Pragul de semnificaie si riscul n audit O problem important care trebuie avut n vedere n cadrul activitii de planificare a auditului dup

cunoaterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaie. Standardul de Audit numrul 320, ofer instruciuni despre conceptul de prag de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit. Definirea pragului de semnificaie Pragul de semnificaie reprezint importana relativ a unei pri componente, n contextul situaiilor financiare privite ca ntreg. O parte component este considerat semnificativ n dou cazuri: a) omisiunea ei ar putea influena considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de audit; b) prezentarea ei eronat ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit. Pragul de semnificaie depinde deci de mrimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degrab o limit dect o caracteristic fundamental calitativ pe care informaia furnizat trebuie s o aibe pentru a fi util. Pragul de semnificaie l gsim prezent n contextul oricrei situaii individuale din cadrul situaiilor financiare sau la nivelul fiecrui element individual din cadrul acestora. Obiectivul auditului situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, conform creia situaiile financiare ofer o imagine fidel a tranzaciilor i a poziiei financiare a entitii patrimoniale pentru perioada auditat. Prin urmare, pentru a-i putea exprima o opinie, auditorul trebuie s se asigure c exist un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele componente importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate n consideraie integral. Pentru realizarea acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute n aa fel nct s furnizeze o asigurare rezonabil c au fost descoperite toate problemele semnificative, cu impact asupra situaiilor financiare. Trebuie menionat faptul c pragul de semnificaie are un caracter subiectiv, stabilirea lui depinznd de raionamentul profesional al auditorului i de experiena sa. Calculul pragului de semnificaie Dei Standardele de Audit indic o arie de aplicabilitate larg pentru determinarea pragului de semnificaie, exist criterii universal acceptate pentru acest calcul validate de practic. n practic aceast msurare se bazeaz pe proporia din totalul activelor, cifrei de afaceri i din profitul brut, nainte de impozitare, existnd i alte criterii care se pot folosi, cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru. Metodologia de calcul a pragului de semnificaie raportat la active, cifra de afaceri i profitul brut, se poate sintetiza n tabelul urmtor: Tipul I II III Referina de calcul Total active Total active Cifra de afaceri Cifra de afaceri Profit brut Profit brut Procent % 1% 2% 0.5% 1% 5% 10% Factor de fiabilitate (FF) 1 2 3 4 5 6 1

Total active = imobilizri + active circulante

Cifra de afaceri = venituri din producia vndut+venituri din vnzarea mrfurilor + venituri din subvenii de exploatare Profitul brut = profit din exploatare + profit din activitatea financiar +profit din activitatea excepional Exemplu de calcul: I. Total active 300,000lei Pragul de semnificaie = 300,000x 1% = 3,000 lei-FF(1) Sau Pragul de semnificaie = 300,000x 2% = 6,000lei-FF(2) II. Cifra de afaceri 1,000,000lei Pragul de semnificaie = 1,000,000 x 0,5% = 5,000 lei-FF(3) Sau Pragul de semnificaie = 1,000,000 x 1% = 10,000 lei-FF(4) III Profitul brut 80,000 lei Pragul de semnificaie = 80,000 x 5% = 4,000 lei-FF(5) Sau Pragul de semnificaie = 80,000 x 10% = 8,000 lei-FF(6) Nivelul pragului de semnificaie se stabilete de obicei, ntre valoarea celui mai mic i a celui mai mare din factorii calculai, situndu-se n intervalul indicat de factorii 1-6. n funcie de circumstane, de natura activitii, pragul de semnificaie se poate stabili peste sau sub limitele prezentate, n funcie de raionamentul profesional al auditorului. n cazul n care entitatea patrimonial auditat nregistreaz pierderi, sau dac se constat c profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua n considerare la calculul pragului de semnificaie factorii de fiabilitate 5 i 6, utilizndu-se ali factori considerai mai adecvai. Cea mai uzitat metod n practic pentru calculul pragului de semnificaie este cifra de afaceri: NPS = CA x 0.5% -factor de fiabilitate 3, unde: NPS-nivelul pragului de semnificaie CA-cifra de afaceri. Elementele pot fi considerate semnificative i din alte considerente dect valoarea lor absolut, de exemplu: atunci cnd se constat o fraud; cnd un profit redus se transform n pierdere; cnd valoarea net a activelor (patrimoniul net) devine negativ; cnd un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat semnificativ, suferind modificri majore. Legtura dintre pragul de semnificaie i etapele auditului Pragul de semnificaie se ia n considerare n dou etape ale auditului i anume: 1. etapa de planificare-cnd se stabilete gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit; 2. etapa de formulare a opiniei-cnd se evalueaz probele de audit i erorile constatate. 2

