar putea duce la un progres substanial. n iulie 2002, Comisia European a numit 10 experi fiscali din sectorul privat s participe la Forumul asupra Preurilor de Transfer al Uniunii Europene. De asemenea, a fost numit i un Preedinte al Forumului. mpreun cu experii din administraiile statelor membre, experii fiscali au sarcina de a gsi modaliti de reducere a costurilor ridicate de conformitate i de eliminare a dublei impozitri, ce are loc frecvent n cazul tranzaciilor trans-frontaliere intra-grup. Aceste probleme apar din cauza diferendelor att dintre companii i administraiile fiscale, ct i dintre administraiile fiscale naionale n legtur cu stabilirea preurilor tranzaciilor. Prima ntlnire a Forumului a fost programat pentru octombrie 2002, urmnd ca ea s aib loc de 2-3 ori pe an. Exist tendina statelor membre de a

impune cerine din ce n ce mai oneroase de documentaie n legtur cu preurile de transfer. Forumul are menirea de a stabili chestiunile pentru care nu este necesar legislaia, cum ar fi acordurile prealabile de pre, de a raionaliza cerinele de documentaie i de a clarifica metodele de pre de transfer din recomandrile OECD pe acest subiect. Forumul va fi format din un expert fiscal din fiecare stat membru i 10 experi la nivel nalt din comunitatea de afaceri i un preedinte. Experii din lumea afacerilor au fost alei dintre peste 60 de profesioniti de nalt calificare din domeniul fiscal activnd n industrie, servicii, comunitatea de afaceri i alte domenii de activitate legate de preurile de transfer. Obiectivul global al Forumului este aplicarea mai uniform a regulilor referitoare la preurile de transfer n cadrul UE. Dei toate statele membre aplic i recunosc recomandrile OECD, interpretrile diferite acordate acestora dau natere adesea unor dispute trans-frontaliere care duneaz bunei funcionri a pieei unice i care creeaz costuri suplimentare, att pentru companii, ct i pentru administraiile fiscale naionale. De asemenea, punerea n practic a aa-numitei Convenii de Arbitraj (instrument specific de eliminare a dublei impozitri n combinaie cu ajustarea profiturilor firmelor afiliate) se dovedete problematic i are nevoie de mbuntiri. Rezultatul activitii Forumului va consta n soluii practice non-legislative, n liniile OECD, la problemele concrete presupuse de practicile de preuri de transfer din UE. La originea Conveniei de Arbitraj a stat propunerea Comisiei Europene din 1976 pentru elaborarea unei directive care
Preurile de transfer / 193

s elimine dubla impozitare n cazul transferurilor de profituri ntre firme afiliate din diferite state membre. Dup lungi negocieri n Consiliul Ministerial, propunerea Comisiei s-a transformat din Directiv ntr-o Convenie interguvernamental i a fost semnat la 23 iulie 1990. Convenia a fost n vigoare pentru o perioad iniial de 5 ani, ntre 1 ianuarie 1995 i 31 decembrie 1999. Ea stabilete o procedur de rezolvare a disputelor atunci cnd se produce dubla impozitare ntre firme din state membre diferite, care rezult dintr-o ajustare n sus a profiturilor uneia dintre firme dintr-unul din statele membre. Majoritatea tratatelor bilaterale pentru evitarea dublei impuneri conin prevederi pentru ajustri de profit corespunztoare n jos, dar nu impun i obligaia statelor semnatare de a elimina dubla impozitare. Convenia de Arbitraj asigur arbitraj obligatoriu n cazurile n care statele membre nu pot ajunge la o nelegere reciproc n legtur cu eliminarea dublei impozitri n termen de 2 ani de la data naintrii cazului ctre una dintre autoritile competente ale statelor membre implicate. Astfel, Convenia mbuntete condiiile de desfurare a activitilor trans-frontaliere pe piaa unic. Primul an de activitate a Forumului a avut drept rezultat naintarea unei recomandri de elaborare a unui Cod de Conduit pentru implementarea Conveniei, pe care Comisia European l-a propus Consiliului Ministerial. Dup aderarea a trei noi state membre n 1995, Convenia de Arbitraj a trebuit s fie suplimentat de o Convenie adiional semnat pe 21 decembrie 1995 i care permitea i Austriei, Finlandei i Suediei s accead la Convenie. Reglementri cuprinztoare n pro194 / Preurile de transfer

