Contabilitatea Firmei Pe Baza de IFRS

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI
Departamentul de Formare Permanent

Curs postuniversitar: Contabilitatea firmei pe baza IFRS

CONTABILITATEA FIRMEI PE BAZA
STANDARDELOR INTERNAIONALE DE
RAPORTARE FINANCIAR

- SUPORT DE CURS -

(extrase din IFRS, Editura CECCAR, 2005)

Prof. univ. dr. Rileanu Vasile

- Bucureti 2006 -
Contabilitatea firmei pe baza IFRS
2

Cuprins:

1. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare... 3
2. IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a IFRS.................................................. 16
3. IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte. 18
4. IAS 01 Prezentarea situaiilor financiare... 20
5. IAS 02 Stocuri 29
6. IAS 07 Situaiile fluxurilor de trezorerie 32
7. IAS 08 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori. 39
8. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului 42
9. IAS 11 Contracte de construcii.. 46
10. IAS 12 Impozitul pe profit.. 49
11. IAS 16 Imobilizri corporale.. 64
12. IAS 17 Contracte de leasing.. 69
13. IAS 18 Venituri din activiti curente 73
14. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental.............................. 77
15. IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar... 79
16. IAS 23 Costurile ndatorrii 82
17. IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste.. 85
18. IAS 33 Rezultatul pe aciune.. 88
19. IAS 34 Raportarea financiar interimar 93
20. IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.. 96
21. IAS 38 Imobilizri necorporale.......... 102
22. Instrumente financiare 112
23. IAS 40 Investiii imobiliare 123

3
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare

Cadrul general stabilete conceptele care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor
financiare pentru utilizatorii externi. Acesta trateaz:
- obiectivul situaiilor financiare;
- caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare;
- definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor pe baza crora sunt ntocmite situaiile
financiare;
- conceptele de capital i de meninere a capitalului.
Cadrul general se refer la situaiile financiare, inclusiv la situaiile financiare consolidate.
Aceste situaii financiare sunt ntocmite i prezentate cel puin anual, venind n ntmpinarea nevoilor
comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori.
Un set complet de situaii financiare include, de regul, un bilan, un cont de profit i pierdere, o
situaie a modificrilor poziiei financiare (care poate fi prezentat n diverse moduri, de exemplu, ca
situaie a fluxurilor de trezorerie sau ca situaie a fluxurilor de fonduri) i acele note i alte situaii
explicative care fac parte integrant din situaiile financiare. Situaiile financiare nu includ: rapoartele
directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i alte elemente similare care pot
fi incluse ntr-un raport financiar sau anual.
Cadrul general se aplic situaiilor financiare ale tuturor entitilor raportoare comerciale,
industriale i de afaceri, fie din sectorul public, fie din cel privat. Entitatea raportoare este entitatea
pentru care exist utilizatori de informaii pentru care situaiile financiare reprezint principala surs de
informaii financiare despre entitate.

Utilizatorii i necesitile lor de informare

Utilizatorii situaiilor financiare folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din
diversele lor necesiti de informaii. Aceste necesiti includ urmtoarele:
(a) Investitorii. Ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor
i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui
s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii sunt interesai i de informaii care le permit s
evalueze capacitatea entitii de a plti dividende.
(b) Angajaii. Personalul angajat i grupurile sale reprezentative sunt interesai de informaii privind
stabilitatea i profitabilitatea angajatorilor lor. Acetia sunt interesai i de informaii care le
permit s evalueze capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii i oportuniti profesionale.
(c) Creditorii. Creditorii sunt interesai de informaii care le permit s determine dac
mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden.
(d) Furnizorii i ali creditori. Furnizorii i ali creditori sunt interesai de informaii care le permit
s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Furnizorii i ali
creditori sunt, n general, interesai de entitate pe o perioad mai scurt dect creditorii, cu
excepia cazului n care ei sunt dependeni de continuitatea activitii entitii, atunci cnd
aceasta este un client major.
(e) Clienii. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei entiti n
special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiv sau sunt dependeni de
ea.
(f) Guvernele i instituiile acestora. Guvernele i instituiile acestora sunt interesate de alocarea
resurselor i implicit de activitatea entitilor. Acestea solicit informaii i pentru a reglementa
activitatea entitilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului
naional i al altor indicatori statistici similari.
(g) Publicul. Entitile pot afecta publicul ntr-o varietate de moduri. De exemplu, entitile pot avea
o contribuie substanial la economia local n multe moduri, mai ales prin numrul de angajai
i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul furniznd informaii
referitoare la evoluiile recente i tendinele legate de prosperitatea entitii i a sferei de
activitate a acesteia.
4
Responsabilitatea principal de a ntocmi i prezenta situaiile financiare ale entitii revine
conducerii acesteia. Conducerea este interesat de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar
dac are acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de
planificare, de luare a deciziilor i de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i
coninutul unor astfel de informaii suplimentare pentru a-i satisface propriile necesiti.

Obiectivul situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare ale entitii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori
n luarea deciziilor economice.
Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii
utilizatorilor. Totui, situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru
luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor
evenimente din trecut i nu ofer, de regul, informaii non-financiare.

Poziia financiar, performana i modificri n poziia financiar

Poziia financiar a unei entiti este influenat de resursele economice pe care le controleaz,
de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa i de capacitatea sa de a se adapta
schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre resursele economice
controlate de entitate i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa
capacitatea entitii de a genera trezorerie sau echivalente de trezorerie n viitor. Informaiile despre
structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare i modul n care profiturile
i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de entitate; acestea
sunt utile i pentru anticiparea anselor entitii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre
lichiditate i solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea entitii de a-i onora angajamentele
financiare scadente.
Lichiditatea se refer la disponibilitatea de a utiliza numerarul n viitorul apropiat, dup luarea n
calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitatea de a
utiliza numerarul pe o perioad mai lung de timp, n care urmeaz s se onoreze angajamentele
financiare scadente.
Informaiile despre performana unei entiti, n special profitabilitatea acesteia, sunt necesare
pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla
n viitor. n acest sens, informaiile despre variabilitatea performanelor sunt importante. Informaiile
despre performane sunt utile n a anticipa capacitatea entitii de a genera fluxuri de trezorerie cu
ajutorul resurselor existente.
Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei entiti sunt utile pentru a evalua
activitile sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare. Aceste informaii sunt utile,
oferind utilizatorului o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera trezorerie sau echivalente
de trezorerie i a nevoilor entitii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
Informaiile privind poziia financiar sunt oferite n primul rnd de bilan. Informaiile privind
performana sunt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere. Informaiile privind modificrile
poziiei financiare sunt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte. Dei
fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s
ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i
pierdere ofer o imagine incomplet a performanei, dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia
modificrilor poziiei financiare.

Concepte de baz

Contabilitatea de angajamente
Pentru a-i atinge obiectivele, situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de
angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd
5
tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat
sau pltit), i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor
aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai
despre tranzaciile trecute care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i
despre resursele privind ncasrile viitoare.

Continuitatea activitii
Situaiile financiare sunt elaborate, de regul, pornind de la ipoteza c o entitate i va continua
activitatea i n viitorul previzibil. Astfel, se presupune c entitatea nu are intenia i nici nevoia de a
lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, ar
putea fi nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare, i n acest caz
trebuie indicat baza utilizat.

Caracteristici calitative ale situaiilor financiare

Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile
financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i
comparabilitatea.

Inteligibilitatea
O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor
nelese de utilizatori. In acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind
desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia
informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar
trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui
excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

Relevana
Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori.
Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe
acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor
anterioare.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite
cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. De exemplu,
raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i oportunitilor entitii,
indiferent de semnificaia rezultatelor obinute n cadrul segmentului respectiv n perioada de raportare.
n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al
stocurilor din fiecare categorie principal pe care o entitate ar trebui s le dein pentru a avea o
activitate adecvat.
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde
de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice omisiunii sau prezentrii eronate.
Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab un plafon sau o limit dect s reprezinte o nsuire
calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.

Credibilitatea
Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este
prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau
ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte.
Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii,
nct recunoaterea acesteia s induc n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor
pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru entitate s nregistreze n bilan
ntreaga sum a despgubirilor, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor
conflictului.
6

Reprezentarea fidel
Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente
pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s
reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte, n mod credibil, tranzaciile i alte evenimente
care se concretizeaz n active, datorii i capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, care ndeplinesc
criteriile de recunoatere.

Prevalenta economicului asupra juridicului
Pentru ca informaia s prezinte, credibil, evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le
reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu
realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu
este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De
exemplu, o entitate cedeaz un activ altei pri, ntr-un astfel de mod nct documentele s susin
transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care s
asigure entitii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma
activului respectiv. n astfel de circumstane, raportarea unei vnzri nu ar reprezenta, credibil,
tranzacia ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o tranzacie de aceast natur).

Neutralitatea
Pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit
de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei,
influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv
predeterminat.

Prudena
Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care, inevitabil,
planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de
utilizare probabil a imobilizrilor corporale i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele
n garanie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin
exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Prudena nseamn includerea unui grad de
precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de
incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu
fie subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse
sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea
deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar
mai avea calitatea de a fi credibile.

Integralitatea
Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet, n limitele
rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face
ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib un caracter credibil i s devin
defectuoas din punct de vedere al relevanei.

Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp pentru a
identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat
compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar, performana i
modificrile poziiei financiare. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai
tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a
lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti.
Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei
financiare ale unei entiti n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii
corespunztoare pentru perioadele precedente.
7

Condiii pentru ca informaia s fie relevant i credibil

Oportunitatea
Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana.
Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i oferirea
de informaii credibile. Pentru a oferi informaii oportune, deseori poate fi necesar raportarea tuturor
aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este
afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele sunt
cunoscute, informaia este credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii, ntre
timp, s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate, considerentul
fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor
economice.

Raportul cost-beneficiu
Raportul cost-beneficiu este mai degrab o constrngere general dect o caracteristic
calitativ. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Costurile
nu sunt suportate, neaprat, de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura
i ali utilizatori dect aceia pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii
suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii entitii. Din aceste motive, testul cost-
beneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular.

Echilibrul ntre caracteristicile calitative

n practic, stabilirea unui echilibru sau a unui compromis ntre caracteristicile calitative este
deseori necesar. elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a
satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o
problem de raionament profesional.

Structuri ale situaiilor financiare

Structurile bilanului direct legate de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i
capitalurile proprii. Structurile contului de profit i pierdere legate n mod direct de evaluarea
performanei sunt veniturile i cheltuielile. Situaia modificrilor poziiei financiare reflect, de obicei,
structurile din contul de profit i pierdere i modificrile structurilor din bilan; n consecin, Cadrul
general nu identific structurile specifice acestei situaii.
Prezentarea acestor structuri n bilan i n contul de profit i pierdere implic un proces de
subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate dup natura sau funcia lor n
activitatea entitii, cu scopul de a prezenta informaii n cea mai folositoare manier pentru utilizatori,
pentru a-i fundamenta deciziile economice.
Structurile legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt activele, datoriile i capitalurile
proprii. Acestea sunt definite dup cum urmeaz:
(a) Un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute
i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.
(b) O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin
decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii
economice.
(c) Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele unei entiti dup deducerea
tuturor datoriilor sale.

Activele
Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, direct
sau indirect, la fluxul de trezorerie i echivalentele de trezorerie ctre entitate. Acest potenial poate fi
unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. De asemenea, se poate transforma n
8
trezorerie sau echivalente de trezorerie sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de lichiditi, cum
ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile.
De obicei, o entitate i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii
capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii
pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine,
contribuind astfel la fluxul de trezorerie al entitii. Numerarul n sine confer un avantaj entitii
datorit faptului c permite controlul celorlalte resurse.
Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n entitate n mai multe moduri. De
exemplu, un activ poate fi:
- utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri
destinate vnzrii de ctre entitate;
- schimbat cu alte active;
- utilizat pentru decontarea unei datorii; sau
- repartizat acionarilor entitii.
Multe active, de exemplu, imobilizrile corporale, au o form fizic. Cu toate acestea, forma
fizic nu este esenial pentru existena unui activ; de aceea, brevetele i drepturile de autor, de
exemplu, sunt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare entitii i dac sunt
controlate de aceasta.
Multe active, de exemplu, creanele i proprietile imobiliare sunt asociate cu drepturi legale,
inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei
unui activ; astfel, de exemplu, o proprietate imobiliar deinut n baza unui contract de leasing este un
activ n cazul n care entitatea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea
unei entiti de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate
satisface definiia unui activ chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, know-how-ul obinut
dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd entitatea controleaz
beneficiile acestui know-how, inndu-l secret.
Activele unei entiti rezult din tranzacii sau alte evenimente anterioare. n mod normal,
entitile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente
pot genera active; exemple pot fi proprietile primite de entitate de la guvern ca parte a unui program
de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor minerale. Tranzaciile
sau evenimentele ce sunt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active; de aceea, de exemplu,
intenia de a cumpra un bun nu satisface, prin ea nsi, definiia unui activ.
Exist o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este neaprat
necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care se produce o ieire de numerar, aceasta
poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad
concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. Similar, absena unei ieiri de
numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ, care poate fi recunoscut
n bilan; de exemplu, elementele care au fost donate unei entiti pot satisface definiia unui activ.

Datoriile
O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c entitatea are o obligaie actual. O obligaie
reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. Legea poate impune
entitii s-i respecte obligaiile, ca o consecin a unui contract sau a unei cerine legale. Acesta este
cazul n mod normal, de exemplu, cu sumele ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De
asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine bune relaii de afaceri sau
de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, o entitate decide s remedieze
defeciunile produselor sale chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie
cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii.
Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei
entiti de a achiziiona active n viitor nu reprezint, prin ea nsi, o obligaie prezent. In mod normal,
obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care entitatea are un acord
irevocabil de cumprare a activului. In cazul din urm, natura irevocabil a acordului nseamn c
urmrile economice ale neonorrii obligaiei, de exemplu, din cauza existenei unei penalizri
substaniale aduc entitatea aproape n imposibilitatea de a mpiedica fluxul resurselor ctre o alt parte.
9
Stingerea unei obligaii prezente implic, de obicei, renunarea entitii la anumite resurse care
ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. Stingerea unei obligaii
prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu, prin:
- plata n numerar;
- transferul altor active;
- prestarea de servicii;
- nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; sau
- transformarea obligaiei n capitaluri proprii.
Datoriile rezult din tranzacii sau alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de bunuri sau
utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans
sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere unei obligaii de
rambursare a creditului. De asemenea, o entitate poate recunoate reduceri viitoare pe baza cumprrilor
anuale fcute de clieni, ca fiind datorii; n acest caz, vnzarea bunurilor din perioada anterioar este
tranzacia care d natere datoriei respective.
Unele datorii pot fi evaluate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele entiti
consider aceste datorii drept provizioane. In anumite ri, asemenea provizioane nu sunt privite ca
datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ doar sumele ce
pot fi stabilite fr a fi necesar s se fac estimri.

Capitalurile proprii
Dei capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al acionarilor, diversele sale
componente pot fi prezentate pe linii separate n bilan. De exemplu, ntr-o entitate, contribuiile
acionarilor, rezultatele nedistribuite, rezervele ce reprezint distribuirea rezultatului i rezervele ce
reprezint ajustri pentru meninerea capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificri pot fi
relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare n procesul de luare a deciziilor, atunci cnd exist
restricii legale sau de alt natur privind capacitatea entitii de a distribui sau de a utiliza ntr-un alt
mod capitalurile sale proprii. De asemenea, poate fi reflectat faptul c prile care au interese n capitalul
entitii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.
Constituirea rezervelor este cerut uneori de statut sau de alte acte normative, n scopul
asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru entitate i
creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea sau
reducerea impozitului cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i mrimea unor
asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie ce poate fi relevant pentru
utilizatori n luarea deciziilor. Transferurile ctre asemenea rezerve sunt mai degrab alocri ale
rezultatului reportat dect cheltuieli.
Suma cu care sunt nregistrate capitalurile proprii n bilan depinde de evaluarea activelor i
datoriilor. n mod normal, suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din
ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor entitii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea
pe buci a activului net sau a entitii n ntregime, presupunnd continuitatea activitii.

Performana

Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali
indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie
structuri direct legate de msurarea profitului.
Structurile de venituri i cheltuieli sunt definite dup cum urmeaz:
(a) Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor.
(b) Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea
acestora ctre acionari.
10
Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel
nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se folosete adesea
distincia ntre acele elemente de venituri i cheltuieli care sunt rezultatul activitilor curente ale
entitii i cele care nu sunt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecnd de la
prezumia c sursa unui element este relevant n procesul de evaluare a capacitii entitii de a genera
n viitor numerar i echivalente de numerar; de exemplu, activiti ntmpltoare, cum ar fi cedarea unei
investiii pe termen lung, nu pot aprea n mod curent. Atunci cnd se face distincia dintre elemente n
acest mod, este necesar analiza naturii i activitii entitii. Elementele care pentru unele entiti sunt
rezultatul unor activiti curente pot reprezenta, n cazul altor entiti, activiti extraordinare.
De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n
diferite moduri permite entitii s-i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint
diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul
sau pierderea din activitile curente nainte de impozitare, profitul sau pierderea din activitile curente
dup impozitare i profitul sau pierderea.

Veniturile
Definiia veniturilor include att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile din orice alte
surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri,
comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii.
Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu ca
rezultat al activitii curente a entitii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice, i din
acest punct de vedere nu difer ca natur de veniturile din activitatea curent. Prin urmare, n acest
Cadru general ctigurile nu sunt privite ca structuri separate.
Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma cedrii activelor imobilizate. Definiia
veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate; de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor
de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor imobilizate. Atunci cnd sunt
recunoscute n contul de profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de obicei, distinct, deoarece
cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate,
de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor
tipuri de active; exemple de astfel de active includ numerarul, creanele, bunurile i serviciile primite n
schimbul bunurilor i serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din decontarea datoriilor.
De exemplu, o entitate i poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul decontrii unei datorii
legate de un credit n derulare.

Cheltuielile
Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul
desfurrii activitilor curente ale entitii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor
curente ale entitii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc, de obicei, sub
forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile
i imobilizrile corporale.
Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau
nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale entitii. Pierderile reprezint diminuri ale
beneficiilor economice, i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. Prin
urmare, n acest Cadru general ele nu sunt considerate ca structur distinct.
n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile
sau incendiile, precum i cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De asemenea, definiia
cheltuielilor include i pierderile nerealizate, cum ar fi cele rezultate din creterea cursului de schimb
valutar n cazul unor mprumuturi pe care entitatea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de
profit i pierdere, prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii
existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate, de regul, la valoarea net,
exclusiv veniturile aferente.

11
Recunoaterea structurilor din situaiile financiare

Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite
sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere.
Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i
pierdere. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor
contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare.
Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie
recunoscut n cazul n care:
(a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s intre sau s ias
n sau din entitate; i
(b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.

Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare
Conceptul de probabilitate este utilizat n ceea ce privete criteriile de recunoatere pentru a avea
o referin privind gradul de incertitudine c beneficiile economice viitoare asociate unui element vor
intra sau vor iei din entitate. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n
care i desfoar activitatea orice entitate. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile
economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De
exemplu, cnd ncasarea unei creane a entitii este probabil, n absena oricrei probe care s
demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a
creanelor, totui, va fi considerat normal probabilitatea apariiei unor creane nencasate; prin urmare,
reducerea preconizat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.

Credibilitatea evalurii
A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca
acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat() n mod credibil. n multe cazuri, costul sau
valoarea trebuie estimat(); folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea
situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o
estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De
exemplu, ncasrile preconizate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i
veniturilor, precum i criteriului de recunoatere al probabilitii; totui, dac nu este posibil evaluarea
lor credibil, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri preconizate trebuie
totui prezentate n cadrul unor note, materiale explicative sau tabele suplimentare.

Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui
beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluat() n mod credibil.
Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca ieirea de numerar s
genereze beneficii economice pentru entitate n perioadele viitoare. In schimb, o astfel de tranzacie va
avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn
c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic
pentru entitate sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c posibilitatea
obinerii de avantaje economice ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a justifica
recunoaterea unui activ.

Recunoaterea datoriilor
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse,
purttoare de beneficii economice, va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd
valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil.
n practic, obligaiile rezultate din contracte a cror neexecutare parial sau total este
echilibrat de o parte i de cealalt (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc)
nu sunt, n general, recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui, astfel de obligaii pot
12
corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n
respectivele circumstane, acestea pot fi recunoscute, n astfel de circumstane, recunoaterea datoriilor
implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor aferente.

Recunoaterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere
a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar
acestea pot fi evaluate credibil.
Aceasta nseamn de fapt c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea
creterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor, rezultat din vnzarea
produselor sau serviciilor, sau descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii).
Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu,
cerina ca venitul din activitatea curent s fie realizat, deriv din criteriile de recunoatere prezentate n
acest Cadru general. Astfel de proceduri au ca obiectiv, n general, limitarea recunoaterii ca venituri la
acele elemente care pot fi evaluate credibil i care prezint un grad suficient de certitudine.

Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o
reducere a beneficiilor economice viitoare aferent diminurii unui activ sau creterii unei datorii,
iar aceast reducere poate fi evaluat credibil.
De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea
creterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea
imobilizrilor corporale).
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei asocieri directe ntre
costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de
conectare a costurilor la veniturile din activitatea curent, implic recunoaterea simultan sau
combinat a veniturilor din activitatea curent i a cheltuielilor care rezult direct i concomitent din
aceleai tranzacii sau alte evenimente; de exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care
contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din
vnzarea bunurilor. Totui, aplicarea conceptului conectrii n conformitate cu prevederile prezentului
Cadru general nu permite recunoaterea n bilan a elementelor care nu corespund definiiei activelor
sau datoriilor.
Atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade
contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar vag sau indirect, cheltuielile
sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de repartizare sistematic i
raional. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu
utilizarea unor active ca imobilizri corporale, fond comercial, licene i mrci comerciale; n astfel de
cazuri, cheltuiala este considerat depreciere sau amortizare.
O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu
genereaz nici un beneficiu economic viitor sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii
economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund criteriilor de recunoatere n bilan sub form
de activ.

Evaluarea structurilor situaiilor financiare

Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare
vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite
baze de evaluare.
Diverse baze de evaluare sunt utilizate n situaiile financiare n diverse combinaii i grade de
utilizare. Ele includ urmtoarele:
(a) Costul istoric.
Activele sunt nregistrate la suma n trezorerie sau echivalent de trezorerie pltit n momentul
cumprrii lor sau la valoarea just a sumei pltite n momentul achiziionrii. Datoriile sunt nregistrate
la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, n
13
cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalent de
numerar pentru a stinge datoriile, n cursul normal al afacerilor.
(b) Costul curent.
Activele sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalent de numerar care ar trebui pltit
dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea
neactualizat a numerarului sau echivalentului de numerar, necesar pentru a deconta n prezent
obligaia.
(c) Valoarea realizabil (de decontare).
Activele sunt nregistrate la suma n numerar sau echivalent de numerar care poate fi obinut n
prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare;
aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau echivalent de numerar care trebuie pltit
pentru a achita datoriile n cursul normal al afacerilor.
(d) Valoarea actualizat.
Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care
urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat
a viitoarelor ieiri de numerar care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile n cursul normal
al afacerilor.

Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de entiti n elaborarea situaiilor financiare este
costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt de
obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile - la
valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizat. Mai mult, unele entiti
utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a
rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare.

Concepte de capital i de meninere a capitalului. Concepte de capital
n elaborarea situaiilor financiare, majoritatea entitilor adopt un concept financiar de capital.
Conform unui asemenea concept, cum ar fi cel al banilor investii sau al puterii de cumprare investite,
capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii. Conform unui concept
fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a
entitii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi.
Selectarea de ctre o entitate a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s se fac n
funcie de necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al
capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd de meninerea
capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac ns principala
preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a entitii, trebuie utilizat conceptul
fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea
anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului.

Concepte de meninere a capitalului i de determinare a profitului
Conceptele de capital genereaz urmtoarele concepte de meninere a capitalului:

Meninerea capitalului financiar.
Conform acestui concept, profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a
activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor
nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii
din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat
att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere de cumprare constant.
Meninerea capitalului fizic.
Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau
capacitatea de exploatare) a entitii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei
capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup
ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul
exerciiului.
14
Conceptul de meninere a capitalului ia n considerare modul n care o entitate definete capitalul
pe care dorete s-1 menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i de profit, deoarece
ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat; este o condiie esenial pentru
distincia ntre rentabilitatea entitii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active suplimentare
celor necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit i deci ctig produs de capitalul
investit. Astfel, profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru
meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc
veniturile, valoarea rezidual este pierdere.
Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare.
Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune totui folosirea unei anumite baze de evaluare.
Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care entitatea dorete
s-1 menin.
Principala diferen ntre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este dat de
tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i obligaiilor entitii. n termeni generali, o entitate
i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei.
Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei
este considerat profit.
Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii
unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul
perioadei. Astfel, creterile de preuri ale activelor, de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de
ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel, pn n
momentul n care activele sunt cedate printr-o tranzacie de schimb. Atunci cnd conceptul de meninere
a capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul
reprezint creterea puterii de cumprare determinat n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a
creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat
profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i, ca atare, reprezint o parte a
capitalurilor proprii.
Conform conceptului de meninere a capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii
capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate
modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n
msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a
capitalului, care afecteaz capitalurile proprii, nu i profitul.
Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a capitalului determin modelul
contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade
diferite de relevan i credibilitate i, ca i n alte domenii, conducerea trebuie s caute un echilibru
ntre relevan i credibilitate. Acest Cadru general se aplic unei game de modele contabile i ofer
recomandri pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborate sub modelul ales. n
prezent, Consiliul IASC nu are intenia de a prescrie un anumit model, n afar de cazuri excepionale,
ca, de exemplu, pentru acele entiti care raporteaz n moneda unei economii hiperinfla-ioniste. Totui,
n perspectiva evoluiilor pe plan mondial, aceast intenie va fi revizuit.

Aplicaie privind concepte de mentinere a nivelului capitalului

1. Societatea Contex s-a constituit in anul N cu un capital social de 5000 u.m., adus ca aport sub
forma de numerar. La inceputul exercitiului N, societatea cumpara marfuri in valoare de 5000 u.m. pe
care le vinde la pretul de 7500 u.m. Care este rezultatul activitatii desfasurate in cursul anuluiN? Se
cunosc: indicele general de crestere a preturilor 120% si indicele specific de crestere a preturilor 130%.

Mentinerea capitalului in unitati monetare nominale:
Rezultat = venituri costul bunurilor vandute=7500-5000=2500
Mentinerea capitalului in unitati putere constanta de cumparare:
Rezultat = venituri costul bunurilor vandute indexat=7500-5000*120%=1500. Societatea nu va
putea distribui doar 1500 u.m., pentru a-si mentine capitalul in unitati putere constanta de
cumparare=5000*120%.
15
Mentinerea capitalului fizic:
Rezultat = venituri costul bunurilor vandute=7500-5000*130%=1000. Pentru a-si mentine
activitatea la acelasi nivel, societatea ar trebui sa cumpere aceeasi cantitate de marfuri , iar costul va fi
de: 5000*130%=6500. Diferenta dintre costul actual al bunului vandut de 6500 u.m. si costul sau istoric
de 5000 u.m. reprezinta un castig din detinere de 1500 u.m. care trebuie sa fie reportat la rezerve.
Situatia in contul de profit si pierdere si in bilant se prezinta astfel:
Contul de profit si pierdere
Costuri istorice Moneda constanta Cost curent
Vanzari 7500 7500 7500
Costul bunurilor vandute 5000 6000 6500
Rezultat 2500 1500 1000
Bilantul contabil
Activ
Lichiditati 7500 7500 7500
Capitaluri si datorii
Capital social 5000 6000=(5000*120%) 5000
Rezerve - - 1500
Rezultat 2500 1500 1000

2. Presupunem ca societatea Contex are capitalul social constituit din 10000 u.m., din care 5000
u.m. numerar si 5000 u.m. reprezentand valoarea unui echipament amortizabil in 5 ani. La inceputul
exercitiului N, societatea cumpara marfuri in valoare de 5000 u.m. pe care le vinde la pretul de 7500
u.m. Care este rezultatul activitatii desfasurate in cursul anuluiN? Se cunosc: indicele general de crestere
a preturilor 120% si indicele specific de crestere a preturilor marfurilor cumparate 130% si indicele
specific de crestere a preturilor aferentechipamentului125%.
In costuri istorice:
Rezultat = venituri costul bunurilor vandute cheltuieli cu amortizarea =7500-5000-1000=1500.
In moneda constanta:
Rez = venituri costul bunurilor vd cheltuieli cu amortizarea =7500-5000*120%-1000*120%=300.
In costuri curente:
Rez = venituri cost bunuri vandute cheltuieli cu amortizarea =7500-5000*130%-1000*125%=-250.
Situatia in contul de profit si pierdere si in bilant se prezinta astfel:
Contul de profit si pierdere
Costuri istorice Moneda constanta Cost curent
Vanzari 7500 7500 7500
Costul bunurilor vandute 5000 6000 6500
Cheltuieli cu amortizarea 1000 1200 1250
Rezultat 1500 300 (250)
Bilantul contabil
Activ
Echipamente 4000=5000-1000 4800=(5000-
1000)*120%
5000=(5000-
1000)*125%
Lichiditati 7500 7500 7500
Capitaluri si datorii
Capital social 10000 12000=10000*120% 10000
Rezerve - - 2750
1
Rezultat 1500 300 (250)
1
Castig din detinere realizat = cresterea costului bunurilor vandute (6500-5000) + cresterea
amortizarii (1250-1000) = 1750; Castig din detinere nerealizat = cresterea valorii nete a echipamentelor
1000 (5000-4000); Castig din detinere 2750 u.m.

16
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar

Obiectivul acestui IFRS este s asigure c primele situaii financiare IFRS ale unei entiti i
rapoartele sale financiare interimare, pentru partea din perioada acoperit de acele situaii financiare,
conin informaii de nalt calitate care:
- sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate;
- asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); i
- pot fi generate cu un cost care nu depete beneficiile utilizatorilor.
O entitate trebuie s aplice acest IFRS n:
- primele sale situaii financiare IFRS; i
- fiecare raport financiar interimar, dac exist vreunul, pe care l prezint conform IAS 34
Raportarea financiar interimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii
financiare IFRS.

Termeni cheie:

Bilan IFRS de deschidere Bilanul unei entiti (publicat sau nepublicat) la data trecerii la IFRS.
Data trecerii la IFRS nceputul celei mai timpurii perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative
complete conform IFRS n primele sale situaii financiare IFRS.
cost presupus O valoare folosit ca un substituent pentru cost sau cost depreciat la o anumit dat.
Deprecierea ulterioar sau amortizarea presupune c entitatea a recunoscut iniial activul sau
datoria la o anumit dat i c atunci costul acestuia a fost egal cu costul su presupus.

O entitate trebuie s pregteasc un bilan IFRS de deschidere la data tranziiei la IFRS. Acesta
este punctul de ncepere a contabilitii sale conforme cu IFRS. O entitate nu trebuie s prezinte bilanul
su IFRS de deschidere n primele sale situaii financiare IFRS.
O entitate trebuie s foloseasc aceleai politici contabile n bilanul su IFRS de
deschidere i n toate perioadele prezentate n primele sale situaii financiare IFRS. Acele politici
contabile trebuie s fie conforme cu fiecare IFRS care este n vigoare la data raportrii, pentru
primele sale situaii financiare IFRS, cu anumite excepii.
Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate pentru bilanul su IFRS de deschidere pot s
difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeai dat folosind GAAP anterior. Ajustrile rezultate
reies din evenimente i tranzacii naintea datei de tranziie la IFRS. Ca urmare, o entitate trebuie s
recunoasc acele ajustri n mod direct n rezultatul reportat (sau, dac este adecvat, ntr-o alt categorie
de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS.
O entitate poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii la IFRS, la
valoarea just i s foloseasc aceast valoare drept cost presupus la acea dat.
O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s foloseasc o reevaluare
GAAP anterioar a unui element imobilizri corporale, la sau nainte de data trecerii la IFRS, drept cost
presupus la data reevalurii, dac reevaluarea a fost la data reevalurii comparabil cu:
- valoarea just; sau
- costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor ajustat astfel nct s reflecte, de exemplu,
modificrile unui indice de pre general sau specific.
O entitate care adopt pentru prima dat IFRS poate s fi stabilit un cost presupus conform
GAAP anterior pentru unele sau pentru toate activele i datoriile, prin evaluarea lor i stabilirea valorii
juste la o anumit dat, datorit unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o ofert public iniial.
Ea poate folosi o astfel de evaluare a valorii juste, determinat de eveniment, ca i cost presupus pentru
IFRS, la data acelei evaluri.
Conform IFRS, estimrile unei entiti la data trecerii la IFRS vor fi compatibile cu estimrile
fcute pentru aceeai dat conform GAAP anterior (dup ajustrile care vor reflecta orice diferene din
politicile contabile), n afar de cazul cnd exist o dovad obiectiv c aceste estimri au fost greite.
O entitate trebuie s explice cum i-a afectat tranziia de la GAAP la IFRS poziia
financiar raportat, performanele financiare i fluxurile de trezorerie.

17
Primele situaii financiare IFRS ale unei entiti trebuie s includ:
- reconcilieri ale capitalurilor proprii raportate conform GAAP anterior la capitalurile proprii
conform IFRS pentru ambele date urmtoare:
- data trecerii la IFRS-uri; i
- sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale
entitii conforme cu GAAP anterior;
- o reconciliere a contului de profit i pierdere, raportat conform GAAP anterior pentru ultima
perioad prezentat n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii, cu contul de profit
i pierdere conform IFRS pentru aceeai perioad; i
- dac entitatea recunoate sau reia orice pierderi din depreciere pentru prima dat n pregtirea
bilanului IFRS de deschidere, descrierea pe care IAS 36 Deprecierea activelor ar fi solicitat-o
dac entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau relurile pentru perioada
ncepnd cu data trecerii la IFRS.
IAS 8 nu trateaz modificrile politicilor contabile care apar atunci cnd o entitate adopt pentru
prima dat IFRS. Ca urmare, cerinele IAS 8 privind prezentarea modificrilor din politicile contabile nu
se aplic primelor situaii financiare IFRS ale entitii.
Dac o entitate nu prezint situaii financiare pentru perioadele precedente, primele situaii
financiare IFRS vor prezenta acest lucru.

18
IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte

Obiectivul acestui IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute pentru vnzare precum
i prezentarea activitilor ntrerupte. IFRS se refer la urmtoarele cerine:
- activele care ntrunesc condiiile pentru a fi catalogate drept active deinute pentru vnzare
trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus
costurile de vnzare, precum i ntreruperea nregistrrii deprecierii acestor active; i
- activele care ntrunesc condiiile pentru a fi catalogate drept active deinute pentru vnzare
trebuie prezentate n mod separat n bilan, iar rezultatele operaiunilor ntrerupte trebuie s fie
prezentate separat n contul de profit i pierdere.

Termeni cheie:

Activiti ntrerupte O component a unei entiti care a fost fie casat, fie clasificat ca deinut pentru vnzare i care:
- reprezint un segment major al afacerii sau o zon geografic de operaiuni;
- face parte dintr-un plan unic de casare a unui segment major al afacerii sau a unei zone
geografice de operaiuni; sau
- este o sucursal achiziionat exclusiv cu intenia revnzrii.
Valoare de nlocuire

Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus costurile de vnzare i valoarea sa de
utilitate.
Valoare de utilitate Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate ce se ateapt a fi realizate din
utilizarea n continuare a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via.

O entitate va cataloga un activ imobilizat (sau grup destinate cedrii) ca deinut pentru
vnzare dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o operaiune de vnzare i
nu prin utilizarea sa continu.
n acest caz, activul sau grupul destinat cedrii trebuie s fie disponibil pentru o vnzare
imediat, aa cum se prezint acesta la momentul respectiv, supus numai termenilor uzuali n cazul
vnzrilor de astfel de active sau grupuri destinate cedrii, iar vnzarea lui s aib o probabilitate
ridicat.
Pentru ca probabilitatea vnzrii s fie ridicat, un grup adecvat al conducerii trebuie s fie
hotrt s aplice un plan de vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii), prin dezvoltarea unui
program activ de cutare a potenialilor cumprtori i de ncheiere a planului. Mai mult, activul (sau
grupul destinat cedrii) trebuie s fie n mod activ promovat n vederea vnzrii la un pre corelat n
mod rezonabil cu valoarea just curent a activului. n plus vnzarea ar trebui considerat complet dac
ea se nscrie n cadrul unui an de la data clasificrii, iar aciunile necesare ndeplinirii planului trebuie s
indice c este puin probabil ca modificri semnificative s influeneze derularea acestuia sau chiar s
duc la ntreruperea sa.
Anumite evenimente sau circumstane pot prelungi perioada necesar vnzrii peste un an. O
prelungire a perioadei necesare vnzrii nu mpiedic clasificarea unui activ sau a unui grup de cedare
ca deinut pentru vnzare dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n afara
controlului entitii, fiind suficiente dovezi c entitatea este n continuare angajat n derularea planului
de vnzare a activului sau a grupului de cedare.
O entitate nu va cataloga drept deinut pentru vnzare un activ imobilizat (sau un grup de cedare)
ce urmeaz a fi casat. Aceasta decurge din faptul c valoarea sa contabil va fi recuperat n principal
prin utilizare continu. Activele imobilizate (sau grupurile de cedare) ce urmeaz a fi casate sunt acele
active utilizate pn la sfritul duratei de via sau care urmeaz a fi scoase din funciune i nu vndute.
O entitate nu va nregistra un activ ce a fost scos temporar din funciune drept activ casat.
O entitate va evalua un activ imobilizat (sau grup de cedare) catalogat drept deinut pentru
vnzare la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de
vnzare.
Atunci cnd se ateapt ca vnzarea s intervin n mai mult de un an entitatea va evalua
costurile privind vnzarea la valoarea lor actual. Orice cretere a valorii actuale a costurilor privind
vnzarea care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s fie prezentat n contul de profit i pierdere
drept cost de finanare.
19
O entitate nu va proceda la nregistrarea deprecierii sau amortizrii unui activ imobilizat atta
timp ct acesta este clasificat drept deinut pentru vnzare sau atta timp ct face parte dintr-un grup de
cedare clasificat ca deinut pentru vnzare. Dobnzile i alte cheltuieli decurgnd din datorii legate de un
grup de cedare clasificat ca deinut pentru vnzare vor continua s fie recunoscute.
Entitatea va evalua un activ imobilizat ce nceteaz a mai fi nregistrat ca deinut pentru vnzare
(sau care nceteaz a mai face parte dintr-un grup de cedare nregistrat ca deinut pentru vnzare) la cea
mai mic valoare dintre:
- valoarea sa de bilan nainte ca activul sau grupul de cedare s fie clasificat drept deinut pentru
vnzare ajustat cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac
activul (sau grupul de cedare) nu ar fi fost clasificat drept deinut pentru vnzare; i
- valoarea de nlocuire la data deciziei ulterioare de a nu mai fi vndut.
O entitate va prezenta informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s estimeze
efectele financiare ale activitilor ntrerupte i ale cedrii activelor imobilizate (sau grupurilor de
cedare).

