Unitatea de nvare M1.U1.

OBIECTIVELE, FUNCIILE I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE

Cuprins M1.U1.1. Introducere......................................................................................................1 M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare........................................................................2 M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.............................................................................................................2 M1.U1.4. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia..................7 M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune....................................................10

M1.U1.1. Introducere Furniznd informaii managementului organizaiei, ca principal utilizator de informaie contabil i, dac prezint interes, i altor persoane din ntreprindere, contabilitatea de gestiune poate influena comportamentele i poate modifica motivaiile membrilor organismului economic. Contabilitatea de gestiune constituie un instrument de analiz, n urmtoarele momente [IAC, DRA 33]: analiza comparativ a rezultatelor proprii cu cele ale concurenilor sau ntreprinderilor similare, cu condiia dovedirii originii datelor; analiza lanului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiilor parteneri; aplicarea obiectivului controlului de gestiune care d natere n interiorul organizaiei unei forme de concuren intern, asemntoare celei a pieei; convieuirea, respectiv furnizarea datelor contabile diferiilor membri ai organismului economic, cu scopul de a le analiza i explica, prin intermediul mijloacelor de comunicare. Contabilitatea de gestiune nu este un sistem formal i universal, deoarece ea trebuie 1

s se adapteze la orice situaie. Ea poate i trebuie s fie o contabilitate a managementului organizaiei. n acest context, fiecare ntreprindere are posibilitatea i este obligat s-i gseasca propriul su sistem adaptat activitii sale, mrimii sale, modului de organizare, necesitilor responsabililor etc. Utilizarea contabilitii analitice i de gestiune devine o necesitate, n vederea completrii informaiilor furnizate de contabilitatea financiar, fiind indispensabil pentru diagnostic, simularea efectelor probabile tratamentelor alternative, luarea deciziilor i controlul eficienei realizrii lor. M1.U1.2. Obiectivele unitii de nvare Aceast unitate de nvare i propune ca obiectiv principal s dezvolte capacitatea studenilor de a urmri i controla modul cum se nfptuiete principiul eficienei economice, att la nivelul ntreprinderii, ct i n interior, pn la nivelul locului de munc. La sfritul acestei uniti de nvare, studenii vor fi capabili s: neleag importana organizrii i conducerii contabilitii de gestiune ca instrument de analiz i control; neleag funciile i obiectivele contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor; explice rolul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n conducerea organizaiei; neleag rolul profesionistului contabil n implementarea strategiilor de afaceri; identifice legturi multiple ntre fenomenele studiate, prin analiza lor aprofundat, s elaboreze mai multe variante necesare lurii deciziilor de ctre conducere. M1.U1.3. Aspecte privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune Contabilitatea de gestiune a cunoscut, n Romnia, dup anul 1989, mai multe modificri, cuprinse n prevederile Legii contabilitii nr. 82 /1991.

Potrivit dispoziiilor acestei legi, persoanele juridice prevzute la art.1 alin. (1) au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. n conformitate cu art. 11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicat, responsabil pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform specificului activitii, este administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rmne la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale. Astfel, organizarea contabilitii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003, 2]. Contabilitatea de gestiune, n ara noastr, se afl ntr-o continu evoluie, prin adaptarea la cerinele economiei de pia, n scopul asigurrii: informaiilor legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; informaiilor care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; informaiilor destinate realizrii unui management performant. Legea contabilitatii, prin coninutul su, are n vedere ntregul sistem contabil al agenilor economici i nu numai o component sau alta a acestuia. Aadar, organizarea contabilitii analitice de gestiune nu este facultativ, potrivit legii enunate este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea general (financiar), prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii. n procesul de perfecionare continu a conducerii activitii economice a unitilor patrimoniale, un rol important revine contabilitii de gestiune ca parte a sistemului informaional economic. Astfel, prin informaiile pe care le furnizeaz, aceasta permite cunoaterea n fiecare moment a modului de desfurare a activitii productive, a modului de ndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli la toate nivelurile, n scopul fundamentrii deciziilor conducerii cu privire la activitatea curent i de perspectiv. De asemenea, avnd la baz instrumentele specifice de lucru, contabilitatea de gestiune furnizeaz informaiile necesare pentru evidenierea rezervelor interne privitoare la folosirea eficient a mijloacelor materiale i bneti, precum i a forei de munc n vederea antrenrii lor, permite stabilirea abaterilor aprute n procesul de producie, controleaz modul cum este