blema preurilor de transfer exist i sunt aplicate n mod activ n 9 dintre cele 15 state membre UE la 30 aprilie 2004: Danemarca, Frana, Germania, Irlanda, Italia, Olanda, Portugalia, Spania i Marea Britanie i, de asemenea, n 3 dintre cele 10 noi state membre UE: Republica Ceh, Ungaria i Polonia. O analiz a reglementrilor n domeniul preurilor de transfer relev o marea diversitate n ceea ce privete: metodele de determinare a preurilor de transfer acceptate legislaia din unele ri conine metodele standard din ghidul OECD (cum este cazul Marii Britanii); alte legislaii, dei nu ncorporeaz explicit ghidul, recunosc metodele OECD n calcularea preurilor de transfer (Danemarca, Frana); autoritile din majoritatea rilor dovedesc o preferin accentuat pentru metodele bazate pe tranzacii n faa celor bazate pe profit (Germania, Italia); cerinele de documentare se verific nu numai preul, ci i natura arms length a tranzaciei: caracterizarea afacerii, caracterizarea tranzaciilor intracorporative, selectarea i aplicarea metodelor, comparabilele, validarea preului arms length; determinarea prilor afiliate; amenzile aplicate. Europa Central i de Est Vom analiza n continuare mai ndeaproape situaia din Europa Central i de Est (Pricewaterhouse Coopers, 2005), avnd n vedere faptul c unele state din aceast regiune sunt de puin vreme membre ale Uniunii Europene, n timp ce altele se pregtesc s devin. n contextul rilor din Europa Central i de Est vom evidenia separat cazul Romniei.

n interiorul ECE exist similitudini de abordare care reflect stadiul actual de dezvoltare a legislaiei fiscale din regiune. Majoritatea rilor reglementeaz stabilirea preurilor n tranzaciile intra-corporative interne i trans-frontaliere. n majoritatea rilor lipsesc sau sunt slab dezvoltate regulile fiscale interne pentru grupuri. n ECE exist tendina ca autoritile fiscale s verifice deductibilitatea serviciilor intra-corporative, n special a celor taxate n cadrul unui aranjament de partajare a costurilor. O alt caracteristic comun este rapiditatea cu care se desfoar controalele fiscale i reinerea autoritilor fiscale de a se angaja n orice form de proces de negociere pentru a rezolva disputele complexe referitoare la preurile de transfer. Este important pentru companiile din aceast regiune s aib o politic a preurilor de transfer avansat i coerent i documentaia justificativ aferent. a) n Republica Ceh, principiul arms length a fost ncorporat n legislaie n 1993. De la 1 ianuarie 1996, Cehia este membru OECD, iar recomandrile OECD cu privire la preurile de transfer au fost traduse n limba ceh i publicate de Ministerul de Finane ceh n 1997 i respectiv 2000. Legislaia cu privire la preurile de transfer se aplic att n cazul companiilor, ct i al persoanelor fizice, i acoper att tranzaciile interne, ct i pe cele trans-frontaliere. Prile sunt considerate a fi afiliate dac una dintre pri particip direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul celeilalte pri, sau dac o parte ter particip direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul ambelor pri. ncepnd cu 2001, Codul Comercial Ceh a introdus noi reguli pentru grupurile de companii, inclusiv obligaii de raportare. Companiile

care fac parte dintr-un grup pot ncheia un Acord de Control (Controlling Agreement) cu menionarea companiilor supuse unui management comun de ctre compania care le controleaz. n absena unui astfel de Acord, noile reguli impun obligaia companiilor care au un acionar majoritar comun s raporteze tranzaciile intra-grup. Aceste informaii trebuie s fac parte din Raportul Anual i trebuie depuse la Tribunalul Comercial de jurisdicie. Trebuie s se prezinte toate tranzaciile desfurate n anul fiscal ncheiat ntre compania filial i acionarul majoritar, precum i ntre aceasta i o alt filial. Sarcina probei revine contribuabilului. Numrul cercetrilor n legtur cu preul de transfer a crescut n ultimii ani, ceea ce indic faptul c autoritile cehe devin mai sigure pe ele n acest domeniu. Aceste cercetri sunt de aa natur nct nu intr n detalii referitoare la calcularea preurilor de transfer. Ele se concentreaz mai mult pe alte aspecte ale tranzaciilor, cum ar fi profiturile ctigate de companiile locale, aspecte formale (de exemplu, existena unui acord scris). Autoritile fiscale acord o importan deosebit serviciilor intracorporative. b) Ungaria. Regulile cu privire la preurile de transfer au fost introduse n Ungaria n 1992. Acestea menioneaz metodele acceptate de determinare a preului corect (de transfer) de pia (metodele OECD sau alte metode convenabile) i definesc prile afiliate care trebuie s respecte aceste reguli. O nou prevedere, introdus la 1 ianuarie 1993, oblig prile afiliate s documenteze metoda utilizat pentru determinarea preului corect de pia, preciznd detalii referitoare la faptele i condiiile care sprijin preul. Legislaia ungar are dou caracteristici specifice: companiile afiliate care au un
Preurile de transfer / 195