Prezentarea activitilor ntrerupte

Noiunea de component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi n
mod clar difereniate, operaional sau din considerente de raportare financiar, de restul entitii. Cu alte
cuvinte, o component a unei entiti va fi o unitate generatoare de lichiditi sau un grup de uniti
generatoare de numerar atta timp ct este inut n folosin.
O operaie ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost casat, fie a fost clasificat
ca deinut pentru vnzare i:
- reprezint un segment distinct major al afacerii sau o zon geografic de operaii;
- este parte a unui plan unic coordonat de desfiinare a unui segment distinct major al afacerii sau
a unei arii geografice de operaii; sau
- este o sucursal achiziionat exclusiv n scopul revnzrii.
Orice ctig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup de cedare) clasificat
drept deinut pentru vnzare care nu ndeplinete caracteristicile unei activiti ntrerupte va fi inclus n
profitul sau pierderea din activiti continue.
O entitate va prezenta un activ imobilizat clasificat ca deinut pentru vnzare, precum i active
aparinnd unui grup clasificat drept deinut pentru vnzare n mod separat de celelalte active n cadrul
bilanului contabil. Datoriile ce rezult dintr-un grup de cedare deinut pentru vnzare vor fi prezentate
separat de celelalte datorii n cadrul bilanului contabil. Aceste active i datorii nu vor fi compensate
ntre ele i prezentate ntr-o valoare unitar. Clasele principale de active i datorii nregistrate drept
deinute pentru vnzare vor fi prezentate n mod separat fie n cadrul bilanului, fie n cadrul notelor
explicative. O entitate va prezenta separat orice venit sau cheltuial cumulat recunoscut() direct n
capitaluri proprii legate de un activ imobilizat (sau grup de cedare), clasificat ca deinut pentru vnzare.
O entitate nu va reclasifica sau reprezenta sume prezentate pentru active imobilizate sau pentru
active i datorii legate de grupuri de cedare clasificate ca deinute pentru vnzare n bilanul contabil al
perioadelor anterioare n scopul reflectrii acestei reclasificri n cadrul bilanului contabil aferent
ultimului exerciiu.
O entitate va prezenta urmtoarele informaii n cadrul notelor explicative aferente exerciiului n
care un activ imobilizat sau un grup de cedare a fost fie clasificat ca deinut pentru vnzare, fie vndut:
- o descriere a activului imobilizat sau a grupului de cedare;
- o descriere a evenimentelor i circumstanelor n care a avut loc vnzarea sau care au condus la
cedare planificat, precum i maniera i momentul acelei cedri;
- ctigul sau pierderea recunoscute, precum i n cazul n care nu au fost prezentate n mod
separat n cadrul contului de profit i pierdere, capitolul din cadrul acestuia care include acest
ctig sau pierdere;
- dac este cazul, segmentul n care activul imobilizat (sau grupul de cedare) este prezentat n
conformitate cu IAS 14 Raportarea pe segmente.

20
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare

Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este de a oferi informaii privind poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei entiti, care sunt utile pentru o gam
larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele
gestionrii de ctre conducere a resurselor care i-au fost ncredinate.
Un set complet de situaii financiare cuprinde:
(a) un bilan;
(b) un cont de profit i pierdere;
(c) o situaie privind modificrile capitalurilor proprii care prezint fie:
(i) toate modificrile capitalurilor proprii; fie
(ii) modificrile capitalurilor proprii, altele dect cele care apar din tranzacii de capital cu
proprietarii, care acioneaz n calitatea lor de proprietari de capital;
(d) o situaie a fluxurilor de numerar; i
(e) notele, care cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.

O entitate, ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile va face n note o declaraie
explicit i fr rezerve n legtur cu aceast conformitate. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca
fiind conforme cu IFRS-urile, dect dac respect toate cerinele IFRS-urilor.

Continuitatea activitii
La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s fac o evaluare a capacitii entitii
de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza principiului continuitii
activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze
activitatea, fie nu are alt alternativ realistic dect s fac acest lucru. Atunci cnd, la efectuarea
evalurii sale, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii
care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, trebuie
evideniate incertitudinile respective. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza
principiului continuitii activitii, acest fapt trebuie prezentat, mpreun cu baza de ntocmire a
situaiilor financiare i motivul pentru care entitatea nu i poate continua activitatea.

Contabilitatea de angajamente
Entitatea trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente,
cu excepia informaiilor privind fluxurile de numerar.
Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active,
datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor financiare) atunci cnd acestea
ndeplinesc cerinele definiiilor i criteriilor de recunoatere prevzute n Cadrul general pentru
elementele respective.

Pragul de semnificaie i agregarea
Fiecare clas semnificativ de elemente similare trebuie prezentat separat n situaiile
financiare. Elementele care nu sunt similare ca natur sau funcie trebuie prezentate separat, n afara
cazurilor n care acestea sunt nesemnificative.

Compensarea
Activele i datoriile i veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, cu excepia cazului n care
compensarea este cerut sau permis de un Standard sau de o Interpretare. Este important ca activele i
datoriile i veniturile i cheltuielile s fie raportate separat. Compensarea n contul de profit si pierdere
sau n bilan, cu excepia cazului cnd compensarea reflect fondul economic al tranzaciei sau al altor
evenimente, micoreaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile, alte evenimente i
condiii care au avut loc, ct i de a evalua fluxurile viitoare de numerar ale entitii. Evaluarea activelor
nete dup reducerile de valoare, de exemplu, reducerile pentru deprecierea stocurilor i reducerile pentru
creanele incerte, nu se consider compensare.

21
Informaii comparative
Cu excepia cazului n care un Standard sau o Interpretare permite sau cere n mod diferit,
trebuie prezentate informaii comparative cu privire la perioada precedent, pentru toate valorile
prezentate n situaiile financiare. Informaiile comparative trebuie incluse n informaiile narative i
descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei
curente.
n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada
(perioadele) anterioar continu s fie relevante n perioada curent. Spre exemplu, detaliile privind un
litigiu, al crui rezultat era nesigur la data ultimului bilan i care este nc nerezolvat, sunt prezentate n
perioada curent. Utilizatorii beneficiaz de informaia c exist acea incertitudine la data ultimului
bilan i c au fost luate msuri pentru rezolvarea acesteia n cursul perioadei.

Situaiile financiare trebuie identificate n mod clar i distinse de alte informaii din acelai
document publicat. IFRS-urile se aplic numai situaiilor financiare, nu i altor informaii prezentate n
raportul anual sau n alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat face distincia
dintre informaiile care sunt elaborate utiliznd IFRS-urile i alte informaii care pot fi folositoare
utilizatorilor, dar care nu fac obiectul acestor cerine.

Bilanul
O entitate trebuie s prezinte activele curente i cele imobilizate i datoriile curente i cele pe
termen lung, n calitate de clasificri separate n bilan, cu excepia cazului n care o prezentare pe baza
lichiditii ofer informaii care sunt credibile i care sunt mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast
excepie, toate activele i datoriile trebuie prezentate pe larg n ordinea lichiditii.
Indiferent ce metod de prezentare este adoptat, pentru fiecare elementrnd de activ i de
datorii, care combin valori care se ateapt s fie recuperate sau achitate (a) n nu mai mult de 12 luni
dup data bilanului i (b) n mai mult de 12 luni de la data bilanului, o entitate trebuie s prezinte
valoarea care se ateapt s fie recuperat sau achitat dup mai mult de 12 luni.
Pentru unele entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i datoriilor n
ordinea cresctoare sau descresctoare a lichiditii ofer informaii care sunt credibile i mai relevante
dect o prezentare curente/pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizeaz bunuri sau servicii n cursul
unui ciclu de exploatare clar identificabil.
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cnd ndeplinete oricare dintre urmtoarele
criterii:
(a) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal al
ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut, n principal, n scopul comercializrii;
(c) se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
(d) reprezint numerar sau echivalente de numerar (aa cum sunt definite n IAS 7 Situaiile
fluxurilor de trezorerie), n afar de cazul n care se interzice schimbarea lor sau folosirea
pentru plata unei datorii pentru cel puin 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. Prezentul Standard utilizeaz
termenul de imobilizate pentru a cuprinde imobilizrile corporale, necorporale i financiare pe termen
lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atta timp ct sensul este clar.
Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor
pentru procesarea i realizarea acestora n numerar sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul de
exploatare obinuit al unei entiti nu este identificabil n mod clar, durata s se presupune a fi de 12
luni. Activele curente cuprind activele (cum ar fi stocurile i creanele comerciale) care sunt vndute,
consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt ca
acestea s fie realizate n 12 luni de la data bilanului. Activele curente includ, de asemenea, activele
deinute n principal n scopul comercializrii i partea curent a activelor financiare imobilizate.
O datorie trebuie clasificat ca datorie curent atunci cnd ndeplinete oricare dintre
urmtoarele criterii:
(a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut n principal n scopul comercializrii;
22
(c) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
(d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin 12 luni
de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Unele datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i cele fa de angajai i alte costuri de
exploatare, fac parte din capitalul circulant folosit n cursul unui ciclu normal de exploatare al entitii.
Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente chiar dac sunt scadente dup mai
mult de 12 luni de la data bilanului. La clasificarea activelor i datoriilor ale unei entiti se aplic
acelai ciclu normal de exploatare. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu este clar
identificabil, durata sa se presupune a fi de 12 luni.
Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile
n termen de 12 luni de la data bilanului sau sunt deinute, n principal, n scopul comercializrii.
Exemple sunt datoriile financiare clasificate ca fiind deinute n scopul comercializrii, descoperirile de
cont i partea curent a datoriilor financiare pe termen lung, dividendele de plat, impozitul pe profit i
alte datorii necomerciale.
Atunci cnd entitatea ncalc la data bilanului sau nainte de aceasta dat o clauz a unui
contract de mprumut pe termen lung, ceea ce are ca efect faptul ca datoria devine pltibil la cerere,
datoria este clasificat drept curent chiar dac mprumuttorul a fost de acord, dup data bilanului sau
nainte de autorizarea situaiilor financiare pentru publicare, s nu cear plata ca urmare a nclcrii
clauzei. Datoria este clasificat drept curent deoarece, la data bilanului, entitatea nu are un drept
necondiionat de a amna achitarea acesteia pentru o perioad de cel puin 12 luni de la acea dat.
Atunci cnd o entitate prezint active curente i imobilizate i datorii curente i pe termen
lung, n calitate de clasificri separate n bilanul su, nu trebuie s clasifice creanele (datoriile)
privind impozitul amnat ca active (datorii) curente.

Contul de profit i pierdere
Toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute intr-o perioad trebuie incluse n profit sau
pierdere, n afar cazului n care un Standard sau o Interpretare prevede altfel.
Urmtoarele elemente trebuie prezentate n contul de profit i pierdere ca alocri ale profitului
sau pierderii perioadei:
- profitul sau pierderea atribuibil() interesului minoritar; i
- profitul sau pierderea atribuibil() deintorilor de capitaluri proprii ale societii-mam.
O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor folosind o clasificare bazat pe natura
cheltuielilor sau pe funcia lor n cadrul entitii, oricare dintre ele ofer informaii care sunt credibile i
mai relevante.
Prima form de analiz este metoda clasificrii cheltuielilor dup natura Acestora.
Cheltuielile sunt agregate n contul de profit i pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea,
achiziiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile de publi-
citate) i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de
aplicat deoarece nu este necesar nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificri funcionale.
Un exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urmtorul:

Venituri din activiti curente X
Alte venituri X
Variaia stocurilor de produse finite i produse
n curs de execuie X
Materii prime i consumabile utilizate X
Cheltuieli cu beneficiile angajailor X
Cheltuielile privind amortizarea i deprecierea X
Alte cheltuieli X
Total cheltuieli (X)
Profitul X

23
Cea de-a dou metod de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup destinaia
cheltuielilor sau metoda costului vnzrilor i clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului
vnzrilor, de exemplu, cheltuielile de distribuie sau activiti administrative. La un nivel minim, o
entitate prezint, potrivit acestei metode, costul vnzrilor separat de alte cheltuieli. Aceast metod
poate oferi informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar
alocarea costurilor pe destinaii poate cere alocri arbitrare i implic raionament profesional
considerabil. Un exemplu de clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor este urmtorul:

Venituri din activiti curente X
Costul vnzrilor (X)
Marja brut X
Alte venituri X
Costurile de distribuie (X)
Cheltuielile administrative (X)
Alte cheltuieli (X)
Profit X

Entitile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s prezinte informaii suplimentare
despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cu cheltuielile cu beneficiile
angajailor.
Alegerea ntre metoda funciei cheltuielilor i metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori
istorici i cei afereni sectorului economic, ct i de natura entitii. Ambele metode ofer o indicaie
privind costuri care ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau al
produciei entitii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti,
acest Standard cere ca conducerea s selecteze cea mai relevant i credibil prezentare. Totui,
deoarece informaiile privind natura cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar,
sunt cerute prezentri suplimentare atunci cnd se folosete clasificarea cheltuielilor dup funcie .

Situaia modificrilor capitalurilor proprii
Modificrile capitalurilor proprii ale unei entitii ntre dou date ale bilanului reflect creterea
sau reducerea activelor sale nete n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile
cu deintorii capitalurilor proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri proprii (cum
ar fi contribuiile de capitaluri proprii, reachiziionarea propriilor instrumente de capital i dividendele)
i costurile tranzaciilor care au legtur direct cu astfel de tranzacii, modificarea global a
capitalurilor proprii n cursul perioadei reprezint suma total a veniturilor i cheltuielilor, inclusiv
ctigurile i pierderile, generate de activitile entitii n cursul perioadei respective.

Prezentarea politicilor contabile
O entitate trebuie s evidenieze n rezumatul politicilor contabile semnificative:
- baza (bazele) de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare; i
- celelalte politici contabile folosite care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare.
Este important pentru utilizatori s fie informai n legtur cu baza sau bazele de evaluare
folosite n situaiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea realizabil net,
valoarea just sau valoarea recuperabil) deoarece baza n funcie de care ntocmite situaiile financiare
afecteaz n mod semnificativ analiza lor. Atunci cnd sunt folosite mai multe baze de evaluare n
situaiile financiare, de exemplu, atunci cnd se reevalueaz o clas anumit de active, este suficient s
se ofere o indicaie a categoriilor de active i datorii la care se aplic fiecare baz de evaluare.

24
Exemplu privind structura situaiilor financiare:

25

26
Aplicaie:
S se ntocmeasc bilanul contabil i contul de profit i pierdere la 31 decembrie N, n
conformitate cu prevederile IAS 1, cunoscnd urmtoarele informaii:
Elemente Sume
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni scadente in N+5 5.000
Terenuri ????????
Impozitul pe profitul curent ????????
Cldiri (valoare de intrare) ce au fost achiziionate pe 20.12.N-1 si se
amortizeaz incepand cu 01.01.N)
300.000
Amortizarea contabila a cldirilor aferenta anului N a fost inclusa in costul
bunurilor vndute, in cheltuielile administrative).
10.000
Amortizarea fiscala a cldirilor aferenta anului N 12.000
mprumuturi bancare pe termen lung, din care 10% se ramburseaz n exerciiul N+1 ????????
Utilaje 150.000
Amortizarea cumulat a utilajelor 100.000
Rezerve 55.000
Instalaii procurate in anul N printr-un contract de leasing financiar ncheiat la 29.12.N 50.000
Fond comercial achiziionat 10.000
Costuri de distribuie (salariile personalului de comercializare) 850
Venituri din dobnzi 100
mprumut pe termen lung ce va fi pltit la cerere 100.000
Creditori diveri 10.000
Mrci, brevete, licene de fabricaie 5.000
Credite bancare pe termen scurt 1.000
Capital emis 145.000
Cheltuieli administrative 10.000
Venituri din dividende 700
Active financiare (pe termen lung) 3.000
Datoria privind impozitul amnat ????????
Materii prime 6.000
Furnizori 15.000
Produse finite 8.000
Datorii privind pensiile 3.000
mprumut pe termen lung (contractat in noiembrie) ce beneficiaz de o perioada de
gratie de 16 luni, in care creditorul nu va cere rambursarea imediata
94.000
Semifabricate 3.000
Rezultat reportat 4.000
Mrfuri 9.000
Clieni 17.000
Provizioane pentru garanii 3.000
Efecte comerciale de ncasat in 90 de zile 5.000
Numerar n casierie 400
Alte venituri din exploatare 200
Alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli privind chiria, publicitatea) 350
Partea curenta a mprumuturilor bancare pe termen lung 600
Disponibil la banca 3.000
Investiii n hrtii de valoare ale statului cu scadenta de sase luni 900
Asigurare pltit in avans 100
Cifra de afaceri 64.000
Costul vnzrilor 49.500
Cheltuieli privind dobnzile 300
Cheltuieli cu impozitul pe profit ????????
Informaii suplimentare:
- amortizarea contabila a utilajelor aferenta anului N a fost inclusa in costul bunurilor vndute, in
costurile de distribuie si in cheltuielile administrative;
- n exerciiul financiar N, singurele diferente intre contabilitate si fiscalitate sunt generate de
amortizarea cldirilor;
- cota de impozit pe profit este de 40%.
27
Rezolvare:
Bilanul contabil:
ACTIVE IMOBILIZATE 444.800
Imobilizri corporale
Terenuri 54.800
Cldiri 300.000
Amortizare cumulat cldiri (10.000)
Utilaje 150.000
Amortizare cumulata, utilaje (100.000)
Instalaii procurate in exerciiul N printr-un
contract de leasing financiar incheiat de 29.12.N
50.000
Active necorporale 15.000
Fond comercial achiziionat 10.000
Mrci, brevete, licene de fabricaie 5.000
Active financiare 3.000
Creane privind impozitul amnat (cf IAS 12) -

ACTIVE CURENTE 52.000
Stocuri 26.000
Materii prime 6.000
Produse finite 8.000
Semifabricate 3.000
Mrfuri 9.000
Creane comerciale 22.000
Clieni 17.000
Efecte de ncasat n 90 de zile 5.000
Numerar si echivalente de numerar 3.900
Numerar in casierie 400
Disponibil la banca 3.000
Investiii n hrtii de valoare ale statului
scadente n ase luni
500
Cheltuieli in avans 100
Asigurare pltit n avans 100
TOTAL ACTIVE: 496.800

CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capitaluri proprii 207.200
Capital emis 145.000
Rezerve 55.000
Rezultat reportat 4.000
Rezultatul exerciiului 3.200
Interes minoritar -

Datorii pe termen lung 159.200
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 6.000
mprumut bancar pe termen lung 5.400
mprumut pe termen lung cu perioad de graie 94.000
mprumut din leasing financiar 50.000
Datorii privind pensiile 3.000
Datorii privind impozitul amnat 800

Datorii curente 130.400
Furnizori 15.000
Creditori diveri 10.000
28
Credite bancare pe termen scurt 1.000
Partea curent a mpr. bancare pe termen lung 600
mprumut pe termen lung pltibil la cerere 100.000
Impozit pe profitul curent 800
Provizioane pentru garanii 3.000
TOTAL CAPITALURI I DATORII: 496.800

Contul de profit i pierdere:
Elemente Suma
Cifra de afaceri
Costul vnzrilor
64.000
49.500
Marja brut 14.500
Alte venituri din exploatare
Costuri de distribuie (salariile personalului de comercializare)
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu chiria, publicitatea)
200
850
10.000
350
Profit din exploatare 3.500
Cheltuieli privind dobnzile
Venituri din dobnzi
Venituri din dividende
300
100
700
Profit nainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
4.000
800
Profit dup impozitare
Interes minoritar
3.200
-
Profit net din activiti curente 3.200
Profit net al perioadei 3.200

Rezultat fiscal = 4.000 + 10.000 12.000 = 2.000
Impozit pe profit = 2.000 X 40% = 800

* Valoarea terenurilor se calculeaz ca diferen ntre totalul capitalurilor i a datoriilor i valoarea
celorlalte active cunoscute.

29
IAS 2 Stocuri

Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O
problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi
recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute.

Termeni cheie:

Stocurile sunt acele active:
- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus; sau
- sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabil net preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a
activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor
estimate necesare vnzrii.
Valoarea just suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ, sau decontat o datorie, ntre pri
interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii
obiective.

Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din
vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru
care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de
cauz. Prima este o valoare specific entitii; a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri
poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare.
Stocurile includ bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii, cum sunt mrfurile
achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute cu
scopul de fi revndute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producia aflat n curs de
execuie de ctre entitate, precum i materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de
producie n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, pentru care entitatea nu a
recunoscut nc venitul aferent.

Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i
alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costurile de achiziie a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu
excepia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport,
manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii.
Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de
achiziie.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi
costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix
i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n
acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum
sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea
seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct
proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materiile prime indirecte
i fora de munc indirect.

Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii
normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie,
de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i
pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de
producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei
30
fixe alocate fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a
neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n
exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei
uniti produse este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul
lor. Regia variabil, este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor productive.
Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate
pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat
includerea n costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectrii produselor destinate
anumitor clieni.
Iat cteva exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limite admise;
- cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n
care se gsesc n prezent; i
- costuri de desfacere.
n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile de producie.
Aceste costuri constau, n primul rnd, din manoper i din alte costuri legate de personalul direct
angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile
corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ,
ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii
nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de
prestatorii de servicii.

Tehnici de msurare a costurilor
Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului
cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode
aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite
periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este
practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin
deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n
considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Adesea este utilizat un
procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul.

Formule de determinare a costului
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i
destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
Totui, identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de
elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente
ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.
Costul stocurilor, cu excepia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul
intrat, primul ieit (FIFO) sau a costului mediu ponderat. O entitate va folosi aceeai formul de
determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru
stocurile de natur sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.
Formula FIFO presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele i,
prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau
produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaz costul fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau
dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea.
31
Standardul nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieit (LIFO) pentru determinarea
costului stocurilor. Metoda LIFO trateaz cele mai noi pri ale stocului ca fiind primele vndute i n
consecin prile care rmn n stoc sunt recunoscute ca i cum ar fi fost cele mai vechi. Acest lucru nu
este n general o reprezentare credibil a fluxurilor de stocuri reale.

Valoare realizabil net

Costul stocurilor nu este recuperabil dac acele stocuri au suferit deteriorri, au fost uzate moral
integral sau parial sau preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea,
nerecuperabil i n condiiile n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate
necesare pentru a efectua vnzarea. Practica diminurii valorii stocurilor sub cost, pn la valoarea
realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu trebuie reflectate n bilan la o
valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor.

Recunoaterea drept cheltuial

Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor va fi recunoscut ca o
cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor.
Valoarea oricrei diminuri a valorii stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate
pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau
pierderea. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii
realizabile nete va fi recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care stornarea a
avut loc.

32
IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie

Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la istoricul
micrilor de numerar i de echivalent de numerar ale unei entiti, prin intermediul situaiei fluxurilor
de numerar, clasificnd fluxurile de numerar din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare,
investiie i finanare.

Termeni cheie:

Numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalente de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume
cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de numerar sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente ale acestuia.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu
sunt activiti de investiie sau finanare.
Activitile de investiie constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt
incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i
datoriilor entitii.

Informaiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacitii unei
ntreprinderi de a genera numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s dezvolte
modele de evaluare i comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor
ntreprinderi. De asemenea, aceste informaii sporesc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor
din exploatare ntre diferite ntreprinderi, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente contabile
diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
Echivalentele numerarului sunt pstrate, mai degrab, n scopul ndeplinirii angajamentelor pe
termen scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent
de numerar, acesta trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum prestabilit de numerar i s fie supus unui
risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, n mod normal, calificat
drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de
la data achiziiei.
n general, mprumuturile bancare sunt considerate activiti de finanare. Totui, n anumite ri,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului
unei ntreprinderi. n aceste circumstane, descoperirile de cont sunt considerate ca o component a
numerarului i echivalentului de numerar. O caracteristic a acestor aranjamente bancare este faptul c
soldul bancar fluctueaz, deseori, ntre disponibil i descoperit.

Situaia fluxurilor de numerar trebuie s prezinte fluxurile de numerar din cursul
perioadei, clasificate n activiti de exploatare, investiie i finanare.
O tranzacie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd
rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i principalul, elementul dobnd
poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare.

Activiti de exploatare
Fluxurile de numerar provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din
principalele activiti productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult, n general, din
tranzaciile i alte evenimente care intr n determinarea profitului net sau a pierderii nete.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de exploatare sunt:
(a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
(b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
(c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
(d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
(e) ncasrile i plile n numerar ale unei societi de asigurare pentru prime i daune, anuiti i
alte beneficii generate de poliele de asigurare;
33
(f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care ele pot fi
identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare; i
(g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n scopuri de plasament sau
tranzacionare.

Activiti de investiie
Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de investiie este important
deoarece fluxurile de numerar reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite
a genera viitoare venituri i fluxuri de numerar.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de investiie sunt:
(a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active
imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate
i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;
(b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, active necorporale i alte active
imobilizate;
(c) plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
ntreprinderi i de interese n asocierile n participaiune (altele dect plile pentru aceste
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i
de tranzacionare);
(d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
ntreprinderi, i interese n asocierile n participaiune (altele dect ncasrile pentru acele
instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i
de tranzacionare);
(e) avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri (altele dect avansurile i
mprumuturile efectuate de o instituie financiar);
(f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri
(altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);
(g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd
acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt
clasificate ca fiind activiti de finanare; i
(h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, pe opiuni sau swap, n afara cazului
cnd acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt
clasificate ca fiind activiti de finanare.

Activiti de finanare
Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de finanare este important
deoarece este util n previzionarea fluxurilor de numerar viitoare ateptate de ctre finanatorii entitii.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activiti de finanare sunt:
(a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital;
(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile;
(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, datoriilor
neasigurate, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i
(e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaiilor aferente unui contract de
leasing financiar.

Raportarea fluxurilor de numerar din activiti de exploatare
O entitate trebuie s raporteze fluxurile de numerar din activiti de exploatare folosind una dintre
cele dou metode:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar;
(b) metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor
ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din
exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de
numerar din investiii sau finanri.
34
Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de numerar obinute din activiti de exploatare
folosind metoda direct. Metoda direct furnizeaz informaii care sunt folositoare n estimarea
fluxurilor de numerar viitoare i care nu sunt disponibile prin metoda indirect.
Prin metoda indirect, fluxul de numerar net din activiti de exploatare este determinat prin
ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele:
- modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare;
- elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i
ctigurile n valut nerealizate, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele
minoritare; i
- tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de numerar din investiii
i finanare.

Alternativ, fluxul net de numerar din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind
metoda indirect, prin evidenierea veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul de profit i pierdere
i a modificrilor de pe parcursul perioadei survenite n valoarea stocurilor i a creanelor i datoriilor
din exploatare.
Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt clasificate de instituiile
financiare, de obicei, drept fluxuri de numerar din exploatare. Totui, nu exist un consens privind
clasificarea acestor fluxuri de numerar de ctre alte ntreprinderi. Att dobnda pltit, ct i dobnda i
dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare, deoarece intr n
determinarea profitului net sau a pierderii nete. Alternativ, dobnda pltit i dobnda i dividendele
ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanare i, respectiv, din investiie, deoarece ele
reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a eficienei investiiilor. Dividendele pltite pot
fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanare, deoarece reprezint costuri ale atragerii resurselor
de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de numerar din
activiti de exploatare pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei ntreprinderi de a plti
dividende din fluxurile de numerar de exploatare.

Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat i vor fi
clasificate drept fluxuri de numerar din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care ele pot fi
alocate n mod specific activitilor de finanare i investiie.

35
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezint astfel:

A. Activitatea de exploatare metoda direct
* ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i salariai
+ Dobnzi i dividende aferente activitii de exploatare ncasate
Dobnzi i dividende aferente exploatrii pltite
Impozit pe profit pltit
= Flux net din activiti de exploatare (A)

B. Activitatea de investiii
* ncasri din vnzarea de imobilizri
Pli privind imobilizrile achiziionate
+ Dobnzi i dividende ncasate
Achiziia de filiale, diminuat cu numerarul dobndit
= Flux net din activitatea de investiii (B)

C. Activitatea de finanare
* Venituri n numerar din emisiunea de capital
+ ncasri din contractarea de credite, emisiunea de obligaiuni
Pli privind rambursrile de credite
Pli privind rscumprarea de capital
Plata obligaiei privind leasingul financiar
Dividende pltite
= Flux net din activitatea de finanare (C)

Creterea net de numerar i echivalente de numerar (A + B + C)
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei
Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei

D. Activitatea de exploatare metoda indirect
* Rezultat naintea impozitrii i elementelor extraordinare
Venituri din provizioane
+ Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele
Venituri financiare
+ Cheltuieli financiare (dobnzi i diferene de curs)
= Rezultatul naintea variaiei NFR
,+ Creteri / micorri de stocuri
,+ Creteri / micorri de creane
+, Creteri / micorri de datorii comerciale i alte datorii din expl
= Numerar generat de exploatare
+ Dobnzi i dividende din exploatare ncasate
Dobnzi i dividende din exploatare pltite
Impozitul pe profit pltit
= Numerar naintea elementelor extraordinare
+ ncasri din asigurri
= Flux net din activitatea de exploatare (A)

36
Exemple:

1. ntocmii tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul 2005, pe baza urmtoarelor informaii:

Bilanul contabil:
Elemente 2005 2004 Elemente 2005 2004
Terenuri 540 300 Capital social 240 360
Utilaje (valoare brut) 750 600 Rezultatul exerciiului 240 45
Amortizarea utilajelor (240) (180) mprumuturi bancare 363 360
Clieni 120 210 Furnizori 555 210
Disponibiliti bneti 183 45 TOTAL CAP + DATORII 1.398 975
Cheltuieli n avans 45 0
TOTAL ACTIV 1.398 975

Contul de profit i pierdere:
Elemente 2005
Cifra de afaceri 6.897
Cheltuieli din exploatare
(exculsiv chelt cu amortizarea)
6.450
Cheltuieli cu amortizarea 60
Rezultat din exploatare 387
Cheltuieli cu impozitul pe profit 147
Rezultatul net 240

- achiziia de terenuri i utilaje a fost achitat din conturile curente de la bnci;
- n anul 2005 s-au pltit dividende de 45 RON;
- diminuarea capitalului social s-a efectuat n numerar.

Rezolvare:
A. Activitatea de exploatare metoda indirect
* Rezultat naintea impozitrii 387
+ Cheltuieli cu amortizarea 60
= Rezultatul naintea variaiei NFR 447
+ Micorri de creane 90
Creteri de chelt n avans 45
+ Creteri de datorii comerciale 345
Impozitul pe profit pltit 147
= Flux net din activitatea de exploatare (A) 690

B. Activitatea de investiii
Pli privind achiziia de terenuri 240
Pli privind utilajele achiziionate 150
= Flux net din activitatea de investiii (B) 390
C. Activitatea de finanare
* ncasri din mprumuturi 3
Pli privind retragerea de capital social 120
Dividende pltite 45
= Flux net din activitatea de finanare (C) 162

* Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei 183
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei 45
= Creterea net de numerar i echivalente de numerar (A + B + C) 138
37
2. ntocmii tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul 2006, pe baza urmtoarelor informaii:

Bilanul contabil
Elemente 2005 2004
A. Active imobilizate 700 600
Terenuri 200 100
Utilaje (valoare brut) 800 600
Amortizarea utilajelor (300) (200)
B. Active curente 260 260
Mrfuri 100 120
Clieni 100 60
Disponibiliti bneti 60 80
C. Cheltuieli n avans 20 10
D. Datorii pe termen scurt 250 230
Datorii ajunse la scaden 80 130
Datorii salariale 40 30
Furnizori 80 70
Furnizori de imobilizri 50 -
E. Active circulante nete 30 40
F. Total active Dat pe t scurt 730 540
G. Datorii pe termen lung 140 200
mprumuturi bancare 140 200
H. Provizioane pt riscuri i chelt - -
I. Venituri n avans - -
J. Capitaluri i rezerve 590 340
Capital social 400 150
Rezerve 145 90
Rezultat 45 100

Contul de profit i pierdere
Elemente 2005
Venituri din vnzarea mrfurilor 1.200
Cheltuieli cu mrfurile vndute 600
Cheltuieli cu salariile 230
Cheltuieli cu amortizarea 250
Cheltuieli cu dobnzile 90
Venituri din cedarea activelor 80
Cheltuieli cu cedarea activelor 50
Rezultat brut 60
Cheltuieli cu impozitul pe profit 15
Rezultatul net 45

- s-a scos din funciune o imobilizare complet amortizat care a avut o valoare brut de 100 RON;
- s-a vndut cu ncasare imediat o imobilizare cu valoarea brut de 100 RON, pre de vnzare 80
RON;
- creterea de capital social s-a efectuat prin aport n numerar care a fost vrsat n contul de la
banca;
- din rezultatul anului 2004, 45 RON au fost distribuii sub form de dividende i 55 RON au fost
ncorporai n rezerve;
- n anul 2005 s-a pltit datoria privind impozitul pe profit, dobnzile i dividendele.

38
Rezolvare:

D 371 Mrfuri C D 401 Furnizori C D 411 Clieni C
S.I. 120 E. 600 S.I. 70 S.I. 60 E. 1160
Achiz 580 Plat 570 I. 580 Vnzare 1.200
SFD 100 SFC 80 SFD 100

D 2XX Imobilizri C D 421 Salarii C D 404 Fz de imobil C
S.I. 700 E. 200 S.I. 30 S.I. 0
Achiz 500 Plat 220 I. 230 Plat 450 I. 500
SFD 1.000 SFC 40 SFC 50

A1. Activitatea de exploatare metoda direct
* ncasri de la clieni 1.160
Pli ctre furnizori 570
Pli ctre salariai 220
Pli aferente cheltuielilor n avans 10
Impozit pe profit pltit 15
= Flux net din activiti de exploatare (A) 345

A2. Activitatea de exploatare metoda indirect
* Rezultat naintea impozitrii i elem extraord 60
+ Cheltuieli cu amortizarea 250
Rezultat din cedarea activelor (80 50) 30
+ Cheltuieli cu dobnzi 90
= Rezultatul naintea variaiei NFR 370
+ Micorri de stocuri 20
Creteri de creane 40
Creteri de chelt n avans 10
+ Creteri de datorii comerciale i alte datorii din expl 20
Impozitul pe profit pltit 15
= Flux net din activitatea de exploatare (A) 345

C. Activitatea de investiii
* ncasri din vnzarea de imobilizri 80
Pli privind imobilizrile achiziionate 450
= Flux net din activitatea de investiii (B) 370

D. Activitatea de finanare
* ncasri din emisiunea de capital social 250
+ ncasri din mprumuturi 20
Pli privind rambursrile de credite 130
Dobnzi pltite 90
Dividende pltite 45
= Flux net din activitatea de finanare (C) 5

* Numerar i echivalente de numerar la finele perioadei 60
Numerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei 80
= Creterea net de numerar i echivalente de numerar (A + B + C) 20

39
IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori

Obiectivul acestui Standard este de a stabili criteriile de selecie i modificare a politicilor
contabile, mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea modificrilor n politicile contabile,
modificrilor n estimrile contabile i corectarea erorilor. Standardul intenioneaz s sporeasc gradul
de relevan i ncredere al situaiilor financiare ale unei entiti, precum i gradul de comparabilitate a
acestor situaii financiare n timp. ct i cu situaiile financiare ale altor entiti.

Termeni cheie:

Politicile contabile principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile speciflce adoptate de o entitate la ntocmirea
i prezentarea situaiilor financiare.
O modificare n
estimarea contabil
o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau a valorii consumului periodic al
unui activ, care rezult din evaluarea situaiei prezente a activelor i pasivelor, precum i orice
beneficii i obligaii ateptate n viitor asociate acestora. Modificrile n estimrile contabile
rezult din noi informaii sau noi evoluii i, n consecin, nu reprezint o corectare a erorilor.

Politici contabile
Cnd un Standard sau o Interpretare se aplic n mod speciflc unei tranzacii, altui eveniment sau
condiii, politica sau politicile contabil(e) aplicate acelui ele-ment vor fi determinate prin aplicarea
Standardului sau Interpretrii i lund n considerare orice ndrumare relevant privind Implementarea
emis de ctre IASB pentru Standard sau Interpretare.
n absena unui Standard sau a unei Interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii,
unui eveniment sau condiii, conducerea va utiliza raionamentul su profesional pentru elaborarea i
aplicarea unei politici contabile care conduce la informaii care sunt:
- relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i
- credibile, la modul c situaiile flnanciare:
- reflect ntocmai situaia financiar, performanele financiare i fluxul de trezorerie al
entitii;
- reflect fondul economic al tranzaciilor, altor evenimente i condiii, i nu numai n ceea ce
privete forma legal;
- sunt neutre, lipsite de influene;
- sunt prudente; i
- sunt complete privind toate aspectele semnificative.
O entitate va selecta i aplica politicile sale n mod consecvent, pentru tranzacii similare, alte
evenimente i condiii, cu excepia cazului n care un Standard sau o Interpretare cere sau permite n
mod explicit clasificarea elementelor pentru care pot fi adecvate politici contabile diferite. Dac un
Standard sau o Interpretare cere sau permite o astfel de clasificare, o politic contabil adecvat va fi
selectat i aplicat consecvent fiecrei categorii.
O entitate va modifica o politic contabil doar dac modiflcarea:
- este cerut de un Standard sau de o Interpretare; sau
- conduce la situaii financiare care ofer informaii credibile i mai relevante cu privire la efectele
tranzaciilor, altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare, performanelor financiare
sau fluxului de trezorerie aparinnd entitii.
Urmtoarele nu sunt considerate modificri ale politicilor contabile:
- aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, n
fond, de cele produse anterior; i
- aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente i condiii ce nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemniflcative.
O entitate va ine cont de o modificare a politicii contabile care rezult din aplicarea iniial a
Standardului sau a Interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii specifice, dac acestea exist,
din acel Standard sau Interpretare; i
Cnd o entitate modific o politic contabil la aplicarea iniial a unui Standard sau a unei
Interpretri care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplic acelei modificri, sau modific
o politic contabil n mod voluntar, entitatea va aplica modificarea retroactiv.
40
Aplicare retroactiv
Cnd o modificare n politica contabil se aplic retroactiv, entitatea va ajusta soldul iniial al
fiecrui element component afectat al capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad
prezentat, precum i alte valori comparative prezentate pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca
i cum noua politic contabil ar fi fost aplicat ntotdeauna.
O modificare n politica contabil va fi aplicat retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt
imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modiflcrii.
Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale modificrii ntr-o politic
contabil privind informaia comparativ pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate,
entitatea va aplica noua politic contabil valorii contabile a activelor i datoriilor ca de la nceputul
celei mai ndeprtate perioade pentru care aplicarea retroactiv este posibil, care poate s fie perioada
curent, i va efectua ajustrile corespunztoare soldurilor iniiale ale fiecrui component afectat al
capitalului propriu pentru acea perioad.
Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii
noilor politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea va ajusta informaia comparativ pentru
a aplica noile politici contabile prospectiv de la cea mai ndeprtat dat posibil.