gestionat i gospodrit averea acionarilor, reflectndu-se, astfel, rolul ei activ n conducerea activitii economice. Conducerea ntreprinderii este interesat ns s cunoasc nu numai situaia resurselor de care dispune ntreprinderea, ci i modul cum se consum acestea, precum i rezultatele economice obinute n urma activitii desfurate. Obiectivul major al culegerii, prelucrrii, transmiterii i analizei sistematice a informaiilor privitoare la nivelul costurilor de producie, a cror surs este n principal contabilitatea de gestiune, sintetic i analitic, l constituie urmrirea eficienei economice a activitii de producie, ca rezultat al modului de organizare i conducere a acestei activiti. Dac se urmrete fluxul informaiilor economice privind cheltuielile de producie, orientat ctre calculul costului acesteia, se obin informaii n legtur cu eficiena activitii desfurate de fiecare structur organizatoric a ntreprinderii. Exemplu O societate comercial urmrete, s dezvolte activitatea online, n derularea afacerii sale. Prin urmare, se afl n situaia de a adopta o decizie n acest sens. O modalitate de a analiza opiunile strategice ale activitii online este matricea valoric a activitilor online, organizat n patru seciuni, pe dou dimensiuni: impactul economic i inovarea practic.
nalt Impactul economic (importana aplicaiei pentru succesul ntreprinderii) Excelen operaional Strategii inovatoare

nnoirea funciilor de baz Sczut Sczut

Experimentare raional

nalt

Inovarea practic (crearea de noi piee sau noi moduri de a opera)

Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. Rodica Levichi, Editura ARC, 2006, p. 16. 4

Se cunoate c majoritatea ntreprinderilor de succes au ncercat s-i nscrie iniiativele de activitate online n cele patru cadrane ale matricei. Profesionitii contabili au contribuit la determinarea costurilor i avantajelor strategiilor de investiii alternative prezentate. n partea stng a matricei se nscriu avantajele iniiativelor de activitate online care pun accentul pe reducerea costurilor, n timp ce avantajele din partea dreapt pun accentul pe creterea veniturilor, ca urmare a apariiei de noi oferte de produse. Se contureaz astfel, dou direcii n furnizarea informaiilor: a) sprijinirea managerilor n luarea de decizii economice bine fundamentate i b) motivarea managerilor i angajailor s urmreasc realizarea obiectivelor organizaiei. Studiai paragrafele Legii contabilitii nr. 82/1991, referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune i OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004. Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput pentru a rspunde problemelor cu care se confrunt managerii i s urmreasc dac funciile economice interne ale ntreprinderii adaug valoare bunurilor destinate clienilor. Analiza lanului valoric se refer la succesiunea de funcii economice care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei ntreprinderi. Conceptul de valoare privete sporirea utilitii unui produs sau serviciu, i prin urmare, a valorii acestuia pentru client. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru cele ase funcii economice existente n organizarea unei ntreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producie, marketing, distribuie i deservire [HOR, DAT 11]. Fiecare funcie este esenial pentru satisfacerea necesitilor clienilor i se bazeaz pe urmtoarele activiti: 1. Funcia de cercetare-dezvoltare-presupune generarea i testarea unor idei de noi produse, servicii sau procese de producie; 2. Funcia de proiectare a produselor, serviciilor sau proceselor de producie -presupune planificarea i proiectarea detaliat a produselor, serviciilor sau proceselor de producie; 5

3. Funcia de producie-achiziionarea, coordonarea i asamblarea resurselor n scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu; 4. Marketing-reprezint promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe lng clienii existeni sau poteniali; 5. Distribuie-livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni; 6. Deservirea clienilor-prestarea de servicii postvnzare clienilor.