dezavantaj competitiv au voie s aplice un pre de pia incorect, cu scopul de a depi situaia de dezavantaj; alte metode pot fi folosite, pe lng metodele tradiionale OECD, pentru a determina preul de pia corect. Sarcina probei revine autoritilor fiscale. Nu exist o procedur pentru acordurile prealabile de pre. n timpul primilor zece ani de existen a regulilor cu privire la preurile de transfer n Ungaria, autoritile fiscale nu s-au concentrat asupra chestiunilor privind preurile de transfer. ns din 2002, din cauza unei aparente modificri de atitudine a autoritilor relevante pentru aceasta problem, importana preurilor de transfer a crescut. c) Polonia are cea mai avansat legislaie a preurilor de transfer din ntreaga regiune a ECE (dovedit de cerinele de documentare, cunoaterea problemei preurilor de transfer pe scar larg n rndul companiilor i al autoritilor). Primele reguli au fost instituite n 1992, iar ele au fost dezvoltate n urma aderrii Poloniei la OECD n 1996. Introducerea noilor reguli dup recomandrile OECD de la 1 ianuarie 1997 a fost nsoit de pregtirea inspectorilor fiscali n domeniul preurilor de transfer de ctre consultani din cadrul autoritilor fiscale strine. La 1 ianuarie 2001, Polonia a introdus cerine obligatorii de documentare pentru contribuabilii ce ncheie tranzacii cu firme afiliate. Drept consecin, n 2001-2002, numrul cazurilor de preuri de transfer a crescut semnificativ. Pentru determinarea preurilor de transfer se pot utiliza: metodele tradiionale prefereniale (metoda preului comparabil necontrolat, metoda preului de revnzare, metoda cost plus), dar i alte metode metodele bazate pe profitul tranzaciei (metoda marjei tranzacionale nete i metoda 196 / Preurile de transfer

mpririi profiturilor). Preurile de transfer sunt analizate n cadrul auditurilor fiscale obinuite, neexistnd proceduri specifice separate pentru investigaiile privind preurile de transfer. ns recent au fost create echipe de specialiti pe preurile de transfer n cadrul administraiilor fiscale, numite echipe tigru (tiger teams). Aceti inspectori se specializeaz strict pe preurile de transfer i particip la un program de educare i pregtire intensive pentru a dobndi cunotine practice de economie, finane, contabilitate, legislaie fiscal i aa mai departe. n timpul procedurilor de audit sarcina probei este transferat ntre autoritile fiscale i contribuabil. Regulile de preuri de transfer se aplic tranzaciilor dintre prile afiliate naionale, dar i tranzaciilor internaionale. d) Rusia. Ca parte a reformei fiscale aflate n plin desfurare n Rusia, partea I a Codului Fiscal a introdus mult anticipata legislaie privind preurile de transfer. Prevederile au intrat n vigoare de la 1 Ianuarie 1999. Conceptele de pre de transfer i arms length sunt relativ noi pentru legislaia fiscal din Rusia. Potrivit art.40 din Codul Fiscal, autoritile fiscale pot verifica aranjamentele de pre dintre contribuabili numai n urmtoarele situaii: tranzacii ntre pri interdependente; tranzacii barter; tranzacii de comer exterior; tranzacii n care, ntr-o perioada scurt de timp, preurile deviaz cu mai mult de 20% (n orice direcie) de la preurile stabilite de contribuabil pentru bunuri identice sau omogene. Nu este definit perioada scurt de timp, dar sunt definite prile interdependente. Lista acestora este destul de exhaustiv, dar exist cazuri mai compli-

cate de pri care nu ndeplinesc criteriile stabilite de lege, dar se dovedesc a fi n realitate interdependente. Tribunalele pot declara anumite persoane ca fiind interdependente din alte motive dect cele definite de Codul Fiscal dac relaia dintre pri ar putea afecta rezultatul tranzaciei. Metodele acceptate pentru stabilirea preurilor de transfer sunt metoda preului comparabil necontrolat, metoda preului de revnzare i metoda cost plus. Codul fiscal stabilete o ierarhie rigid pentru utilizarea acestor metode: metoda CUP are prioritate n faa celorlalte; dac nu exist tranzacii cu bunuri identice sau omogene sau nu pot fi determinate preuri relevante din cauza lipsei surselor de informare, se aplic metoda preului de revnzare; dac aceasta nu se poate aplica, se aplic metoda cost plus. Rusia nu este membru OECD, dar este influenat de regulile i modele OECD. e) Republica Slovac. Sistemul fiscal din Republica Slovac a fost fondat n 1993. n principiu, legislaia a ncercat s previn devierile de la preul arms length n tranzaciile dintre pri afiliate. Din 1993 i pn zi, nelegerea principiilor preurilor de transfer de ctre autoritile fiscale a crescut semnificativ. Slovacia a devenit membru OECD n decembrie 2000 i a adoptat recomandrile OECD privind preurile de transfer. Legea fiscal slovac respect metodele OECD de preuri de transfer i recomandrile privind tranzaciile trans-frontaliere. ns experiena practic a principiilor preurilor de transfer i cerinele privind documentaia acceptabil sunt sczute n comparaie cu rile mai dezvoltate. n general, legislaia fiscal slovac prevede c tranzaciile ntre pri afiliate s se bazeze pe principiul arms length. Dac acest lucru nu se ntmpl i rezult o reducere a ba-