Modificri n estimrile contabile
Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitilor, multe elemente ale situaiilor
financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente
bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie. Se pot solicita, de exemplu estimri
ale:
- clienilor inceri;
- uzurii morale a stocurilor;
- valorii juste a activelor i datoriilor financiare;
- duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice
viitoare ncorporate n activele amortizabile; i
- obligaiilor privind garaniile.
O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a
bazat aceast estimare, sau ca urmare a unor noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei,
revizuirea estimrii nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei erori.
n msura n care o modificare n estimrile contabile d natere la modificri ale activelor i
datoriilor, sau elementelor legate de capitaluri proprii, se va recunoate prin ajustarea valorilor contabile
a elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii n perioada modificrii.
Efectul unei modificri a unei estimri contabile, altul dect o modificare la care se aplic
paragraful de mai sus, se va recunoate prospectiv prin includerea ei n profitul sau pierderea:
- perioadei n care are loc modiflcarea, dac aceasta afecteaz numai respectiva perioad; sau
- perioadei n care are loc modiflcarea i a perioadelor viitoare, dac modiflcarea are efect i
asupra acestora.
Recunoaterea prospectiv a efectului modificrii ntr-o estimare contabil nseamn c
modificarea este aplicat tranzaciilor, altor evenimente sau condiii de la data modificrii n estimare. O
modificare a unei estimri contabile poate afecta numai profitul i pierderea perioadei curente sau
profitul i pierderea att ale perioadei curente, ct i ale perioadelor viitoare. Spre exemplu, o modificare
n estimarea sumei corespunztoare clienilor inceri afecteaz doar profitul i pierderea perioadei
curente i, prin urmare, este recunoscut n perioada curent. Oricum, o modificare n estimarea duratei
de via utile a unui activ amortizabil, sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice
viitoare ncorporate ntr-un activ amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea n perioada curent, dar
i n fiecare perioad de-a lungul duratei rmase de via util a activului. n ambele cazuri, efectul
modificrii aferent perioadei curente este reflectat ca un venit sau ca o cheltuial n perioada curent.
Efectul, dac exist, asupra perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuial n perioadele
viitoare.
O entitate va prezenta natura i valoarea unei modificri ntr-o estimare contabil care are efect
n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioade viitoare, cu excepia cazului prezentrii
efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel efect.
41
Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat datorit faptului c estimarea
este imposibil, o entitate va prezenta acest fapt.

Erori
Erorile pot rezulta cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor
situaiilor financiare. Situaiile financiare nu sunt conforme cu IFRS dac acestea conin fie erori
semnificative, fie erori nesemnificative fcute n mod intenionat pentru a realiza o prezentare anume a
poziiei financiare, performanelor financiare sau fluxului de trezorerie. Erorile poteniale ale perioadei
curente descoperite n acea perioad sunt corectate nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru
emitere. Totui, erorile semnificative nu sunt uneori descoperite pn n perioada ulterioar, i aceste
erori ale perioadei anterioare sunt corectate n informaia comparativ prezentat n situaiile financiare
pentru acea perioad ulterioar.
O entitate va corecta retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare n primul set de
situaii financiare autorizate pentru emitere dup descoperirea acestora prin:
- retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar prezentat(e) n care
eroarea a aprut; sau
- dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, retratarea
soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat
perioad prezentat.
O eroare a perioadei anterioare va fi corectat prin retratarea retroactiv, cu excepia cazului
cnd sunt imposibil de determinat fle efectele specifice perioadei, fie efectului cumulativ al erorii.
Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale erorii privind informaia
comparativ pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea va retrata soldurile iniiale ale
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad pentru care retratarea
retroactiv este posibil (care poate fi perioada curent).
Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulat al unei erori
asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea va retrata informaia comparativ pentru a corecta
eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.

Imposibilitatea privind aplicarea retroactiv i retratarea retroactiv
n anumite circumstane, este imposibil de ajustat informaia comparativ pentru una sau mai
multe perioade anterioare pentru a obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu, este posibil
s nu se fi colectat date n perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care permite fie aplicarea
retroactiv a unei noi politici contabile fie retratarea retroactiv pentru a corecta eroarea unei perioade
anterioare, i poate fi imposibil de recreat informaia.
n mod frecvent este necesar s se fac estimri n aplicarea politicilor contabile elementelor
situaiilor financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente sau condiii.
Estimarea este n mod inerent subiectiv i estimrile pot fi elaborate dup data bilanului. Elaborarea
estimrilor este potenial mai dificil cnd se aplic retroactiv o politic contabil sau la efectuarea unei
retratri retroactive pentru a corecta o eroare a unei perioade anterioare, datorit perioadei mai lungi de
timp care a trecut de la tranzacie, alt eveniment sau condiie afectat.
De aceea, aplicarea retroactiv a noii politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioad
anterioar cere diferenierea informaiei care:
- ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care s-a nregistrat tranzacia,
alt eveniment sau condiie, i
- ar fi fost disponibil la data la care situaiile financiare pentru acea perioad anterioar primiser
autorizaia pentru a fi emise din alte surse.
Pentru anumite tipuri de estimri (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu e bazat pe un
pre observabil sau pe o informaie observabil) este imposibil s distingem ntre aceste tipuri de
informaie. Cnd aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv ar cere elaborarea unei estimri
semnificative pentru care este imposibil de deosebit ntre aceste dou tipuri de infonnaie, sunt imposibil
de aplicat noile politici contabile sau de corectat retroactiv eroarea perioadei anterioare.

42
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului

Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile, ct si nefavorabile,
care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere
(emitere). Pot fi identificate dou tipuri de evenimente:
(a) Cele care fac dovada condiiilor existente la data bilanului (evenimente care conduc la
ajustarea situaiilor financiare); i
(b) Cele care ofer indicaii despre condiiile aprute ulterior datei bilanului (evenimente care nu
conduc la ajustarea situaiilor financiare).

Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere, chiar dac acele evenimente au loc dup anunarea
public a profitului sau a altor informaii financiare selecionate.
n unele cazuri, unei entiti i se cere s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile financiare,
dup ce acestea au fost emise. n astfel de circumstane, situaiile financiare sunt autorizate pentru
depunere la data emiterii, i nu la data la care acionarii le aprob.
n unele cazuri, conducerii unei entiti i se cere s prezinte situaiile financiare pentru aprobare
unui consiliu de supraveghere (format n exclusivitate din cadre neexecutive). n astfel de cazuri,
situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere atunci cnd conducerea le autorizeaz n vederea
depunerii la consiliul de supraveghere.
O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a
reflecta evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor financiare.

Urmtoarele sunt exemple de evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care
cer unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc elemente
ce nu au fost anterior recunoscute:
(a) rezolvarea unui litigiu dup data bilanului care confirm c entitatea are o datorie prezent la
data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior privind acest litigiu,
conform IAS 37, sau recunoate un nou provizion.
(b) recepionarea de informaii ulterioare datei bilanului ce indic faptul c un activ a fost
depreciat la data bilanului sau c valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscut,
aferent respectivului activ, trebuie ajustat. De exemplu:
(i) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm, de obicei, c la data
bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i c entitatea trebuie s
ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale; i
(ii) vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii lor realizabile nete
de la data bilanului.
c) determinarea, ulterior datei bilanului, a costului activelor achiziionate, sau a ncasrilor
rezultate din activele vndute nainte de data bilanului.
(d) determinarea, ulterioar datei bilanului, a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din
plata primelor, dac entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la data bilanului de
a efectua astfel de pli, ca rezultat al evenimentelor ce au avut loc nainte de acea dat.
(e) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare sunt incorecte.

O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.
Un exemplu de eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare constituie un declin n
valoarea de pia a investiiilor dintre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate
pentru depunere. O cdere a valorii de pia nu se refer n mod normal la condiiile n care sunt fcute
investiiile la data bilanului, dar reflect circumstanele ce au aprut n perioada urmtoare. De aceea, o
entitate nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru investiii.

Dividende
Dac o entitate declar dividende deintorilor de instrumente de capitaluri proprii dup data
bilanului, entitatea nu va recunote aceste dividende ca datorie la data bilanului.
43
Dac sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate n mod corespunztor
i nu mai sunt la discreia entitii) dup data bilanului, dar nainte de autorizarea situaiilor financiare
n vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanului, deoarece nu
ndeplinesc criteriile de datorie prezent din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate n note,
conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
depunere, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a
modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiiile ce au existat la data
bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n
lumina noilor informaii.

Exemple:

1. Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul
financiar cu nchidere la 31 decembrie 2004 la 16 februarie 2005. Pe 13 martie 2005, consiliul director
analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz n vederea depunerii. Entitatea i anun profitul i
selecteaz alte informaii financiare pe 15 martie 2005. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia
acionarilor i a celor interesai pe data de 8 aprilie 2005. La ntlnirea anual, acionari aprob situaiile
financiare pe 8 mai 2005 i situaiile financiare aprobate sunt apoi depuse la un organism de
reglementare pe 10 mai 2005.
Care este data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere (emitere)?
Situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data de 13 martie 2005.

2. Societatea ALFA a intentat un proces societatii BETA pentru nerespectarea obligatiilor
contractuale. La data de 31.12.2004, procesul este in ucrs de desfasurare, insa este posibil ca ALFA sa
primeasca despagubiri in valoare de 20.000 RON. Pe data de 25.01.2005, instanta a decis in favoarea lui
ALFA si a obligat entitatea BETA sa plateasca daune de 65.000 RON. Ce tratament trebuie aplicat in
acest caz?
Activul contingent trebuie ajustat cu suma de 45.000 RON. Neprezentarea valorii de 65.000
RON ar putea sa afecteze deciziile utilizatorilor, de aceea se impune o ajustare a activului contingent.

3. In luna decembrie 2004, salariatii care au fost concediati in mod abuziv dau in judecata
societatea ALFA. Juristii entitatii estimeaza ca vor trebui efectuate plati compensatorii in valoare de
3.000 RON, deoarece in contractul colectiv de munca este prevazuta plata compensatorie in astfel de
cazuri. La 31.12.2004, situatiile financiare se prezinta astfel:
31.12.2004 20.02.2005
Active imobilizate 20.000
Active circulante 6.000
Cheltuieli in avans
Datorii pe termen scurt 8.000
Active curente nete (2.000)
Total active - DTS 18.000 18.000
Dat pe termen lung 10.000
Provizioane pt riscuri si chelt 3.000 7.000
Venituri in avans
Capitaluri si rezerve 5.000 1.000

Venituri din exploatare 17.500 17.500
Cheltuieli din exploatare 15.000 19.000
Chelt cu provizioane 3.000 7.000
Alte chelt de expl. 12.000 12.000
Rezultatul exploatarii 2.500 (1.500)
44
Pe data de 20.02.2005, societatea pierde procesul si va trebui sa plateasca suma de 7.000 RON.
Ce decizie se impune in acest caz?

La 31.12.2004 Exista constituit un provizion pt litigii in suma de 3.000 RON.
La 20.02.2005 se majoreaza provizionul cu diferenta de 4.000 RON.

4. Situatia creantelor la 31.12.2004 se prezinta astfel:
Client Creanta Probabilitate de incasare
A 5.000 100%
B 4.000 80%
C 8.000 60%
La data de 13 martie 2005, clientul B intra in stare de faliment si estimeaza ca va putea plati doar
20% din valoarea creantei. Stiind ca data emiterii situatiilor financiare este 01.04.2005, prezentati
situatia creantelor tinand cont de evenimentele ulterioare datei bilantului.

La 31.12.2004 exista un provizion pt depreciere de:
Prov = 5.000 X 0% + 4.000 X 20% + 8.000 X 40% = 4.000 RON
La 13.03.2005 provizionul necesar este de:
Prov = 5.000 X 0% + 4.000 X 20% + 8.000 X 80% = 7.200 RON

5. Situatia stocurilor din luna decembrie 2004 se prezinta astfel:
Cantitate
(kg)
Cost achizitie
(RON)
Pret vanzare
(RON)
Stoc initial 780 36
Achizitii:
4.12 360 39
15.12 315 42
28.12 300 45
Vanzari
9.12 405 42
17.12 360 39
30.12 315 36

La sfarsitul anului 2004, societatea a evaluat stocurile la costul de achizitie fara a lua in
considerare indiciile de depreciere referitoare la miscarea cantitatilor vandute si practicarea unor preturi
mai mari, consecinta a aparitiei pe piata a unui concurent cu o politica agresiva de preturi.

Vanzarile in luna ianuarie 2005 (ulterior datei bilantului) se prezinta astfel:
Cantitate
(kg)
Pret vanzare
(RON)
Vanzari
10.01 270 33
15.01 225 30
20.01 150 27
25.01 30 24

Cheltuielile de distributie sunt de 10% din pretul de vanzare. Care este valoarea stocului
recunoscuta la data de 31.12.2004 in bilantul contabil, cunoscand faptul ca societatea aplica metoda
FIFO la iesirea stocurilor?

Trebuie constituit un provizion pentru deprecierea stocurilor de 10.683 RON (29.070 18.387).

45
Alte exemple:

X S.A. este dat n judecat pentru apariia unor efecte secundare negative ale unor medicamente pe care
le-a produs. La data bilanului, societatea a fost gsit vinovat de neglijen, dar nu se stabilise nc o amend.
Administratorii au estimat c amenda va fi n jur de 2-3 milioane dolari i au constituit un provizion pentru
aceast sum. Totui, dou luni dup sfritul anului, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate,
judectorul a stabilit o amend de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se refer la condiiile existente
la data bilanului, deci trebuie fcut o ajustare pentru a reflecta valoarea curent a amenzii stabilite.

Y S.A. a estimat c 5% din creanele sale n valoare de 100 mil. dolari de la data bilanului sunt, de fapt,
nerecuperabile i, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea de 5 mil. dolari. Dup sfritul anului, unul din clienii
mari ai firmei, care are o datorie de 15 mil. dolari, este declarat falimentar. Aceast informaie indic faptul c
estimarea de 5 mil. pentru creanele nerecuperabile, fcut la data bilanului, a fost prea mic. Este puin probabil
ca circumstanele care au dus la nrutirea situaiei acelui mare client s fi aprut doar n ultimele sptmni,
ceea ce ar nsemna c datoria era nerecuperabil nc de la data bilanului. Administratorii trebuie s fac deci o
ajustare de 15 mil. dolari n conturi.

Z S.A. a fost n general foarte norocoas n relaiile cu clienii si. n 10 ani, societatea nu a avut nici o
crean nerecuperabil. Totui, n ianuarie 2000, unul din clienii si care i datora 5000 dolari a devenit
falimentar. Soldul total al creanelor la 31 decembrie 1999 era de 30 mil. dolari. Dei acesta este un eveniment
decisiv pentru care ar trebui s se fac o ajustare, valoarea implicat este nesemnificativ. O ajustare nu este
neaprat necesar n acest caz.

46
IAS 11 Contracte de construcii

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile
aferente contractelor de construcii. Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii,
data la care ncepe activitatea contractului i data la care este definitivat se nscriu, de regul, n
perioade contabile diferite. Prin urmare, problema primar a contabilitii contractelor de construcii o
reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor contractuale n acele perioade contabile n care
munca a fost prestat. IAS 11 trebuie aplicat pentru contabilizarea contractelor de construcii n situaiile
financiare ale antreprenorilor.

Termeni cheie:

Un contract
de construcie
un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active
care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea,
tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.
Un contract cu pre fix un contract de construcie n care antreprenorul este de acord cu un pre contractual fix sau cu o
rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare
(cretere) a preului.
Un contract cost plus un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile permise sau altfel definite,
la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

Un contract de construcii poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un
pod, o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel.
Contractele de construcii includ:
contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente n mod direct construirii activelor, de
exemplu, serviciile proiectanilor i ale arhitecilor; i
contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ulterior
demolrii activelor.
Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ va fi tratat ca un
contract separat de construcii, n situaia n care:
au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au fost capabili
s accepte sau s resping acea parte a contractului aferent fiecrui activ; i
costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.
Un grup de contracte, fie c au un singur beneflciar sau mai muli, trebuie tratat ca un contract
separat de construcii atunci cnd:
grupul de contrate este negociat ntr-un singur pachet;
contractele sunt att de interrelaionate nct ele sunt, n fond, parte a unui singur proiect cu o
marj global a profitului; i
contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.
Un contract poate prevedea construirea unui activ conex la alegerea beneficiarului sau poate fi
modificat astfel nct s includ construirea unui activ conex. Construirea unui activ conex va fi tratat
ca un contract separat de construcie atunci cnd:
activul difer n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul sau
activele care cad sub incidena contractului iniial; sau
preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial.
Veniturile contractuale vor cuprinde:
valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i
modificrile n lucrrile contractuale, revendicrile i plile de stimulare:
n limita sumei probabil a fi obinut ca venit; i
care se pot evalua n mod credibil.
Costurile contractuale vor cuprinde:
costurile direct aferente contractului speciflc;
costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i
alte astfel de costuri specificate n contract i de care rspunde beneficiarul n termenii
respectivului contract.
47
Costurile direct aferente contractului specific includ:
- costurile forei de munc de pe antier, inclusiv supravegherea pe antier;
- costurile materialelor folosite n construcie;
- amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;
- costurile transportrii instalaiei tehnice, a echipamentului i a materialelor la i de la
antierul specificat n contract;
- costurile nchirierii instalaiei tehnice i a echipamentului;
- costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;
- costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de asigurare
prevzute; i
- creane ale prilor tere.

Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale

Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil, costurile i
veniturile contractuale asociate contractului de construcii vor fi recunoscute ca venituri i respectiv
cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie al contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n
contractul de construcie va fi asimilat imediat unei cheltuieli.
n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat
credibil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
- venitul contractual total poate fi evaluat n mod credibil;
- este posibil ca beneficiile economice asociate contractului s fie generate ctre entitate;
- att costurile contractuale necesare definitivrii contractului, ct i stadiul definitivrii acestuia,
evideniate la data bilanului, pot fi evaluate n mod credibil; i
- costurile atribuibile contractului pot fi n mod clar identificate i credibil evaluate, astfel nct
costurile contractuale actuale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.
n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat credibil
atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
- este probabil ca beneficii economice aferente contractului s fie generate ctre entitate; i
- costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi n mod clar
identificate i evaluate credibil.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a
contractului este cunoscut adesea ca metoda procentului de definitivare a contractului. Pe baza acestei
metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate n atingerea fazei finale,
reflectate n raportarea venitului, cheltuielilor i a profitului care poate fi atribuit unei pri din munca
executat. Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale
i a performanei, pe parcursul unei perioade.
Pe baza metodei procentului de definitivare, venitul contractual este recunoscut drept venit n
contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale
sunt, de regul, recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care
activitatea la care ele se refer este prestat. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale
contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuial.
Cnd venitul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod credibil:
- venitul va fi recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contractuale
suportate s fie recuperate; i
- costurile contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli n exerciiul financiar n care sunt
generate.
O pierdere ateptat n contractul de construcie va fi imediat recunoscut ca o cheltuial.

Atunci cnd este posibil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului
contractual, pierderea prevzut va fi recunoscut n mod automat drept cheltuial.

48
Prezentarea informaiilor

O entitate va prezenta:
- valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; i
- metodele folosite pentru a determina sladiul de execuie a contractelor n desfurare.
O entitate va furniza fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n desfurare la
data bilanului:
- valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile
recunoscute);
- valoarea avansurilor primite; i
- valoarea reinerilor.

49
IAS 12 Impozitul pe profit

Obiectivul IAS 12 este acela de a prezenta tratamentele contabile privind impozitarea profitului,
recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele
fiscale nefolosite, prezentarea impozitului pe profit n situaiile financiare i prezentarea informaiilor
legate de impozitul pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitelor pe
profit o constituie felul n care s se contabilizeze consecinele fiscale curente i viitoare ale:
- recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute n
bilanul unei entiti; i
- tranzaciilor i ale altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute n situaiile
financiare ale unei entiti.
IAS 12 rezolv mult disputata problem a raporturilor dintre contabilitate i fiscalitate,
asigurndu-se astfel conexiunea dintre acestea, folosirea aceleiai baze informaionale ct i
deconectarea prin recursul la ajustrile fiscale.
La recunoaterea unui activ sau a unei datorii, entitatea se ateapt s recupereze sau s
deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea
acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici), privind
impozitele, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine
fiscale, IAS 12 impune entitii s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind
impozitul amnat), cu anumite excepii.
IAS 12 impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor
evenimente n acelai fel n care nscrie n contabilitate tranzaciile i celelalte evenimente n sine.
Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute la profituri sau pierderi, orice efecte
fiscale aferente se vor recunoate i ele la profituri sau pierderi. Pentru tranzaciile i alte evenimente
recunoscute direct n capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, deasemenea, recunoscute
direct n capitalul propriu.
Impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se stabilesc asupra
profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include i unele contribuii, cum ar fi impozitele
reinute, pltite de filiale, entitile asociate sau asocierile n participaie odat cu repartizrile ctre
entitatea raportoare.
IAS 12 opereaz cu contabilizarea diferenelor temporare ce pot aprea din subveniile
guvernamentale sau din creditele fiscale pentru investiii.
Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul
din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).

Baza fiscal a activelor
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n
scopuri fiscale.
Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din orice beneficiu
economic impozabil care va fi generat ctre o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea
contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a
activului este egal cu valoarea sa contabil.
Exemple
Un utilaj are un cost de 800 RON. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 200 RON a fost
deja dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele
viitoare fie ca amortizare, fie ca reducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea
utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din
cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Rezult c baza fiscal a utilajului este de 600
RON.
Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 250 RON. Venitul din dobnd aferent va fi
impozitat pe baza contabilitii de trezorerie. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul.
Creanele comerciale au o valoare contabil de 60 RON. Venitul aferent lor a fost deja inclus n
profitul impozabil. Baza fiscal a creanelor comerciale este 60 RON.

50
Baza fiscal a datoriilor
Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, mai puin orice sum care va fi dedus n
scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor
care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, mai puin
valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare.
Exemple
Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 350 RON.
Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a
cheltuielilor constatate n avans este nul.
Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 230
RON. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a
venitului din dobnzi ncasat n avans este nul.
Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 185 RON.
Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans
este 185 RON.
Datoriile curente includ amenzile i penalitile constatate n avans, avnd o valoare contabil de
222 RON. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i
penalitilor constatate n avans este 222 RON.
Un mprumut ce urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 540 RON. Rambursarea
mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este 540 RON.

Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De
exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n determinarea profitului
contabil n perioada n care ele au aprut, dar pot s nu fie considerate deductibile n determinarea
profitului impozabil (pierderii fiscale) pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a
costurilor de cercetare (valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile
viitoare) i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil ce are ca rezultat o crean
privind impozitul amnat.
n situaia n care baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este evident imediat, este
necesar luarea n considerare a faptului c o entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc
o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii
contabile a activului sau a datoriei determin pli viitoare privind impozitele mai mari (sau mai mici)
dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale.

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent

Impozitul curent al perioadei curente i al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita
sumei nepltite iar n situaia n care suma deja pltit depete suma datorat pentru acele perioade,
surplusul se va recunoate ca activ.
Beneficiul unei pierderi fiscale transferabil n perioada anterioar, pentru recuperarea impozitul
curent al unei perioade anterioare, trebuie recunoscut ca activ.
n cazul n care o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei
perioade anterioare, entitatea recunoate beneficiul drept activ n perioada n care apare pierderea
fiscal, deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat ctre entitate i s poat fi evaluat n
mod credibil.
Recunoaterea datoriilor i a creanelor din impozitul pe profitul curent potrivit regulilor de mai
sus se difereniaz n raport de practicile fiscale adoptate n fiecare ar. Astfel, se pot delimita dou
metode:
a) metoda vrsrii anticipate a impozitului pe profit pe baza datelor din situaiile financiare ale
exerciiului precedent
Conform Planului de Conturi General adoptat n Romnia, la plata impozitului, lunar sau
trimestrial, se efectueaz nregistrarea:
X RON 4411 = 512 X RON
Impozit pe profit curent Ct crt la bnci
51
La nchiderea perioadei contabile, se calculeaz i se recunoate datoria din impozitul curent,
respectiv:
Y RON 6911 = 4411 Y RON
Chelt cu impozit pe profit curent Impozit pe profit curent
n aceste condiii, dac:
- X > Y: se recunoate, n bilan, o crean din impozitul pe profit;
- X < Y: se recunoate, n bilan, o datorie din impozitul pe profit;
b) metoda calculrii i recunoaterii rezultatului fiscal i, deci, a datoriei / activului din impozitul
curent
Datoria / creana din impozitul curent e recunoscut numai n Balana de verificare. Nu se
exclude varianta n care prin contabilitate nu se mai calculeaz rezultatul contabil. Mrimea rezultatului
fiscal, iar pe aceast baz a impozitului curent, se calculeaz numai n registrul fiscal. Astfel, n
contabilitate, se recunoate doar plata impozitului pe profit pe baza declaraiei fiscale.
Dac se facereferire la Declaraia fiscal din Romnia, recunoaterea bilanier a datoriei la
nchiderea exerciiului se prezint astfel:

* Impozit pe profit datorat la nivelul anului Y
Impozit pe profit pltit cumulat de la nceputul anului X
= Impozit pe profit de plat (Y > X)
Impozit pe profit de recuperat (Y < X)

Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat

Diferenele temporare reperzint diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei
datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca fie forma unor:
(a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat
valori impozabile n determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor
viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat;
fie a unor
(b) diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat
valori deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a)
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau
decontat.

A) Recunoaterea diferenelor temporare impozabile
O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, cu excepia situaiei n care datoria privind impozitul amnat rezult din:
(a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
(b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
- nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
- n momentul realizrii sale, nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil
(pierderea fiscal).
La recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor
economice pe care entitatea le va obine n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a
activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va fi mai mare dect
valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o
diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele
viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea
contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua iar entitatea va avea profit impozabil.
Astfel, va fi posibil ca entitatea s genereze beneficii economice sub forma impozitelor ce urmeaz s
fie pltite.
n continuare este prezentat un exemplu n acest sens. Un autoturism a costat 20.000 RON i n
acest moment are o valoare contabil de 12.000 RON. Amortizarea cumulata n scopuri fiscale este de
10.000 RON, iar rata de impozitare este de 16%.
52
Baza fiscal a activului este 10.000 RON (20.000 10.000). Pentru a recupera valoarea
contabil de 12.000 RON, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 12.000 RON, dar nu
va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 10.000 RON. Drept urmare, entitatea va plti impozite
pe profit n valoare de 320 RON (16% X 2.000) atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului.
Diferena dintre valoarea contabil de 12.000 i baza fiscal de 10.000 se constituie ntr-o diferen
temporar impozabil de 2.000 RON. Astfel, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n
valoare de 320 RON (16% X 2.000), reprezentnd impozitele pe profit ce vor fi pltite atunci cnd
recupereaz valoarea contabil a activului.

Exist cazuri n care unele diferene temporare apar cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n
profitul contabil dintr-o perioad, dar este cuprins() n profitul impozabil al unei perioade diferite,
astfel de diferene temporare fiind descrise ca diferene temporale. Iat cteva exemple de diferene
temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care se concretizeaz n datorii
privind impozitul amnat:
(a) amortizarea utilizat n determinarea profitului contabil poate s difere de cea utilizat n
determinarea profitului impozabil. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz
ntr-o datorie privind impozitul amnat n situaia n care metoda de amortizare fiscal este cea
accelerat (dac aceast amortizare este mai puin rapid dect cea contabil, apare o diferen
temporar deductibil concretizat ntr-o crean privind impozitul amnat);
(b) venitul din dobnzi este inclus de-a lungul timpului n profitul contabil, dar n unele jurisdicii
este inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei
creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul deoarece
veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul; i
(c) la determinarea profitului contabil, costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a
lungul perioadelor viitoare, dar deduse n determinarea profitului impozabil n perioada n care
acestea apar. Baza fiscal a acestor costuri este nul deoarece ele au fost deja deduse din
profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de
dezvoltare i baza fiscal a acestora (egal cu zero).

B) Recunoaterea diferenelor temporare deductibile
Se va recunoate o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare
deductibile, n limita n care este probabil c profitul impozabil va fi disponibil i fa de care diferena
temporar deductibil s poat fi utilizat, cu excepia cazurilor n care creana privind impozitul amnat
apare n urma recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii n cadrul unei tranzacii care:
(a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
(b) nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal), la momentul
realizrii acesteia.
La recunoaterea unei datorii, valoarea contabil este decontat n perioadele viitoare prin
intermediul unei ieiri de resurse ce ncorporeaz beneficii economice din entitate. Astfel, o parte sau
totalitatea valorii lor este deductibil la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare
perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea situaii, exist o diferen temporar ntre
valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal i astfel apare o crean privind impozitul amnat, n
legtur cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea
respectiv a datoriei este permis ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. Dac valoarea
contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la o crean privind impozitul
amnat, aferent impozitelor pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare.

Societatea BRASAL recunoate o datorie n valoare de 6.000 RON pentru cheltuielile angajate
privind garania unor produse. n scopuri fiscale, costurile privind garania produselor nu vor fi
deductibile pn cnd BRASAL nu va onora preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de
16%. Baza fiscal a datoriei este egal cu zero, reprezentnd valoarea contabil de 6.000 RON, mai
puin suma ce va fi deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele
viitoare. La stingerea datoriei conform valorii sale contabile, BRASAL va reduce profitul su impozabil
viitor printr-o valoare de 6.000 RON i, n consecin, va reduce plile sale viitoare privind impozitele
53
cu 960 RON (16% din 6.000). Diferena dintre valoarea contabil de 6.000 i baza fiscal nul
reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 6.000 RON. Prin urmare, entitatea recunoate
o crean privind impozitul amnat n valoare de 960 RON (16% din 6.000), cu condiia s existe
probabilitatea ca entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea
beneficia de o reducere la plata impozitelor.

Cteva exemple de diferene temporare deductibile ce au ca efect apariia unor creane privind
impozitul amnat sunt:
(a) costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul este
prestat de ctre salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele pot fi deduse fie n
momentul n care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile
sunt pltite de ctre entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i
baza sa fiscal (de regul, este egal cu zero). O astfel de diferen temporar deductibil are ca
efect o crean privind impozitul amnat pe msur ce beneficiile economice vor intra n
entitate sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd contribuiile sau
pensiile sunt pltite;
(b) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile
dobndite i a datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. O crean privind
impozitul amnat apare cnd valoarea just a unui activ identificabil obinut este mai mic
dect baza sa fiscal. Atunci cnd o datorie asumat este recunoscut n momentul achiziiei,
dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o alt
perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind
impozitul amnat. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana rezultat ce
privete impozitul amnat;
(c) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial la determinarea profitului contabil n
perioada n care ele apar, dar este posibil ca deducerea la determinarea profitului impozabil
(pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o perioad viitoare, efectul fiind apariia unei
creane privind impozitul amnat.
Entitatea recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea c
vor exista profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile.
Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile
ale perioadelor viitoare. Totui, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra
n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil fa de care deducerile pot fi
compensate.
Este posibil s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat o diferen temporar
deductibil atunci cnd exist suficiente diferene temporare deductibile aferente aceleiai autoriti
fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate n aceeai perioad ca i reluarea
prevzut a diferenei temporare deductibile sau n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o
crean privind impozitul amnat poate fi reportat n perioadele anterioare sau viitoare. Astfel, creana
privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile.

Recunoaterea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate

La reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate se va recunoate o crean
privind impozitul amnat, n limita probabilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi
utilizate pierderile i creditele fiscale neutilizate.
Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din
reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite n
recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din diferenele temporare deductibile. Totui,
existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe
profit impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are experiena unor pierderi recente ea recunoate o
crean privind impozitul amnat aprut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar
dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi
54
concludente c va exista suficient profit impozabil fa de care s poat fi folosite pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate de entitate.
La evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate
pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, entitile iau n calcul urmtoarele:
(a) dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate s expire;
(b) dac pierderile fiscale neutilizate reies din cauze identificabile cu anse mici de a reaprea;
(c) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti
fiscale i aceleiai entiti impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile fa de care
pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite s poat fi utilizate nainte de expirarea lor; i
(d) dac oportunitile privind planificarea fiscal sunt sau nu disponibile pentru entitatea care va
crea profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi
utilizate.
Dac nu este probabil s existe profit impozabil fa de care pierderile fiscale sau creditele
fiscale nefolosite s poat fi utilizate, activul privind impozitul amnat nu este recunoscut.

Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat
Entitile reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat, la fiecare dat a
bilanului. Acestea recunosc o crean privind impozitul amnat, nerecunoscut anterior, dac a devenit
probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De
exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea c, n viitor, o entitate s fie
capabil s genereze suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat
s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere.
Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n asocierile n participaie
Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i
entiti asociate sau a intereselor n asocierile n participaie difer de baza fiscal (care este, deseori,
cheltuial) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene sunt:
(a) existena profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i ale asocierilor
n participaie;
(b) variaiile cursurilor de schimb valutar, cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri
diferite; i
(c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa
recuperabil.
n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar
asociat acelei investiii n situaiile financiare separate ale societii-mam dac societatea-mam
nregistreaz investiia n situaiile sale financiare separate la cost sau la valoarea reevaluat.
O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele
temporare impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate, precum i intereselor
n asocierile n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou
condiii:
- societatea-mam, investitorul sau asociatul este capabil() s controleze momentul relurii
diferenei temporare; i
- exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil.
Pe msur ce societatea-mam controleaz politica de dividende a filialei sale, ea este capabil
s controleze momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele
temporare aprute nu numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de conversie valutar). n
multe cazuri va fi imposibil determinarea valorii impozitelor pe profit care ar urma s fie pltite la
reluarea diferenei temporare. Astfel, cnd societatea-mam a stabilit c acele profituri nu vor fi
distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate o datorie privind impozitul amnat. Aceleai tratamente
li se aplic i investiiilor n sucursale.
Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt msurate n moneda sa funcional. Dac
profitul impozabil sau pierderea fiscal a unei entiti (i deci baza fiscal a activelor i a datoriilor sale
nemonetare) sunt determinate ntr-o moned diferit, variaia cursurilor de schimb valutar duce la
55
apariia unor diferene temporare care au drept rezultat recunoaterea unei datorii sau creane privind
impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat n contul de profit i pierdere.
Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i nu se afl n postura de a
determina politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun
nedistribuirea profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind
impozitul amnat aprut din diferene temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea
asociat. n unele cazuri, un investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului ce este
pltibil dac recupereaz costul investiiei n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi egal sau
va depi o valoare minim. n astfel de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la
aceast valoare.
Contractul dintre participanii la o asociere se refer, de regul, la mprirea profiturilor i
stabilete dac deciziile privitoare la astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau o
majoritate specificat a acestora. Atunci cnd o parte participant ntr-o asociere controleaz mprirea
profiturilor i exist probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este
recunoscut o datorie privind impozitul amnat.
O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare
deductibile aprute din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n
participaie, cu condiia probabilitii ca:
- diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i
- s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar.

Evaluarea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat

Datoriile privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare trebuie
evaluate la valoarea ce se ateapt a fi pltit ctre autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare (i
legile de impozitare) care au fost reglementate sau n mare msur reglementate pn la data bilanului.
Creanele privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare trebuie
evaluate la valoarea ce se ateapt a fi recuperat de la autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare
(i legile de impozitare) care au fost reglementate sau n mare msur reglementate pn la data
bilanului.
n ceea ce privete creanele i datoriile privind impozitul amnat, acestea trebuie evaluate la
ratele de impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este
decontat, pe baza ratelor de impozitare (i legilor fiscale) care au fost reglementate sau n mare msur
reglementate pn la data bilanului.
De regul, creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate
folosind ratele de impozitare (i legile fiscale) reglementate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor
de impozitare (i legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei reglementri efective, care poate urma
anunului la o perioad de cteva luni. n astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt
evaluate folosind ratele de impozitare (legile fiscale) anunate.
n situaia n care la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite,
creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii ce se ateapt a fi
aplicate profitului impozabil (respectiv pierderii fiscale) aferent perioadelor n care diferenele
temporare sunt ateptate a fi reluate.
Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s
reflecte consecinele fiscale ce ar decurge din modul n care entitatea anticipeaz, la data bilanului, s
recupereze sau s sting valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale.
n unele jurisdicii, maniera n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui
activ (a unei datorii) poate afecta rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz
(stinge) valoarea contabil a activului (a datoriei) i/sau baza fiscal a activului (a datoriei).
n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind
impozitul amnat utiliznd rata de impozitare i baza fiscal ce sunt consecvente cu maniera anticipat
de recuperare sau de decontare.

56
Exemple:
1. Un utilaj are o valoare contabil de 25.000 RON i o baz fiscal egal cu 15.000 RON. Dac
activul s-ar vinde, s-ar aplica o rat de impozitare de 16%, iar n cazul altui venit s-ar aplica o rat de
impozitare de 20%. n acest caz, entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de
1.600 RON (16% din 10.000) dac anticipeaz vnzarea activului fr a-l mai folosi, i o datorie privind
impozitul amnat cu o valoare de 2.000 RON (20% din 10.000) dac anticipeaz c va pstra activul i
i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa.
2. Un activ cu un cost de 15.000 RON i o valoare contabil de 12.000 RON este reevaluat la
valoarea de 20.000. Nici o ajustare echivalent nu este fcut n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat
n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 6.000 RON i rata de impozitare este de 16%. Dac activul
este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 5.000 RON
va fi inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare peste costul activului nu vor fi impozabile.
Baza fiscal a activului este de 9.000 RON i exist o diferen temporar impozabil egal cu
11.000 RON. Dac entitatea anticipeaz c va recupera valoarea contabil folosind activul, atunci
trebuie s genereze un profit impozabil care s ating valoarea de 20.000 RON, dar va putea deduce
doar o amortizare egal cu 9.000 RON. n acest caz exist o datorie privind impozitul amnat egal cu
1.760 RON (16% din 11.000). Dac entitatea anticipeaz c va recupera valoarea contabil prin
vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 20.000 RON, datoria privind impozitul
amnat este calculat astfel:
Diferena temporar
impozabil
Rata de
impozitare
Datoria privind
impozitul amnat
Amortizarea fiscal cumulat 6.000 16% 960
ncasri peste cost 5.000 0 -
Total 11.000 960

n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o rat mai ridicat sau mai sczut dac
o parte sau totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form
de dividende. n alte jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau
totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de
dividende. n aceste situaii, creanele i datoriile privind impozitul curent i impozitul amnat sunt
evaluate la rata de impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite.
Astfel, consecinele politicii de dividende asupra impozitului pe profit sunt recunoscute atunci
cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecinele politicii de dividende asupra
impozitului pe profit sunt ntr-un mod mult mai direct legate de tranzaciile sau de evenimentele trecute
dect de distribuiile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele politicii de dividende asupra
impozitului pe profit sunt recunoscute n profitul net sau pierderea net a perioadei, cu anumite excepii.
Exemplul urmtor trateaz evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul
amnat de ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat
aplicabil profiturilor nedistribuite (16%), rambursndu-se o parte din sum atunci cnd profiturile sunt
distribuite. Rata de impozitare pe profiturile distribuite este de 10%. La data bilanului, 31 decembrie
2005, entitatea nu recunoate o datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup data bilanului.
Drept urmare, n anul 2005 nu sunt recunoscute nici un fel de dividende. Profitul impozabil pentru 2005
este de 450.000 RON. Diferena temporar impozabil net aferent anului 2005 este de 90.000 RON.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent pe
profit n valoare de 72.000 RON. Nu este recunoscut nici o crean pentru suma potenial recuperabil
ca rezultat al dividendelor viitoare. Entitatea recunoate, de asemenea, o datorie privind impozitul
amnat i o cheltuial cu impozitul amnat n valoare de 14.400 (16% din 90.000), reprezentnd
impozitul pe profit pe care entitatea l va plti atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile
ale creanelor i datoriilor sale, pe baza ratei de impozitare aplicabil profiturilor nedistribuite.
Pe data de 15 martie 2006, entitatea recunoate ca datorie dividende de 50.000, aferente
profiturilor anterioare din exploatare. Pe 15 martie 2006, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe
profit de 3.000 (6% din dividendele recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o
reducere a cheltuielii cu impozitul curent pe profit, aferent anului 2006.