Societatea X SA genereaz urmtoarele cheltuieli: a. Achiziionarea de fin de ctre fabrica de panificaie; b. Achiziionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuii, astfel nct biscuiii s se pstreze proaspei un timp mai ndelungat; c. Achitarea facturii primite de la agenia de publicitate pentru publicitatea cozonacului cu stafide; d. Salariile specialitilor n tehnologii alimentare care studiaz fezabilitatea unui sortiment de pine cu un numr redus de calorii; e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obinerea de spaiu suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi; f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a rspunde la ntrebrile consumatorilor pentru eventualele nemulumiri la adresa produselor societii; g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livreaz toate sortimentele de pine ctre principalele supermarketuri. Se cere s se clasifice fiecare articol de cheltuial (a-g) pe funciile economice din lanul valoric prezentat mai sus. Rezolvare: a. Producie b. Designul produselor c. Marketing d. Cercetare e. Marketing f. Deservirea clienilor g. Distribuie

M1.U1.4. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia

Lund n considerare elementele de structur ale sistemului contabil, pe plan internaional, s-au conturat dou concepii: concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o singur contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni ct i celor externi; concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n dou componente: contabilitatea financiar sau general i contabilitatea analitic i de gestiune, care se sprijin pe contabilitatea financiar i al crei obiect de studiu l constituie urmrirea gestiunii ntreprinderii prin intermediul unui indicator reprezentativ, i anume costul produciei. Legtura ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune este prezentat pe baza asemnrilor i deosebirilor, astfel:

Tabel M1.U1.1. Situaia comparativ ntre contabilitatea general i contabilitatea de gestiune Criterii de comparare 1. Reglementare juridic 2. Imaginea ntreprinderii 3. Natura fluxurilor evideniate 4. Fluxul documentelor de nregistrare 5. Tipologia cheltuielilor 6. Obiective urmrite 7. Reguli de procedur 8 Utilizatori 9. Trsturile informaiilor Contabilitatea financiar (general) obligatorie + normat global externe externe dup natur financiare rigide interni i externi precise+certe+formale Contabilitatea analitic (de gestiune) obligatorie+nenormat analitic interne externe i interne pe destinaii economice flexibile i evolutive interni rapide+pertinente+oportune

Sursa: adaptat dup V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006, p. 12. Sfera de aplicare a contabilitii de gestiune a evoluat conturndu-se, pe plan internaional, n patru etape sucesive [BOU 14]:

 prima etap, nregistrat nainte de 1950, cnd preocuparea principal a constat n determinarea costurilor complete i a controlului financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete. a doua etap, nregistrat dup 1965, cnd interesul se manifest spre producerea informaiei necesare planificrii i controlului de gestiune, folosindu-se tehnici de analiz decizional i contabilitatea de responsabilitate. a treia etap, manifestat dup 1985, cnd atenia este concentrat spre reducerea risipei resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i tehnicilor de management al costurilor. a patra etap, manifestat dup 1995, cnd interesul este reflectat de crearea i producerea de valoare prin utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit analiza elementelor creatoare de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare organizaional. n Romnia, etapizarea evoluiei contabilitii de gestiune, innd seama, n primul rnd, de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentat sub urmtoarea form [DUM, CAL 14]: - faza nti, poate fi suprapus, att temporal ct i conceptual, peste prima faz existent la nivel internaional. Este momentul apariiei primei publicaii cuprinznd aspecte teoreticopractice privind contabilitatea industrial I. N. Evian, Contabilitatea industrial, Bucureti, 1947. - faza a doua destul de difuz n Romnia, ntruct adoptarea deciziilor economice se realiza la nivel central, de ctre stat, iar obinerea de informaii necesare lurii unei decizii, n contextul economico-politic existent, era lipsit de interes. - faza a treia nu are corespondent n literatura contabil din Romnia (datorit existenei economiei planificate). - faza a patra, identificat la nivel internaional dup 1995, se afl ntr-un stadiu de nceput n Romnia.

Obiectivele contabilitii analitice i de gestiune pot fi structurate astfel:

a. Un prim obiectiv este determinarea costurilor n scopul urmririi i evidenierii contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor; b. Al doilea obiectiv al contabilitii analitice i de gestiune privete studierea eficienei gestiunii; c. Al treilea obiectiv vizeaz elaborarea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestora, n scopul asigurrii unei eficiene pe termen scurt, mediu i lung. Sintetiznd, obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune este: obinerea n timp real de informaii exacte, fiabile, clare, adecvate diferitelor aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional, astfel nct, prin formularea diagnosticului i adoptarea de decizii, s se elaboreze un ansamblu armonios de prognozri [IAC, DRA 20].