zei de impozitare, autoritile fiscale pot ajusta preurile de transfer astfel nct acestea s reflecte preul arms length. Exist reguli diferite pentru tranzaciile desfurate ntre pri afiliate naionale (persoane fizice i juridice slovace) i pentru tranzaciile ntre pri afiliate strine. Nerespectarea regulilor de pre de transfer poate duce la amenzi de pn la 100% din valoarea impozitului datorat nepltit. Nu exist prevederi specifice referitoare la documentaia care trebuie prezentat de contribuabilii slovaci pentru justificarea preurilor utilizate n tranzaciile dintre prile afiliate. Dup aderarea rii la UE, este de ateptat ca interesul autoritilor pentru preurile de transfer s creasc. f) Ucraina. Dei conceptele de pre de transfer i arms length au fost introduse n legislaia din Ucraina n 1997, aplicarea lor nu este nc comun. De asemenea, nu au fost nc emise regulile i reglementrile necesare la legea principal. ns evoluiile recente din legislaia ucrainian sugereaz faptul c problema preurilor de transfer va cpta o importan considerabil n viitorul foarte apropiat. Preurile de transfer sunt un element relativ nou n Ucraina. Drept consecin, autoritile fiscale au o experien foarte redus n acest domeniu. Exist totui indicii c autoritile ucrainiene ncep s recunoasc importana preurilor de transfer, ceea ce rezult n numrul crescnd de investigaii ale autoritilor fiscale asupra tranzaciilor dintre prile afiliate. Legislaia definete prile afiliate, stabilete principiul arms length pentru determinarea preurilor n tranzaciile dintre ele i, ce este cel mai important, stabilete implicaiile neutilizrii preurilor arms length. Ucraina nu este membru
Preurile de transfer / 197

OECD, deci principiile privind preurile de transfer acceptate ntr-un stat OECD nu vor fi n mod necesar acceptate n Ucraina. ns, n absena unor recomandri interne, ghidul OECD, care reprezint cea mai bun practic internaional n domeniul preurilor de transfer, pare s fie o surs viabil pentru contribuabili n dezvoltarea principiilor i documentaiei referitoare la preurile de transfer. Preurile de transfer sunt investigate de obicei ca parte din auditul fiscal obinuit. De obicei, autoritile vor verifica preurile de transfer cnd: a) nu sunt disponibile preuri comparabile ale vnzrilor ctre entiti neafiliate; b) preurile de transfer variaz semnificativ, iar contribuabilul nu reuete s ofere motive ntemeiate pentru variaia respectiv; c) tranzacia genereaz o pierdere (vnzri la preuri sub preul de achiziie). Nu exist o unitate specializat n cadrul autoritilor pentru investigarea preurilor de transfer. ns autoritile fiscale particip n mod regulat la training-uri internaionale i de asemenea i organizeaz training-uri interne n domeniul preurilor de transfer. Sarcina probei revine autoritilor: dac ele nu dovedesc contrariul, preul contractual este considerat a fi un pre corect de pia. Autoritile devin mai interesate de preurile de transfer, folosind auditurile fiscale obinuite ca o oportunitate pentru investigarea preurilor de transfer.

5. Preurile de transfer n Romnia

5.1 Cadrul legislativ n Romnia conceptul de pre de 198 / Preurile de transfer

transfer a fost menionat pentru prima dat n Codul Fiscal din 1994. ns deabia n anul 2000 a fost elaborat legislaia necesar pentru asigurarea aplicrii standardului arms length n tranzaciile dintre prile afiliate (Pricewaterhouse Coopers, 2005). Potrivit legislaiei actuale, regulile de pre de transfer se pot aplica ntr-o anumit msur i tranzaciilor interne. Aplicarea principiilor preurilor de transfer nu sunt nc ceva comun i nu exist recomandri cu privire la metodologiile pe care ar trebui s le foloseasc autoritile fiscale n aceast chestiune. De-a lungul timpului, nici autoritile, nici contribuabilii nu au ncercat s examineze tranzaciile pentru a le determina veracitatea economic sau s analizeze tranzaciile dintre pri afiliate lund n considerare tranzaciile comparabile cu pri neafiliate. Totui, legislaia recent adoptat la 1 iulie 2002 arat faptul c autoritile sunt contiente de importan din ce n ce mai mare a preurilor de transfer. n anii care urmeaz este de ateptat o abordare agresiv. Istoricul legislaiei privind preurile de transfer n Romnia: Ianuarie 1995 Ordonana de Guvern 70/1994 Ianuarie 2000 Ordonana de Urgen a Guvernului 217/1999 2000 Hotrrea de Guvern 402/2000 Iulie 2002 Legea 414/2002 2002 Hotrrea Guvernului 859/ 2002 Ianuarie 2004 Legea 571/2003 Codul fiscal 2004 Hotrrea Guvernului 1840/2004 Ianuarie 2005 Ordonana de Guvern 83/2004

a) b)

c)