57
Trebuie reinut faptul c se interzice actualizarea creanelelor i a datoriilor privind
impozitul amnat. Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub
form actualizat impune programarea detaliat a relurii fiecrei diferene temporare. De multe ori, o
astfel de programare este imposibil sau deosebit de complex. Permiterea, dar nu impunerea,
actualizrii ar avea ca rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi comparate
ntre entiti. Prin urmare, IAS 12 nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor
privind impozitul amnat.
Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a
unei datorii. Acest lucru se aplic chiar i atunci cnd valoarea contabil este ea nsi determinat sub
form actualizat, ca, de exemplu, n cazul datoriilor privind pensiile.
Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a
bilanului. O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat n
msura n care nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite
utilizarea beneficiului unei pri a creanei privind impozitul amnat sau a totalitii acesteia. Orice
astfel de reducere se impune a fi reluat dac se dovedete c exist posibilitatea s fie disponibil
suficient profit impozabil.

Recunoaterea impozitului curent i a impozitului amnat

La contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat ale unei tranzacii sau altor
evenimente se aplic acelai tratament ca i la contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine.
Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial n
profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care acel impozit apare dintr-o tranzacie sau un
eveniment care este recunoscut direct n capitalurile proprii, n aceeai perioad sau ntr-o perioad
diferit sau n urma unei combinri de ntreprinderi.
Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo
unde venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n profitul
impozabil (respectiv pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este
recunoscut n contul de profit i pierdere. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd:
(a) costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 Imobilizri
necorporale i sunt amortizate n contul de profit i pierdere, dar au fost deduse n scopuri fiscale
atunci cnd au fost suportate; i
(b) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere i este inclus n profitul
contabil alocat n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri din activiti curente, dar este inclus
n profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) pe baz de numerar.
Valoarea contabil a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica chiar
dac nu exist nici o schimbare n valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta
din:
- o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal;
- o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau
- o modificare n maniera previzional de recuperare a unui activ.
Impozitul amnat rezultat este recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n
care el este aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii.
Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate direct n capitalurile
proprii dac aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct n
capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit. Standardele Internaionale de
Raportare Financiar impun sau autorizeaz anumite elemente care s fie mprumutate sau nregistrate
direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
(a) diferenele de curs valutar aprute o dat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni
din strintate (a se vedea IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar);
(b) o ajustare a soldului iniial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare fcut asupra
politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale (a se
vedea IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori);
58
(c) o modificare n valoarea contabil aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea
IAS 16 Imobilizri corporale); i
(d) sumele aprute o dat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a
instrumentelor financiare compuse.
n unele circumstane excepionale poate fi dificil a se determina valoarea impozitului curent i a
celui amnat care se refer la elementele creditate sau debitate n capitalurile proprii. Acest caz se poate
ntlni, de exemplu, atunci cnd:
(a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care o
component specific a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitat;
(b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaz o
crean sau o datorie privind impozitul amnat aferent (n ntregime sau doar n parte) unui
element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; sau
(c) o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut, sau nu mai
trebuie recunoscut n ntregime, i creana privind impozitul amnat care devine aferent (n
ntregime sau parial) unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii.
n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate
sau creditate n capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional just a impozitului curent i
a celui amnat ale entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale, sau pe alt metod care realizeaz o
repartizare mai potrivit cu circumstanele date.
IAS 16 Imobilizri corporale nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la
surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului
reevaluat i amortizarea bazat pe costul activului respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de
transfer, suma transferat nu cuprinde impozitul amnat asociat. Tratamente similare se aplic
transferurilor efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale.
Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri
contabile aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri ce se ateapt a fi efectuat ntr-o
perioad viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt creditate sau
debitate n capitalurile proprii n perioada n care ele apar. Totui, dac reevaluarea n scopuri fiscale nu
este aferent unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri ce se ateapt a fi
efectuat ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei fiscal sunt recunoscute n contul de
profit i pierdere.
Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s
plteasc o parte din dividende autoritilor fiscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii, aceast
sum este numit impozit reinut. O astfel de sum pltit sau de pltit autoritilor fiscale este
nregistrat n capitalurile proprii ca parte a dividendelor.

Tratamentul impozitului amnat rezultat n urma combinrilor de ntreprinderi
Combinrile de ntreprinderi pot da natere unor diferene temporare. Entitile trebuie s
recunoasc orice creane rezultate privind impozitul amnat sau orice datorii privind impozitul amnat
ca active i datorii identificabile la data achiziiei. n consecin, respectivele creane i datorii privind
impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau valoarea oricrui exces al interesului dobnditorului n
valoarea just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite
peste costul combinrii. Totui, entitile nu recunosc datoriile privind impozitul amnat rezultate din
recunoaterea iniial a fondului comercial.
n urma unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil recuperarea
propriei creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior combinrii de
ntreprinderi. De exemplu, dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de
profitul impozabil viitor al entitii dobndite. n astfel de situaii, dobnditorul recunoate o crean
privind impozitul amnat, dar nu o include n contabilizarea combinrii de ntreprinderi, i prin urmare
nu o ia n considerare n determinarea fondului comercial sau a valorii oricrui exces al interesului
dobnditorul n valoarea just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor incerte ale entitii
dobndite care depete costurile combinrii.
Dac beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii dobndite sau din alte
active amnate nu a ndeplinit condiiile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut separat atunci cnd este
59
contabilizat iniial o combinare de ntreprinderi, ci este realizat ulterior, dobnditorul va recunoate
venitul din impozitul amnat n contul de profit i pierdere i va:
- reduce valoarea contabil a fondului comercial la nivelul valorilor ce s-ar fi nregistrat dac
creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei;
i
- recunoate drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial.
Totui, aceast procedur nu va avea drept rezultat crearea unui exces al interesului
dobnditorului n valoarea just net a activelor identificabile, datoriilor i datoriilor contingente ale
entitii dobndite fa de costurile combinrii i nici nu va crete suma recunoscut iniial pentru
oricare exces de acest fel.
S presupunem c o entitate achiziioneaz o filial care avea diferene temporare deductibile n
valoare de 12.000 RON. Rata de impozitare la momentul achiziiei era de 16%. Creana rezultat
privind impozitul amnat ce avea o valoare de 1.920 RON nu a fost recunoscut ca activ identificabil n
determinarea fondului comercial cu o valoare de 15.000 care a rezultat n urma combinrii de
ntreprinderi. La trei ani dup combinare, entitatea a evaluat c profitul impozabil viitor ar trebui s fie
suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferenelor temporare deductibile. Societatea recunoate o
crean privind impozitul amnat n valoare de 1.920 RON i un venit din impozitul amnat de 1.920
RON. Entitatea reduce de asemenea valoarea contabil a fondului comercial cu 1.920 RON i
recunoate o cheltuial pentru aceast sum n contul de profit i pierdere. n consecin, costul fondului
comercial este redus la 13.080 RON, fiind valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n care creana
privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data achiziiei.
Dac rata de impozitare ar fi sczut la 12%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul
amnat n valoare de 1.440 RON (12% din 12.000) i un venit din impozitul amnat de 1.440 RON.
Dac rata de impozitare ar fi crescut la 25%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul
amnat de 3.000 RON (25% din 12.000), i n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de
3.000 RON. n ambele cazuri entitatea ar reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial
cu 1.920 RON i ar recunoate o cheltuial pentru acea valoare n profit sau pierdere.

Tratamentul impozitului curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de aciuni
n anumite jurisdicii, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil
n determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni, opiuni
pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea acelei deduceri fiscale poate fi
diferit fa de cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad contabil
ulterioar. De exemplu, n anumite jurisdicii, o entitate poate recunoate o cheltuial pentru folosirea
serviciilor prestate de angajai n contraprestaie pentru opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu
IFRS 2 Plat pe baz de aciuni, fr s primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate
opiunile pe aciuni i pn cnd nu este fcut evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii
entitii la data exerciiului.
Ca i n cazul costurilor de cercetare, diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor
primite pn n momentul actual (fiind suma pe care autoritile fiscale o vor permite ca deducere n
perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o diferen temporar deductibil care are drept
rezultat o crean privind impozitul amnat. Dac suma pe care o vor permite autoritile fiscale ca
deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta ar trebui estimat pe
baza informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care autoritile fiscale o
vor permite ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii, evaluarea
diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune a entitii la sfritul perioadei.
Valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat) poate fi diferit de cheltuiala
cumulativ aferent remuneraiei. Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare estimate)
depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic faptul c deducerea
fiscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii. n
aceast situaie, excesul aferent de impozit curent sau amnat ar trebui recunoscut direct n capitalurile
proprii.

60
Entitile trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul
curent dac i numai dac entitile:
- au dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i
- intenioneaz fie s deconteze pe o baz net, fie s realizeze activul i s deconteze datoria n
mod simultan.
Cu toate c creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod
separat, ele sunt compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru
instrumentele financiare. n mod normal, o entitate va dispune de dreptul legal de a compensa o crean
privind impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente
impozitului pe profit perceput de aceeai autoritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze
sau s ncaseze o singur plat net.
n situaiile financiare consolidate, un activ privind impozitul curent al unei singure entiti din
cadrul grupului este compensat ca o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului
dac i numai dac entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i
entitile intenioneaz s efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze activul i s
i deconteze datoria n mod simultan.
O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac:
(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind
impozitul curent; i
(b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de
aceeai autoritate fiscal fie:
- aceleiai entiti impozabile; fie
- unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i activele
privind impozitul curent pe o baz net, fie s realizeze activele i s deconteze datoriile
n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care valori importante ale creanelor ori
datoriilor privind impozitul amnat se ateapt a fi recuperate sau decontate.
IAS 12 impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie
privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac ele sunt aferente impozitelor pe profit
percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa activele
privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent. Se recurge la acest tratament pentru a se
evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la momentul relurii fiecrei diferene
temporare.
Se poate ntmpla ca o entitate s aib dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta
valoarea net pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii, programarea detaliat
poate fi impus pentru a stabili n mod real dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti
impozabile va avea ca efect creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind
impozitul amnat al altei entiti impozabile va avea ca efect scderea plilor efectuate de ctre cea de-a
doua entitate impozabil.
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozitul) aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din
activitile curente trebuie prezentat n contul de profit i pierdere.
Anumite diferene de curs valutar trebuie s fie recunoscute drept venit sau cheltuial, dar nu se
specific n mod clar cnd astfel de diferene trebuie prezentate n contul de profit i pierdere. Astfel,
acolo unde diferenele de curs valutar pentru datoriile sau activele privind impozitul strin amnat sunt
recunoscute n contul de profit i pierdere, aceste diferene pot fi clasificate sub form de cheltuial cu
(venit din) impozitul amnat, dac prezentarea este considerat a fi cea mai folositoare pentru utilizatorii
situaiilor financiare.

Aspecte privind prezentarea informaiilor

Se impune prezentarea separat a componentelor principale ale cheltuielilor (veniturilor) cu
impozitul. Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include:
- cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent;
- valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii
diferenelor temporare;
61
- orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru
impozitul curent;
- valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amnat aferente modificrilor survenite
asupra ratelor de impozitare sau impunerea noilor impozite;
- valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, dintr-un credit
fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit cu scopul
de a reduce cheltuiala cu impozitul amnat;
- valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, dintr-un credit
fiscal sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost folosit cu scopul
de a reduce cheltuiala cu impozitul curent;
- cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri
anterioare a unei creane privind impozitul amnat; i
- valoarea cheltuielii (venitului) cu impozitul aferent acelor modificri n politicile contabile i
acelor erori fundamentale ce sunt incluse n profitul sau pierderea pentru perioada respectiv
n conformitate cu IAS 8, deoarece nu pot fi contabilizate retrospectiv.

O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i
despre natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd:
- utilizarea creanei privind impozitul amnat este dependent de profiturile impozabile viitoare
a cror valoare este mai mare dect profiturile aprute n urma relurii diferenelor temporare
impozabile existente; i
- entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul jurisdiciei
fiscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat.
Prezentarea informaiilor permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag dac relaia
dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil este neobinuit i s neleag factorii
semnificativi care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul
i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit, cheltuielile care nu
sunt deductibile n determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor fiscale i
efectul ratelor de impozitare strine.
La prezentarea relaiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul i profitul contabil, o entitate
utilizeaz o rat de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai
semnificative informaii. De multe ori, cea mai concludent rat este rata intern a impozitrii n ara n
care entitatea este domiciliat, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu
ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel substanial similar al
profitului impozabil (al pierderii fiscale). Oricum, pentru o entitate ce opereaz n mai multe jurisdicii,
poate fi mai concludent cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare
jurisdicie individual.
Urmtorul exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz
prezentarea reconcilierii numerice.
n 2006, o entitate are profit contabil n propria sa jurisdicie (Ungaria) n valoare de 6.000 RON
(2005: 6.500 RON) i n Romnia de 4.500 RON (2005: 3.000 RON). Rata de impozitare este de 25% n
Ungaria i de 16% n Romnia. n Ungaria nu sunt deductibile n scopuri fiscale cheltuieli ce se ridic la
valoarea de 500 RON (2005: 800). Iat cum se poate reconcilia rata intern de impozitare.

2005 2006
Profit contabil 9.500 10.500
Impozit la rata intern de 25% 2.375 2.625
Efect fiscal al cheltuielilor ce nu sunt deductibile n scopuri fiscale 200 125
Efectele ratelor de impozitare mai sczute din Romnia (270) (405)
Cheltuiala cu impozitul 2.305 2.345
Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu (venitul din)
impozitul i profitul contabil.
62
De multe ori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat
rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n
participaie. De aceea, IAS 12 impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea cumulat a
diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind
impozitul amnat. Totui, atunci cnd este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii
referitoare la valorile datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor
financiare pot considera aceste informaii ca fiind folositoare.
O entitate trebuie s prezinte informaii cu privire la caracteristicile importante ale sistemelor de
impozitare a profitului, precum i la factorii ce vor afecta valoarea consecinelor poteniale ale politicii
de dividende asupra impozitului pe profit. Deasemenea, entitatea trebuie s prezinte informaii legate de
natura consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a
dividendelor.
Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta
din plata ctre acionari a dividendelor poate fi, uneori, impracticabil. Acesta este cazul, de exemplu, al
unei entiti care deine un numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar n astfel de circumstane,
unele pri din valoarea total pot fi uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca n cadrul unui grup
consolidat, o societate mam i cteva din filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai
ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc valoarea care ar fi rambursat o dat cu plata
ctre acionari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat.
n acest caz, este prezentat suma ce urmeaz a fi rambursat. Dac este cazul, entitatea prezint,
de asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale asupra impozitului pe profit care nu
sunt practic determinabile. n situaiile financiare separate ale societii-mam, dac acestea exist,
prezentarea informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent
rezultatului reportat al societii-mam.
O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului, n
conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele
contingente pot aprea, de exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo
unde modificrile ratelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate dup data
bilanului (extrabilanier), o entitate prezint informaii referitoare la orice efect semnificativ al acelor
modificri survenite asupra creanelor i datoriilor privind impozitul curent i amnat.

Aplicaie privind activele amortizabile

Societatea BRASAL achiziioneaz un utilaj n valoare de 50.000 RON i l amortizeaz
aplicnd metoda liniar, de-a lungul duratei sale de via util ce se ateapt a fi de 5 ani. n scopuri
fiscale, echipamentul este amortizat liniar, la o rat de 25% anual. Pierderile fiscale pot fi transferate n
perioadele anterioare fa de profitul impozabil al precedenilor cinci ani. n anul 0, profitul impozabil al
entitii era de 20.000 RON. Rata de impozitare este de 16%.
Entitatea va recupera valoarea contabil a echipamentului prin folosirea acestuia n scopul
producerii de bunuri destinate revnzrii. Prin urmare, calcularea impozitului curent al entitii se face
dup cum urmeaz:

An 1 An 2 An 3 An 4 An 5
Venitul impozabil 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Amortizare n scopuri fiscale 12.500 12.500 12.500 12.500 0
Profitul impozabil (pierderea fiscal) (2.500) (2.500) (2.500) (2.500) 10.000
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul curent de 16% (400) (400) (400) (400) 1.600

Entitatea recunoate o crean privind impozitul curent la sfritul fiecrui an ncepnd cu primul
i pn la al 4-lea, deoarece recupereaz beneficiul pierderii fiscale fa de profitul impozabil aferent
anului 0.
63
Diferenele temporare asociate utilajului, precum i creana i datoria rezultate privind impozitul
amnat i cheltuiala i venitul cu impozitul amnat sunt urmtoarele:

Valoarea contabil 40.000 30.000 20.000 10.000 0
Baza fiscal 37.500 25.000 12.500 0 0
Diferena temporar impozabil 2.500 5.000 7.500 10.000 0
Datoria iniial privind impozitul amnat 0 400 800 1.200 1.600
Cheltuiala cu (venit din) impozit amnat 400 400 400 400 (1.600)
Datoria final privind impozitul amnat 400 800 1.200 1.600 0

Entitatea recunoate datoria privind impozitul amnat n anii 1-4 deoarece reluarea diferenei
temporare impozabile va genera un venit impozabil n anii urmtori. Contul de profit i pierdere al
entitii se prezint astfel:

Venitul 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Amortizarea 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Profitul nainte de impozitare 0 0 0 0 0
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul curent (400) (400) (400) (400) 1.600
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul amnat 400 400 400 400 (1.600)
Cheltuiala cu (venitul din) impozitul total 0 0 0 0 0
Profitul net al perioadei 0 0 0 0 0

64
IAS 16 Imobilizri corporale

Obiectivul acestui IFRS este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizrile corporale.
Problema principal n contabilizarea imobilizrilor corporale este identificarea momentului de
recunoatere a acestor active, a valorii contabile i a cheltuielilor cu amortizarea i cu pierderile din
depreciere aferente.

Termeni cheie:

Imobilizrile corporale sunt acele active tangibile care:
(a) sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru
a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
(b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate
pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor
contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei
acestuia
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului, din care s-a sczut valoarea
rezidual.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via
util.
Pierderea
din depreciere
diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil a unui activ.
Valoarea recuperabil cel mai ridicat pre net de vnzare a unui activ i valoarea sa n utilizare.
Valoarea rezidual valoarea estimat pe care ar obine-o o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea
costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la
sfritul duratei de via util.
Durata de via util (a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate;
sau
(b) numrul de uniti de producie similare preconizate s se obin din activ de ctre o
entitate.

Recunoatere:

Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac i numai dac:
- este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i
- costul activului poate fi msurat n mod credibil.
O entitate evalueaz,, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale
corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia
unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, sau
ntreinerea acestora.

Evaluare la recunoatere:

Un element al imobilizrilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniial la costul
su, care este format din:
(a) preul de cumprare, incluznd taxele vamale i taxele nerecuperabile, dup deducerea
reducerilor comerciale i a rabaturilor.
(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaie i condiia necesar pentru ca
acesta s poat opera n modul dorit de conducere.
(c) estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare ale elementului i restaurarea
amplasamentului unde va fi mutat, obligaia pe care o dobndete entitatea la achiziionarea
elementului sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri
dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade.
Exemplele costurilor direct atribuibile sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajailor care rezult direct din construcia sau achiziionarea
elementului de imobilizri corporale;
65
(b) costurile de amenajare a amplasamentului;
(c) costurile iniiale de livrare i manipulare;
(d) costurile de instalare i asamblare;
(e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite
din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la condiia de
funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(f) onorariile profesionale.
O entitate nu recunoate la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costurile
ntreinerii zilnice ale elementului respectiv. Mai mult, aceste costuri sunt recunoscute la profit i
pierdere, odat ce apar. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd costurile de lucru i de
consumabile i pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca
fiind pentru reparaiile i ntreinerea" elementului de imobilizri corporale.
Exemple de costuri care nu sunt costurile unui element de imobilizri corporale sunt:
(a) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(c) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului); i
(d) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general.
(e) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie
s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(f) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(g) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Evaluare dup recunoatere

Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale va fi nregistrat la costul su
minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate prin depreciere.
Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi
evaluat credibil va fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data
reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate prin depreciere.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
tratat ntr-unui din urmtoarele moduri:
(a) recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast
metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de
nlocuire amortizat.
(b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea
reevaluat a activului. Aceast metod este adesea folosit pentru cldiri. Valoarea ajustrii care
se face n urma recalculrii sau eliminrii amortizrii cumulate este parte a creterii sau
descreterii valorii contabile.
Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care
face parte acel element va fi reevaluat.
Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare
va fi nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de diferene din reevaluare".
Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare va fi recunoscut la profit i pierdere n msura n
care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior la profit i
pierdere.
Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast
diminuare va fi recunoscut la profit i pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultat din reevaluare va
fi sczut direct din proprietatea imobiliar la capitolul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n
msura n care exist o balan de credit n surplusul din reevaluare pentru acel activ.
66
Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii n privina unui element de imobilizri
corporale poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta
poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din
surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate; n acest caz, valoarea surplusului
transferat ar fi diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea
amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.

Amortizare

Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost care este semnificativ n
legtur cu costul total al elementului va fi amortizat separat.
Cheltuielile cu amortizarea pentru flecare perioad vor fi recunoscute la profit sau pierdere,
numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.
Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n general la profit sau pierdere.
Totui, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor
active. n acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n
valoarea sa contabil.

Valoare amortizabil i perioad de amortizare
Valoarea amortizabil a unui activ va fi alocat pe baz sistematic duratei sale de utilizare.
Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ vor fi revizuite cel puin la fiecare sfrit de an
financiar.
Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa
contabil, atta timp ct valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i
ntreinerea unui activ nu neag nevoia de a-l amortiza.
Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a
acelui activ. n practic, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i,
prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii.
Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se
afl n amplasamentul i condiia necesare pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere.
Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru
vnzare i la data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz cnd activul
se stric sau este retras din folosina activ pn cnd activul nu este complet amortizat. Cu toate
acestea, conform metodelor uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu
exist producie.
Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa economic. Estimarea
duratei de via util a activului este o problem de raionament bazat pe experiena entitii cu active
similare.

Metod de amortizare
Metoda de amortizare utilizat va reflecta modelul dup care beneficiile economice viitoare ale
unui activ vor fi consumate de ctre entitate.
Metoda de amortizare aplicat activelor va fi revizuit cel puin la fiecare sfrit de an financiar
i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul de consumare a beneficiilor economice
viitoare aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbat pentru a reflecta aceast modificare.
Pot fi folosite o mulime de metode de amortizare, acestea incluznd metoda liniar, metoda de
diminuare a soldului i metoda unitilor de producie. Amortizarea liniar are ca rezultat o cheltuial
constant de-a lungul duratei de via util dac valoarea rezidual a activului nu se schimb. Metoda de
diminuare a soldului are ca rezultat o cheltuial de amortizare de-a lungul duratei de via util. Metoda
unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe baza folosinei preconizate sau a produsului.
Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se face pe baza
raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare
estimate i a ratelor de amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care
67
acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face
comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:
(a) amortizarea, dac este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, n
timpul perioadei; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.

Depreciere

Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS
36 Deprecierea activelor. Acel Standard explic cum revizuiete o entitate valoarea contabil a activelor
sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ i cnd l recunoate, sau cnd inverseaz
recunoaterea unei pierderi prin depreciere.

Derecunoatere
Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:
(a) la cedare; sau
(b) cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va
fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut. Ctigurile nu vor fi clasificate ca
venituri.
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va
fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a
elementului.
Entitile vor aplica acest Standard pentru perioadele anuale care ncep la sau dup data de 1
ianuarie 2005. Aplicarea mai devreme este ncurajat. Dac o entitate aplic acest Standard pentru o
perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, ea va declara acest fapt.

Exemple:

1. O societate comercial achiziioneaz o linie de producie, cheltuielile legate de achiziie
fiind: preul de cumprare 55.000 lei; taxe vamale 5.500, comision vamal 550, costuri de montaj 14.000
lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 8.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia
6.000 lei, reducere comercial primit 2.000. nainte ca activul s ating parametrii planificai s-au
nregistrat pierderi din exploatare n valoare de 8.000 lei. Determinai costul de achiziie.

Costul de achiziie de determin astfel:
* Pre de cumprare 55.000
+ Taxe vamale 5.500
+ Comision vamal 550
+ Costuri de montaj 14.000
+ Cheltuieli de transport 8.000
+ Onorariile inginerilor 6.000
Reducere comercial 2.000
= Cost de achiziie 87.050

2. Dispunei de urmtoarele date legate de un utilaj: n urma unei prime reevaluri s-a nregistrat
o diferen pozitiv egal cu 7.000 RON; n urma celei de a doua reevaluri s-a nregistrat o diferen
negativ egal cu 9.000 RON; n urma celei de a treia reevaluri s-a nregistrat o diferen pozitiv egal
cu 8.000 RON. n condiiile aplicrii IAS 16 Imobilizri corporale, ce va determina cea de a treia
reevaluare ?

3. O societate achiziioneaz un utilaj, la data de 01.01.2002, valoarea fiind de 50.000 RON,
amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind
68
de 24.000 RON. n condiiile aplicrii actualizrii valorii nete, determinai nregistrrile contabile care
se impun. Determinai nregistrrile i n situaia n care utilajul ar fi fost achiziionat pe 16.10.2002.

4. O societate achiziioneaz un utilaj, la data de 01.01.2002, valoarea fiind de 50.000 RON,
amortizat liniar n 5 ani. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz, valoarea just stabilit fiind
de 24.000 RON. n condiiile aplicrii actualizrii valorii brute, determinai nregistrrile contabile care
se impun.

5. Dispunei de urmtoarele date legate de un utilaj: cost de achiziie 50.000 RON; durata de
via util 10 ani; metoda de amortizare liniar. Prima reevaluare are loc dup 3 ani, valoare just
42.000 RON. A doua reevaluare are loc dup 3 ani de la prima, valoare just 16.000 RON. n condiiile
n care, rezerva din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la casarea bunului, precizai care este
soldul contului 1058 dup a doua reevaluare.

6. O entitate achiziioneaz un autoturism, la data de 01.01.2002, valoarea fiind de 100.000 RON
iar durata de via util de 10 ani, amortizat liniar. La sfritul anului 2004, activul se reevalueaz,
valoarea just stabilit fiind de 87.500 RON. Dup 2 ani de la prima reevaluare se efectueaz cea de-a
doua reevaluare, valoarea just fiind de 40.000 RON. tiind ca rezerva din reevaluare se transfer la
rezultatul reportat pe msura amortizrii activului, stabilii tratamentul contabil pentru cea de-a doua
reevaluare.

7. Pe data de 18.09.N, se cumpr o instalaie la costul de 200.000 RON, valoarea rezidual
estimat fiind de 20.000 RON. Durata de via util este de 10 ani. La nceputul anului N+3, valoarea
rezidual este reestimat la 15.000 RON iar durata de via util la 4 ani. Determinai mrimea
mortizrii n anul N+3.

69
IAS 17 Contracte de leasing

Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicile contabile
corespunztoare i elementele ce vor fi evideniate cu privire la leasingul financiar i operaional.
IAS 17 se aplic acelor contracte care transfer dreptul de utilizare a bunurilor, chiar dac,
pentru utilizarea sau ntreinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere efectuarea unor servicii
substaniale. Acest Standard nu se aplic n cazul contractelor de servicii care nu implic transferul
dreptului de utilizare a bunurilor ntre prile contractante.

Termeni cheie:

Un contract
de leasing
un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul
de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp.
Leasingul financiar operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele neprevzute
aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele
din urm, sau nu.
Leasingul operaional operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar.
Durata contractului de
leasing
perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing i orice alte
termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim
de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de leasing este cert,
ntr-o msur rezonabil, exercitarea acestei opiuni de ctre locatar.
Durata de via
economic
perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de ctre unul sau mai
muli utilizatori sau numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se estimeaz a
se obine prin utilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.
Durata de viau util perioada estimat care rmne, de la nceputul duratei contractului de leasing, fr a fi limitat la
acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n bun s fie
consumate de ctre entitate.

Clasificarea contractelor de leasing

Un leasing este considerat ca fiind leasing financiar, dac transfer, n mare msur, toate
riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate. Un leasing este considerat leasing operaional, dac
nu transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate.
Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaional depinde mai curnd de fondul
tranzaciei dect de forma contractului. Exemple de situaii care, individual sau n combinaie, conduc n
mod normal la clasificarea unui leasing, ca fiind leasing financiar sunt:
- leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;
- locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic fa de valoarea
just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing,
exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
- durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a
bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
- la nceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel
puin egal cu aproape ntreaga valoare just a bunului n regim de leasing; i
- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai
locatarul le poate utiliza fr modificri majore.
Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i cldiri sunt clasificate ca leasing operaional
sau financiar, ca i contractele de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totui, o caracteristic a
terenurilor este c acestea au, n mod nonnal, o durat de via economic indefinit i, dac nu se
estimeaz c locatarului i va fi transferat titlul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de
leasing, atunci locatarului nu-i revin, n mod normal, toate riscurile i avantajele aferente titlului de
proprietate, caz n care leasingul privind terenul va fi un leasing operaional. O plat fcut la ncheierea
sau la achiziionarea unui leasing considerat operaional reprezint pli de leasing fcute n avans care
sunt amortizate pe durata contractului de leasing n concordan cu graficul de beneficii oferit.

70
Contracte de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatarilor

Leasing financiar recunoatere iniial
La nceputul perioadei de leasing, locatarii vor recunoate operaiunile de leasing financiar n
bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal, la nceputul contractului de leasing, cu valoarea
just a bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta
din urm este mai mic, fiecare fiind determinat la nceputul contractului de leasing. Rata de
actualizare ce va fi folosit la calcularea valorii prezente a plilor minime de leasing este rata implicit
a dobnzii de leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar, va fi utilizat rata dobnzii
marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale locatarului sunt adugate la suma recunoscut
drept activ.
Tranzaciile i alte evenimente vor fi nregistrate i reflectate n concordan cu fondul lor i cu
realitatea financiar, i nu numai cu forma juridic. Dei forma juridic a unui contract de leasing
reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate a bunului n regim de leasing, n
cazul operaiunilor de leasing financiar fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul
dobndete beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de via
economic. n schimbul unei obligaii de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea
just a bunului la nceputul contractului de leasing i cu cheltuielile de finanare aferente.

Leasing financiar evaluare ulterioar
Plile de leasing minime vor fi mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea
datoriei neachitate. Cheltuielile de finanare vor fi alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei
contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei
rmase n fiecare perioad. Chiriile contingente vor fi nregistrate drept cheltuieli n perioadele n care
sunt generate.
n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei
contractului de leasing, un locatar poate utiliza o form de aproximare pentru simplificarea calculelor.
Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului amortizabil,
precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru bunurile
amortizabile n regim de leasing va fi consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n
proprietate, iar amortizarea nregistrat va fi calculat n conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri
corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul
va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul va fi amortizat n
totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia.
Valoarea amortizabil a bunului n regim de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil de-a
lungul perioadei estimate de utilizare pe o baz sistematic i consecvent cu politica de amortizare
adoptat de locatar pentru activele deinute n proprietate. Dac exist certitudinea c locatarul va obine
dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, perioada estimat de utilizare este
durata de via util a activului; altfel, activul se amortizeaz pe perioada cea mai scurt dintre durata
contractului de leasing i durata de via util.

Leasing operaional
Plile de leasing n cazul unui leasing operaional vor fi recunoscute ca o cheltuial, liniar, de-a
lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu este mai reprezentativ
pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.
n cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor, cum ar fi
asigurarea i ntreinerea) sunt recunoscute ca i cheltuieli, n mod liniar, cu excepia situaiei n care o
alt baz sistematic este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dac plile nu
sunt efectuate pe aceeai baz.

71
Operaiuni de leasing reflectate n situaiile financiare ale locatorilor

Leasing financiar recunoatere iniial
Locatorii vor recunoate n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept creane, la
o valoare egal cu investiia net n leasing.
n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i
avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de ncasat se trateaz, de ctre locator, ca
rambursare a principalului i ca venit financiar aferent acesta din urm reprezentnd recompensa
locatorului pentru investiia i serviciile sale.

Leasing financiar evaluare ulterioar
Recunoaterea venitului financiar se va baza pe un model care reflect o rat periodic constant
a rentabilitii aferent investiiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului
financiar.
Locatorul urmrete alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing, pe o baz
sistematic i raional. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un model care reflect o rentabilitate
periodic constant a investiiei nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului financiar.
Plile de leasing aferente perioadei, excluznd costurile serviciilor, se deduc din investiia brut n
leasing n vederea diminurii valorii principalului i a venitului financiar nerealizat.
Locatorii care sunt productori sau comerciani vor recunoate profitul sau pierderea din vnzare
n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor
directe. Dac se stabilesc n mod artificial rate sczute ale dobnzii, profitul din vnzare va fi limitat la
cel care ar rezulta, dac s-ar aplica o rat a dobnzii de pia. Costurile generate de productorul sau
distribuitorul locator n legtur cu negocierea i semnarea contractului de leasing vor fi recunoscute
drept cheltuieli o dat cu recunoaterea profitului din vnzare.

Leasing operaional
Locatorii vor prezenta bunurile deinute n regim de leasing operaional n bilan, n conformitate
cu natura acestora.
Venitul rezultat din leasingul operaional va fi recunoscut ca venit pe o baz liniar, pe durata
contractului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este considerat mai
reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului.
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute
drept cheltuieli. Venitul din leasing (exclusiv ncasrile din servicii oferite precum asigurarea i
ntreinerea) este recunoscut pe o baz liniar pe durata contractului de leasing, chiar dac ncasrile nu
sunt nregistrate pe aceast baz, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai
reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului n regim de
leasing.
Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i semnarea unui contract de
leasing operaional vor fi adugate la valoarea contabil a bunului dat n leasing i recunoscute drept
cheltuial pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca i venitul din leasing.
Politica de amortizare a bunurilor amortizabile n regim de leasing se va face pe o baz
consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu
amortizarea vor fi calculate n baza IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale.

Tranzacii de vnzare i de leaseback

O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui bun de ctre vnztor i
nchirierea aceluiai bun n regim de leasing. Plile de leasing i preul de vnzare sunt, de obicei,
interdependente, ntruct sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de
leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

72
Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus
reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu va fi recunoscut
imediat ca venit n situaiile flnanciare ale locatarului-vnztor, ci va fi amnat i amortizat pe parcursul
duratei contractului de leasing.
n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia este un mijloc
prin care locatorul acord finanare locatarului, bunul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se
recomand s se considere drept venit diferena dintre sumele rezultate din vnzare i valoarea
contabil. Aceast diferen se amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.
Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este evident
c tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere va fi recunoscut imediat. Dac preul de
vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere va fi recunoscut imediat, cu
excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul
pieei i profitul sau pierderea va fi amnat i amortizat proporional cu plile de leasing, pe durata
estimat de utilizare a bunului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul
reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just va fi amnat i amortizat pe durata
estimat de utilizare a bunului.
Dac tranzacia de leaseback este leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare
sunt stabilite la valoarea just, a avut loc, de fapt, o tranzacie normal de vnzare i orice profit sau
pierdere se recunoate imediat.
n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just, n momentul tranzaciei de vnzare i de
leaseback, este mai mic dect valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu diferena dintre valoarea
contabil i valoarea just va fi nregistrat imediat.

73
IAS 18 Venituri din activiti curente

Veniturile sunt definite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
drept majorri ale beneficiilor economice n timpul exerciiului financiar, n urma intrrilor sau mririi
valorii activelor, sau diminuri ale obligaiilor care duc la creteri ale capitalurilor proprii, altele dect
cele obinute prin contribuii de la deintorii de capital. Veniturile includ att venituri din activitatea
curent, ct i ctiguri. Termenul de venituri din activitatea curent se refer la acele venituri care apar
n cursul desfurrii de ctre o entitate a activitii sale curente, termenul fiind regsit i sub alte
denumiri ce includ vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene.
Obiectivul IAS 18 este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri
de tranzacii i evenimente.
Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor din activiti curente este
determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile curente
este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea c entitii i vor reveni n viitor anumite beneficii
economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate credibil. Acest Standard identific situaiile n care
aceste criterii vor fi ndeplinite i prin urmare, veniturile din activitile curente vor fi recunoscute.
IAS 18 va fi aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i
evenimente:
- vnzarea bunurilor;
- prestarea serviciilor; i
- utilizarea de ctre alii a activelor entitii, productoare de dobnzi, redevene i dividende.
Utilizarea de ctre alii a activelor entitii produce venituri din activiti curente sub form de:
- dobnzi - ncasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar sau pentru sume
datorate entitii;
- redevene - ncasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar fi brevetele,
mrcile, drepturile de autor (copyright) i software-ul pentru computere; i
- dividende - distribuirea profiturilor ctre deintorii de investiii de capital, proporional cu
partea deinut dintr-o anumit clas de capital.

Termeni cheie:

Venitul din activitile
curente
fluxul brut de beneficii economice dintr-un exerciiu financiar, primit de o entitate n cursul
activitilor obinuite ale acesteia, atunci cnd acest flux se materializeaz prin creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din partea participanilor la
capital.
Valoarea just suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate
n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

Veniturile din activitile curente includ doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau
de primit de ctre entitate n nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele
de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii, i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice
de primit de ctre entitate i nu au ca rezultat creteri ale capitalurilor proprii. De aceea, sunt excluse din
veniturile din activitatea curent. Similar, n cazul unui contract de mandat, fluxurile brute de beneficii
economice includ sumele colectate n numele proprietarului i care nu au ca rezultat creteri ale
capitalurilor proprii ale entitii. Sumele colectate n numele proprietarului nu reprezint venituri din
activitatea curent. Veniturile din activitatea curent reprezint doar comisioanele.

Evaluarea veniturilor din activitile curente

Veniturile din activitile curente vor fi evaluate la valoarea just a mijlocului de plat primit sau
de primit.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre
entitate i cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a mijlocului
de plat primit sau de primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ
permis de entitate.
74
n cele mai multe cazuri, mijlocul de plat ia forma n numerar sau a echivalentelor de numerar
i valoarea veniturilor din activitile curente este suma n numerar sau echivalentelor de numerar
primit sau ce urmeaz a fi primit. Oricum, n momentul n care intrarea de numerar sau echivalente de
numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect valoarea nominal a
numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr
dobnd sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe
pia, ca mijloc de plat pentru vnzarea bunurilor. Atunci cnd acest aranjament constituie efectiv o
tranzacie financiar, valoarea just a mijlocului de plat este determinat prin actualizarea tuturor
sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii stabilit. Rata stabilit a dobnzii poate fi cel mai
clar determinat utiliznd una dintre unntoarele posibiliti:
- rata predominant pentru un instrument sitnilar al unui emitent cu acelai rating de credite; sau
- o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de
vnzare n numerar al bunurilor sau serviciilor.
Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a mijlocului de plat este recunoscut ca
fiind venit din dobnzi.
Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit din activitile curente. De
obicei, acesta este cazul mrfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse
zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt
vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este
privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit. Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau
serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar. Cnd
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul din
activitatea curent este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume
transferate n numerar sau echivalente de numerar.