1.Pragul de semnificaie n etapa de planificare Natura, durata i gradul de extindere a testelor i a procedurilor de audit se stabilesc n etapa de planificare n funcie de pragul de semnificaie. n aceast etap, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie, astfel nct s se asigure c poate detecta din punct de vedere cantitativ, informaiile eronate semnificative. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Erorile semnificative trebuiesc abordate att din punct de vedere cantitativ ct i calitativ. O eroare calitativ ar putea fi descrierea greit sau improprie a unei politici contabile (exemplu politica de amortizare), iar utilizatorul situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere i s ia decizii eronate. Trebuie menionat faptul c n unele situaii trebuiesc verificate i sume care se afl sub pragul de semnificaie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea mprumuturilor acordate conducerii entitii, sau avansurile date spre decontare salariaiilor. Pentru verificarea remuneraiilor directorilor i a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri de semnificaie. n cazul n care angajamentul de audit a fost semnat naintea elaborrii situaiilor financiare i nu exist estimri sau un buget pentru anul n curs, n etapa de planificare pragul de semnificaie se va stabili be baza datelor din exerciiul anterior i se va revizui dup ce situaiile financiare vor fi disponibile. Concluzia este c pragul de semnificaie stabilit n etapa de planificare, are ca scop stabilirea mrimii eantioanelor, a testelor i a procedurilor de audit, astfel nct auditorul s se asigure c poate detecta orice eroare semnificativ, care ar putea altera situaiile financiare. 2. Pragul de semnificaie n etapa de formulare a opiniei Dup obinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora i a erorilor constatate sau detectate. n aceast faza de evaluare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul informaiilor eronate necorectate care au fost identificate n timpul auditului au un nivel semnificativ. Dac concluzia sa este c aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile de audit sau poate cere conducerii s ajusteze situaiile financiare. Exist posibilitatea refuzului din partea conducerii de a face ajustrile cerute de auditor. n acest caz n funcie de mrimea acestor erori i a implicaiilor asupra situaiilor financiare, auditorul are dou alternative: 1. s exprime o opinie cu rezerve (calificat) dac consider c impactul acestor erori nu este att de semnificativ i de profund; 2. s exprime o opinie contrar dac consider c nu este oportun o opinie cu rezerve, erorile constatate fiind att de semnificative nct determin o prezentare incorect sau neltoare a situaiilor financiare. Riscul de audit In cadrul fiecrei misiuni de audit financiar, auditorii sunt supui riscului de a formula o opinie inadecvat asupra situaiilor financiare. Standardul de Audit (SA) nr. 400 Evaluarea riscurilor i a controlului intern, stabilete standarde i ofer instruciuni pentru obinerea nelegerii sistemelor de contabilitate i a celor de control intern, precum i a riscului de audit. Definirea riscul de audit Pe parcursul efecturii auditului financiar, auditorii se confrunt cu o serie de riscuri intrinseci i extrinseci att n etapa de culegere, de prelucrare i de tratare a informaiei de audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de ctre auditori i diminuate. Riscul de audit este legat de opinia pe care auditorul trebuie s o exprime despre situaiile financiare. Formarea acestei opinii i calitatea ei, depind de modul n care este prezentat i reflectat informaia n 3