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: definete prile afiliate O persoan este afiliat cu alt persoan, dac relaia dintre ele este definit de cel puin unul din urmtoarele cazuri: persoan fizic este afiliat cu o alt persoan fizic dac acestea sunt rude pn la gradul al III-lea, inclusiv; persoan este afiliat cu o alt persoan juridic dac persoana deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea sau numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori dac controleaz n mod efectiv persoana juridic; persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac orice alt persoan deine direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea sau numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la fiecare persoan juridic ori dac controleaz n mod efectiv fiecare persoan juridic.

titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori dac controleaz persoana juridic; c) persoan juridic este afiliat cu alt persoana juridic dac cel puin: 1) prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic ori dac controleaz persoana juridic; 2) a doua persoan juridic deine n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan; 3) persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan, ct i la cea de-a doua. definete preul arms length Pre de pia suma care ar fi pltit de un client independent unui furnizor independent n acelai moment i n acelai loc, pentru acelai bun sau serviciu ori pentru unul similar, n condiii de concuren loial prevede dreptul autoritilor fiscale de a face ajustri Art. 11 (2) n cadrul unei tranzacii ntre persoane afiliate, autoritile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricreia dintre persoane, dup cum este necesar, pentru a reflecta preul de pia al bunurilor sau serviciilor furnizate n cadrul tranzaciei.

Prin Ordonana nr.83/2004, pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, articolul de mai sus se modific astfel: O persoan este afiliat cu alt persoan, dac relaia dintre ele este definit de cel puin unul din urmtoarele cazuri: a) persoan fizic este afiliat cu o alt persoan fizic dac acestea sunt rude pn la gradul al III-lea, inclusiv; b) persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul

Preurile de transfer / 199

enumer metodele de pre de transfer Art. 11 (2) La stabilirea preului de pia al tranzaciilor ntre persoane afiliate se folosete cea mai adecvat dintre urmtoarele metode: a) metoda comparrii preurilor, prin care preul de pia se stabilete pe baza preurilor pltite altor persoane care vnd bunuri sau servicii comparabile ctre persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preul de pia se stabilete pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacie, majorat cu marja de profit corespunztoare; c) metoda preului de revnzare, prin care preul de pia se stabilete pe baza preului de revnzare al bunului sau serviciului vndut unei persoane independente, diminuat cu cheltuial cu vnzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului i o marj de profit. d) orice alt metod recunoscut n liniile directoare privind preurile de transfer emise de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic.

Hotrrea Guvernului nr.1840/2004 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal detaliaz metodele enumerate mai sus. Metoda comparrii preurilor. Determinarea preului de pia are la baz comparaia preului tranzaciei analizate cu preurile practicate de alte entiti independente de aceasta, atunci cnd sunt vndute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, mrfuri sau servicii ntre persoane afiliate, preul de pia este acel pre pe care l-ar fi 200 / Preurile de transfer

convenit persoane independente, n condiiile existente pe piee, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mrfuri identice sau similare, n cantiti comparabile, n acelai punct din lanul de producie i distribuie i n condiii comparabile de livrare i plat. n acest sens se poate recurge la: a) compararea preurilor convenite ntre persoane afiliate cu preurile convenite n relaiile cu persoane independente, pentru tranzacii comparabile (compararea intern a preurilor); b) compararea preurilor convenite ntre persoane independente, pentru tranzacii comparabile (compararea extern a preurilor). Metoda cost-plus. Pentru determinarea preului pieei, metoda se bazeaz pe majorarea preurilor principale cu o marj de profit corespunztoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru aceast metod, n cazul transferului de mrfuri sau de servicii ntre persoane afiliate, este reprezentat de costurile productorului sau furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeai metod de calcul pe care persoana care face transferul i bazeaz i politica de stabilire a preurilor fa de persoane independente. Suma care se adaug la costul astfel stabilit va avea n vedere o marj de profit care este corespunztoare domeniului de activitate al contribuabilului. Metoda preului de revnzare n cazul acestei metode, preul pieei este determinat pe baza preului de revnzare al produselor i serviciilor ctre entiti independente, diminuat cu cheltuielile de vnzare, alte cheltuieli ale