Vnzarea de bunuri

Veniturile din vnzarea bunurilor vor fi recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate
condiiile urmtoare:
- entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
- entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n
cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;
- mrimea veniturilor poate fi msurat n mod credibil;
- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; i
- costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil.
Dac entitatea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o
vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate pstra aceste riscuri n mai multe modaliti.
Exemple pentru cazul n care entitatea pstreaz riscurile i avantajele ce decurg din deinerea
proprietii asupra bunurilor sunt urmtoarele:
- atunci cnd entitatea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de prevederile
garaniilor normale;
- n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea
de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor;
- cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte
semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre entitate; i
- cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n
contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de probabilitatea napoierii bunurilor.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzaciei s intre n entitate. n anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul
primirii mijlocului de plat sau pn cnd este nlturat o incertitudine. De exemplu, poate fi incert
faptul c o autoritate guvernamental strin va da permisiunea remiterii mijlocului de plat pentru o
vnzare ntr-o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea este nlturat i venitul este
75
recunoscut. Oricum, n momentul n care apare o incertitudine legat de colectarea unei sume ce este
inclus deja n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta va fi
recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
Veniturile i cheltuielile ce se refer la aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan,
acest proces fiind denumit n mod curent conectarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv
garaniile i alte costuri ce pot s apar dup trimiterea bunurilor, pot fi evaluate, de obicei, n mod
credibil cnd celelalte condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute. Oricum, veniturile nu pot
fi recunoscute cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod credibil; n asemenea cazuri, orice mijloc de
plat deja primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.

Prestarea de servicii

Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod
credibil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n msura execuiei contractului la data
nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod credibil, atunci cnd sunt
ndeplinite toate condiiile urmtoare:
- valoarea veniturilor poate fi estimat n mod credibil;
- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate;
- stadiul de execuie a contractului la data de nchidere a bilanului poate fi evaluat n mod
credibil; i
- costurile aprute pe parcursul contractului i costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate
n mod credibil.
Recunoaterea veniturilor, pe msura execuiei contractului, este denumitn mod curent
metoda procentului de execuie". Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele
contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile
referitoare la durata activitii de prestare a serviciilor i la rezultatele acesteia pe parcursul unei
perioade.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzaciei s intre n entitate. Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei valori deja
incluse n venituri, valoarea ce nu poate fi colectat sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi
recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr
nedeterminat de prestaii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe
baza metodei liniare pe durata perioadei respective, n afar de cazul n care este evident c alte metode
ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o prestaie anume este mult mai important dect
altele, recunoaterea veniturilor este amnat pn n momentul n care prestaia respectiv este
executat.
Cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod
credibil, venitul va fi recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.

Dobnzi, redevene i dividende

Veniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor entitii ce genereaz dobnzi, redevene
i dividende vor fi recunoscute, atunci cnd:
- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n entitate; i
- valoarea veniturilor poate fi determinat n mod credibil.
Veniturile vor fi recunoscute pe urmtoarele baze:
- dobnzile vor fi recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este descris de IAS
39;
- redevenele vor fi recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii
economice a contractului; i
- dividendele vor fi recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata.

76

O entitate va prezenta detaliat:
- politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru
determinarea stadiului de execuie pentru contractele ce implic prestarea de servicii;
- valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n timpul perioadei, inclusiv
venitul aprut din:
- vnzarea de bunuri;
- prestarea serviciilor;
- dobnzi;
- redevene;
- dividende; i
- valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie
semnificativ de venit.

77
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale
i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental

IAS 20 va fi aplicat n contabilitatea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i n
prezentarea altor forme de asisten guvernamental.

Termeni cheie:

Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
Asistena
guvernamental
aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entiti
sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. Nu include doar beneficii oferite
indirect, prin aciunile guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi
provizioane pentru infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri
comerciale ntreprinderilor concurente.
Subveniile
guvernamentale
asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul
respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a
acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate
atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot
distinge de operaiunile comerciale normale ale entitii.
Subveniile aferente
activelor
subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea
beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze n alt mod active imobilizate. De
asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea activelor sau
perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute.
mprumuturile
nerambursabile
mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dac
se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.

Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei
acordate, ct i n ceea ce privete condiiile care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asistenei
poate fi acela de a ncuraja o entitate de a se angaja ntr-o direcie a activitii care, n mod normal, nu ar
fi fost urmat dac asistena nu ar fi fost acordat.
Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi semnificativ n ntocmirea
situaiilor financiare din dou motive. n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se
gseasc o metod potrivit de contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de dorit a se da o
indicaie asupra gradului (msurii) n care entitatea a beneficiat de o astfel de asisten n timpul
perioadei raportate. Acest lucru faciliteaz compararea situaiilor financiare ale unei entiti cu acelea
ale perioadelor precedente i cu acelea ale altor entiti.

Subveniile guvernamentale

Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc
pn cnd nu exist suficient siguran c:
- entitatea va respecta condiiile ataate acordrii lor; i c
- subveniile vor fi primite.
Maniera n care o subvenie este primit nu afecteaz metoda contabil ce urmeaz a fi adoptat
cu privire la subvenie. Din acest motiv, o subvenie este nregistrat n contabilitate n aceeai manier,
indiferent c ea a fost primit n numerar, fie ca o reducere a unei datorii fa de guvern.
Subveniile guvernamentale vor fi recunoscute, pe o baz sistematic, drept venit pe perioadele
corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Ele nu vor fi
creditate direct n conturile de capital i rezerve.
Pot fi difereniate dou abordri cuprinztoare privind tratamentul contabil al subveniilor
guvernamentale: o abordare bazat pe capital, sub incidena creia o subvenie este creditat direct n
conturile de capitaluri proprii, i o abordare bazat pe rezultat confonn creia o subvenie este inclus n
veniturile uneia sau mai multor perioade.
n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile sau
cheltuielile legate de o subvenie guvernamental sunt uor identificabile i astfel subveniile sunt
recunoscute la venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile legate
78
de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, la venituri pe parcursul perioadelor i n proporia
n care amortizarea acelor active este trecut pe cheltuieli.
Subveniile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, ndeplinirea unor
anumite obligaii i atunci se vor recunoate la venituri pe parcursul perioadelor care confirm costul
realizrii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi condiionat de
construirea unei cldiri pe terenul respectiv i poate fi recunoscut la venituri pe parcursul perioadei de
existen a cldirii.
O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau
pierderi deja suportate sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista costuri
viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean.
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi
pmntul sau alte resurse, pentru uzul entitii. n astfel de circumstane este normal a se aprecia
valoarea just a activului nemonetar i a se contabiliza att subvenia, ct i activul la valoarea just.
Dac, uneori, se urmeaz o direcie alternativ, este pentru a se nregistra contabil att activul, ct i
subvenia la valoarea nominal.
Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea
just, se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei din valoarea
contabil a activului.
Una din metode consider subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca venit pe o baz
sistematic i raional pe parcursul perioadei de via util a activului.
Cealalt metod presupune deducerea subveniei din valoarea contabil a activului. Subvenia
este recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea
cheltuielii cu amortizarea.
Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n creditul contului de profit i pierdere, fie
distinct, fie cu un titlu general, cum ar fi Alte venituri"; n mod alternativ, ele sunt deduse din
cheltuielile aferente raportate.
O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei
estimri contabile. Rambursarea unei subvenii referitoare la venituri se va referi, n primul rnd, la
orice credit amnat neamortizat, acordat ca urmare a subveniei. n msura n care suma rambursat
depete orice astfel de credit amnat sau dac nu exist un asemenea credit, surplusul, respectiv
valoarea integral rambursat se va recunoate imediat ca o cheltuial. Rambursarea unei subvenii
referitoare la un activ se nregistreaz prin creterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea
soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar acumulat, care ar fi fost
recunoscut la zi ca o cheltuial n absena subveniei, se trece imediat pe cheltuieli.

Asistena guvernamental
Exemple de asisten care nu poate fi evaluat sunt asistena tehnic gratuit sau de marketing i
provizioanele pentru garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi separat de tranzaciile
comerciale obinuite ale entitii este politica guvernamental de achiziie care este rspunztoare pentru
o parte din vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de
separare a activitilor comerciale de asisten guvernamental poate fi arbitrar.
mprumuturile obinute la rate ale dobnzilor sczute sau zero sunt o form de asisten
guvernamental, dar beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobnzii.

Este necesar s fie prezentate urmtoarele informaii:
- politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare
adoptate n situaiile financiare;
- natura subveniilor guvernamentale i msura n care acestea sunt reflectate n situaiile
financiare, precum i o specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus
entitii beneficii directe; i
- condiii nendeplinite i alte situalii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost
reflectat n situaiile financiare.

79
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar

O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea poate realiza tranzacii n
valut sau poate avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare
ntr-o moned strin. Obiectivul acestui Standard este s arate felul n care se includ tranzaciile
valutare i operaiunile din strintate n situaiile financiare ale unei entiti i felul n care se
convertesc situaiile financiare ntr-o moned de prezentare.
Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) ar trebui utilizat(e)
i cum trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile
financiare.
Acest Standard se va aplica:
- la contabilizarea tranzaciilor i balanelor n valut, cu excepia celor derivate care se afl n aria
de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare;
- la conversia rezultatelor i poziiilor financiare ale operaiunilor din strintate ce sunt incluse n
situaiile financiare ale entitii prin integrare global, prin integrare proporional sau prin
metoda punerii n echivalen; i
- la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale entitii ntr-o moned de prezentare.

Termeni cheie:

Cursul de nchidere cursul de schimb la vedere, la data ntocmirii bilanului.
Diferena de
curs valutar
diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei valute ntr-o alt
valut la cursuri de schimb diferite.
Valuta o moned, alta dect moneda funcional a entitii.
Moneda funcional moneda mediului economic primar n care opereaz entitatea.
Moneda de prezentare moneda n care sunt prezentate situaiile financiare.
Operaiunea
din strintate
o entitate care este o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a
unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt ar
sau moned dect cea a entitii raportoare.
Elementele monetare uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de pltit ntr-un numr fix sau
determinabil de uniti monetare.
Cursul de schimb la vedere cursul de schimb pentru livrri imediate.

Mediul economic principal n care opereaz o entitate este n mod normal cel n care aceasta
genereaz i cheltuiete n general numerar. O entitate ia n considerare urmtorii factori n determinarea
monedei sale funcionale:
- moneda:
- care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta va fi
deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale sunt denominate
i stabilite); i
- rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare ale
bunurilor i serviciilor sale.
- moneda care influeneaz n principal costurile de munc, costurile semnificative i alte costuri
de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel de costuri sunt
denominate i stabilite).
Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile existente care
sunt relevante pentru aceasta. n consecin, o dat determinat, moneda funcional nu este schimbat
dect dac exist o modificare n acele tranzacii, evenimente i condiii existente.

Raportarea tranzaciilor exprimate n valut n moneda funcional

Recunoatere iniial
O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care necesit decontarea n valut,
inclusiv tranzaciile rezultate, atunci cnd o entitate:
- cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
- mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt
80
exprimate n valut; sau
- achiziioneaz sau cedeaz active, contracteaz sau achit datorii exprimate n valut prin alte
modaliti dect cele enumerate mai sus.
O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda
funcional, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb la vedere dintre moneda funcional i
moneda strin, la data efecturii tranzaciei.
Data tranzaciei este data la care tranzacia se calific pentru prima dat pentru recunoatere n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Din motive practice, este deseori
folosit un curs care aproximeaz cursul actual de la data efecturii tranzaciei; de exemplu, un curs
mediu calculat pentru o sptmn sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut
survenite n acea perioad. Dac totui cursurile de schimb fluctueaz n mod semnificativ, folosirea
cursului mediu pentru o anume perioad de timp este necorespunztoare.
La fiecare dat a bilanului:
- elementele monetare exprimate n valut vor fi convertite utilizndu-se cursul de nchidere;
- elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza costului istoric vor fi convertite
utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i
- elementele nemonetare exprimate n valut evaluate la valoarea just vor fi convertite utilizndu-
se cursul de schimb din data la care a fost determinat valoarea just.
Atunci cnd mai multe cursuri de schimb sunt disponibile, cursul utilizat este acela la care
viitoarele fluxuri de trezorerie reprezentate de tranzacie sau de sold ar fi putut fi stabilite dac acele
fluxuri de trezorerie ar fi avut loc la data evalurii. Dac interanjabilitatea dintre dou monede lipsete
temporar, cursul utilizat este primul curs ulterior la care au putut fi fcute schimburile.

Recunoaterea diferenelor de curs valutar
Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a convertirii
elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost convertite la recunoaterea iniial pe
parcursul perioadei sau n situaiile financiare anterioare vor fi recunoscute ca profit sau pierdere n
perioada n care apar.
Atunci cnd elementele monetare apar dintr-o tranzacie valutar i exist o modificare a
cursului de schimb ntre data efecturii tranzaciei i data decontrii, apare o diferen de curs valutar. n
cazul n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care ea a survenit,
ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Atunci cnd tranzacia este
decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu
pn la data decontrii este detenninat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenite n
cursul fiecrui exerciiu.
Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este recunoscut() direct
n capitalurile proprii, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi va fi recunoscut
direct n capitalurile proprii. Dimpotriv, atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui activ
nemonetar este recunoscut() n rezultatul exerciiului, orice component de schimb a acelui ctig sau a
acelei pierderi va fi recunoscut n rezultatul exerciiului.
Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a unei
entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate vor fi recunoscute n profit sau pierdere n situaiile
financiare separate ale entitii raportoare sau n situaiile financiare individuale ale operaiunii din
strintate, dup cum este cazul. n situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i
entitatea raportoare (de exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din strintate
este o filial), astfel de diferene de schimb vor fi recunoscute iniial ntr-o component separat a
capitalurilor proprii i recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiiei nete.

Schimbri n moneda funcional
Atunci cnd exist o schimbare n moneda funcional a unei entiti, entitatea va aplica
procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data schimbrii.
Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile existente care
sunt relevante pentru aceasta. n consecin, o dat determinat, moneda funcional nu este schimbat
dect dac exist o modificare n acele tranzacii, evenimente i condiii existente. Spre exemplu, o
81
schimbare n moned care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor poate
duce la o schimbare n moneda funcional a unei entiti.

Utilizarea unei alte monede de prezentare dect moneda funcional

O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (monede). Dac moneda de
prezentare difer de moneda funcional a entitii, aceasta i convertete rezultatele i poziia
financiar n moneda de prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup conine entiti individuale cu
monede funcionale diferite, rezultatele i poziia financiar ale fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o
moned comun astfel nct situaiile financiare consolidate s poat fi prezentate.
Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional nu este moneda unei
economii hiperinflaioniste vor fi convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se
urmtoarele proceduri:
- activele i datoriile pentru fiecare bilan prezentat (adic incluznd cifrele comparative) vor fi
convertite la cursul de nchidere de la data acelui bilan;
- venitul i cheltuielile pentru fiecare cont de profit i pierderi (incluznd cifrele comparative) vor
fi convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor;
- toate diferenele de curs rezultate vor fi recunoscute ca o component separat a capitalurilor
proprii.
Orice fond comercial aprut la achiziia unei operaiuni din strintate i orice ajustri de valoare
just ale valorilor contabile ale activelor i datoriilor aprute la achiziia acelei operaiuni din strintate
vor fi tratate ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, ele vor fi exprimate n moneda
funcional a operaiunii din strintate i vor fi convertite la cursul de schimb.
La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulativ a diferenelor de curs amnate n
componenta separat a capitalurilor proprii legat de acea operaiune din strintate va fi recunoscut n
profit sau pierdere atunci cnd ctigul sau pierderea din cedare este recunoscut().
O entitate poate s i cedeze interesul unei operaiuni din strintate prin vnzare, lichidare,
rambursarea capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. Plata unui
dividend este parte a unei cedri doar atunci cnd constituie o rentabilitate a investiiei, spre exemplu,
cnd dividendul este pltit din profiturile de preachiziie. n cazul unei cedri pariale, doar partea
proporional a diferenei aferente de schimb acumulat este inclus n profit sau pierdere. O reducere a
valorii contabile a unei operaiuni din strintate nu constituie o cedare parial. n consecin, nici o
parte a ctigului sau pierderii amnate din diferene de curs nu este recunoscut n profit sau pierdere la
momentul unei reduceri a valorii contabile.


O entitate va prezenta:
- valoarea diferenelor de curs valutar recunoscute n profit sau pierdere (cu excepia celor aprute
la instrumentele financiare evaluate la valoarea just prin proflt sau pierdere n conformitate cu
IAS 39); i
- diferenele nete de curs valutar clasificate n componenta separat a capitalurilor proprii i o
reconciliere a valorii diferenelor de curs de acest tip la nceputul i la sfritul perioadei.
Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, acest lucru va fi declarat,
mpreun cu prezentarea monedei funcionale i a motivului pentru utilizarea unei monede de prezentare
diferite.
Cnd are loc o modificare a monedei funcionale a entitii raportoare sau a unei operaiuni
importante din strintate, acest fapt i motivul pentru schimbarea n moneda funcional vor fi
prezentate.
Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare ntr-o moned care este diferit de moneda
sa funcional, ea va descrie situaiile financiare ca fiind realizate n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar doar dac ele se conformeaz la toate cerinele din fiecare
Standard aplicabil i din flecare Interpretare aplicabil a acelor Standarde.

82
IAS 23 Costurile ndatorrii

Obiectivul IAS 23 Costurile ndatorrii este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor
ndatorrii. Standardul cere, n general, evidenierea imediat a costurilor ndatorrii ca i cheltuieli.
Totui, se permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor ndatorrii care sunt
atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unui activ cu ciclu lung de producie.

Termeni cheie:

Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea de fonduri.
Un activ cu ciclu
lung de producie
un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea
utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare

Costurile ndatorrii pot include:
dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung;
amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;
amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor;
cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu
IAS 17 Contracte de leasing; i
diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.
Exemple de active cu ciclu lung de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial
de timp pentru a le aduce la stadiul de vnzare, sau seciile productoare, unitile productoare de
energie i investiiile imobiliare. Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod curent
sau altfel produse n cantiti mari pe o baz repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de timp, nu sunt
considerate active cu ciclu lung de producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele care
n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea prestabilit sau pentru vnzare.

Recunoatere - tratament contabil de baz

Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut.
Pe baza tratamentului contabil de baz, costurile ndatorrii se recunosc ca o cheltuial n
perioada n care ele au aprut, fr a se ine cont de felul n care mprumuturile sunt utilizate.
Situaiile flnanciare trebuie s prezinte politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii.

Recunoatere - tratament contabil alternativ permis

Costurile ndatorrii trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care sunt generate, cu
excepia celor care sunt capitalizate conform prevederilor de mai jos.
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ
cu ciclu lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor
ndatorrii care poate fl capitalizat trebuie determinat n conformitate cu acest Standard.
Folosind tratamentul contabil alternativ permis, acele costuri ale ndatorrii care sunt direct
atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ sunt incluse n costul acelui activ. Astfel de
costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci cnd este probabil ca ele s
aib ca rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate i costurile s poat fi evaluate n mod
credibil. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut.
Costurile ndatorrii care pot fi direct atribuite achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu
ciclu lung de producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu ar fi fost fcut
cheltuiala respectiv cu activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special n scopul
obinerii unui anume activ cu ciclu lung de producie, costurile ndatorrii care sunt legate direct de acel
activ cu ciclu lung de producie pot fi uor identificate.
Este dificil determinarea valorii costurilor ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziionrii
unui activ cu ciclu lung de producie, i este necesar exercitarea raionamentului profesional.
83
n msura n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung
de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinat ca
diferen ntre costurile actuale ale ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice
venit rezultat din investirea temporar a acelor mprumuturi.
n msura n care fondurile sunt mprumutate n general i folosite n scopul obinerii unui activ
cu ciclu lung de producie, suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate trebuie determinat prin
aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie s fie
media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei,
altele dect mprumuturile fcute special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie. Valoarea
cheltuielilor capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii
suportate n timpul acelei perioade.

nceperea capitalizrii

Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie
trebuie s nceap n momentul n care:
se realizeaz cheltuielile pentru acel activ;
se genereaz costurile ndatorrii; i
sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii prestabilite sau a
vnzrii lui.
Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vn-zare
cuprind mai mult dect construirea fizic a activului. Ele includ o munc tehnic i administrativ
anterioar nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate cu obinerea avizelor anterioare
nceperii construciei fizice. Totui, asemenea activiti exclud deinerea unui activ cnd nu are loc nici
o activitate de producie sau de dezvoltare care s modifice condiia activului. De exemplu, costurile
ndatorrii aprute n timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate n timpul perioadei n care se
desfoar activiti legate de amenajare. Oricum, costurile ndatorrii aprute n timp ce terenul
achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr nici o alt activitate asociat de dezvoltare
nu sunt acceptate pentru capitalizare.

Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n
care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv.

Costurile ndatorrii pot fi realizate n timpul unei perioade prelungite n care se ntrerup
activitile necesare pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Astfel de
costuri sunt costurile cu deinerea activelor parial finalizate i care nu se capitalizeaz. Totui,
capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe n mod normal pe parcursul unei perioade n care se
desfoar importante lucrri tehnice i administrative. De asemenea, capitalizarea costurilor ndatorrii
nu se ntrerupe cnd o pauz este o parte necesar a procesului de aducere a unui activ n starea de a fi
utilizat sau vndut. De exemplu, capitalizarea continu n timpul perioadei prelungite necesare pentru
ajungerea la maturitate a stocurilor sau perioadei prelungite n timpul creia creterea nivelului apei
amn construirea unui pod, dac asemenea cretere este obinuit pe parcursul perioadei de construcie
n zonele geografice implicate.

Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare
parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea
utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.

Un activ este n mod normal finalizat n scopul utilizrii sale prestabilite sau al vnzrii atunci
cnd construcia fizic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri administrative de rutin pot
continua nc. Dac mai sunt de realizat unele modificri minore, cum ar fi decorarea interioar a unei
cldiri, din ordinul cumprtorului sau al utilizatorului, atunci se consider c a fost ncheiat cea mai
mare parte a activitilor.
84
Cnd construirea unui activ cu ciclu lung de producie se realizeaz prin construirea separat a
unor componente, i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora,
capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea acelei componente n vederea utilizrii sale prestabilite sau a
vnzrii.
Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, fiecare dintre acestea putnd fi folosit n
mod individual, reprezint un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care fiecare
component n parte poate fi folosit n timp ce continu construcia altor componente. Un exemplu de
activ cu ciclu lung de producie, care trebuie finalizat nainte ca orice component s poat fi folosit,
este un complex industrial care implic mai multe procese de producie care sunt executate n secven,
n cadrul diferitelor pri ale proiectului, n interiorul aceleiai secii, cum ar fi un combinat siderurgic (o
oelrie).
Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii;
valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i
rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii care pot fi
capitalizate.

85
IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste

Acest Standard va fi aplicat situaiilor financiare, inclusiv situaiilor financiare consolidate ale
oricrei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste.
ntr-o economie hiperinflaionist, raportarea fr retratare a rezultatelor din exploatare i a
poziiei financiare n moneda local nu este util. Banii i pierd puterea de cumprare ntr-o asemenea
msur, nct compararea sumelor ce rezult din tranzacii i alte evenimente ce au avut loc la momente
diferite, chiar n timpul aceleiai perioade contabile, induce n eroare.
Hiperinflaia este indicat de caracteristici ale mediului economic al unei ri, care includ, dar nu
se limiteaz la, urmtoarele:
- majoritatea populaiei prefer s-i pstreze averea n active nemonetare sau ntr-o valut relativ
stabil. Valorile deinute n moneda local sunt imediat investite pentru a pstra puterea de
cumprare;
- majoritatea populaiei apreciaz valorile monetare n raport cu o valut relativ stabil i nu cu
moneda local. Preurile pot fi exprimate n acea valut;
- vnzrile i cumprrile pe credit au loc la preuri ce compenseaz pierderea ateptat a puterii
de cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt;
- ratele dobnzilor, salariile i preurile sunt legate de un indice de preuri; i
- rata cumulat a inflaiei pe trei ani consecutivi se apropie sau depete 100%.

Retratarea situaiilor financiare

Preurile variaz n timp ca rezultat al unor factori variai, specifici sau generali, de natur
politic, economic i social. Factorii specifici, cum ar fi modificri n structura cererii i a ofertei i
schimbrile tehnologice pot cauza creterea sau descreterea semnificativ a preurilor individuale,
independent unele de celelalte. n plus, factorii generali pot avea ca rezultat modificri ale nivelului
general al preurilor i, deci, ale puterii generale de cumprare a banilor.
n majoritatea rilor, situaiile financiare sunt ntocmite pe baza costului istoric, fr a ine
seama de schimbrile n nivelul general al preurilor sau de creterea preurilor specifice ale activelor
deinute, exceptnd cazul n care imobilizrile corporale i investiiile financiare pot fi reevaluate. Unele
entiti prezint totui situaii financiare primare bazate pe metoda costului curent, care reflect efectele
modificrilor preurilor specifice ale activelor deinute.
Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii
hiperinflaioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, vor fi exprimate n
raport cu unitatea de msur curent la data bilanului. Sumele corespondente perioadei anterioare
cerute de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i orice informaii n ceea ce privete perioadele
precedente vor fi, de asemenea, formulate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului.
Ctigul sau pierderea din poziia monetar net vor fi incluse n contul de profit i pierdere i
prezentate separat.

Situaii financiare la cost istoric
Sumele din bilan care nu sunt deja exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data
bilanului sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor.
Elementele monetare nu sunt retratate, ntruct ele sunt deja exprimate n raport cu unitatea
monetar curent la data bilanului. Elementele monetare sunt disponibilitile bneti i elementele de
ncasat sau de pltit n bani.
Activele i datoriile legate prin contract de modificarea preurilor, cum sunt obligaiunile i
mprumuturile care se indexeaz, sunt ajustate n concordan cu contractul pentru a stabili valoarea la
data bilanului. Aceste elemente sunt nregistrate la aceast valoare ajustat n bilanul retratat.
Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt nregistrate la
valori curente la data bilanului, ca, de exemplu, valoarea realizabil net i valoarea de pia, deci ele
nu sunt retratate. Toate celelalte active i datorii nemonetare sunt retratate.
Cele mai multe elemente nemonetare sunt nregistrate la cost sau cost minus amortizare; prin
urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data de achiziie. Costul retratat sau costul minus
86
amortizare retratat pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la costul istoric i la amortizarea
cumulat a variaiei unui indice general al preurilor de la data achiziiei pn la data bilanului. Prin
urmare, imobilizrile corporale, investiiile financiare, stocurile de materii prime i mrfuri, fondul
comercial, brevetele, mrcile nregistrate i activele similare sunt retratate de la data cumprrii lor.
Stocurile de produse n curs de execuie, semifabricate i produse finite sunt retratate de la data apariiei
costurilor de achiziie i de prelucrare.
Unele elemente nemonetare sunt nregistrate la valori curente la alte date dect cea de achiziie
sau cea a bilanului, de exemplu, imobilizrile corporale care au fost anterior reevaluate. n aceste
cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevalurii.
Valoarea retratat a unui element nemonetar este diminuat, cnd depete valoarea
recuperabil din utilizarea viitoare a elementului (inclusiv vnzarea sau o alt form de ieire). De
aceea, n astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizrilor corporale, ale fondului comercial, ale
brevetelor i mrcilor nregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabil, valorile retratate ale
stocurilor sunt ditninuate la valoarea realizabil net, iar valorile retratate ale investiiilor pe termen
scurt sunt diminuate pn la valoarea de pia.
Impactul inflaiei este, de obicei, recunoscut n costurile ndatorrii. Este inadecvat retratarea n
cursul aceleiai perioade a cheltuielilor de capital finanate prin mprumuturi i a capitalizrii prii din
costurile ndatorrii care compenseaz inflaia, n timpul aceleiai perioade. Aceast parte a costurilor de
ndatorare este recunoscut ca o cheltuial n perioada n care costurile au fost suportate.
La nceputul primei perioade de aplicare a acestui Standard, componentele capitalurilor proprii,
cu excepia rezultatului reportat i a oricrui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui
indice general al preurilor de la datele la care componentele au fost aportate sau au aprut prin alte
moduri. Orice surplus din reevaluare care a aprut n perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul
reportat retratat deriv din toate celelalte valori ale bilanului retratat.
La sfritul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii
sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la nceputul perioadei sau de la data
aportului, dac aceasta a fost ulterioar.
Toate elementele din contul de profit i pierdere trebuie s fie exprimate n raport cu unitatea
de msur curent la data bilanului. De aceea toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea
variaiei indicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost
iniial nregistrate n situaiile financiare.
ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine un excedent de active monetare peste datoriile
monetare pierde putere de cumprare, iar o entitate cu un excedent de datorii monetare peste activele
monetare ctig putere de cumprare, n msura n care activele i datoriile nu sunt legate de un nivel al
preurilor. Ctigul sau pierderea din poziia monetar net poate deriva ca diferen rezultat din
corecia activelor nemonetare, capitalului propriu i elementelor contului de profit i pierdere, i din
ajustarea activelor i datoriilor legate de un indice. Ctigul sau pierderea poate fi estimat() prin
aplicarea variaiei unui indice general al preurilor la media ponderat a diferenei ntre activele i
datoriile monetare ale perioadei respective.
Ctigul sau pierderea din poziia monetar net este inclus() n rezultatul net. Ajustarea
activelor i datoriilor respective legate prin contract de variaia preurilor se compenseaz cu ctigul
sau pierderea din poziia monetar net. Alte elemente din contul de profit i pierdere, cum sunt
veniturile i cheltuielile din dobnzi i diferenele de curs valutar aferente fondurilor investite sau
mprumutate sunt, de asemenea, asociate cu poziia monetar net. Dei astfel de elemente sunt
prezentate separat, poate fi util prezentarea n contul de profit i pierdere mpreun cu ctigul sau
pierderea din poziia monetar net.

Situaii financiare la cost curent
Elementele din bilan nregistrate la costul curent nu sunt retratate, pentru c sunt deja exprimate
n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului.
Contul de profit i pierdere la costul curent, nainte de retratare, raporteaz n general costuri
curente la data la care au avut loc tranzaciile sau evenimentele care l-au generat. Costul vnzrilor i
amortizarea sunt nregistrate la costuri curente din momentul consumului; vnzrile i alte cheltuieli
87
sunt nregistrate la valorile lor de la data cnd au avut loc. De aceea toate valorile trebuie s fie retratate
n unitatea de msur curent la data bilanului, utiliznd un indice general al preurilor.
Toate elementele din situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s fie exprimate n raport cu unitatea
de msur curent la data bilanului.
Sumele corespondente pentru perioada de raportare precedent, bazate fie pe modelul costului
istoric, fie pe cel al costului curent sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor n aa fel
nct situaiile financiare comparative s fie prezentate n raport cu unitatea de msur curent la
sfritul perioadei de raportare. Informaiile care sunt prezentate, aferente perioadelor precedente, sunt,
de asemenea, exprimate n raport cu unitatea de msur curent la sfritul perioadei de raportare.
Retratarea situaiilor financiare cere folosirea unui indice general al preurilor, care s reflecte
modificrile puterii generale de cumprare. Este de preferat ca toate entitile care raporteaz n moneda
aceleiai economii s foloseasc acelai indice.

Atunci cnd o economie nceteaz s fie hiperinflaionist i o entitate ntrerupe ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare proprii, n concordan cu acest Standard, va trata valorile exprimate n
raport cu unitatea de msur curent la sfritul perioadei de raportare anterioare, ca baz pentru valorile
contabile ale situaiilor financiare ulterioare.


Urmtoarele informaii vor fi prezentate:
- faptul c situaiile financiare i sumele corespondente ale perioadelor anterioare au fost retratate
cu modificarea puterii generale de cumprare a monedei de raportare i, n consecin, sunt
exprimate n raport cu unitatea de msur curent la data bilanului;
- dac situaiile financiare sunt bazate pe modelul costului istoric sau pe cel al costului curent; i
- identitatea, nivelul indicelui preurilor la data bilanului, precum i variaia acestui indice n
timpul perioadei curente i anterioare de raportare.

88
IAS 33 Rezultatul pe aciune

Obiectivul acestui Standard const n stabilirea principiilor necesare pentru determinarea i
prezentarea rezultatului pe aciune, care va permite o mai bun comparare a indicatorilor de performan
ai diferitelor entiti n cadrul aceleiai perioade de raportare, precum i a indicatorilor aceleiai entiti
de la o perioad la alta. Dei datele privind rezultatul pe aciune au o utilitate limitat din cauza
diferitelor politici contabile aplicate, n scopul determinrii rezultatului", acurateea raportrii
financiare este mrit dac numitorul se determin prin metode consecvente. Standardul se concentreaz
asupra calculului numitorului rezultatului pe aciune.
Acest Standard se aplic de ctre entitile ale cror aciuni ordinare sau aciuni ordinare
poteniale sunt cotate pe pia i de ctre entitile care sunt n curs de a emite pe piaa financiar aciuni
ordinare sau aciuni ordinare poteniale.

Termeni cheie:

Antidiluarea o cretere a rezultatului pe aciune sau o reducere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c
instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile i waranturile sunt exercitate, sau c
aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea anumitor condiii specificate.
Aciunile ordinare
care potfi emise n
mod condiionat
aciunile ordinare care pot fi emise pentru o sum foarte mic sau fr nici o sum ori n alte
situaii, n funcie de ndeplinirea unor condiii specificate ntr-un contract condiionat privind
emisiunea de aciuni.
Diluarea o reducere a rezultatului pe aciune sau o cretere a pierderii pe aciune rezultat n ipoteza c
instrumentele convertibile sunt convertite, c opiunile i waranturile sunt exercitate, sau c
aciunile ordinare sunt emise dup ndeplinirea anumitor condiii specificate.
Opiunile, waranturile
i echivalentele
acestora
instrumentele financiare care i confer acionarului dreptul de a achiziiona aciuni ordinare.
O aciune ordinar un instrument de capitaluri proprii care se subordoneaz tuturor celorlalte clase de instrumente de
capitaluri proprii.
O aciune ordinar
potenial
un instrument financiar sau un alt contract care i poate da acionarului dreptul la aciuni
ordinare.
Opiunile put pe
aciunile ordinare
contracte ce i dau acionarului dreptul de a vinde aceste aciuni ordinare la un pre specificat
pentru o anumit perioad.

Aciunile ordinare particip la profitul aferent exerciiului numai dup distribuirea profitului
aferent celorlalte tipuri de aciuni, cum ar fi cele prefereniale. O entitate poate emite mai multe clase de
aciuni ordinare. Aciunile ordinare din aceeai clas au aceleai drepturi de a primi dividende.

Rezultatul pe aciune de baz
O entitate va calcula valoarea rezultatului pe aciune de baz la profituri sau pierderi atribuibile
acionarilor societii-mam i, dac aceste informaii sunt prezentate, profitul sau pierderea din
activiti continue atribuibile acelor acionari.
Rezultatul pe aciune de baz se va calcula mprind profitul sau pierderea atribuibil()
acionarilor societii-mam la media ponderat a aciunilor ordinare restante (numitor) ale perioadei.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune de baz, valorile atribuibile acionarilor ordinari ai
societii-mam cu privire la profitul sau pierderea din activitile continue atribuibile societii-mam i
la profitul sau pierderea atribuibil() societii-mam vor fi reprezentate de valorile elementelor de mai
sus, ajustate cu valorile rezultate dup impozitare ale dividendelor prefereniale, cu diferenele ce rezult
din achitarea aciunilor prefereniale, precum i cu alte efecte similare ale aciunilor prefereniale
clasificare drept capitaluri proprii.
Aciunile prefereniale care prevd un dividend iniial sczut pentru a compensa entitatea la
vnzarea aciunilor prefereniale cu pre redus, sau un dividend peste preul pieei pentru perioadele
ulterioare pentru a compensa investitorii la achiziionarea aciunilor prefereniale la un pre majorat sunt
cteodat considerate aciuni prefereniale cu rat cresctoare. Orice element original de reducere sau de
majorare pentru rata de cretere a aciunilor prefereniale este amortizat la rezultatul raportat utiliznd
metoda dobnzii efective i este tratat ca dividend preferenial n scopul calculrii rezultatului pe
aciune.
89
Aciunile prefereniale pot fi reachiziionate printr-o ofert scris de achiziie din partea entitii
ctre acionari. Excesul valorii juste a contraprestaiei pltite acionarilor prefereniali fa de valoarea
contabil a aciunilor prefereniale reprezint o rentabilitate pentru acionarii care dein aciuni
prefereniale i o datorie la rezultatul reportat pentru entitate. Aceast valoare este dedus n calculul
pierderilor sau profiturilor atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune de baz, numrul aciunilor ordinare este egal
cu media ponderat a aciunilor ordinare n circulaie n exerciiul respectiv.
Utilizarea mediei ponderate a aciunilor ordinare n circulaie n exerciiul respectiv reflect
posibilitatea ca valoarea capitalului social s fi variat n acel exerciiu, ca urmare a unui numr mai mare
sau mai mic de aciuni aflate n circulaie la un moment dat. Media ponderat a aciunilor ordinare n
circulaie la nceputul exerciiului reprezint numrul de aciuni ordinare n circulaie la nceputul
exerciiului, ajustat cu numrul de aciuni rscumprate sau emise n perioada respectiv, nmulit cu un
factor de ponderare a timpului. Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care
aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca o cot din numrul total de zile ale perioadei; n multe
situaii, se accept o aproximare rezonabil a acestei medii ponderate.
Aciunile care pot fi emise n mod condiionat sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt incluse n
calculul rezultatului pe aciune de baz doar de la data la care sunt ndeplinite toate condiiile necesare
(adic cnd evenimentele au avut loc). Aciunile care sunt emise doar dup trecerea unei perioade de
timp date nu sunt aciuni care pot fi emise n mod condiionat, deoarece trecerea timpului este o
certitudine. Aciunile ordinare n circulaie care pot fi restituite n mod condiionat (adic fac obiect al
revocrii) nu sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt excluse din calculul rezultatului pe aciune de baz
pn la data la care aciunile nu mai fac subiectul revocrii.
Media ponderat a aciunilor n circulaie n exerciiul respectiv, precum i mediile ponderate
calculate pentru toate perioadele prezentate se ajusteaz n cazul unor evenimente, altele dect conversia
aciunilor ordinare poteniale, care au modificat numrul de aciuni ordinare aflate n circulaie fr a
genera o modificare corespunztoare a resurselor.
n situaia n care se realizeaz o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite, ori o divizare a
aciunilor, aciunile ordinare se emit i se distribuie acionarilor existeni fr nici o contraprestaie
suplimentar. De aceea, crete numrul aciunilor ordinare n circulaie, fr ca acest lucru s determine
o cretere o resurselor existente. Numrul aciunilor ordinare n circulaie naintea operaiunii respective
se ajusteaz cu modificarea proporional a numrului de aciuni ordinare n circulaie ca i cnd
operaiunea ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu raportat. De exemplu, n cazul unei emisiuni de
aciuni gratuite ntr-un raport de doi la unu, numrul aciunilor ordinare n circulaie nainte de emisiune
se nmulete cu trei pentru a se obine noul numr total de aciuni ordinare, sau cu doi pentru a se obine
numrul suplimentar de aciuni ordinare.