situaiile financiare, de probabilitatea ca acestea s nu ascund erori semnificative i abateri de la principiile contabile, standardele de contabilitate i de la legislaie. Riscul exprim un pericol, ca o situaie s se prezinte diferit fa de situaie normal sau una ideal i care poate avea consecine reale sau poteniale. Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit incorecte, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. Componentele riscului de audit (RA) Riscul de audit poate fi mprit n trei componente: a) riscul inerent (RI); b) riscul de control (RC); c) riscul de nedectare (RN). Riscul inerent reprezint posibilitatea ca soldul i/sau rulajul unui cont, sau o categorie de tranzacii s comporte erori ce pot fi semnificative, fie luate individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacii. Riscul de control este riscul apariiei unor situaii eronate semnificative n soldul sau rulajul unui cont sau a unor clase de conturi sau ntr-o categorie de tranzacii, luate fie individual, fie cumulate cu alte erori din alte solduri sau categorii de tranzacii, care nu au fost dedectate n timp util de ctre sistemului contabil i de control intern al societii. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale ale auditorilor (proceduri analitice, de fond, teste ale detaliilor aferente tranzaciilor i conturilor), s nu conduc la descoperirea unor situaii eronate semnificative care se nregistreaz la nivelul soldului unui cont sau a unei clase de conturi, fie luat individual, sau cumulate cu erori din alte solduri sau clase de conturi. Formula de calcul a riscului de audit (RA) este urmtoarea: RA=RIxRCxRN Limita maxim admis a riscului de audit acceptat de auditor este de 5%. Acest lucru presupune un grad de asigurare de 95%, respectiv c din 100 de probe, 95 sunt certe i doar 5 din 100 tind (risc) s nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA 5%. Riscul inerent Riscul inerent se refer la erorile semnificative ce pot apare n rulajul sau soldul unui cont, sau n cadrul unei categorii de tranzacii, luate individual sau cumulate cu erori din alte solduri de cont sau tranzacii, datorate unui sistem contabil i de control inadecvate sau a unor deficiene manageriale de organizare. Riscul inerent este de dou tipuri: - riscul inerent global sau conjunctural; - riscul inerent specific. Tabelul cu factorii de risc inereni considerai adecvai este urmtorul: 4

Numrul de riscuri Nivelul general de risc inerent inerente specifice Foarte Sczut Mediu Ridicat identificate sczut 0 1 2 3 4 0, 1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100% 3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100% 5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100% Riscul inerent global Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clienii auditai n companii cu risc ridicat, mediu, sczut i foarte sczut. Pentru evaluarea riscului inerent global se ntocmesc liste cu ntrebri. ntrebrile trebuiesc foarte bine formulate, astfel nct un rspuns afirmativ s reprezinte un factor de risc. Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru urmtoarele seciuni: a) activitatea societii auditate; b) managementul societii; c) contabilitate; d) auditul societtii. a) Activitatea societii auditate In aceast seciune se analizeaz factorii care afecteaz activitatea general a entitii , inclusiv existena unor unor motivaii posibile de a manipula cifrele. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societii auditate: Client: Perioada auditat Nr 1 2 3 4 5 6 Intocmit de (calitatea): Data Revizuit de (responsabilul de misiune) Rspuns ntrebarea Da Societatea comercial opereaz ntr-un sector cu un nivel ridicat de risc? Exist vreun creditor cu o importan individual semnificativ? X Exist o deinere mai mare de 25% din capitalul social de ctre unii X acionari care nu sunt implicai n administrarea sau n conducerea executiv? Se anticipeaz n viitorul apropiat vnzarea afacerii sau a unei pri din ea? A fost preluat controlul societii de altcineva n ultimele 12 luni? Este societatea comercial insolvabil? Nu X

X X X

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societii Observm c din 6 ntrebri la care se atepta rspunsul nu, exist dou ntrebri la care rspunsul este da, rezult c exist doi factori de risc. Ponderea rspunsurilor pozitive n totalul ntrebrilor este de 33.33% (2/6), deci ne ncadrm n prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc sczut. Riscul inerent conjunctural activitii clientului este sczut. 5

b. Managementul societii Pentru evaluarea riscului legat de managementul societii ntrebrile sunt legate de trei aspecte, respectiv: - ncrederea n competena echipei manageriale de a conduce societatea; - posibilitatea existenei unor motive de manipulare a rezultatelor; - atitudinea fa de controlul intern. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societii auditate: Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 5 6 7 Intocmit de (calitatea): Data Revizuit de (responsabilul de misiune) Nu

Rspuns ntrebarea Da i ipsesc echipei manageriale cunotinele i experiena necesr pentru a conduce societatea? Au managerii tendina de a angaja compania n aciuni cu risc ridicat? Au avut loc schimbri ale managerilor din funcii cheie, pe perioada auditat? Exist cerine de a menine un anumit nivel de profit sau de a ndeplini anumite obiective? Au rezultatele raportate o semnificaie personal pentru manageri (ex. prime legate de profit)? Controlul intern i auditul intern sunt slabe? Lipsesc sistemele informaionale manageriale performante?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societii c) Contabilitatea Evaluarea riscului conjunctural n cazul contabilitii are n vedere sistemul contabil precum i competena i credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil. ntrebrile sunt foarte directe i nu necesit lmuriri sau explicaii suplimentare. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii auditate: Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 5 Intocmit de (calitatea): Data Revizuit de (responsabilul de misiune) Nu

Rspuns ntrebarea Da Este funcia contabil descentralizat? Exist un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile inadecvat? i lipsesc personalului din contabilitate cunotinele necesare i instruirea pentru a-i ndeplini sarcinile ce le revin? Exist probleme de atitudine sau de etic n departamentul contabilitate? Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului c angajaii lucreaz sub presiune?