contribuabilului i o marj de profit. Aceast metod se aplic plecnd de la preul la care un produs cumprat de la o persoan afiliat este revndut unei persoane independente. Acest pre (preul de revnzare) este apoi redus cu o marj brut corespunztoare (marja preului de revnzare), reprezentnd valoarea din care ultimul vnztor din cadrul grupului ncearc s i acopere cheltuielile de vnzare i alte cheltuieli de operare n funcie de operaiunile asumate (lund n considerare activele utilizate i riscul asumat) i s realizeze un profit corespunztor. n acest caz, preul de pia pentru transferul bunului ntre entiti afiliate este preul care rmne dup scderea marjei brute i dup ajustarea cu alte costuri asociate achiziionrii produsului. La stabilirea valorii marjei preului de revnzare trebuie s se aib n vedere urmtoarele aspecte: a) factorii referitori la perioada de timp dintre cumprarea iniial i revnzare, inclusiv cei referitori la schimbrile survenite pe pia n ceea ce privete cheltuielile, ratele de schimb i inflaia; b) modificrile survenite n starea i gradul de uzur al bunurilor ce fac obiectul tranzaciei, inclusiv modificrile survenite prin progresul tehnologic dintr-un anumit domeniu; c) dreptul exclusiv al revnztorului de a vinde anumite bunuri sau drepturi care ar putea influena decizia asupra unei schimbri a marjei de pre. Metoda marjei nete. Metoda marjei nete implic calcularea marjei nete a profitului obinut de o persoan n urma uneia sau a mai multor tranzacii cu persoane afiliate, i estima-

rea acestei marje pe baza nivelului obinut de ctre aceeai persoan n tranzacii cu persoane independente sau pe baza marjei obinute n tranzacii comparabile efectuate cu persoane independente. Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaii ntre anumii indicatori financiari ai persoanelor afiliate i aceiai indicatori ai persoanelor independente, care activeaz n cadrul aceluiai domeniu de activitate. n utilizarea metodei marjei nete trebuie luate n considerare diferenele dintre persoanele ale cror marje sunt comparabile. n acest sens vor fi avui n vedere urmtorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe pia i a bunurilor echivalente, eficiena i strategia de management, poziia pe pia, diferena n structura costurilor i nivelul experienei n afaceri. Metoda mpririi profitului Metoda mpririi profitului se folosete atunci cnd tranzaciile desfurate ntre persoane afiliate sunt interdependente, astfel nct nu este posibil identificarea unor tranzacii comparabile. Aceast metod presupune estimarea profitului obinut de persoanele afiliate n urma uneia sau a mai multor tranzacii i mprirea acestor profituri ntre persoanele afiliate, proporional cu profitul care ar fi fost obinut de ctre persoane independente. mprirea profiturilor trebuie s se realizeze printr-o estimare adecvat a veniturilor realizate i a costurilor suportate n urma uneia sau a mai multor tranzacii de ctre fiecare persoan. Profiturile trebuie mprite astfel nct s reflecte funciile efectuate, riscurile asumate i activele folosite de ctre fiecare dintre pri. n vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au n vedere urmtoarele elemente:
Preurile de transfer / 201

a) metoda care se apropie cel mai mult de mprejurrile n care sunt stabilite preurile supuse liberei concurene pe piee comparabile din punct de vedere comercial; b) metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcionarea efectiv a persoanelor afiliate, implicate n tranzacii supuse liberei concurene; c) gradul de precizie cu care se pot face ajustri n vederea comparabilitii; d) circumstanele cazului individual; e) activitile desfurate efectiv de diferitele persoane afiliate; f) metoda folosit trebuie s corespund mprejurrilor date ale pieei si ale activitii contribuabilului; g) documentaia care poate fi pus la dispoziie de contribuabil. n legislaia romneasc sunt detaliate urmtoarele tipuri de tranzacii: a) servicii b) mprumuturi c) proprietate intangibil a) n cazul serviciilor, metoda preferat este cea a preurilor comparabile, dac nu, metoda cost-plus. ntre persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultan sau funcii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societii-mam, n numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerut o remuneraie pentru aceste activiti, n msura n care baza lor legal este relaia juridic care guverneaz forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legturile dintre entiti. Serviciile trebuie s fie prestate n fapt. Simpla existen a serviciilor n cadrul unui grup nu este su202 / Preurile de transfer

ficient, deoarece, ca regul general, persoanele independente pltesc doar serviciile care au fost prestate de fapt. b) Cnd un contribuabil acord un mprumut (credit) unei persoane afiliate sau atunci cnd el primete un astfel de mprumut (credit), indiferent de scopul i destinaia sa, preul pieei pentru un asemenea serviciu este constituit din dobnda care ar fi fost agreat de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate n condiii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv mprumutului. n cazul serviciilor de finanare ntre persoane afiliate, pentru alocarea veniturilor se analizeaz dac mprumutul este dat n interesul desfurrii activitii beneficiarului i a fost utilizat n acest scop i dac a existat o schem de distribuie a profitului. c) Atunci cnd se stabilete preul de pia al drepturilor de proprietate intelectual n cadrul tranzaciilor ntre persoane afiliate, autoritile fiscale examineaz n primul rnd dac persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi ncheiat o asemenea tranzacie n condiiile stabilite de persoanele afiliate. n cazul transferului de drepturi de proprietate intelectual, cum sunt: drepturile de folosire a brevetelor, licenelor, knowhow i altele de aceeai natur, costurile folosirii proprietii nu sunt deduse separat dac drepturile sunt transferate n legtur cu furnizarea de bunuri sau de servicii i dac sunt incluse n preul acestora. 5.2. Situaia actual sau unde suntem acum Potrivit legii, nu este solicitat o anume documentaie formal despre preurile de transfer. ns n practic autori-