Exemplu Managerii, pe baza informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, pot adopta urmtoarele categorii de decizii: a) decizii care se ncadreaz n categoria deciziilor de planificare i b) decizii de control. Deciziile de planificare se refer la definirea obiectivelor organizaiei, previziunea rezultatelor pentru diferite metode alternative de a atinge aceste obiective, dup care urmeaz decizia privind modul n care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind: iniierea aciunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare i definirea indicatorilor de evaluare a performanelor i a feedbackului care va contribui la luarea deciziilor viitoare.

Avnd n vedere clasificarea deciziilor prezentat mai sus, identificai, pentru fiecare raport ntocmit de echipa de contabilitate de gestiune, o utilizare posibil a acestuia de ctre un manager, n scopuri de decizie de planificare i o utilizare n scopuri de decizie de control: 1. Situaiile financiare anuale; 2. Un raport sptmnal ctre directorul comercial privind informaiile referitoare la vnzri, marja brut din exploatare i costurile operaionale; 3. Un studiu destinat managerului responsabil cu dezvoltarea activitii privind veniturile i cheltuielile site-ului societii, prin intermediul cruia compania comercializeaz produsele sale; 4. Un raport sptmnal, destinat managementului societii, privind cele mai bine vndute produse, att prin punctele de distribuie proprii, ct i prin intermediul site-ului; 5. Un raport, destinat companiei de asigurri, privind pierderile suportate de trei puncte de desfacere a produselor, ca urmare a unei furtuni. Sursa: adaptat dup Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G.,Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. Rodica Levichi, Editura ARC, 2006, p. 24.

M1.U1.5. Funciile i rolul contabilitii de gestiune

10

Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii [TRI 3]: a) Funcia previzional, potrivit creia are loc prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie; b) nregistrarea curent analitic a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune i de calculaie a costurilor; c) Controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor calculate pe baza lor; d) Funcia de optimizare a deciziilor n procesul conducerii activitii de exploatare. Contabilitatea de gestiune asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, n vederea determinrii costului. Costul de producie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a se efectua pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei uniti de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere. Costul de producie, ca indicator economic, ndeplinete, la rndul su, variate funcii: funcia de msurare a consumurilor; funcia de urmrire, control i reglare- se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse; funcia de optimizare- asigurarea i identificarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei; funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alt parte; funcia financiar-contabil- reflect costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile; funcia comercial evideniaz rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere [DUM, CAL 87]. Exemplu Determinarea costului de producie potrivit referenialului contabil 11

internaional (IAS 2- Stocuri) [DUM, CAL 89]. Conform acestui referenial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind: costurile directe aferente unitilor produse + alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite + alte costuri n msura n care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul i stadiul n care se gsesc + (opional) costurile cu mprumuturile atribuite n mod direct construirii sau producerii unui activ pe termen lung.

Exemplu Determinarea costului de producie potrivit referenialului naional actual (OMFP 3055/2009, pct 52). Conform acestui referenial, costurile de producie sau de prelucrare ale stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind: cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie) + cota cheltuielilor indirecte de producie alocat, n mod raional, ca fiind legat de fabricarea acestora + (opional) o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt doar indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.

M1.U1.6. Test de autoevaluare a cunotinelor 1.Unul dintre obiectivele enumerate n continuare nu este specific contabilitii de gestiune, aa cum este prevzut n Legea contabilitii nr. 82/1991: a) calcularea costurilor; c) stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; 12

b) calcularea cifrei de afaceri;

d) ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti.

2. Care din urmtoarele funcii nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune: a) funcia de optimizare; b) funcia de personal; c) funcia de control i analiz comparativ; d) funcia de msurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menionate nu se includ n costul produciei: a) retribuii directe; b) materii prime i materiale directe; c) dobnzi aferente mprumuturilor la produsele cu ciclu lung de fabricaie; d) adaosuri i penaliti pltite.

4. Una dintre trsturile urmtoare nu caracterizeaz contabilitatea de gestiune, din punct de vedere reglementatoriu: a) obligatorie; b) flexibil i supletiv; c) normat; d) nenormat.

5. Care din urmtoarele categorii de informaii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune: a) informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; b) informaii destinate realizrii unui management performant; Rspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d). c) informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; d) informaii privind dividendul pe aciune.

13