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii. 6

d) Auditul societii Aceast seciune final a listei de verificri a riscului inerent global are n vedere evaluarea general a riscului auditrii, i se refer la cunoaterea de ctre auditor a clientului i a relaiilor existente ntre auditor i client, ntrebrile referindu-se strict la aceste aspecte. Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societii, nu trebuie confundat cu riscul de audit, primul fiind o parte component a riscului de audit. Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societii auditate: Client: Perioada auditat Nr. 1 2 3 4 3 4 Intocmit de (calitatea): Data Revizuit de (responsabilul de misiune) Rspuns ntrebarea Este prima dat cnd societatea este auditat? Este prima dat cnd auditorul, va audita acest client? A existat o opinie de audit cu rezerve n ultimii doi ani? Este relaia cu clientul una conflictual sau n curs de deteriorare? Exist presiuni legate de onorarii sau de timp? Exist un numr semnificativ de tranzacii greu de auditat? Da Nu

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societii. Pentru fiecare seciune din cele patru prezentate mai sus, se evalueaz riscul inerent conjunctural, apoi se face o evaluare general a riscului inerent global. n cadrul fiecrei seciuni, toate ntrebrile se consider a contribui n mod egal la apariia riscului. n funcie de evaluarea riscului inerent global sau conjunctural, entitatea patrimonial auditat poate fi catalogat ca fiind una cu un risc foarte sczut, sczut, mediu sau ridicat. Relaia de calcul pentru riscul inerent global este urmtoarea: RIG = RIGAS x RIGM x RIGC x RIGAS, unde: RI-riscul inerent global sau conjunctural RIGAS-riscul inerent global al activittii societii RIGAM-riscul inerent global al managementului societii RIGC-riscul inerent global al auditului societii. Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al tranzaciilor, i reprezint posibilitatea producerii unei erori semnificative ntr-un domeniu particular, datorit unei probleme specifice aprute n domeniul respectiv. Exist ase ntrebri standard care ajut la evaluarea de ctre auditor a riscului inerent specific. ntrebrile se concentreaz pe stabilirea cauzei apariiei unei erori, i nu doar asupra posibilitii apariiei acestora. Concomitent cu ntrebrile sunt prezentate i situaii ce pot conduce la apariia unui risc specific aferent plilor efectuate prin banc i n numerar. Exemplele au un caracter ilustrativ, nicidecum exhaustiv: 1-Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ? 7

-sistem necomputerizat supus greelii factorului uman; -nu exist o separare adecvat a sarcinilor; -nu se face reconcilierea permanent a extraselor de banc cu soldurile din balana de verificare; -evidena nu se ine n mod cronologic i sistematic; -nu exist un manual cu nregistrrile contabile; -reconcilieri de conturi necorespunztoare (solduri incorecte, stornri neinvestigate). 2-Exist o persoan care ine evidena contabil sau un contabil incompetent responsabil cu acel domeniu? -contabilul care ine contul cassa face i operaiuni cu numerar (ncasri, pli); -contabilul care nregistreaz banca n valut nu ine i evidena n valut, neavnd nici un control al corectitudinii soldului contului; 3-Tranzacii complexe (punndu-se accentul pe natura tranzaciei reale i nu pe modul cum aceasta este contabilizat)? -tranzacii pe piaa monetar; -tranzacii complexe cu valut (contracte forward, futures) 4-Societatea este susceptibil n ceea ce privete pierderile/alocarea necorespunztoare a fondurilor/frauda? -sustrageri de bani n numerar prin pli fr documente; -acordarea de sume nejustificate conducerii; -susceptibilitate de fraud prin transferuri bancare nelegale. 5-Este utilizat din plin raionamentul profesional? -valute multiple, mai ales cnd ratele se obin cu ajutorul calcului prin EURO. 6-Tranzacii neobinuite (natura tranzaciei sau natura operaiunii de procesare n afara sistemului)? -pli n numerar nenregistrate n registrul de cas i inerea unor evidene extracontabile; -mprumuturi semnificative de bani ctre firme cu care nu se afl n relaii de afaceri i fr documente; -ncasarea de numerar i neevidenierea n registrul de cas; -ridicarea de numerar din banc i netrecerea prin caserie, nregistrndu-se tranzacia eronat pe costuri.