tile pot solicita, de la caz la caz, documentaie specific (Pricewaterhouse Coopers, 2005). n plus, contribuabilii au obligaia de a completa o situaie anual a plilor ctre persoane fizice i juridice strine, cu excepia sumelor legate de importul de bunuri i de transportul internaional. Pn acum, nu au fost elaborate proceduri speciale de audit fiscal cu privire la preurile de transfer. Astfel nct investigaiile privind preurile de transfer au loc n timpul auditurilor obinuite existente deja, fiind desfurate de inspectori care nu au o pregtire sau o experien specific n domeniul preurilor de transfer. Din 2000 ns, a crescut interesul autoritilor pentru contractele de servicii de management, care reprezint n prezent tipul de tranzacie cel mai des investigat. n aceast privin, autoritile fiscale verific deductibilitatea taxelor de servicii intra-corporative. n plus, n ceea ce privete procedurile de audit fiscal, sunt din ce n ce mai multe cazuri n care autoritile vamale au verificat valoarea bunurilor importate i au ajustat valoarea n vam prin includerea drepturilor de proprietate. Sarcina probei revine contribuabilului. n prezent nu exist o procedur formal de obinere a unui acord prealabil de pre. Codul Fiscal conine prevederi referitoare la Reguli in avans, ceea ce nseamn o procedur prin care firmele pot obine o aprobare prealabil din partea autoritilor fiscale cu privire la tranzaciile pe care urmeaz s le ncheie i la structurile utilizate. Aceast prevedere nu exclude ns ncheierea de acorduri prealabile de pre, dei pn n prezent nu a fost emis nici un astfel de acord. Romnia este parte n peste 80 de acorduri de dubl impunere, ncheiate majoritatea pe baza

modelului OECD, i deci coninnd un articol despre Firmele asociate. n multe dintre tratate acest articol prevede ajustri corelative. ns n unele dintre acorduri, n special n cele mai vechi, acest articol prevede ajustare unilateral care mrete profitul unui rezident din cauza utilizrii preurilor neconforme pieei. Nu exist anumite industrii sau tranzacii supuse unui risc de investigaie mai mare, dup cum nu exist nici industrii sau tranzacii ferite de posibilitatea unei investigaii privind preurile de transfer n viitorul apropiat. ns companiile multinaionale au cele mai mari anse de a fi controlate primele. n privina aspectelor vamale, legislaia vamal romneasc este conform cu regulile Organizaiei Mondiale a Comerului (Ernst & Young, 2005). Potenialul de conflict ntre evaluarea vamal i evaluarea pentru preuri de transfer este ridicat. Cooperarea ntre autoritile vamale si cele fiscale nu este foarte bun acum, dar cu siguran se va mbunti, astfel nct CTN se pot atepta la controale inter-disciplinare. i o alt chestiune de care trebuie s se in seama: formatul romnesc al declaraiei vamale de import cere s se precizeze dac tranzacia n cauz are loc ntre pri afiliate; dac da, dac preul a fost influenat de acest lucru; dac da, n ce sens. Majoritatea auditurilor fiscale se concentreaz n prezent asupra disponibilitii documentaiei suport a tranzaciilor ntre pri afiliate. Serviciile prestate ntre pri afiliate sunt verificate mult mai frecvent n comparaie cu tranzaciile cu bunuri. Verificrile vizeaz n primul rnd existena unor servicii reale, dar ncep sa urmreasc i preurile aplicate. n ceea ce privete bunurile, auditurile fisPreurile de transfer / 203

cale verific n principal companiile cu pierderi. n prezent, autoritile fiscale din Romnia sunt n curs de evaluare a impactului preurilor de transfer asupra tranzaciilor dintre prile afiliate. Consecina n viitor a acestui proces de evaluare va fi elaborarea unor reglementri mai stricte n privina preurilor de transfer. De asemenea, se ateapt introducerea unor cerine formale de documentaie. n aceste condiii, companiile vor acorda se pare mai mult atenie tranzaciilor dintre prile afiliate (n special n ceea ce privete documentaia) pentru a fi sigure ca nu vor fi acuzate de autoriti c nu respect principiul arms length sau pentru a se asigur c vor putea respinge aceste acuzaii. Aplicarea efectiv a reglementrilor privind preurile de transfer este stnjenit de absena datelor statistice pentru stabilirea marginilor de profit specifice anumitor activiti, lipsa sistemelor informatice moderne i lipsa de experien a autoritilor fiscale n domeniul preurilor de transfer. Cu toate acestea, ne ateptm ca interesul autoritilor fiscale pentru domeniul preurilor de transfer s creasc i s nceap o investigare a facerilor ntr-o manier agresiv, mai ales n ceea ce privete companiile multinaionale. Considerm c n urmtorii civa ani preul de transfer va deveni unul din subiectele majore ale controalelor fiscale. n concluzie, putem considera c ara noastr a pit deja cu dreptul pe drumul unei legislaii actuale n privina preurilor de transfer, prin adoptarea reglementrilor OECD n noul Cod fiscal. Atenia sporit care se acord acestei chestiuni se poate observa din mai multe perspective. n primul rnd, prezena celor patru mari companii de contabilitate i audit interna204 / Preurile de transfer