Rezultatul pe aciune diluat
O entitate va calcula valorile rezultatului pe aciune diluat la profitul sau pierderea atribuibil()
acionarilor ordinari ai societii-mam i, dac sunt recunoscute, la profitul sau pierderea ce deriv din
activitile continue atribuibile acelor acionari.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate va ajusta profitul sau pierderea
atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam i media ponderat a aciunilor n circulaie, cu
efectele tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate va ajusta profitul sau pierderea
atribuibile acionarilor ordinari ai societii-mam, cu efectul dup impozitare al:
- oricror dividende sau altor elemente aferente aciunilor ordinare poteniale diluante, care au fost
deduse pentru a se ajunge la profitul sau pierderea atribuibile acionarilor ordinari ai societii-
mam;
- dobnzii aferente recunoscute n exerciiul respectiv corespunztoare aciunilor ordinare
poteniale diluante; i
- oricror alte modiflcri ale veniturilor sau cheltuielilor generate de conversia aciunilor ordinare
poteniale diluante.
Conversia unor aciuni ordinare poteniale poate determina modificri ale veniturilor sau
cheltuielilor. De exemplu, reducerea cheltuielilor cu dobnzile aferente aciunilor ordinare poteniale,
90
precum i creterea rezultat n profit sau reducerea n pierdere pot genera o cretere a cheltuielilor
aferente unui plan de participare nediscreionar la profit a angajailor. n scopul calculrii rezultatului
pe aciune diluat, profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam se ajusteaz
cu orice astfel de modificri ale veniturilor sau cheltuielilor.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, numrul de aciuni ordinare va fi egal cu media
ponderat a aciunilor ordinare, plus media ponderat a aciunilor ordinare care se vor emite cu ocazia
conversiei tuturor aciunilor ordinare poteniale diluante n aciuni ordinare. Aciunile ordinare
poteniale diluante vor fi considerate n mod necesar ca transformate n aciuni ordinare la nceputul
exerciiului sau, mai trziu, la data emisiunii de aciuni ordinare poteniale.
Aciunile ordinare poteniale diluante vor fi determinate separat pentru fiecare perioad
prezentat. Numrul aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n perioada anual nu este o medie
ponderat a aciunilor ordinare poteniale diluante incluse n fiecare calculare interimar.
Aciunile poteniale ordinare sunt evaluate pentru perioada n care sunt n circulaie. Aciunile
poteniale ordinare care sunt anulate sau crora li se permite s i piard valabilitatea pe perioada
exerciiului sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat doar pentru perioada de timp n care au
fost n circulaie. Aciunile poteniale ordinare care sunt convertite n aciuni ordinare pe perioada
exerciiului sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat de la nceputul perioadei pn la data
conversiei; de la data conversiei, aciunile ordinare care rezult sunt incluse att n rezultatul pe aciune
de baz, ct i n cel pe aciune diluat.
Numrul de aciuni ordinare, emise n cazul conversiei aciunilor ordinare poteniale diluante, se
determin conform clauzelor asociate aciunilor ordinare poteniale. Atunci cnd exist mai mult de o
baz de conversie, calculul presupune cea mai avantajoas rat de conversie sau preul de exercitare din
punctul de vedere al acionarului care deine respectivele aciuni ordinare poteniale.
Aciunile ordinare poteniale vor fi tratate ca diluante atunci i numai atunci cnd, n urma
conversiei lor n aciuni ordinare, ar scdea rezultatul pe aciune sau ar crete pierderile pe aciune din
aciunile continue.
Aciunile ordinare poteniale sunt antidiluante cnd, prin conversia lor n aciuni ordinare, se
mrete rezultatul pe aciune din activitile continue sau se diminueaz pierderea pe aciune din
activitile continue. Calculul rezultatului pe aciune diluant nu implic conversia, exerciiul sau un alt
aspect legat de aciunile poteniale ordinare care ar avea un afect antidiluant asupra rezultatului pe
aciuni.
n scopul calculrii rezultatului pe aciune diluat, o entitate trebuie s asume exercitarea
opiunilor diluante i a waranturilor entitii. Sumele rezultate ca urmare a asumrii exercitrii acestor
instrumente vor fi considerate ca fiind primite din emisiunea de aciuni ordinare la preul mediu pe pia
al aciunilor ordinare ale perioadei. Diferena dintre numrul de aciuni emise i numrul de aciuni care
ar fi fost emise la preul mediu pe pia al aciunilor ordinare se trateaz ca o emisiune de aciuni
ordinare fr contravaloare.
Opiunile i waranturile sunt diluante cnd determin o emisiune de aciuni ordinare cu un pre
mai mic dect preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv. Valoarea dilurii este
preul mediu pe pia al aciunilor ordinare n perioada respectiv minus preul de emisiune.
Aciunile prefereniale convertibile sunt antidiluante oricnd valoarea dividendului unor astfel de
aciuni declarate sau acumulate n perioada curent pentru aciunile ordinare care pot fi obinute n urma
conversiei depete valoarea rezultatului pe aciune de baz. n mod similar, datoria convertibil este
antidiluant ori de cte ori dobnda sa (valoarea net dup impozitare sau alte modificri ale venitului
sau cheltuielilor) pentru aciunile ordinare care pot fi obinute n urma conversiei depete valoarea
rezultatului pe aciune de baz.
Ca i n cazul calculului rezultatului pe aciune de baz, aciunile ordinare care pot fi emise n
mod condiionat sunt tratate ca fiind n circulaie i sunt incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat
dac sunt ndeplinite condiiile (adic dac au avut loc evenimentele necesare). Aciunile care pot fi
emise n mod condiionat sunt incluse de la nceputul perioadei (sau, mai trziu, de la data contractului
condiionat privind emisiunea de aciuni). Dac nu sunt ndeplinite condiiile, numrul aciunilor care
pot fi emise n mod condiionat, incluse n calculul rezultatului pe aciune diluat, se bazeaz pe numrul
aciunilor care vor fi emise n cazul n care sfritul perioadei ar corespunde cu sfritul perioadei
condiionate.
91
Numrul aciunilor ordinare care pot fi emise n mod condiionat poate depinde de preul viitor
pe pia al aciunilor ordinare. n acest caz, dac este diluant, calculul rezultatul pe aciune diluat se
bazeaz pe numrul aciunilor ordinare care vor fi emise dac preul pe pia la sfritul perioadei de
raportare este egal cu preul pe pia la sfritul perioadei contingente. Atunci cnd condiia se bazeaz
pe o medie a preurilor pe pia pe perioada care se extinde dincolo de perioada de raportare, se va
utiliza media preurilor pentru perioada de timp care a trecut. Deoarece preul pe pia poate suferi
modificri n viitor, calculul rezultatului pe aciune de baz nu include asemenea aciuni ordinare care
pot fi emise n mod condiionat pn la sfritul perioadei contingente deoarece nu au fost ndeplinite
toate condiiile necesare.
Atunci cnd o entitate a emis un contract care poate fi decontat n aciuni ordinare sau n
numerar, la alegerea entitii, entitatea va presupune c acel contract va fi decontat n aciuni ordinare i
c aciunile ordinare poteniale ce rezult vor fi incluse n rezultatul pe aciune diluat atunci cnd efectul
este diluant.
Atunci cnd un astfel de contract este prezentat n scopuri contabile ca activ sau datorie, sau
dac include un element de capital propriu i de datorie, entitatea va ajusta numrtorul cu toate
modificrile la profitul sau pierderea care ar fi rezultat pe perioada respectiv dac acel contract ar fi
fost clasificat n totalitate ca instrument de capitaluri proprii.
n cazul contractelor care pot fi decontate n aciuni ordinare sau n numerar la alegerea
acionarului, n calcularea rezultatului pe aciune diluat va fi utilizat cea mai diluant dintre decontrile
n numerar i n aciuni.
Un exemplu de contract care poate fi decontat n aciuni ordinare sau n numerar este un
instrument de datorie care, la scaden, i confer entitii dreptul nerestricionat de a deconta valoarea
cea mai mare n numerar sau n propriile aciuni ordinare. Un alt exemplu este o opiune put vndut
care i d posibilitatea deintorului de a alege ntre decontarea n numerar sau n aciuni ordinare.
Contractele care cer entitii s i rscumpere propriile aciuni, cum ar fi opiunile de vnzare
put i acordurile de rscumprare forward, sunt reflectate n calculul rezultatului pe aciune diluat dac
efectul este diluant. Dac aceste contracte sunt n bani" pe durata perioadei (adic exerciiul sau preul
de decontare este mai mare dect media preului pe pia pentru aceea perioad), efectul diluant
potenial asupra rezultatului pe aciune diluat se va calcula dup cum urmeaz:
- se va presupune c la nceputul perioadei se vor emite suficiente aciuni ordinare (la preul
mediu pe pia pentru perioada respectiv) pentru a se genera ncasri n vederea ndeplinirii
contractului;
- se va presupune c ncasrile n urma emiterii sunt utilizate n vederea ndeplinirii contractului
(adic pentru rscumprarea aciunilor ordinare); i
- aciunile ordinare incrementale (diferena dintre numrul presupuselor aciuni ordinare emise i
numrul aciunilor ordinare primite n urma ndeplinirii contractului) vor fi incluse n calculul
rezultatului pe aciune diluat.
O entitate va prezenta la nceputul contului de profit i pierdere rezultatul pe aciune, de baz i
diluat, la profitul sau pierderea ce deriv din aciunile continue atribuibile acionarilor ordinari ai
societii-mam i la profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor ordinari ai societii-mam pentru
perioada respectiv, pentru fiecare clas de aciuni ordinare care are drepturi diferite de a mpri
profitul pe perioada respectiv. O entitate va prezenta rezultatul pe aciune, de baz i diluat, aferent
tuturor exerciiilor, fr deosebire ntre ele.
Rezultatul pe aciune este prezentat pentru fiecare perioad pentru care este prezentat un cont de
profit i pierdere. Dac rezultatul pe aciune diluat este raportat pentru cel puin o perioad, acesta va fi
raportat pentru toate perioadele prezentate, chiar dac egaleaz rezultatul pe aciune de baz. Dac
rezultatul pe aciune diluat i cel de baz sunt egale, dubla prezentare poate fi realizat pe o singur linie
a contului de profit i pierdere.
O entitate care raporteaz o activitate ntrerupt va prezenta valorile pe aciuni diluate i de baz
pentru activitile ntrerupte fie pe faa contului de profit i pierdere, fie n notele situaiilor financiare.
O entitate va prezenta rezultatul pe aciune, de baz i diluat, chiar dac valorile sunt negative
(adic dac exist o pierdere pe aciune).

92

O entitate va prezenta urmtoarele informaii:
- sumele utilizate cu numrtor pentru calcularea rezultatului pe aciune, de baz i diluat, precum
i o reconciliere a acestor valori cu profitul sau pierderea aferent() societii-mam pentru
perioada respectiv. Reconcilierea va include efectele individuale ale fiecrei clase de
instrumente care afecteaz rezultatul pe aciune.
- media ponderat a aciunilor ordinare utilizat ca numitor pentru calcularea rezultatului pe
aciune, de baz i diluat, precum i o reconciliere a acestor numitori. Reconcilierea va include
efectele individuale ale fiecrei clase de instrumente care afecteaz rezultatele pe aciuni.
- instrumentele (inclusiv aciunile care pot fi emise n mod condiionat) care pot n viitor s
dilueze potenial rezultatul pe aciuni diluate, dar care nu au fost incluse n calculul rezultatului
pe aciune diluat, deoarece sunt anti-diluante pentru perioada (perioadele) prezentat(e).
- o descriere a tranzaciilor cu aciuni ordinare sau potenial ordinare, care au avut loc dup data
bilanului i care ar fi modificat n mod semnificativ numrul aciunilor ordinare sau potenial
ordinare n circulaie la ncheierea perioadei dac acele tranzacii ar fi avut loc nainte de
ncheierea perioadei de raportare.
Dac o entitate prezint, pe lng rezultatul pe aciune, de baz i diluat, valori pe aciune,
utiliznd o component raportat situaiei venitului, alta dect cea cerut de acest Standard, aceste valori
se calculeaz utiliznd media ponderat a aciunilor ordinare determinat n conformitate cu acest
Standard. Valorile rezultatului pe aciune, de baz i diluat, corespunztor unui astfel de component vor
fi prezentate n aceeai msur, n cadrul notelor situaiilor financiare. O entitate va indica baza
determinrii numrtorului (numrtorilor), inclusiv dac valorile pe aciuni sunt determinate nainte de
impozitare sau dup. Dac se utilizeaz o component a contului de profit i pierdere care nu este
prezentat ca linie distinct n contul de profit i pierdere, este necesar o reconciliere ntre componenta
utilizat i un element al liniei raportat n contul de profit i pierdere.

Exemplu: Media ponderat a numrului de aciuni
Se cunosc urmtoarele informaii privind componena aciunilor societii ALFA SA:
Data Explicaii Aciuni Aciuni
proprii
Aciuni emise
achiziionate n
circulaie
1.01.1999 Soldul la nceputul anului 2000 300 1700
31.05.1999 Emisiune de noi aciuni pt.
numerar
800 - 2500
1.12.1999 Achiziie de aciuni pt. numerar - 250 2250
31.12.1999 Soldul la sfritul anului 2800 550 2250

Calculul mediei ponderate
(1700 x 5/12) + (2.500 x 6/12) + (2250 x 1/12) = 2146 aciuni sau (1700 x 12/12) + (800 x 7/12)
(250 x 1/12) = 2146 aciuni

93
IAS 34 Raportarea financiar interimar

Obiectivul acestui Standard este de a stabili coninutul minim al unui raport financiar interimar i
de a stabili principiile de recunoatere i evaluare pentru situaiile financiare complete sau condensate
ntocmite pentru o perioad interimar. O raportare financiar interimar credibil i oportun
mbuntete abilitatea investitorilor, creditorilor i a altor utilizatori de a nelege capacitatea entitii
de a genera venituri i fluxuri de trezorerie, precum i condiia financiar i lichiditatea acesteia.
IASB ncurajeaz entitile cotate pe pieele de capital s furnizeze rapoarte financiare interimare
n confonnitate cu principiile de recunoatere, evaluare i prezentare stabilite n acest Standard.
Entitile cotate pe pieele de capital sunt ncurajate, n mod special:
- s furnizeze rapoarte financiare interimare cel puin la sfritul primei jumti a exerciiului
financiar; i
- s pun la dispoziie rapoartele financiare interimare ntr-un termen de maximum 60 de zile de la
ncheierea perioadei de raportare interimar.

Termeni cheie:

Perioada interimar o perioad de raportare financiar mai scurt dect un exerciiu financiar complet.
Raportul financiar
interimar
raportul financiar care conine un set complet de situalii financiare (aa cum se arat n IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare) sau un set condensat de situaii financiare (aa cum se arat n
acest Standard) pentru o perioad interimar.

n interesul oportunitii i din considerente de cost, precum i pentru evitarea repetrii
informaiilor raportate anterior, o entitate poate alege sau i se poate cere ca, la termenele interimare, s
furnizeze mai puine informaii n comparaie cu cele prezentate n situaiile financiare anuale. Acest
Standard stabilete coninutul minim al unui raport financiar interimar, ce trebuie s cuprind situaii
financiare condensate i note explicative selectate. Scopul unui raport financiar interimar este acela de a
actualiza ultimul set complet de situaii financiare. n consecin, raportul interimar se concentreaz
asupra noilor activiti, evenimente i circumstane, i nu reia informaiile raportate anterior.
Nici un element al acestui Standard nu este menit s interzic sau s descurajeze o entitate de la
publicarea, n raportul financiar interimar, a unui set complet de situaii financiare (aa cum este descris
n IAS 1), mai degrab dect a situaiilor financiare condensate i a notelor explicative specifice.

Componentele minime ale unui raport financiar interimar

Un raport financiar interimar va include cel puin urmtoarele componente;
- bilanul condensat;
- contul de profit i pierdere condensat;
- siluaia condensat a modificrilor capitalurilor proprii ce arat fie:
- toate modificrile capitalurilor proprii, fie
- modificrile capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din tranzaciile de capital cu
proprietarii i din distribuirile ctre acetia;
- situaia condensat a fluxurilor de trezorerie; i
- notele explicative selectate.
n cazul n care o entitate public, n cadrul raportului financiar interimar, un set complet de
situaii financiare, forma i coninutul acestor situaii vor ndeplini cerinele prevzute de IAS 1 pentru
un set complet de situaii financiare.
n cazul n care o entitate public n cadrul raportului financiar interimar un set de situaii
financiare condensate, aceste situaii condensate vor include cel puin toate titlurile i subtotalurile care
au fost incluse n cele mai recente situaii financiare anuale i n notele explicative specifice, aa cum
prevede acest Standard. Vor fi incluse elemente-rnd sau note suplimentare n cazul n care omiterea
acestora ar face ca situaiile financiare condensate interimare s duc la concluzii eronate.
Rezultatul pe aciune, de baz sau diluat, aferent unei perioade interimare, trebuie prezentat n
contul de profit i pierdere complet sau condensat.
94
n cazul n care raportul financiar al unei entiti satisface cerinele acestui Standard, acest fapt
va fi prezentat. Un raport financiar interimar nu va fi prezentat ca fiind conform cu Standardele dect
dac satisface toate cerinele Standardelor Internaionale de Raportare Financiar.

Perioade pentru care se cere prezentarea situaiilor financiare interimare
Rapoartele interimare vor include situaii financiare interimare (condensate sau complete)
aferente perioadelor interimare, dup cum urmeaz:
- bilanul la sfritul perioadei interimare curente i bilanul comparativ de la sfritul exerciiului
financiar imediat anterior;
- contul de profit i pierdere al perioadei interimare curente i contul de profit i pierdere
cumulat pentru exerciiul financiar curent pn la zi, mpreun cu conturile de profit i pierdere
comparative ale perioadelor interimare comparabile (curent i de la nceputul exerciiului pn
la zi) ale exerciiului financiar imediat anterior.
- situaia modificrilor capitalurilor proprii, cumulat pentru exerciiul financiar curent pn la
zi, mpreun cu situaia comparativ pentru perioada comparabil de la nceputul exerciiului
pn la zi a exerciiului financiar imediat anterior; i
- situaia fluxului de trezorerie, cumulat pentru exerciiul financiar curent pn la zi, mpreun
cu situaia comparativ pentru perioada comparabil de la nceputul exerciiului pn la zi a
exerciiului financiar imediat anterior.

Exemplu:
La data de 30 septembrie 2006, entitatea X ntocmete situaiile financiare trimestriale, n
conformitate cu prevederile din IAS 34 Raportarea financiar interimar.
Ce perioade de raportare trebuie s fie adoptate n prezentarea informaiilor financiare pentru
perioada curent i pentru perioada comparativ?
Entitatea X trebuie s prezinte urmtoarele informaii:

Perioada curent Perioada comparativ
Bilan
- la sfritul perioadei 30 septembrie 2006 30 decembrie 2005
Cont de profit i pierdere
(
*
- la sfritul celor 9 luni 30 septembrie 2006 30 septembrie 2005
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
Situaia fluxurilor de trezorerie

*
)
Entitatea X trebuie s prezinte n Contul de profit i pierdere informaiile pentru perioada
interimar curent i informaiile cumulate pentru exerciiul financiar curent pn la zi. Deasemenea, ea
trebuie s prezinte i informaiile comparative ale perioadelor interimare comparabile (curent i de la
nceputul exerciiului pn la zi) ale exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2005.

n cazul unei entiti a crei activitate prezint un puternic caracter sezonier, pot fi utile
informaiile financiare pentru cele dousprezece luni care se ncheie la data de raportare interimar i
informaiile comparative pentru perioada de dousprezece luni precedent. n consecin, entitile ce au
o activitate cu un puternic caracter sezonier sunt ncurajate s aib n vedere raportarea unor astfel de
informaii n plus fa de informaiile cerute mai sus.
n luarea deciziei asupra modului de recunoatere, evaluare, clasificare sau prezentare a unui
element, n vederea efecturii raportrii financiare interimare, pragul de semnificaie va fi evaluat n
funcie de datele financiare aferente perioadei interimare. Pentru efectuarea evalurilor asupra pragului
de semnificaie, trebuie cunoscut c, pentru perioada interimar, evaluarea se bazeaz pe estimri ntr-o
msur mai mare dect evaluarea datelor financiare anuale.
95
Dac estimarea unei sume raportat ntr-o perioad interimar se modific semnificativ pe durata
perioadei interimare finale a exerciiului financiar, dar pentru acea perioad interimar final nu se
public un raport financiar separat, natura i valoarea acelei modificri a estimrii va fi evideniat ntr-o
not la situaiile financiare anuale aferente exerciiului financiar respectiv.
O entitate va aplica n situaiile financiare interimare aceleai politici contabile ca i n cazul
situaiilor financiare contabile anuale, cu excepia modificrilor politicilor contabile dup data celor mai
recente situaii financiare anuale i care trebuie s se reflecte n urmtoarele siiuaii financiare anuale.
Totui, frecvena cu care o entitate ntocmete rapoartele (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie s
afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. n scopul realizrii acestui obiectiv, evalurile efectuate
pentru raportarea interimar se fac pe baza informaiilor de la nceputul exerciiului pn la zi.
Veniturile dobndite sezonier, ciclic sau ocazional, pe parcursul unui exerciiu financiar, nu vor
fi anticipate sau amnate la termene interimare, dac anticiparea sau amnarea nu ar fi oportune la
sfritul exerciiului financiar al entitii.
Exemplele includ veniturile din dividende, redevenele i subveniile guvernamentale. n plus,
unele entiti obin n mod constant mai multe venituri n anumite perioade interimare ale exerciiului
financiar dect n altele, de exemplu, veniturile sezoniere ale detailitilor. Aceste venituri se recunosc
atunci cnd survin.
Costurile care sunt suportate n mod inegal n timpul exerciiului financiar al unei entiti vor fi
anticipate sau amnate n scopul raportrii interimare dac, i numai dac, anticiparea sau amnarea
acelui tip de costuri este, de asemenea, oportun i la sfritul exerciiului financiar.
Procedurile de evaluare ce trebuie respectate la elaborarea unui raport financiar interimar vor fi
concepute astfel nct s asigure c informaia rezultant este credibil i c toate informaiile financiare
semnificative, relevante pentru aprecierea poziiei financiare ori a performanei entitii, sunt prezentate
n mod corespunztor. Dac evalurile pentru rapoartele financiare interimare i anuale au deseori la
baz estimri rezonabile, ntocmirea rapoartelor flnanciare interimare va necesita, n general, utilizarea
ntr-o mai mare msur a metodelor de estimare dect n cazul rapoartelor financiare anuale.
O modificare a unei politici contabile, alta dect cea pentru care tranziia este specificat de un
nou Standard sau de o nou Interpretare, va fi reflectat prin:
- retratarea situaiilor financiare ale perioadelor interimare precedente ale exerciiului financiar
curent i ale perioadelor interimare comparabile ale oricrui exerciiu financiar anterior care va fi
retratat n situaiile financiare anuale n conformitate cu IAS 8; sau
- atunci cnd, la nceputul exerciiului financiar, este imposibil determinarea efectului cumulativ
pe care aplicarea unei noi politici contabile l-ar avea asupra tuturor perioadelor anterioare,
ajustarea situaiilor financiare ale perioadelor interimare anterioare ale exerciiului financiar
curent i a perioadelor interimare comparabile ale exerciiilor financiare anterioare se va efectua
prospectiv, ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.

96
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente

Obiectivul acestui Standard este de a se asigura c baza de evaluare i criteriile de recunoatere
adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor contingente i activelor contingente, i c sunt
prezentate suficiente informaii n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea celor
care le folosesc s neleag natura, oportunitatea i valoarea lor.
IAS 37 se va aplica de ctre toate entitile n procesul de contabilizare a provizioanelor,
datoriilor contingente i activelor contingente, cu excepia:
- celor rezultate din contracte executorii, cu excepia contractelor oneroase; i
- celor care constituie obiectul altui Standard.

Termeni cheie:

Contracte executorii acele contracte n cadrul crora nici una dintre pri nu i-a ndeplinit obligaiile asumate sau n
care ambele pri au ndeplinit doar parial i echivalent obligaiile
Provizion datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Eveniment angajat un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel nct entitatea nu are alt
alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv.
Obligaie legal obligaia care rezult:
- dintr-un contract (n mod explicit sau implicit);
- din legislaie; sau
- din alt efect al legii.
Obligaie implicit obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care:
- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie
suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite
responsabiliti; i
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti.
Obligaie
contingent
obligaie posibil, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi
confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau
obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este
recunoscut, deoarece:
- nu este sigur c vor fi necesare resurse care s ncorporeze beneficiile economice
pentru stingerea acestei obligaii; sau
- valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
Activ contingent un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi
confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure,
care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.
Contract oneros un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale
depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract.

IAS 37 definete provizioanele ca fiind obligaii cu exigibilitate sau valoare incerte. n unele ri,
termenul provizion" este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum amortizarea,
deprecierea activelor i creanele ndoielnice: acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor
i nu constituie obiectul acestui Standard.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
angajamente contabile, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor
cheltuieli necesare stingerii datoriei.
Toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punct de vedere al exigibilitii
sau valorii. Totui, termenul contingent" este folosit pentru datorii i active ce nu sunt recunoscute,
deoarece existena lor va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte, ce nu sunt n totalitate sub controlul entitii. n plus, termenul datorie
contingent" este utilizat pentru datoriile care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
- o entitate are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar
pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
97
Se consider c un eveniment trecut genereaz o obligaie curent dac, lund n considerare
toate probele disponibile, este mult mai probabil c exist la data bilanului o obligaie curent.
Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei entiti la sfritul perioadei de raportare, i
nu poziia financiar a entitii n viitor. Prin urmare, nu vor fi recunoscute provizioane aferente
costurilor pe care le va suporta entitatea pentru desfurarea activitii n viitor. n bilanul unei entiti,
singurele obligaii recunoscute sunt cele care exist la data bilanului.
Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente trecute care sunt
independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare a activitii n viitor).
Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse
mediului nconjurtor, pedepsite de lege. Aceste costuri implic o reducere care ncorporeaz beneficii
economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate recunoate un provizion
pentru costurile de nchidere ale unei instalaii petroliere sau ale unei centrale nucleare, cu condiia ca
respectiva entitate s remedieze daunele produse deja.
Spre deosebire de aceast situaie, o entitate poate inteniona sau poate avea nevoie, datorit
presiunilor de ordin comercial sau cerinelor de ordin legal, s realizeze cheltuieli pentru a putea aciona
ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un anumit tip de fabric).
Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, de exemplu, prin modificarea
procedeului de fabricaie, ea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i deci nu va
recunoate nici un provizion.
Un eveniment care nu determin imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de
obligaie, datorit modificrilor legislative sau datorit unei aciuni ntreprinse de entitate (de exemplu,
o declaraie public suficient de specific) care genereaz o obligaie implicit. De exemplu, n cazul n
care sunt produse daune mediului nconjurtor, s-ar putea s nu existe obligaia de a nltura
consecinele produse. Cu toate acestea, cauzarea daunelor ecologice poate deveni un eveniment care
oblig, n situaia n care printr-o lege nou se impune eliminarea efectelor negative sau n cazul n care
entitatea i asum, n mod public, ntr-un mod care s genereze o obligaie implicit, responsabilitatea
pentru nlturarea daunelor.
n cazul n care o nou lege propus este n faza de discutare a anumitor aspecte, o obligaie va fi
generat numai n momentul n care este sigur c legea va fi promulgat. Pentru scopul prezentului
Standard, o astfel de obligaie este considerat o obligaie legal. Datorit diferenelor de circumstane
n care se desfoar promulgarea legilor, este imposibil a se specifica un singur eveniment care ar face
sigur promulgarea unei legi. n multe cazuri, promulgarea unei legi este incert pn n momentul n
care aceasta se ntmpl efectiv.

Pentru ca o datorie s poat fi recunoscut este necesar nu numai existena unei obligaii
curente, ci i probabilitatea unei reduceri a resurselor care ncorporeaz beneficiile economice pentru a
ndeplini acea obligaie. O reducere a resurselor sau un alt eveniment sunt considerate probabile dac
ansele de apariie a respectivului eveniment sunt mai mari dect probabilitatea de neapariie. n situaia
n care nu este probabil existena unei obligaii curente, entitatea prezint o obligaie contingent, cu
excepia cazului n care o reducere a resurselor care s ncorporeze beneficiile economice este
ndeprtat.
n cazul n care exist mai multe obligaii similare (de exemplu, perioada de garanie pentru
produse sau contracte similare), probabilitatea ca o reducere a resurselor s fie necesar pentru stingerea
obligaiei se determin prin luarea n considerare a clasei de obligaii ca ntreg. Dei n cazul unei
anumite obligaii probabilitatea reducerii resurselor poate fi sczut, poate fi foarte probabil ca pentru
stingerea obligaiilor n ansamblu s fie necesar o reducere a resurselor. n acest caz, entitatea va
recunoate un provizion (dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere).
Utilizarea estimrilor constituie o parte esenial a elaborrii situaiilor financiare i nu
diminueaz credibilitatea acestora. Acest lucru este cu att mai adevrat n cazul provizioanelor, care
prin natura lor sunt mai incerte dect majoritatea celorlalte elemente ale bilanului. Cu excepia unor
cazuri extreme, entitatea va putea s determine o gam de rezultate poteniale i va putea, prin urmare,
s realizeze o estimare a obligaiilor, suficient de credibil pentru a fi folosit la recunoaterea unui
provizion.

98
Datorii contingente
O entitate nu va recunoate o datorie contingent.
O datorie contingent este prezentat, cu excepia cazului n care probabilitatea ieirii resurselor
care s ncorporeze beneficiile economice este ndeprtat.
n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de
celelalte pri este considerat ca o datorie contingent. Entitatea recunoate un provizion pentru partea
din obligaie care va determina, probabil, o ieire de resurse ce ncorporeaz beneficii economice, cu
excepia situaiilor foarte rare n care nu poate fi realizat o estimare credibil.
Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare, ele sunt
continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz
beneficiile economice. Dac devine probabil c va fi necesar o ieire de resurse care ncorporeaz
beneficiile economice, pentru un element considerat anterior datorie contingent, va fi recunoscut un
provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a survenit modificarea (cu excepia cazurilor
foarte rare n care nu pot fi efectuate estimri credibile).

Active contingente
O entitate nu va recunoate un activ contingent.
Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care
pot s genereze intrri de beneficii economice n entitate. Un exemplu l constituie o crean care este
subiectul unui proces n justiie, al crui rezultat este incert.
Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea
determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze niciodat. Totui, cnd realizarea unui venit
este cert, activul aferent nu mai este activ contingent i este adecvat recunoaterea lui.
Un activ contingent este prezentat, n momentul n care este probabil o cretere a beneficiilor
economice.
Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n
situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac intrarea de beneficii economice devine cert, activul
i venitul corespunztor vor fi recunoscute n situaiile financiare aferente perioadei n care au survenit
modificrile. Dac a devenit probabil o intrare de beneficii economice, entitatea va prezenta activul
contingent.

Evaluare
Valoarea recunoscut ca provizion va constitui cea mai bun estimare a costurilor necesare
stingerii obligaiei curente, la data bilanului.
Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o
entitate o va plti, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea
acesteia unei tere pri, la acel moment. Adesea, procesul de stingere sau de transferare a unei obligaii
la data bilanului poate fi imposibil sau foarte costisitor. Cu toate acestea, estimarea sumei pe care
entitatea o va plti, n mod raional, pentru stingerea sau transferul unei obligaii este expresia celei mai
bune estimri a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului.
Estimrile rezultatelor i efectelor financiare sunt determinate pe baza raionamentului
profesional al conducerii entitii, lundu-se n considerare experiena unor tranzacii similare i, n
unele cazuri, rapoarte elaborate de experi independeni. Elementele luate n calcul includ orice probe
furnizate de evenimente ulterioare datei bilanului.
Elementele incerte referitoare la valoarea care va fi recunoscut ca provizion sunt tratate n
diferite moduri, n conformitate cu circumstanele date. n cazul n care provizionul de evaluat implic o
gam larg de elemente, obligaia este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu
probabilitile de realizare ale fiecruia. Aceast metod statistic de evaluare poart denumirea de
valoare preconizat". Prin urmare, provizionul va diferi n funcie de probabilitatea, de exemplu, 60%
sau 90%, cu care se poate nregistra o anumit pierdere. n cazul n care exist un interval continuu de
rezultate posibile i probabilitile de realizare a fiecruia sunt egale, se va utiliza punctul de mijloc al
intervalului.
n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate
constitui cea mai bun estimare a datoriei. Totui, chiar ntr-o astfel de situaie, entitatea ia n
99
considerare i alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie mai sczute
fa de rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi o valoare mai mare sau mai mic. De
exemplu, dac o entitate trebuie s remedieze o eroare n construcia unei fabrici realizate pentru un
client, rezultatul individual cel mai probabil ar fi ca reparaia s se desfoare cu succes de la prima
ncercare la un cost de 1.000, dar se constituie un provizion pentru o sum mai mare n cazul n care
exist posibiliti sporite s fie necesare mai multe ncercri.
Riscurile i incertitudinile legate inevitabil de multe dintre evenimente i circumstane vor
fi luate n considerare n procesul de determinare a celei mai bune estimri.
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului va
reprezenta valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei.
Datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt
timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse, de aceeai
valoare, dar care apar mai trziu. Provizioanele sunt, prin urmare, actualizate atunci cnd efectul este
semnificativ.
Rata (ratele) de actualizare utilizate va fi (vor fi) rate nainte de impozitare care s reflecte
evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Rata (ratele) de
actualizare nu va (vor) reflecta riscurile pentru care au fost ajustate estimrile privind fluxurile viitoare
de trezorerie.
Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaii vor fi reflectate n
valoarea provizionului, n cazul n care exist dovezi suficient de obiective c aceste evenimente vor
avea loc.
Evenimentele viitoare preconizate pot avea o importan deosebit n evaluarea provizioanelor.
De exemplu, o entitate poate considera c dimensiunea costului currii unei zone de lucru la sfritul
perioadei utile va fi diminuat de descoperirile tehnologice viitoare. Valoarea recunoscut reflect o
estimare rezonabil realizat de specialiti, cu obiectivitate, estimare ce ia n considerare toate dovezile
disponibile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul currii. Astfel, se pot
include, de exemplu, reducerile de costuri estimate, ca urmare a sporirii experienei n aplicarea
tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizrii tehnologiei existente, aplicate la o
operaiune pe o scar mai larg sau la un nivel mai complex dect se realiza anterior. Cu toate acestea, o
entitate nu anticipeaz dezvoltarea unei tehnologii complet noi pentru curare dect dac se bazeaz pe
dovezi suficient de obiective.
Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu vor fi luate n considerare n
evaluarea unui provizion, chiar dac cedarea este strns legat de evenimentul care genereaz
constituirea provizionului. n schimb, entitatea va recunoate ctigurile din cedarea preconizat a
activelor la momentul specificat prin Standardul specific activelor n cauz.

Rambursri
n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion
vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea va fi recunoscut numai n momentul n care este
sigur c va fi primit dac entitatea i onoreaz obligaia. Rambursarea va fi considerat ca un activ
separat. Valoarea recunoscut pentru rambursare nu va depi valoarea provizionului.
n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea
acestuia diminuat cu valoarea recunoscut pentru rambursare.
Uneori, o entitate poate solicita altei pri s plteasc o parte sau toate cheltuielile necesare unui
provizion (de exemplu, ntr-un contract de asigurare, clauza de despgubire sau a garaniei oferite).
Cealalt parte poate fie s ramburseze valoarea pltit de entitate, fie s efectueze plata direct.
n majoritatea situaiilor, entitatea rmne responsabil pentru toat suma, astfel c, n cazul n
care tera parte nu efectueaz plata, entitatea este cea care trebuie s plteasc. n astfel de situaii,
entitatea va recunoate un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei, iar un activ separat pentru
rambursarea preconizat este recunoscut atunci cnd este sigur c rambursarea va fi primit n cazul n
care entitatea onoreaz datoria.
Dac tera parte nu efectueaz plata, entitatea nu va fi rspunztoare pentru sumele n cauz.
Respectivele cheltuieli nu reprezint angajamente ale entitii i ele nu vor fi incluse n provizion.

100
Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil o ieire de resurse care
ncorporeaz beneficiile economice, pentru stingerea unei obligaii, provizionul va fi anulat.
n cazul n care se folosete actualizarea, valoarea contabil a unui provizion crete n fiecare
perioad, pentru a reflecta trecerea timpului. Aceast cretere este recunoscut ca i cost al ndatorrii.
Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Numai
cheltuielile pentru care a fost constituit iniial provizionul se regleaz cu acesta.
Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.
Dac o entitate are un contract oneros, obligaia contractual curent va fi recunoscut i
evaluat ca un provizion.
Multe contracte (de exemplu, unele ordine de cumprare) pot fi anulate fr plata unor penalizri
i, prin urmare, nu constituie o obligaie. Alte contracte stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru
fiecare parte contractant. n situaia n care anumite evenimente transform astfel de contracte n
contracte oneroase, acestea intra sub incidena IAS 37 i exist o datorie care trebuie recunoscut.
Contractele executorii care nu sunt oneroase nu se nscriu n sfera Ias 37.

Restructurare
Urmtoarele situaii sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune, sau mutarea unei activiti dintr-o ar sau regiune n
alta;
- modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; i
- reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii.
O obligaie implicit de restructurare apare numai n cazul n care:
- o entitate dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care s stipuleze cel puin:
- activitatea sau partea de activitate la care se refer;
- principalele locaii afectate de planul de restructurare;
- numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii,
distribuii i posturile acestora;
- cheltuielile implicate; i
- data de la care se va implementa planul de restructurare;
- cei afectai au motive s cread c restructurarea va fi realizat prin demararea implementrii
respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia
celor care vor fi afectai de procesul de restructurare.
Dovezile c o entitate a nceput implementarea unui plan de restructurare pot fi, de exemplu,
furnizate de dezafectarea unei fabrici sau vnzarea activelor, sau anunarea public a principalelor
caracteristici ale planului. Un anun public al unui plan de restructurare detaliat constituie o obligaie
implicit pentru restructurare numai dac este efectuat ntr-o asemenea manier i cu suficiente detalii
(adic stabilirea principalelor caracteristici ale planului), nct s induc altor pri implicate, cum ar fi
clienii, furnizorii i angajaii (sau reprezentanii acestora), ateptarea c entitatea va implementa
procesul de restructurare.
Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i
anume, cele care sunt simultan:
- generate n mod necesar de procesul de restructurare; i
- nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele implicate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing; sau
- investiiile n noi sisteme i reele de distribuie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu reprezint datorii de
restructurare la data bilanului. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute pe aceeai baz dac apar
independent de restructurare.