ionale, aa-numitele The Big Four (Pricewaterhouse Coopers, Deloitte & Touche, Ernst & Young i KPMG), ofer companiilor romneti acces la servicii profesionale de calitate pentru elaborarea unor politici fiscale eficiente, care s le pun la adpost n cazul unor eventuale controale din partea autoritilor. Aceste firme fac tot posibilul s popularizeze chestiunea preurilor de transfer n rndul companiile din ara noastr, organiznd numai de la nceputul anului curent dou seminarii pe aceast tem, n care au prezentat n primul rnd legislaia romneasc. Pricewaterhouse Coopers organizeaz periodic pn la sfritul anului ateliere de lucru la care au invitat reprezentani ai marilor firme romneti i n cadrul crora acestora le sunt prezentate cazuri concrete de preuri de transfer i problemele care pot aprea. Pe de alt parte, numrul companiile transnaionale prezente n ara noastr, dei nu este nc att de mare pe ct neam dori noi, crete continuu. Iar, o dat cu introducerea cotei unice de impozitare, Romnia ar putea deveni una din destinaiile profiturilor celorlalte filiale din ri cu fiscalitate mai ridicat. Fiscal, am devenit competitivi. Singurul impediment care ar putea aprea este impredictibilitatea legislativ: azi scad taxele, mine cresc accizele i un ntreg plan de afaceri poate fi dat astfel peste cap. ns statul nu se va putea bucura de beneficiile ce ar putea aprea datorit noii conjuncturi dac nu va lua msuri de contracarare a preurilor de transfer. Regulile privind preurile de transfer ar trebui s fie implementate corect i eficient, iar inspectorii fiscali s fie specializai cu tehnicile de control. Firmele mari i-au exprimat cu ocazia seminariilor amintite mai sus dorina de a

10 5 angajati angajati

face lobby pe lng guvernul romn pentru adoptarea unei legislaii mai favorabile n aceast problem, mai ales n ceea

ce privete serviciile, care sunt acum i cele care fac obiectul celor mai frecvente controale. Pricewaterhouse Coopers, Transfer Pricing, International and Local Perspectives, Bucharest, 24 February 2005. Pricewaterhouse Coopers, Transfer pricing in Central and Eastern Europe, www.pwc.com. Pricewaterhouse Coopers; Bunge S.A. Geneva, Transfer Pricing Analysis for Services, PwC Zurich, 20.12.2004. Sakurai, Yuka, Comparing Cross-Cultural Regulatory Styles and Processes in Dealing with Transfer Pricing, Centre for Tax System Integrity, Research School of Social Sciences, Australian National University, Canberra, Noiembrie 2004, http://ctsi.anu.edu.au. Shapiro, Alan C., Foundations of Multinational Financial Management, Fourth Edition, John Wiley & Sons, Inc., 2002, USA. The Economist, Survey: Globalisation and Tax, 27 ianuarie 2000. United Nations Conference on Trade and Development, Transfer pricing, UNCTAD Series on issues in international investment agreements, United Nations, New York and Geneva, 1999, www.unctad.org. World Investment Report 2004, www.unctad.org www.asco.ch www.bpra.ch www.chcm.ch europa.eu.int/comm/taxation_customs/ taxation/company_tax/transfer_pricing www.treuhand-kammer.ch

Bibliografie
Choe, Chongwoo; Hyde, Charles E., Multinational Transfer Pricing, Tax Arbitrage and the Arms Length Principle, 22 septembrie 2004, Ernst&Young, Transfer Pricing, 2002, 2003, 2004, Global Survey, www.ey.com. Ernst&Young, Transfer Pricing Conference, JW Marriott Bucharest, May 18, 2005. Gresik, Thomas A.; Osmundsen, Petter, Transfer Pricing in Vertically Integrated Industries, februarie 2004, www.nd.edu, site-ul Universitii din Notre-Dme. Grupul special de experi al cooperrii internaionale n materie de preuri de transfer, Approches du Rglement des Litiges en Matire de Prix de Transfert, Geneva, septembrie 2001, http://unpan1.un.org, site-ul Naiunilor Unite pentru Administraie Public i Finane. Holland, John, International Financial Management, Second Edition, Blackwell Publishers, Cambridge, Massachusetts, USA, 1993. Monitorul Oficial al Romniei, nr. 1074/18 noiembrie 2004. Monitorul Oficial al Romniei, nr. 793/27 august 2004. Monitorul Oficial al Romniei, nr. 147/18 februarie 2005. Monitorul Oficial al Romaniei, nr. 927/23 decembrie 2003. http://papers.ssrn.com.

Preurile de transfer / 205