101

Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate va prezenta:
- valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
- provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor
existente;
- valorile utilizate (adic cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei;
- valorile neutilizate i reluate n timpul perioadei; i
- creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului timp i modificrile datorate
evoluiei ratei de actualizare.
Nu sunt necesare informaii comparative.
O entitate va prezenta pentru fiecare clas de provizioane:
- o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de
beneficii economice;
- gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul apariiei acestor ieiri, n cazul n care
este necesar prezentarea de informaii adecvate, entitatea va prezenta principalele presupuneri
referitoare la evenimentele viitoare; i
- valoarea oricror rambursri preconizate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute
pentru rambursarea preconizat.
Cu excepia situaiei n care posibilitatea apariiei unei ieiri de resurse este ndeprtat, o
entitate va prezenta, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanului, o scurt descriere
a naturii datoriei contingente i, dac este cazul:
- o estimare a efectelor financiare;
- indicarea gradului de incertitudine legat de valoarea sau momentul ieirii de resurse; i
- posibilitatea unei rambursri.
n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, o entitatea trebuie s
prezinte o scurt descriere a naturii activului contingent la data bilanului i, unde este cazul, o
estimare a efectului financiar.
Este important ca prezentarea activelor contingente s nu confere informaii eronate referitoare
la probabilitatea de apariie a veniturilor.

102
IAS 38 - Imobilizri necorporale

IAS 38 reglementeaza tratamentul contabil si prezentarea activelor necorporale care nu sunt
reglementate in mod specific de alte standarde. IAS 38 se aplica urmatoarelor categorii:
Cheltuieli de publicitate;
Cheltuieli de cercetare-dezvoltare;
Cheltuieli de pregatire profesionala;
Cheltuieli legate de achizitionarea sau dezvoltarea de programe informatice;
Cheltuieli de achizitionare de licente, marci, francize.
Totusi, exista cateva elemente necorporale care nu sunt acoperite de acest standard, printre care
sunt activele financiare.
O imobilizare necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material.
Deseori entitatile aloca bani si alte resurse pentru cumpararea sau dezvoltarea imobilizarilor
necorporale cum ar fi: cunostintele stiintifice, marci comerciale, design-ul si implementarea unor
procese noi. Cadrul general al IASB stabileste criteriile de recunoastere a activelor, aceste criterii
aplicandu-se si recunoasterii imobilizarilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi achizitionata sau generata intern. In oricare din cazuri, trebuie
sa fie recunoscuta doar daca:
activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
entitatea se asteapta ca activul sa genereze beneficii economice viitoare;
costul activului poate fi masurat credibil; si
activul poate fi separat de fondul comercial.

Identificabilitatea
Un activ necorporal trebuie sa poata fi clar diferentiat de fondul comercial sau de alte active
necorporale. Un indiciu ar putea fi separabilitatea activului necorporal de celelalte active necorporale;
astfel, un activ este separabil daca societatea poate inchiria, schimba, vinde sau distribui beneficiile
economice viitoare ale acestuia fara a se lipsi de beneficiile economice viitoare oferite de folosirea altor
active necorporale.
Un alt indiciu consta in crearea sau transferul unor drepturi legale ce se refera specific la un
anumit activ necorporal. Se poate presupune ca in cazul unui activ necorporal identificabil costul sau
poate fi masurat cu fiabilitate, iar beneficiile economice viitoare aproximate cu destula precizie.

Controlul
O societate controleaza un activ necorporal daca are capacitatea de a obtine beneficii economice
viitoare din folosirea acestuia si daca poate restrictiona accesul altora la aceste beneficii. Recunoasterea
in bilantul societatii se pate face doar in momentul in care aceasta detine controlul asupra activului in
sensul prezentat mai sus.

Costul
Initial, un activ necorporal se inregistreeaza in bilantul societatii la cost, urmand a fi contabilizat
la cost, mai putin orice amortizare acumulata si orice pierderi din depreciere. Costul cuprinde valoarea
neta a tuturor cheltuielilor atribuibile direct pregatirii activului pentru utilizarea sa.

Active necorporale achizitionate separat
Costul poate fi identificat in general cu fiabilitate, mai ales in cazurile in care contravaloarea
achizitiei imbraca forma de numerar sau alte active monetare. Pe langa pretul platit, se vor include in
cost si taxe si impozite nerecuperabile direct atribuibile pregatirii activului necorporal pentru folosinta.
Daca in procesul achizitionarii activului necorporal societatea obtine reduceri acestea vor fi scazute din
valoarea activului in scopul inregistarii acestuia la valoarea neta.
Daca totalul platilor facute pentru achizitionarea unui actiov necorporal depaseste pretul acestuia
si daca plata pentru un activ necorporal este amanata peste termenul creditului comercial, atunci se va
inregistra doar echivalentul in numerar al pretului, difenra fiind inregistrata in contuil de profit si
pierdere.
103
Active necorporale realizate in regie proprie
In acest caz, IAS 38 defineste doua faze care compun procesul de generare interna de active
necorporale:
- faza de cercetare;
- faza de dezvoltare.
Faza de cerceatre se considera a fi acea perioada in care se definesc trasaturile viitorului produs
sau serviciu. Aici sunt cuprinse activitati legate de obtinerea de cunostinte noi, selectia laternativelor
precum si selectia finala a tuturor componentelor, materialelor, tehnologiilor care vor contribui la
producerea viitorului produs sau imbunatatirea caracteristicilor unor produse deja existente. Toate
cheltuielile efecuate in aceasta faza trebuie inregistrate in contul de profit si pierdere. Daca o
intreprindere nu poate diferentia clar cele dooua faze, atunci toate cheltuielile efectuate se trateaza ca si
cum ar fi fost recunoscute doar in faze de cercetare.
Faza de dezvoltare este evidentiata de activitati care se refera la etape strict premergatoare
introducerii in productie a noilor produse, in momentul in care societatea demonstreaza urmatoarele:
1. fezabilitatea tehnica pentru finalizarea produsului astfel inact sa fi efolosit sau vandut;
2. existenta resurselor tehnice si financiare necesare finalizarii produsului;
3. intentia comerciala referitoare la acel produs sau intentia de a-l folosi;
4. abilitatea de a vinde sau de a folosi acel produs;
5. abilitatea de a evalua fidel cheltuielile legate exclusiv de dezvoltarea produsului;
6. abilitatea de a obtine beneficiile economice viitoare.
Valoarea unui activ necorporal realizat din resurse proprii este costul estiamt cu fidelitate de la
data la care activul necorporal indeplineste pentru prima data conditiile de recunoastere. Astfel, se vor
cumula in valoarea activului necorporal costurile cu materiale si servicii folosite sau consumate in
realizarea activului necorporal, salariile sau costurile legate de personalul direct angajat in realizarea
activului necorporal, orice alt cost direct atribuibil acestui proces, costurile indirecte necesare pentru
generarea activului si care pot fi atribuibile pe o baza rezonabila si consistenta. Vor fi excluse
cheltuielile de distributie, vanzare, administrative cat si ineficientele si pierderile constatate inainte ca
acel activ sa realizeze performanta planificata.

Exemplu privind activele necorporale realizate in regie proprie:
Costul unei imobilizri necorporale generat intern este cheltuiala suportat de la data la care
imobilizarea necorporal ntrunete pentru prima dat criteriul de recunoatere. Se interzice
renregistrarea cheltuielii recunoscute anterior drept cost.
O entitate dezvolt un nou proces de producie. n cursul anului 20X5, cheltuiala suportat a fost
1.000 u.m, din care 900 u.m. suportat nainte 1 decembrie 20X5 i 100 u.m. a fost suportat ntre 1
decembrie 20X5 i 31 decembrie 20X5. Entitatea are capacitatea de a demonstra c, la 1 decembrie
20X5, procesul de producie ntrunete criteriul de recunoatere ca imobilizare necorporal. Valoarea
recuperabil a cunotinelor ncorporate n proces (incluznd ieiri de numerar pentru a completa
procesul nainte de disponibilitatea pentru folosin) este evaluat a fi 500 u.m.
La sfritul anului 20X5, procesul de producie este recunoscut ca imobilizare necorporal la un
cost de 100 u.m. (cheltuiala suportat de la data la care criteriul de recunoatere a fost ntrunit, aceasta
este 1 decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 u.m. suportat nainte de 1 decembrie 20X5 este recunoscut
ca o cheltuial din cauz c acest criteriu de recunoatere nu a fost ntrunit pn 1 decembrie 20X5.
Aceast cheltuial nu va face niciodat parte din costul procesului de producie recunoscut n bilan.
Pe parcursul exerciiului 20X6, cheltuiala suportat este de 2.000 u.m.. La finele exerciiului
20X6 suma recuperabil de cunotine ncorporate n proces (incluznd viitoare ieiri de numerar pentru
a completa procesul nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este evaluat a fi 1.900 u.m.
La sfritul anului 20X6, costul procesului de producie este 2.100 u.m. (100 u.m cheltuiala
recunoscut la sfritul anului 20X5 plus 2.000 u.m cheltuiala recunoscut n 20X6). ntreprinderea
recunoate o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabil a procesului nainte
de pierderea din depreciere (2.100 u.m.) pn la valoarea recuperabil (1.900 u.m.). Aceast pierdere
din depreciere va fi reluat ntr-o perioad ulterioar, dac sunt ntrunite cerinele pentru reluarea unei
pierderi din depreciere din IAS 36.

104
Active necorporale achizitionate ca parte a combinarilor de intreprinderi
IFRS 3 Combinari de intreprinderi precizeaza faptul ca un activ necorporal identificabil
achizitionat in cadrul unei combinari de intreprinderi de tipul achizitiei va fi inregistrat la valoarea sa
justa. Sigur, pot aparea discutii asupra fidelitatii masurarii valorii juste, care este recunoscuta prin
referinata la o piata activa.

Active necorporale achoizitionate prin intermediul unei subventii guvernamentale
Daca societatea achizitioneaza un activ necoporal prin intermediul unei subventii
guvernamentale, poate alege, fie sa:
- inregistreze initial atat activul cat si subventia la valoarea justa;
- inregistreze initial activul necorporal la valoarea nominala care sa includa orice cost.

Active necorporale obtinute prin schimburi de alte active
Societatea poate alege sa schimbe un activ necorporal cu alt activ necorporal similar, caz in care
tranzactia nu are nici un efect asupra situatiilor financiare. Daca un activ necorporal poate fi achizitionat
in schimbul unui activ necorporal diferit, atunci se ajusteaza valoarea initiala a activului astfel incat sa
fie inregistrata in final valoarea justa a activului primit.

Fondul comercial generat intern
Fondul comercial produs de intreprindere nu este recunoscut ca activ necorporal, neindeplinind
conditiile de identificabilitate si control.

Exemplu:
1.O societate produce i vinde diverse tipuri de frigidere i congelatoare i acestea sunt vndute
doar sub numele societii. Dac societatea ar dori s vnd i numele asociat cu produsele sale, ar
vinde, de fapt, ntreaga afacere, avnd n vedere c vnzrile produsului sunt dependente de numele (i
renumele) pe care societatea i l-a fcut. Deci, produsele nu se pot disocia de societate i, de aceea, nu
sunt separabile de fondul comercial.
2.O societate produce i vinde o mare varietate de produse farmaceutice, toate fiind vndute sub
licen. Societatea obine ntotdeauna o licen de cinci ani pentru produsele sale, avnd n vedere c
aceast perioad i permite s recupereze costurile asociate cu producerea unui nou medicament. Odat
ce aceast perioad a expirat, societatea vinde formula unui alt productor de medicamente, care, la
rndul lui, o vinde altor productori, pentru a vinde medicamentul sub diferite nume (mrci).
Societatea poate vinde licene individuale pentru medicamente i poate continua s fac comer
cu altele. Produsele pot fi disociate de societate i sunt, de aceea, separabile de fondul comercial.

Amortizarea
Amortizarea se calculeaza pe o baza sistematica, de-a lungul celei mai bune estimari a duratei de
viata a activului necorporal. Standardul prevede faptul ca aceasta durata nu va depasi 20 de ani de la
data inregistrarii in bilant; totusi exista cazuri cand aceasta durata se poate prelungi.
Metoda de amortizare trebuioe sa reflecte modul in care societatea anticipeaza obtinerea
beneficiilor economice viitoare; in general, se foloseste metoda lineara. Chletuiala cu amortizarea se
inregistreaza in contul de profit si pierdere.

Evaluarea iniial
Criteriile de recunoastere (control, beneficii economice viitoare, masurarea credibila a costului si
separarea de fondul comercial) trebuie sa fie satisfacute inainte ca o imobilizare necorporala sa poata fi
recunoscuta. Unul din cele mai dificile criterii de satisfacut este masurarea credibila a costului.
Presupunand ca aceasta conditie poate fi indeplinita, imobilizarile necorporale trebuie, in
general, sa fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, pretul de achizitie si orice cheltuieli
care pot fi direct legate de pregatirea activului pentru utilizare. Singura exceptie de la aceasta regula este
costul oricarei imobilizari necorporale obtinute in timpul unei achizitii. Asemenea imobilizari
necorporale trebuie recunoscute la valoarea justa, care este pretul, determinat obiectiv, pentru care poate
fi schimbat un activ, de bunavoie, intre parti in cunostinta de cauza. IFRS 3 cere ca fondul comercial sa
105
fie capitalizat in cazul in care a fost achizitionat. Deci, desi societatea achizitionata ar putea sa nu fi
recunoscut fondul comercial pentru ca a fost generat intern, societatea care a achizitionat poate sa-l
recunoasca, avand in vedere ca au achizitionat acest fond comercial, fiind recunoscut ca au platit o suma
suplimentara pentru ceva ce cred ca este inerent in societatea achizitionata, cum ar fi reputatia pentru ca
produc sau fac ceva bine.

Determinarea costului (valoarea justa)
Un pret obtinut pe o piata activa va oferi cea mai credibila estimare a valorii juste. IAS 38
defineste o piata activa ca fiind o piata unde:
a. elementele comercializate in cadrul pietei sunt omogene (de acelasi tip);
b. cumparatori si vanzatori interesati pot fi gasiti in permanenta; si
c. preturile sunt disponibile publicului.
Este neobisnuit sa existe o piata activa pentru imobilizari necorporale, de exemplu, nu poate
exista o piata activa pentru patente si marci comerciale, avand in vedere ca fiecare activ este unic.
Atunci cand nu poate fi obtinut un pret actual, pretul celei mai recente tranzactii similare poate
oferi o baza suficient de rezonabila pentru estimarea valorii juste.
Acolo unde nu exista o piata activa, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui sa o plateasca
pentru un activ, intr-o tranzactie facuta de bunavoie intre parti in cunostinta de cauza si in care pretul a
fost stabilit obiectiv.

Exemplu:
1. O entitate are o echip de fotbal. Ea decide s vnd un aprtor i s cumpere un atacant. De
asemenea, n procesul de vnzare-cumprare a juctorilor se afl mai multe entiti similare i exist o
pia activ a juctorilor care sunt transferai de la o entitate la alta. Preul care trebuie pltit sau primit
va depinde de ct sunt dispuse celelalte entiti de pe pia s plteasc.
2. O entitate a elaborat un nou produs revolutionar care mareste siguranta din interiorul
masinilor. Totusi, din acuza procesului de productie implicat, acesta nu se potriveste prea bine cu
procesul de productie deja existent al entitatii si va trebui construita o fabrica complet noua pentru ca
acest produs sa fie inclus ca parte a productiei. In intreaga tara exista doar alte doua entitati care fac
produse similare. Entitatea decide sa vanda procesul uneia din cele doua entitati. Dupa discutii,
vanzatorul si cumparatorul cad de acord asupra unui pret de 3.000 mil. lei. Ambele parti sunt de acord
ca acesta este cel mai bun pret pe care l-ar fi putut obtine si nici una dintre parti nu a fost supusa unei
influente a celeilalte (de exemplu, vanzatorul nu a amenintat ca daca nu obtine un pret mai bun,
abordeaza si celalalt cumparator), deci tranzactia a fost facuta de bunavoie.
De aceea, administratorii trebuie sa analizeze daca costul (valoarea just a) unei imobilizari
necorporale poate fi evaluat credibil si daca este posibil sa se reevalueze regulat valoarea justa, pentru a
se asigura ca valoarea contabila nu difera semnificativ de valoarea care ar fi calculata utilizand valoarea
justa la data bilantului.
Desi nu este explicit in standard, cand nu poate fi gasita o valoare justa, imobilizarile corporale
achizitionate intr-o combinare de intreprinderi trebuie incluse in situatiile financiare ale societatii
achizitoare la costul la care au fost incluse anterior in situatiile financiare ale societatii achizitionate.
In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizarile necorporale de fondul comercial, avand
in vedere ca tratamentul contabil in ceea ce priveste amortizarea este posibil sa fie la fel. Totusi, cand o
entitate a achizitionat o imobilizare necorporala anume, ar putea sa vrea ca utilizatorii situatiilor
financiare sa cunoasca acest fapt si, de aceea ar putea sa recunoasca activul separat. Un exemplu ar
putea fi IBM care ar cumpara Microsoft si, de aceea ar avea dreptul de distributie al software-ului
Windows.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoastere, elementele trebuie sa fie trecute pe
cheltuieli in momentul in care apar.

106
Evaluarea ulterioara
Standardul detaliaza doua metode de evaluare a unei imobilizari necorporale dupa recunoasterea
initiala.
a) Tratamentul de baza - costul sau mai putin orice amortizare acumulata si orice pierderi din
depreciere acumulata.
b) Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data
reevaluarii mai putin orice amortizare acumulata ulterior si orice pierdere din depreciere acumulata
ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea justa poate fi determinata prin raportare la
o piata activa pentru imobilizarea necorporala respectiva.

Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (dupa cumpararea sau finalizarea sa) trebuie
recunoscute atunci cand sunt efectuate, cu exceptia cazului in care aceasta cheltuiala va permite
activului sa genereze beneficii economice viitoare in exces fata de standardul de performanta original
preconizat; si aceasta cheltuiala poate fi masurata credibil si atribuita activului. Daca aceste conditii sunt
intrunite, cheltuielile ulterioare trebuie sa fie adaugate la costul activului necorporal.
Exemplele includ extinderea unei licente de unic distribuitor al unui sistem de siguranta in
interiorul masinii, sau cheltuielile pentru marirea rezultatelor benefice ale unui medicament sau petru
reducerea efectelor sale secundare.

Aplicaii

1. Societatea Alpha ofera clientilor sai electricitate, pe baza de contracte cu durata de 3 ani.
Clientii incheie aceste contracte in cadrul unor centre care functioneaza ca si agenti ai societatii. Pentru
fiecare contract incheiat, societatea Alpha plateste centrelor un comision. Pot fi aceste contracte
inregistrate de societatea Alpha ca active necorporale?
In conformitate cu IAS 38, elementele necorporale trebuie sa indeplineasca urmatoarele criterii:
*identificabilitate: contractele incheiate cu utilizatorii finali si care stau la baza calcularii
comisioanelor sunt unic determinate in mod facil;
*controlul: contractele incheiate cu utilizatorii finali demonstreaza faptul ca societatea este in
masura sa obtina beneficii economice din furnizarea de electricitate si , de asemenea, este in masura sa
restrictioneze accesul altora la aceste restrictii. Faptul ca experienta demonstreaza ca schimbarile in
furnizarea acestor servicii sunt rare este de natura sa intareasca ideea ca aceste contracte, deci
servicii sunt controlabile;
*evaluarea credibila: comisioanele platite sunt usor de cuantificat;
*obtinerea de beneficii economice viitoare: societatea se astepta sa obtina pentru fiecare
contract beneficii economice in exces fata de comisionul platit in mod individual.
2. Societatea Beta achizitioneaza un program informatic de la un producator recunoscut si
capitalizeaza costul de achizitie. Cheltuielile de adaptare a programului informatic in conformitate cu
cerintele specifice ale societatii Beta pot fi capitalizate?
Cheltuielile de adaptare a programului informatic la cerintele specifice ale societatii Beta pot fi
capitalizate, daca considera costurile interne direct legate de pregatirea activelor pentru functionarea
lor in conformitate cu planificarea initiala.

3. Societatea Delta achizitoneaza o alta societate care detine un contract de concesiune
valabil 49 de ani, incheiat cu primaria unui oras. Societatea Delta poate amortiza fondul comercial pe
intreaga durata a concesiunii?
Exemplul face parte din rarele exceptii mentionate de IAS 38; deci amortizarea se poate face pe
o perioada de 49 de ani, prezentandu-se in politicile contabile:
factorii care au dus la alegerea altei perioade de amortizare mai mare de 20 de ani.

4. O intreprindere demareaza un proces de cercetare si dezvoltare a unui nou program
informatic. Procesul se intinde pe durata unui an si jumatate: 01/01/N 30/06/N+1. Se disting
urmatoarele etape:
107
* documentarea si testarea programeleor informatice similare de pe piata : 01/01/N 31/03/N, etapa
care a generat costuri in suma de 40mil um;
* elaborarea planului de cercetare - dezvoltare a programului informatic, inclusiv a caietului de sarcini :
01/04/N 11/06/N, faza care a generat costuri totale de 23 mil um;
* proiectarea programului informatic : 11/06/N -31/10/N; costuri inregistrate: 18 mil um;
* costurile afente perioadei 01/11/N 31/12/N sunt de 60 mil um si reprezinta cheltuielile cu realizarea
interfetei programului informatic;
* testarea programului in perioada 01/01/N+1 30/06/N+1 a generat costuri in valoare de 80 mil um;
* tot in aceasta perioada, au fost efectuate cheltuieli (5 mil um) cu pregatirea personalului pentru
utilizarea programului informatic.
La sfarsitul anului N, valoarea recuperabila a programului este de 80 mil um, iar la sfarsitul
anului N+1 este de 148 mil um, ca urmare a cresterii ofertei de programe pe piata.
Etape Faza de cercetere Faza de dezvoltare
01/01 31/03/N 40 mil -
01/04 11/06/N 23 mil -
11/06 31/10/N - 18 mil
01/11 31/12/N - 60
01/01/N+1 30/03/N+1 - 80 mil
Total 63 mil 158 mil
Suma de 63 mil um se inregistreaza in contul de profit si pierdere.
Suma de 158 mil se recunoste in bilant, fiind impartita pe cele doua exercitii.
01/01/N 30/10/N : % = % 81 mil
6xx 3xx
4xx
5xx

31/12/N : inregistrarea programului neterminat:
231 = 721 78 mil

01/01/N+1 31/10/N+1 : inregistrarea costurilor aferente anului N+1:
231 =721 80 mil
inregistrarea programului:
208= 231 158 mil
inregistrarea deprecierii:
6801 = 2908 10mil
5. O intreprindere a inceput 2 proiecte de dezvoltare A si B.

Elemente A B
Ch materiale, servicii 10.000 20.000
Ch salariile directe 5.000 4.000
Salariu sef departament 20% 40%
Ch generale directe 300 400
Ch generale indirecte (repartizate
rational)
200 300
Salariile conducerii departamentului 800 um.
In cursul ex N pentru produsul A nu se dovedeste fezabilitatea, iar pentru B se dovedeste
fezabilitatea la 1 martie.
In luna ianuarie si februarie se consuma 10% din materiale.
Cheltuielile generale se angajeaza incepand cu luna iulie, iar salariile se considera a fi
repartizate uniform pe tot parcursul anului.
Cum se inregistreaza aceste cheltuieli?

cheltuielile efectuate pentru produsul A se inregistreaza in Contul de profit si pierdere.
108
10.000 + 5.000 + 800*20% + 300 + 200 = 15.660 mil um
cheltuielile efectuate pentru produsul B:
- in contul de profit si pierdere: 1 ianuarie 1 martie: 20.000*10% + 4.000* 2/12 +
800*40%*2/12 + 400*2/12 + 300*2/12 = 2836,67 um
- in bilant: 20.000 * 90% + 4000 *10/12 +800*40%*10/12 + 400*10/12 + 300*10/12 =
22.183,33 um

6. O companie aeriana lucreaza doar cu avioane supersonice. Ca parte a activitatilor sale
strategice, societatea decide sa continue o munca de cercetare in ceea ce priveste proiectarea unui nou
tip de motor care va putea spori viteza avionului peste performantele atinse initial. Societatea cheltuieste
2 milioane lei pentru un nou laborator de cercetare si 10 milioane lei pentru un nou echipament necesar
continuarii activitatii de cercetare. In timpul anului ce se ncheie la 31 decembrie N, costurile de
cercetare sunt in valoare de 5 milioane lei. Cum va inregistra societatea toate cheltuielile efectuate in
cursul anului N?
A. Cheltuiala pentru laboratorul de cercetare i pentru noul echipament nu constituie cost
de cercetare i dezvoltare. Acestea trebuie capitalizate ca active fixe i amortizate conform cerinelor
prezentate n IAS 16.
B. Costurile de cercetare suportate n valoare de 5 milioane lei trebuie nregistrate n
contul de profit i pierdere n anul ce se ncheie la 31 decembrie.

7. Societatea Gamma a achizitionat acum 2 ani un numar de licente pentru frecvente radio cu
o valabilitate de 10 ani, liber tranzactionabile. Aceste licente au fost recunoscute initial in conformitate
cu prevederile IAS 38 la costul licentelor, minus amortizarea cumulata. Totusi, intrucat numarul acestui
tip de licente este limitat, societatea considera ca valoarea acestor licente este mult mai mare decat
valoarea neta contabila inregistrata in acest moment in bilant. In acest sens, societatea intentioneaza sa
evalueze valoarea acestor licente folosind serviciile unui evaluator profesionist. Este acest lucru permis
in conformitate cu tratamentul alternativ din IAS 38?
Conform datelor prezentate este putin probabila recunoasterea valorii reevaluate; pot fi
recunoscute doar prin referinta la o piata activa, definita de IAS 38 ca fiind acea piata in care sunt
indeplinite urmatoarele conditii:
- elementele tranzactionate pe acea piata sunt omogene;
- pot fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori interesati;
- preturile sunt disponibile publicului.
Licentele mentionate nu indeplinesc conditiile mentionate. In general, unele licente frecvente
sunt mai cautate decat altele, deci omogenitatea nu este asigurata. Vanzatori si cumparatori pentru
aceste elemente nu pot fi gasiti in permanenta, acestia fiind in general, entitati sofisticate; legislatiile
impun conditii de eligibilitate societatilor care doresc achizitionarea unor astfel de licente. Preturile
pentru astfel de elemente sunt in general semnificative.

8. O societate i desfoar activitatea n industria farmaceutic. Ca parte a activitilor sale
normale, societatea preia o munc de cercetare care vizeaz identificarea cauzei unor anumitor tipuri de
afeciuni, cu scopul de detecta poteniale produse care pot fi realizate i lansate pe pia. n anul care se
ncheie la 31 decembrie 1999, societatea a suportat costuri de cercetare n valoare de 500 milioane lei.
Societatea va contabiliza aceast cheltuial dup cum urmeaz:
500 mil lei Costuri de cercetare = Conturi la bnci 500 mil lei
Costurile sunt reduse deoarece ele constituie costuri de cercetare. Orice probabilitate de apariie
a beneficiilor economice viitoare este foarte redus n acest stadiu.
Societatea dezvolt acum un produs care va aciona ca vaccin eficient mpotriva rcelilor
comune. n anul care se ncheie la 31 decembrie 1999, societatea suport costuri n valoare de 100 mil.
lei. Societatea intenioneaz s lanseze pe pia acest produs n decurs de doi ani i anticipeaz c
cererea pentru respectivul produs va fi ridicat. Pornind de la aceast baz, societatea a elaborat un
buget de implementare menit s asigure existena resurselor suficiente pentru lansarea la timp a
produsului pe pia.
109
Datorit avansurilor tehnologice, durata ateptat de via a produsului este de 5 ani din
momentul primei introduceri pe pia. Costurile suplimentare n valoare de 100 mil. lei urmeaz a fi
suportate n cursul anului 2000, pn la 31 decembrie. Produsul va fi introdus pe pia pe data de 1
ianuarie 2001. Beneficiile ateptate depesc cu mult costurile de dezvoltare suportate pn la data de 31
decembrie 2000 inclusiv. nregistrrile contabile pentru perioada 1999 2005 sunt urmtoarele:
Contul de profit i pierdere al anului 1999 (31 decembrie) nu este solicitat nici o nregistrare
referitoare la acest proiect (n afar de nregistrarea sumei de 100 mil. lei reprezentnd costurile de
cercetare contabilizate deja n exemplul de mai sus).
Bilanul
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Costuri de dezvoltare 100m 200m 200m 200m 200m 200m 200m
Amortizarea costurilor de
dezvoltare

40m

80m

120m

160m

200m

Aplicatii privind evaluarea duratei de via a imobilizrilor necorporale
Fiecare din exemplele prezentate n continuare descrie cte o imobilizare necorporal obinut,
faptele i circumstanele care au dus la determinarea duratei sale de via i contabilitatea ulterioar
bazat pe acea determinare.

Exemplul 1 o list de consumatori obinut
O companie de marketing de publicitate potal direct obine o list de consumatori i se
ateapt s poat obine beneficii de pe urma informaiilor de pe list timp de cel puin un an, dar nu mai
mult de trei ani.
Lista de consumatori ar fi amortizat conform celei mai bune estimri fcute de management n
privina duratei sale de via, s zicem 18 luni. Dei compania de marketing de publicitate potal
direct poate inteniona s adauge nume de consumatori i alte informaii pe list n viitor, beneficiile
economice viitoare ateptate de la lista de consumatori obinut se leag doar de consumatorii care se
aflau pe list la data obinerii ei. Lista de consumatori ar fi de asemenea revizuit pentru depreciere n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor evalund la fiecare dat de raportare dac exist indicii c
lista de consumatori ar putea fi redus.

Exemplul 2 un brevet obinut care expir n 15 ani
Produsul protejat de tehnologia brevetat este preconizat a fi o surs de fluxuri de numerar timp
de cel puin 15 ani. Entitatea are un angajament din partea unui ter privind cumprarea acelui brevet n
cinci ani pentru 60% din valoarea just a brevetului la data la care a fost obinut, iar entitatea
intenioneaz s vnd brevetul n cinci ani.

Brevetul ar fi amortizat pe durata vieii sale de cinci ani pentru entitate, cu o valoare rezidual
egal cu valoarea prezent de 60 de procente din valoarea just a brevetului la data la care a fost obinut.
Brevetul ar fi de asemenea revizuit pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor
evalund la fiecare dat de raportare dac exist indicii c brevetul ar putea fi depreciat.

Exemplul 3 un drept de autor obinut care are o durat de via legal rmas de 50 de
ani
O analiz a obiceiurilor consumatorilor i a tendinelor de pia aduce dovezi c materialul
pentru care exist drepturi de autor va genera fluxuri de numerar nete pentru companie nc 30 de ani.
Dreptul de autor ar fi amortizat pe durata de via estimat de 30 de ani. Dreptul de autor va fi de
asemenea revizuit pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor evalund la
fiecare dat de raportare dac exist indicii c ar putea fi depreciat.

Exemplul 4 o licen de emisie obinut care expir n cinci ani
Licena de emisie poate fi rennoit o dat la 10 ani dac entitatea ofer consumatorilor si cel
puin un nivel mediu de servicii i se conformeaz cerinelor legislative relevante. Licena poate fi
110
rennoit pe termen nedeterminat la un cost mic i a fost rennoit de dou ori pn la cea mai recent
achiziie. Entitatea care a obinut-o intenioneaz s rennoiasc licena pe termen nedeterminat i exist
dovezi care sprijin abilitatea sa de a face asta. Istoric vorbind, nu au existat probleme la rennoirea
licenei. Tehnologia utilizat n emisie nu este preconizat a fi nlocuit cu o alta n viitorul apropiat.
Astfel, se preconizeaz c licena va contribui la fluxurile de numerar nete care parvin companiei pe
termen nededeterminat.
Licena de emisie ar fi tratat ca avnd o durat de via nedeterminat deoarece se preconizeaz
c va contribui la fluxurile de numerar nete care parvin companiei pe termen nededeterminat. De aceea,
licena nu ar fi amortizat pn cnd durata sa de via nu ar fi evaluat ca fiind determinat. Licena ar
fi testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor evalund la fiecare dat de
raportare dac exist indicii c ar putea fi depreciat.

Exemplul 5 licena de emisie din exemplul 4
Autoritatea pentru licene decide ulterior c nu va mai rennoi licenele de emisie ci va face
licitaie pentru acestea. n momentul adoptrii acestei decizii de ctre autoritatea pentru licene, licena
de emisie a entitii mai are trei ani i expir. Entitatea se ateapt ca licena s continue s contribuie la
fluxurile nete de numerar pentru entitate pn la data expirrii ei.
Deoarece licena de emisie nu mai poate fi rennoit, durata sa de via nu mai este
nedeterminat. Astfel, licena obinut va fi amortizat pentru perioada rmas de trei ani i imediat
testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36.

Exemplul 6 o autorizaie obinut pe o rut aerian ntre dou orae europene care
expir n trei ani
Autorizaia de rut pate fi rennoit o dat la cinci ani, iar entitatea care a obinut-o intenioneaz
s se conformeze regulilor i reglementrilor aplicabile care condiioneaz rennoirea. Rennoirea
autorizaiei de rut este dat n mod normal la un cost minim i istoria arat c ori de cte ori s-au
respectat regulile i reglementrile aplicabile, autorizaia a fost rennoit. Entitatea care a obinut-o se
ateapt s ofere servicii pe termen nelimitat ntre cele dou orae i se ateapt ca infrastructura
aferent (porile aeroportuare, terminalele etc.) s existe n continuare n acele aeroporturi pe toat
perioada n care va avea autorizaia de rut. O analiz a cererii i a fluxurilor de numerar vine n
sprijinul acestor presupuneri.
Deoarece faptele i circumstanele sprijin abilitatea entitii de a continua s ofere servicii de
zbor ntre cele dou orae pe termen nededeterminat, imobilizarea necorporal legat de autorizaia de
rut este tratat ca avnd o durat de via nedeterminat. Astfel, autorizaia de rut nu ar fi amortizat
pn cnd durata sa de via nu ar fi determinat ca fiind determinat.

Exemplul 7 o marc comercial obinut pentru identificarea i diferenierea produsului
lider de consum cu cea mai mare cot de pia n ultimii opt ani
Marca comercial are o durat de via legal rmas de cinci ani dar este rennoibil o dat la
zece ani, cu costuri minore. Entitatea dobnditoare intenioneaz s rennoiasc marca comercial n
mod continuu i exist dovezi care sprijin abilitatea sa de a face acest lucru. Analiza (1) studiilor
ciclului de via al produsului, (2) pieei, tendinelor concureniale i de mediu i (3) oportunitilor de
extindere a mrcii ofer dovezi ale faptului c produsul cu acea marc comercial va genera fluxuri nete
de numerar ctre entitatea dobnditoare pe o durat nedeterminat.
Marca comercial va fi tratat ca avnd o durat de via nedeterminat deoarece se
preconizeaz ca aceasta s contribuie la intrrile de fluxuri nete de numerar pe o perioad
nedeterminat. Astfel, marca comercial nu ar fi amortizat dect n momentul n care durata sa de via
va fi considerat a fi determinat. Aceasta ar fi testat pentru depreciere n conformitate cu IAS 36 anual
i ori de cte ori exist indicii ale deprecierii ei.

111
Exemplul 8 o marc comercial obinut n urm cu 10 ani care difereniaz produsul
lider de consum
Marca comercial a fost considerat ca avnd o durat de via nedeterminat n momentul
obinerii deoarece se preconiza ca produsul mrcii comerciale s genereze fluxuri de numerar nete
pentru entitate pe o perioad nedeterminat. Totui, de curnd pe pia a aprut o concuren neateptat
ceea ce va reduce vnzrile viitoare ale produsului. Conducerea estimeaz c fluxurile nete de numerar
generate de ctre produs pentru entitate vor fi mai mici cu 20 de procente n viitorul apropiat. Totui,
conducerea se ateapt ca produsul s continue s genereze fluxurile nete de numerar pentru entitate pe
o perioad nedeterminat la acele valori reduse.
Ca rezultat al descreterii preconizate n viitoarele fluxuri de numerar, entitatea determin c
valoarea recuperabil estimat a mrcii comerciale este mai mic dect valoarea sa contabil i este
recunoscut astfel o pierdere din depreciere. Deoarece ea este privit n continuare ca avnd o durat de
via nedeterminat, marca comercial va continua s nu fie amortizat dar va fi testat pentru
depreciere n conformitate cu IAS 36 anual i ori de cte ori exist indicii c ar putea fi depreciat.

Exemplul 9 o marc comercial pentru o linie de produse obinut n urm cu mai muli
ani printr-o combinare de ntreprinderi
n momentul combinrii de ntreprinderi, achiziionatul producea acea linie de produse de 35 de
ani cu multe noi modele dezvoltate sub aceeai marc comercial. La data achiziiei, dobnditorul s-a
ateptat s continue s produc linia, iar o analiz a diferiilor factori economici arta c nu exist o
limit a perioadei n care marca comercial va continua s genereze fluxuri de numerar nete pentru
entitate. n consecin, marca comercial nu a fost amortizat de ctre dobnditor. Totui, conducerea a
decis recent c producia liniei de produse va fi ntrerupt n urmtorii patru ani.
Deoarece durata de via a mrcii comerciale obinute nu mai este privit ca fiind
nededeterminat, valoarea contabil a mrcii comerciale ar fi testat pentru depreciere n conformitate
cu IAS 36 i amortizat pe perioada restant de patru ani .

112
INSTRUMENTE FINANCIARE

Clasificarea instrumentelor financiare.
Un instrument financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un activ financiar pentru
o entitate i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alt entitate.
Un activ financiar este orice activ care reprezint:
(a) trezoreria;
(b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti;
(c) un drept contractual:
(ii) de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau
(iii) de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial
favorabile entitii; sau
(d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii i este:
(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s
primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii; sau
(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel dect prin
schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un numr fix din
instrumentele de capital ale entitii. n acest scop, instrumentele de capital ale entitii nu
includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea propriilor
instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
O datorie financiar este orice datorie care este:
(a) o obligaie contractual:
(i) de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
(ii) de a schimba instrumente financiare sau alte datorii financiare cu alt entitate n condiii
care sunt potenial nefavorabile pentru entitate; sau
(b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale
entitii i este:
(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligat s livreze
un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri proprii; sau
(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul
unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente
de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte
pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale
entitii.
Un instrument de capital propriu este orice contract care certific existena unui interes rezidual
n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Exista urmatoarele categorii de active financiare:

Active financiare patru categorii
Active financiare evaluate la valoarea just
prin contul de profit i pierdere
mprumuturi i creane
Investiii pstrate pn la scaden Active financiare disponibile pentru vnzare

Exista urmatoarele categorii de datorii financiare:

Datorii financiare dou categorii
Datorii financiare la valoare just prin contul
de profit i pierdere
Alte datorii financiare

Un activ financiar sau o datorie financiar evaluat() la valoarea just prin contul de profit i
pierdere este un activ financiar sau o datorie financiar care ntrunete oricare din urmtoarele condiii:
(a) Este clasificat ca fiind deinut pentru tranzacionare. Un activ financiar sau o datorie
financiar este clasificat ca fiind pstrat pentru tranzacionare dac este:
113
(i) obinut sau generat n principal n scopul vnzrii sau recumprrii n viitorul
apropiat;
(ii) parte a unui portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt gestionate
mpreun i pentru care exist dovezi ale unui tipar real recent de urmrire a
profitului pe termen scurt; sau
(iii) un instrument derivat (cu excepia unui instrument derivat care este un instrument
desemnat i eficace pentru acoperirea mpotriva riscurilor).
(b) La recunoaterea iniial este clasificat de ctre entitate ca fiind evaluat la valoarea just prin
contul de profit i pierdere. Orice activ financiar sau datorie financiar din cadrul ariei de
aplicabilitate a acestui Standard poate fi clasificat() atunci cnd este recunoscut() iniial ca
activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin contul de profit i pierdere, cu
excepia investiiilor n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia
activ i a cror valoare just nu poate fi evaluat credibil.
Investiiile pstrate pn la scaden sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau
determinabile pe care entitatea are intenia pozitiv i capacitatea de a le deine pn la scaden, altele
dect:
(a) acelea pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz ca fiind evaluate la
valoarea just prin contul de profit i pierdere;
(b) acelea pe care entitatea le desemneaz ca fiind disponibile pentru vnzare; i
(c) acelea care ntrunesc definiia mprumuturilor i creanelor.
O entitate nu va putea clasifica nici un activ financiar ca fiind pstrat pn la scaden dac
entitatea, n decursul anului financiar curent sau n decursul a doi ani financiari precedeni, a vndut sau
a reclasificat nainte de scaden mai mult dect o valoare nesemnificativ din investiiile pstrate pn
la scaden (mai mult dect nesemnificativ n relaie cu valoarea total a investiiilor pstrate pn la
scaden), cu excepia vnzrilor sau reclasificrilor care:
(i) sunt att de aproape de scaden sau de data de cumprare a activului financiar (spre
exemplu, mai puin de trei luni nainte de scaden) nct variaiile ratei dobnzii pe pia
nu ar avea un efect semnificativ asupra valorii juste a activului financiar;
(ii) au loc dup ce entitatea a colectat cea mai mare parte din capitalul original al activului
financiar prin pli sau pli anticipate programate; sau
(iii) sunt atribuibile unui eveniment izolat care nu poate fi controlat de ctre entitate, care este
nerecurent i care nu ar fi putut s fie anticipat de ctre entitate.
mprumuturile i creanele sunt active financiare nederivate cu pli fixe sau determinabile care
nu sunt cotate pe o pia activ, altele dect:
(a) acelea pe care entitatea intenioneaz s le vnd imediat sau n viitorul apropiat, care vor
fi clasificate ca fiind deinute pentru tranzacionare, i acelea pe care entitatea, la
recunoaterea iniial, le desemneaz ca fiind la valoarea just prin contul de profit i
pierdere;
(b) acelea pe care entitatea, la recunoaterea iniial, le desemneaz ca fiind disponibile
pentru vnzare; sau
(c) acelea pentru care deintorul poate s nu i recupereze substanial toat investiia
iniial, din alte cauze dect deteriorarea creditului, ce vor fi clasificate ca fiind
disponibile pentru vnzare.
Activele financiare disponibile pentru vnzare sunt acele active financiare nederivate care sunt
clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare sau care nu sunt clasificate ca (a) mprumuturi i creane,
(b) investiii pstrate pn la scaden sau (c) active financiare la valoarea just prin profit sau pierdere.
Depind de mult graniele nationale, tranzaciile ncheiate astzi, care au la baz instrumente
financiare, expun agenii economici unor multiple riscuri, cum ar fi: riscul de schimb, care ine de
fluctuaiile monetare internaionale, riscul privitor la dobnzi, a cror fluctuaie influeneaz
valoarea activelor cu venituri fixe, riscul de pia generat de modificarea preurilor pieei, riscul de
credit, care apare prin neexecutarea obligaiei asumate de una din prile instrumentului financiar,
riscul de lichiditate, generat de incapacitatea unei ntreprinderi de a vinde un activ financiar ntr-un
timp scurt i la o valoare apropiat de valoarea just a acestuia i riscul fluxului de numerar, care
const n fluctuaii ale valorii fluxurilor de numerar viitoare asociate unui instrument financiar.
114
Aceste categorii de riscuri s-au intensificat, ducnd la apariia unor instrumente standardizate,
propuse pe piee organizate, derivate din pieele obinuite, ce permit societilor s-i gestioneze
riscurile specifice la care sunt expuse.
Astfel, pe lng aceste instrumente financiare primare, au aparut instrumentele financiare
derivate.
Un instrument derivat este un instrument financiar sau un alt contract care ntrunete toate cele
trei caracteristici de mai jos:
(a) valoarea sa se modific ca reacie la variaiile n: anumite rate ale dobnzii, preul unui
instrument financiar, preul mrfurilor, cursurile de schimb valutar, indicii de pre sau rat,
ratingul de credit sau indicele de creditare sau n alte variabile, cu condiia ca, n cazul unei
variabile nefinanciare, aceasta s nu fie specific unei pri contractuale;
(b) nu solicit nici o investiie iniial net sau solicit o investiie iniial net care este mai mic
dect s-ar cere pentru alte tipuri de contracte care se ateapt s aib reacii similare la
modificrile factorilor pieei; i
(c) este decontat la o dat viitoare.
Instrumentele financiare derivate imbraca forme variate, cele mai importante fiind: contractele la
termen (forward si futures), contractele swap si optiunile.
Primele piete la termen, pe care se negociau contracte viitoare, avand ca suport produsele
tranzactionate pe pietele la vedere au fost: piata de orez Dojima din Japonia, pietele de grane de la
Chicago (anii30) si pietele de bulbi de lalele din Amsterdam. In ultimii douazeci de ani, utilizarea
instrumentelor derivate a luat amploare, in special ca urmare a schimbarilor din economia mondiala.
Contractul forward reprezinta un angajament de a achizitiona sau de a vinde, la o scadenta
viitoare, o anumita cantitate dintr-un activ la un pret stabilit in momentul incheierii contractului.
Contractul futures reprezinta un acord de cumparare/vanzare la o scadenta ulterioara a unei
cantitati bine definite dintr-un activ, la un pret stabilit in momentul incheierii contractului. Contractele
futures sunt similare contractelor forward insa, spre deosebire de acestea, implica acordarea de garantii
contractantilor. Pentru aceasta exista, pe de o parte camere de compensatie si standardizare a
contractelor, iar pe de alta parte, un depozit de garantie si apel de marja.
Contractul swap reprezinta acordul de schimb pe un anumit termen, incheiat intre doi operatori
financiari prin care, o parte A convine sa plateasca celeilalte parti B, un sir de plati cash variabile ca
marime, echivalente cu o dobanda variabila calculata cu o rata variabila a dobanzii fata de un activ de
referinta imaginar denumit notional principal, iar partea B este de acord sa plateasca partii A un sir de
plati costante ca valoare calculate ca o dobanda fixa la notional principal. Prin conventie, partea care
efectueaza plati fixe este considerata cumparator swap, iar cea care efectueaza plati variabile este
considerata vanzator swap.
Contractile de optiuni sunt de doua tipuri: call (de cumparare) si put (de vanzare).
Optiune call
Cumparatorul Vanzatorul
- are dreptul de a cumpara o
anumita cantitate de active
la o scadenta determinata.
- are obligatia de a vinde o

Optiune put
Cumparatorul Vanzatorul
- are dreptul de a vinde o
- are obligatia de a cumpara
o anumita cantitate de active

115
Toate aceste instrumente derivate pot fi utilizate in gestionarea riscurilor, dar, nu trebuie pierdut
din vedere faptul, ca si aceste instrumente implica riscuri proprii. Au existat cazuri cand firmele
implicate in utilizarea instrumentelor derivate au suferit pierderi imense sau au dat faliment (banca
Berings din Londra si Metallgesellschaft AG din Germania).
Se face distinctie intre instrumentele financiare care apar in cadrul operatiunilor de acoperire a
riscurilor, fie sub forma elementelor acoperite, fie sub forma instrumentelor de acoperire.
Un instrument de acoperire mpotriva riscurilor este un activ financiar derivat desemnat sau
(pentru o acoperire mpotriva riscurilor variaiilor cursurilor de schimb valutar doar) un activ financiar
sau o datorie financiar nederivat desemnat a crei valoare just sau ale crei fluxuri de trezorerie sunt
ateptate s compenseze modificrile n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie ale unui element
desemnat acoperit mpotriva riscurilor.
Un element acoperit este un activ, o datorie, un angajament ferm, o tranzacie previzionat foarte
probabil sau o investiie net ntr-o operaiune din strintate care (a) expune entitatea la riscul
modificrilor n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie viitoare i (b) este clasificat ca fiind
acoperit mpotriva riscurilor.
O entitate nu va reclasifica un instrument financiar n valoarea just sau nu l va schimba pentru
a nu mai fi n valoarea just prin categoria de profit sau pierdere n timp ce este deinut sau emis.
Dac, n urma schimbrii inteniei sau abilitii, nu mai este potrivit clasificarea unei investiii
ca fiind pstrat pn la scaden, ea va fi reclasificat ca fiind disponibil pentru vnzare i va fi
reevaluat la valoarea just, iar diferena dintre valoarea sa contabil i valoarea just va fi contabilizat
n capitalul propriu pentru un activ disponibil pentru vnzare.
De fiecare dat cnd vnzrile sau reclasificrile unei valori mai mult dect nesemnificative a
investiiilor pstrate pn la scaden nu ndeplinesc condiiile de recunoastere, orice investiii pstrate
pn la scaden rmase trebuie reclasificate ca fiind disponibile pentru vnzare. n cazul unor astfel de
reclasificri, diferena dintre valoarea lor contabil i valoarea just trebuie contabilizat n in capitalul
propriu pentru un activ disponibil pentru vnzare.
Dac apare o evaluare credibil pentru un activ sau o datorie financiar pentru care o astfel de
evaluare nu a fost disponibil nainte i se cere ca activul sau datoria s fie msurat la valoarea just
dac este disponibil o evaluare credibil, activul sau datoria va fi reevaluat la valoarea just.

Recunoasterea i evaluarea initiala, evaluarea ulterioara
O entitate va recunoate un activ financiar sau o datorie financiar n bilan atunci, i numai
atunci, cnd aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului.
Toate tranzaciile ce au la baz instrumente financiare se deconteaz la o dat ulterioar datei de
tranzacionare, astfel c exist posibilitatea contabilizrii acestora fie la data tranzacionrii, fie la data
decontrii. Data tranzacionrii este data la care o entitate se angajeaz s achiziioneze sau s vnd un
activ financiar, iar data decontrii este data la care activul este livrat ctre sau de ctre entitate. Entitile
pot alege contabilizarea la data tranzacionrii sau la data decontrii cu condiia aplicrii consecvente a
metodei alese pentru fiecare din categoriile de instrumente financiare pe care le deine i urmeaz a fi
vndute sau dimpotriv, urmeaz a fi achiziionate.
n cazul utilizrii contabilitii la data tranzacionrii, activul este recunoscut la aceast dat, iar
modificrile ulterioare ale valorii juste aprute pn la data decontrii vor fi recunoscute n funcie de
categoria n care a fost clasificat activul respectiv.
n cazul utilizrii contabilitii la data decontrii, orice modificare aprut ntre data
tranzacionrii i data decontrii n valoarea just a activului ce urmeaz a fi primit, se recunoate n
acelai fel ca i activul achiziionat (chiar dac activul va fi recunoscut tocmai la data decontrii). n
cazul vnzrii unui activ financiar, modificarea valorii juste a acestuia ce a intervenit ntre data
tranzacionrii i data decontrii nu este nregistrat n situaiile financiare ale vnztorului, deoarece
drepturile sale asupra modificrii valorii activului au ncetat la data tranzacionrii.

Evaluarea iniial
Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar este recunoscut() iniial, o entitate o va
evalua la valoarea sa just plus, n cazul unui activ financiar sau al unei datorii financiare care nu sunt la
valoarea just prin profit sau pierdere, costurile tranzaciei care sunt direct atribuibile achiziiei sau
116
emiterii activului financiar sau datoriei financiare. Atunci cnd o entitate utilizeaz contabilitatea la data
decontrii pentru un activ care apoi este evaluat la cost sau la costul amortizat, activul este recunoscut
iniial la valoarea sa just de la data tranzacionrii.
Clasificarea activelor financiare n cele patru categorii este foarte important, deoarece
determin evaluarea activelor.
Active financiare Evaluare
Active financiare la valoare just prin
contul de profit sau pierdere

Valoare just
mprumuturi i creane Valoare just + costuri de tranzacionare
Investiii deinute pn la scaden Valoare just+ costuri de tranzacionare
Active financiare disponibile pentru
vnzare
Valoare just+ costuri de tranzacionare

Evaluarea ulterioar

Active financiare Evaluare Schimbri n valoarea
contabil
Test de
depreciere
Active financiare la valoare just prin
contul de profit sau pierdere

Valoare just*
Cont de profit i pierdere Nu
mprumuturi i creane Cost amortizat Cont de profit i pierdere Da
Investiii deinute pn la scaden Cost amortizat Cont de profit i pierdere Da
Active financiare disponibile pentru
vnzare
Valoare just* Capital Da
* fr deducerea costurilor de tranzacionare
Importana clasificrii activelor financiare in cele patru categorii devine i mai vizibil n cazul
evalurii ulterioare:
Dup recunoaterea iniial, o entitate va evalua activele financiare, inclusiv instrumentele
derivate ce constituie active, la valoarea lor just, fr nici o deducere a costurilor de tranzacionare ce
ar putea s apar din vnzare sau alt cedare, excepie fcnd urmtoarele categorii de active financiare:
(a) mprumuturile i creanele, care vor fi evaluate la costul amortizat utiliznd metoda dobnzii
efective;
(b) investiii pstrate pn la scaden, care trebuie evaluate la costul amortizat utiliznd metoda
dobnzii efective; i
(c) investiiile n instrumentele de capital propriu care nu au un pre cotat de pia pe o pia
activ i a cror valoare just nu poate fi evaluat credibil, i instrumentele derivate care
sunt legate de, i care trebuie decontate prin, furnizarea unor asemenea instrumente de
capitaluri proprii necotate, care vor fi evaluate la cost.
Activele financiare ce sunt desemnate ca elemente acoperite mpotriva riscurilor fac obiectul
evalurii conform cerinelor de contabilitate de acoperire mpotriva riscurilor. Toate activele financiare,
cu excepia celor evaluate la valoare just prin contul de profit i pierdere, fac obiectul revizuirii pentru
depreciere.
Dup recunoaterea iniial, o entitate va evalua la costul amortizat, utiliznd metoda dobnzii
efective, toate datoriile financiare, cu excepia:
(a) datoriilor financiare evaluate la valoarea just prin contul de profit i pierdere. Astfel de
datorii, inclusiv instrumentele financiare care sunt datorii, vor fi evaluate la valoare just, cu
excepia unei datorii derivate care este legat de, i trebuie decontat prin, livrarea unui
instrument de capitaluri proprii necotat a crui valoare just nu poate fi evaluat credibil, i
care va fi evaluat la cost.
(b) datoriilor financiare care apar atunci cnd un transfer al unui activ financiar nu se calific
pentru a fi derecunoscut sau este contabilizat utiliznd abordarea implicrii continuate.
Datoriile financiare care sunt desemnate ca elemente acoperite fac obiectul evalurii conform
cerinelor contabilitii de acoperire.
117
Un ctig sau o pierdere rezultnd dintr-o modificare a valorii juste a unui activ financiar sau a
unei datorii financiare ce nu constituie parte a unei relaii de acoperire mpotriva riscurilor trebuie
recunoscut() dup cum urmeaz:
(a) un ctig sau o pierdere generat() de un activ sau de o datorie financiar() clasificat() ca
fiind evaluat() la valoarea just va fi recunoscut n contul de profit i pierdere;
(b) un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar disponibil pentru vnzare va fi
recunoscut() direct n capitalurile proprii prin situaia modificrilor n capitalurile proprii,
cu excepia pierderilor din depreciere i a pierderilor i ctigurilor din diferenele de curs
valutar, pn cnd activul financiar este derecunoscut, moment la care pierderea sau ctigul
cumulat recunoscut anterior n capitalurile proprii va fi recunoscut() n contul de profit i
pierdere. Totui, dobnda calculat utiliznd metoda dobnzii efective este recunoscut n
contul de profit i pierdere. Dividendele pentru un instrument al capitalurilor proprii
disponibil pentru vnzare sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd dreptul
entitii de a primi plata este stabilit.
Pentru activele financiare i datoriile financiare nregistrate la cost amortizat, un ctig sau o pierdere
este recunoscut() n contul de profit i pierdere atunci cnd activul financiar sau datoria financiar este
derecunoscut() sau depreciat(), i prin procesul de amortizare.

Aplicaii
Aplicaia 1. n august N, o societate a achiziionat obligaiuni cu un cost de 200 RON i costuri
de tranzactionare de 13 RON. Societatea clasific obligaiunile ca active financiare deinute pentru
tranzacionare. La sfritul anului N, valoarea just a obligaiunilor este de 230 RON, ns comisionul
intermediarului financiar ar fi 10 RON. Efectuai nregistrrile contabile de la data achiziiei
obligaiunilor i de la data bilanului contabil.
Aplicaia 2. n iulie N, o societate a achiziionat obligaiuni cu un cost de 200 RON i costuri de
tranzactionare de 13 RON. Societatea clasific obligaiunile ca active financiare disponibile pentru
vnzare. La sfritul anului N, valoarea just a obligaiunilor este de 230 RON, ns comisionul
intermediarului financiar ar fi 10 RON. Efectuai nregistrrile contabile de la data achiziiei
obligaiunilor i de la data bilanului contabil.
Aplicaia 3. La 30 noiembrie N, o companie incheie un contract prin care se angajeaz s
achiziioneze obligaiuni la suma de 300 u.m., comision de tranzacionare 7 u.m.. Obligaiunile sunt
clasificate de ctre companie ca fiind active disponibile pentru vnzare. La sfritul anului N, valoarea
just a obligaiunilor este de 310 u.m., iar la 15 ianuarie N+1, data decontrii, valoarea just este de 312
u.m.. Prezentai comparativ nregistrrile contabile aferente achiziiei obligaiunilor avnd n vedere cele
dou metode de contabilizare.
Aplicaia 4. La 30 noiembrie N, o companie incheie un contract prin care se angajeaz s vnd
obligaiuni la suma de 307 u.m.. Obligaiunile au fost achiziionate cu 300 u.m.. i sunt clasificate de
ctre companie ca fiind active disponibile pentru vnzare. La sfritul anului N, valoarea just a
obligaiunilor este de 310 u.m., iar la 15 ianuarie N+1, data decontrii, valoarea just este de 312 u.m..
Prezentai comparativ nregistrrile contabile aferente vnzrii obligaiunilor avnd n vedere cele dou
metode de contabilizare.

Deprecierea i irecuperabilitatea activelor financiare
O entitate va evalua la fiecare dat bilanier dac exist vreo dovad obiectiv c un activ
financiar sau grup de active financiare este depreciat.
Un activ financiar sau un grup de active financiare este depreciat i sunt generate pierderi din
depreciere dac, i numai dac, exist o dovad obiectiv a deprecierii ca rezultat al unuia sau al mai
multor evenimente care au aprut dup recunoaterea iniial a activului (un eveniment care
ocazioneaz pierderi") i dac acel eveniment (sau evenimente) care ocazioneaz pierderi are un impact
asupra viitoarelor fluxuri de trezorerie ale activului financiar sau ale grupului de active financiare, care
pot fi estimate credibil. Se poate s nu fie posibil identificarea unui singur eveniment distinctiv care s
fi cauzat deprecierea. Mai degrab se poate ca efectul combinat al mai multor evenimente s fi cauzat
deprecierea. Pierderile preconizate ca rezultat al unor evenimente viitoare, indiferent de ct de probabile
sunt, nu trebuie recunoscute. Dovezile obiective c un activ financiar sau un grup de active este
118
depreciat includ informaii care pot fi observate, care sar n atenia deintorului activului, despre
urmtoarele evenimente care ocazioneaz pierderi:
(a) dificultatea financiar semnificativ a emitentului sau a debitorului;
(b) nclcarea contractului, de exemplu, nendeplinirea obligaiei de plat a dobnzii sau
principalului;
(c) creditorul, din motive economice sau juridice legate de dificultile financiare n care se afl
creditatul, i acord creditatului o concesie pe care altfel creditorul nu ar lua-o n considerare;
(d) devine probabil c creditatul va falimenta sau va intra n alt form de reorganizare financiar;
(e) dispariia unei piee active pentru acel activ financiar din cauza dificultilor financiare; sau
(f) date observabile care indic c exist o scdere cuantificabil n viitoarele fluxuri de trezorerie
estimate dintr-un grup de active financiare de la recunoaterea iniial a acelor active, cu toate
c scderea nu poate fi nc identificat cu activele financiare individuale din grup, inclusiv:
(i) schimbri nefavorabile n statutul plilor debitorilor din grup (de exemplu, un numr mai
mare de pli ntrziate sau un numr crescut de debitori care folosesc cri de credit i
care i-au atins limita de credit i pltesc suma minim pe lun); sau
(ii) condiii economice naionale sau locale care se leag de neexecutarea obligaiilor privind
activul din grup (de exemplu, creterea n rata omajului n aria geografic a debitorilor,
o descretere a preurilor proprietilor imobiliare pentru ipoteci n domeniile relevante, o
descretere n preurile petrolului pentru active care susin mprumutul pentru
productorii de petrol, sau schimbri nefavorabile n condiiile economice care afecteaz
debitorii din grup).
Dispariia unei piee active din cauza faptului c instrumentele financiare ale entitii nu mai sunt
tranzacionate public nu constituie n sine o dovad de depreciere. Reducerea categoriei de credit al unei
entiti nu constituie, n sine, dovada unei deprecieri, cu toate c aceasta poate constitui dovada unei
deprecieri atunci cnd este luat n considerare mpreun cu alte informaii disponibile. O scdere n
valoarea just a unui activ financiar sub costul su sau sub costul su amortizat nu constituie neaprat o
dovad de depreciere (de exemplu, o scdere n valoarea just a unei investiii ntr-un instrument de
datorie care rezult dintr-o cretere a ratei dobnzii cu risc zero).
Dac exist dovezi obiective c a aprut o pierdere din deprecierea mprumuturilor i creanelor
sau a investiiilor pstrate pn la scaden nregistrate la costul amortizat, valoarea pierderii este
evaluat ca fiind diferena dintre valoarea contabil a activului i valoarea actualizat a viitoarelor
fluxuri de trezorerie estimate (excluznd pierderile viitoare din credit care nu au aprut) actualizate la
rata iniial a dobnzii efective a activului financiar (adic rata dobnzii efective calculat la
recunoaterea iniial). Valoarea contabil a activului va fi redus fie direct, fie prin utilizarea unui cont
de rezerve pentru riscul de credit. Valoarea pierderii va fi recunoscut ca cheltuial n contul de profit
i pierdere.
O entitate evalueaz mai nti dac exist dovezi obiective ale deprecierii, individual, pentru
activele financiare care sunt semnificative luate individual, i apoi individual sau colectiv pentru
activele financiare care nu sunt semnificative luate individual. Dac o entitate determin c nu exist
nici o dovad obiectiv de depreciere pentru un activ financiar evaluat individual, fie c este
semnificativ sau nu, atunci ea include activul ntr-un grup de active financiare care au caracteristici
similare ale riscului creditului i le evalueaz pentru depreciere n colectiv. Activele care sunt evaluate
individual pentru depreciere i pentru care este recunoscut, sau continu a fi recunoscut, o pierdere
din depreciere nu sunt incluse ntr-o evaluare colectiv a deprecierii.
n cazul n care, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii aferente a sczut, iar descreterea
poate fi corelat obiectiv cu un eveniment ce apare dup ce a fost recunoscut deprecierea (cum ar fi o
mbuntire a categoriei de credit a debitorului), pierderea din depreciere recunoscut ulterior va fi
reluat fie direct, fie prin ajustarea unui cont de rezerve pentru riscul de credit. Reluarea nu poate rezulta
ntr-o valoare contabil a activului financiar mai mare dect valoarea ce ar fi constituit costul amortizat,
dac deprecierea nu ar fi fost recunoscut la data la care deprecierea este reluat. Valoarea relurii va fi
recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere.
Dac exist o dovad obiectiv c a aprut o pierdere din depreciere pentru un instrument de
capitaluri proprii necotat care nu este nregistrat la valoarea just deoarece valoarea sa just nu poate fi
evaluat credibil sau pentru un activ derivat care este legat de, i trebuie decontat prin, livrarea unui
119
astfel de instrument de capitaluri proprii necotat, valoarea pierderii din depreciere este evaluat ca fiind
diferena dintre valoarea contabil a activului financiar i valoarea prezent a fluxurilor de trezorerie
viitoare estimate actualizate la rata actual de pia a venitului pentru active financiare similare. Astfel
de pierderi din depreciere nu vor fi reluate.
Atunci cnd o scdere n valoarea just a unui activ financiar disponibil pentru vnzare a fost
recunoscut direct n capitalurile proprii i exist o dovad obiectiv c activul este depreciat, pierderea
cumulat care a fost recunoscut direct n capitalurile proprii va fi nlturat din capitalurile proprii i va
fi recunoscut n contul de profit i pierdere chiar dac activul financiar a fost derecunoscut.
Valoarea pierderii cumulate care este nlturat din capitalurile proprii i recunoscut n profit
sau pierdere va fi diferena dintre costul de achiziie (net de orice plat a principalului i de amortizare)
i valoarea just actual, minus orice pierdere din depreciere pentru acel activ financiar recunoscut
anterior n contul de profit i pierdere.
Pierderile din depreciere recunoscute n profit i pierdere pentru o investiie ntr-un instrument
de capitaluri proprii clasificat ca fiind disponibil pentru vnzare nu vor fi reluate prin contul de profit i
pierdere.
Dac, ntr-o perioad ulterioar, valoarea just a unui instrument de datorie clasificat ca
disponibil pentru vnzare crete i acea cretere poate fi legat n mod obiectiv de un eveniment care
apare dup ce pierderea din depreciere a fost recunoscut n profit sau pierdere, pierderea din depreciere
va fi reluat, iar suma relurii recunoscut n contul de profit i pierdere.

Aplicaii
Aplicaia 1. Compania A detine o investitie in valoare de 200.000 pe trei ani in titluri de
capitaluri proprii ale companiei LMN, o companie cotata. La 31 decembrie 20x2, valoarea de piata a
titlurilor de capitaluri proprii ale companiei LMN a scazut sub costul lor, la valoarea de 170.000. Cum
va nregistra compania A modificarea valorii juste aferente activelor financiare, stiind ca acestea sunt
disponibile pentru vanzare?
Aplicaia 2. Compania A detine o investitie in titluri de capitaluri proprii ale companiei ABC, o
companie de telecomunicatii cotata. La 31 decembrie 20x2, valoarea de piata a titlurilor de capitaluri
proprii ale companiei ABC a scazut cu 25%, in timp ce valoarea de piata a titlurilor de capitaluri proprii
ale altor companii de telecomunicatii a scazut numai cu 10%. Declinul masiv al valorii de piata a
companiei A comparativ cu concurentii sai, este datorat de neincrederea pietei in ceea ce priveste
posibilitatea companiei A de a efectua platile aferente obligatiunilor scadente in luna urmatoare.
Declinul a condus la o valoare de piata sub cost.
Compania A opteaza pentru recunoasterea in capitalurile proprii a modificarilor valorii juste
aferente activelor financiare disponibile pentru vanzare. Este vorba despre deprecierea titlurilor?

Contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor
Contabilitatea de acoperire recunoate efectele compensrii asupra profitului sau pierderii
aferente modificrilor valorii juste a instrumentului de acoperire i a elementului acoperit mpotriva
riscului.
Relaiile de acoperire sunt de trei tipuri:
(a) acoperirea valorii juste: acoperirea mpotriva riscului aferent expunerii la modificrile
valorii juste a unui activ sau a unei datorii recunoscute sau a unui angajament ferm
nerecunoscut, sau a unui segment identificat al unui astfel de activ, datorie sau angajament
ferm ce poate fi atribuit unui risc particular i care ar putea afecta profitul sau pierderea.
(b) acoperirea fluxurilor de trezorerie: acoperirea mpotriva riscului aferent expunerii la
variaia fluxurilor de trezorerie care (i) poate fi atribuit unui risc particular asociat cu un
activ sau o datorie recunoscut (cum ar fi toate sau unele pli de dobnd aferente
creditelor cu dobnd variabil) sau cu o tranzacie previzionat foarte probabil, i care (ii)
ar putea afecta profitul sau pierderea.
(c) acoperirea unei investiii nete ntr-o entitate din strintate conform definiiei din IAS 21.
Acoperirea riscului valutar aferent unui angajament ferm poate fi contabilizat ca fiind o
acoperire a valorii juste sau ca o acoperire a fluxurilor de trezorerie.
120
O relaie de acoperire se calific pentru contabilitatea operaiunilor de acoperire, dac i numai
dac sunt ndeplinite toate condiiile de mai jos:
(a) La iniierea operaiunii de acoperire exist o desemnare i o documentaie oficial privind
relaia de acoperire, precum i obiectivul i strategia entitii de gestionare a riscului pentru
a ntreprinde operaiunea de acoperire. Documentaia respectiv va include identificarea
instrumentului de acoperire, elementul acoperit sau tranzacia acoperit aferent(), natura
riscului ce se acoper i modul n care entitatea va efectua evaluarea eficacitii instru-
mentului de acoperire n compensarea expunerii la modificrile valorii juste a elementului
acoperit sau a fluxurilor de trezorerie, ce pot fi atribuite riscului acoperit.
(b) Operaiunea de acoperire se preconizeaz a fi foarte eficace n procesul de compensare a
modificrilor valorii juste sau fluxurilor de trezorerie aferente riscului acoperit, consecvent
cu strategia de gestionare a riscului pentru relaia de acoperire respectiv.
(c) Pentru operaiunile de acoperire a fluxurilor de trezorerie o tranzacie previzionat ce face
obiectul operaiunii de acoperire trebuie s aib un grad ridicat de probabilitate i trebuie s
prezinte o expunere la variaiile fluxurilor de trezorerie ce ar putea, n final, afecta profitul
sau pierderea.
(d) Eficacitatea operaiunii de acoperire poate fi credibil evaluat, aceasta nsemnnd c
valoarea just a fluxurilor de trezorerie aferente elementului acoperit care pot fi atribuite
riscului acoperit i valoarea just a instrumentului de acoperire pot fi evaluate credibil.
(e) Operaiunea de acoperire este evaluat pe principiul continuitii i determinat n mod real
pentru a avea un grad nalt de eficacitate pe parcursul perioadei de raportare financiar
pentru care a fost desemnat acoperirea mpotriva riscurilor.
Eficiena acoperirii mpotriva riscurilor este gradul n care modificrile n valoarea just sau
fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit mpotriva riscurilor care sunt atribuibile unui risc
acoperit sunt compensate prin modificrile n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie ale
instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor.

Operaiuni de acoperire a valorii juste mpotriva riscurilor
O operaiune de acoperire a valorii juste va fi contabilizat dup cum urmeaz:
(a) ctigul sau pierderea rezultat() din reevaluarea instrumentului de acoperire la valoarea
just (pentru un instrument derivat de acoperire a riscurilor) sau componenta de valut a
valorii sale contabile evaluat n conformitate cu IAS 21 (pentru un instrument de acoperire
mpotriva riscurilor nederivat) va fi recunoscut imediat n contul de profit i pierdere; i
(b) ctigul sau pierderea aferent() elementului acoperit care poate fi atribuit() riscului
acoperit va fi ajustat() la valoarea contabil a elementului acoperit i va fi recunoscut() n
contul de profit i pierdere. Acest principiu se aplic dac un element acoperit este altfel
evaluat la cost. Recunoaterea n contul de profit i pierdere a ctigului sau pierderii
atribuibile riscului acoperit se aplic dac elementul acoperit este un activ financiar
disponibil pentru vnzare.
O entitate va ntrerupe prospectiv contabilitatea de acoperire dac:
(a) instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este vndut, ncheiat sau exercitat
(n acest scop, nlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire a riscurilor ntr-un alt
instrument de acoperire a riscurilor nu este o expirare sau o ncheiere dac o astfel de
nlocuire sau convertire face parte din strategia documentat de acoperire mpotriva
riscurilor a entitii);
(b) acoperirea nu mai ndeplinete criteriile din paragraful 88 pentru a se folosi contabilitatea de
acoperire; sau
(c) entitatea revoc desemnarea fcut.

Operaiuni de acoperire a fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor
O operaiune de acoperire a unui flux de trezorerie mpotriva riscurilor va fi contabilizat dup
cum urmeaz:
(a) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o
operaiune de acoperire eficace va fi recunoscut direct n capitalurile proprii prin situaia
121
modificrilor n capitalurile proprii; i
(b) partea ineficace a instrumentului de acoperire mpotriva riscului din ctig sau pierdere va fi
recunoscut n contul de profit i pierdere.
Mai precis, o operaiune de acoperire a unui flux de trezorerie este contabilizat dup
cum urmeaz:
(a) componenta distinct a capitalului propriu asociat elementului acoperit este ajustat la
valoarea mai mic dintre urmtoarele (n valori absolute):
(i) ctigul cumulativ sau pierderea cumulativ aferente elementului acoperit de la
nceperea acoperirii; i
(ii) modificarea cumulat a valorii juste (valoarea prezent) a fluxurilor de trezorerie
viitoare preconizate aferente elementului acoperit de la iniierea operaiunii de
acoperire;
(c) orice ctig sau pierdere aferent() instrumentului de acoperire sau unei componente
desemnat a lui (care nu reprezint o operaiune de acoperire eficace) este recunoscut() n
contul de profit i pierdere; i
(d) dac strategia documentat de gestionare a riscului unei entiti pentru o anumit relaie de
acoperire exclude din evaluarea eficacitii acoperirii riscurilor o component distinct a
ctigului sau pierderii sau a fluxurilor de trezorerie aferente instrumentului de acoperire,
atunci acea component a ctigului sau pierderii ce a fost exclus este recunoscut astfel: in
contul de profit i pierdere pentru un instrument financiar la valoarea justa prin contul de
profit i pierdere sau in capitalurile proprii pentru un activ financiar disponibil pentru
vanzare.
n oricare din urmtoarele circumstane, o entitate va ntrerupe prospectiv contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor:
Instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor expir sau este vndut, ncheiat sau
exercitat (n acest scop, nlocuirea sau convertirea unui instrument de acoperire mpotriva
riscurilor ntr-un alt instrument de acoperire mpotriva riscurilor nu reprezint o expirare
sau o terminare dac aceast nlocuire sau convertire face parte din strategia documentat
de acoperire mpotriva riscurilor a entitii). n acest caz, ctigul sau pierderea
cumulativ() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care rmne
recunoscut direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n vigoare va
rmne recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care are loc
tranzacia previzionat.
Acoperirea nu mai ndeplinete criteriile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva
riscurilor. n acest caz, ctigul sau pierderea cumulat() de pe urma instrumentului de
acoperire mpotriva riscurilor care rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din
perioada n care acoperirea era n vigoare va rmne recunoscut() separat n capitalurile
proprii pn la momentul la care are loc tranzacia previzionat.
Entitatea revoc desemnarea. Pentru acoperirile unei tranzacii previzionate, ctigul sau
pierderea cumulativ() de pe urma instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care
rmne recunoscut() direct n capitalurile proprii din perioada n care acoperirea era n
vigoare va rmne recunoscut() separat n capitalurile proprii pn la momentul la care
are loc tranzacia previzionat sau pn cnd aceasta nu mai este ateptat s aib loc.
Dac nu se mai preconizeaz ca tranzacia s mai aib loc, ctigul sau pierderea
cumulativ() care a fost recunoscut() direct n capitalurile proprii va fi recunoscut() n
contul de profit i pierdere.

Operaiuni de acoperire mpotriva riscurilor a unei investiii nete
Operaiunile de acoperire ale unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate, inclusiv o
operaiune de acoperire a unui element monetar care este contabilizat ca parte a unei investiii nete (a se
vedea IAS 21), vor fi contabilizate similar acoperirilor fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor:
(a) poriunea din ctig sau pierdere din instrumentul de acoperire care este considerat
a fi o acoperire eficace va fi recunoscut direct n capitalurile proprii prin tratarea
modificrilor n capitalurile proprii; i
122
(b) poriunea ineficace va fi recunoscut n contul de profit i pierdere.
Ctigul sau pierderea din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor care este legat() de
poriunea eficace a acoperirii care a fost recunoscut direct n capitaluri proprii va fi recunoscut() n
profit sau pierdere la cedarea operaiunii din strintate.

Aplicaii
Aplicaia 1. La 1 septembrie N societatea SPERANTA a achizitionat materii prime de la un
furnizor extern in valoare de 100.000 USD, cursul la aceasta data fiind de 3,6 RON/USD. Datoria este
exigibila la 1 decembrie N. Exista riscul ca, in intervalul 1 septembrie 1 decembrie, cursul de schimb
sa se aprecieze (sa se deprecieze leul) si sa se achizitioneze suma necesara la 1 decembrie in valuta mai
scump. Pentru a se proteja impotriva acestui risc, societatea incheie un contract forward pentru achizitia
la 1 decembrie a sumei de 100.000 USD la cursul de 3,6 RON/USD. Cursul spot din decembrie este de
3,7 RON/USD.

Aplicaia 2. Compania X a emis la 4 ianuarie N obligaiuni n valoare de 100 milioane $ cu rat
variabil pe cinci ani. Rata variabil a obligaiunilor este Libor la care se adaug un ecart de 2,00%.
Libor iniial este de 5%. Pentru obligaiuni se pltesc dobnzi anual, iar swapul se rennoiete anual la
31 decembrie. La 4 ianuarie N, compania X ncheie un contract swap pe rata dobnzii cu valoarea
noional de 100 milioane $, pe baza cruia, timp de cinci ani, pltete rata fix i ncaseaz Libor.
Swapul este desemnat ca acoperire a plilor viitoare de dobnd aferente obligaiunilor i ndeplinete
toate condiiile pentru acoperirea fluxului de numerar.
Termenii swapului pe rata dobnzii sunt urmtorii:

Valoarea noional 100 milioane $
Data tranzacionrii 04/01/N
Data nceperii 04/01/N
Scadena 31/12/N+ 4
Compania X pltete 5,50%
Compania X ncaseaz Libor
Datele de plat /ncasare Anual, la datele de plat a
dobnzii pentru obligaiuni
Schimbarea ratei variabile Anual (la 31 decembrie)
Rata Libor iniial 5,00%
Data primei pli/ncasri 31/12/N
Data ultimei pli/ncasri 31/12/N+4

Swapul pe rata de dobnd este considerat ca fiind foarte eficient deoarece condiiile eseniale
ale obligaiunii i cele ale swapului sunt similare i, de aceea, compania X este de prere c nu exist
ineficien i recunoate n capitalurile proprii toat modificarea valorii juste a swapului pe rata
dobnzii.

Rata Libor la nceput i la
fiecare dat de schimbare
Valoarea just a swapului
pe rata dobnzii
4 ianuarie N
31 decembrie N
31 decembrie N+1
31 decembrie N+2
31 decembrie N+3
5,00%
6,57%
7,70%
6,79%
5,76%
0
4.068.000 $
5.793.000 $
2.303.000 $
241.000 $

Compania X nregistreaz o sporire a cheltuielilor cu dobnda la rata efectiv Libor plus 2,00%
aferente obligaiunii i o sporire a plilor sau ncasrilor din swap care sunt ajustri ale cheltuielilor cu
dobnda. Efectul sporirilor aferente obligaiunii i swapului este o rat fix de 7,50%. Valoarea just a
swapului este recunoscut ca un activ sau ca o datorie cu o compensare a ajustrii n capitalurile proprii.

123
IAS 40 Investiii imobiliare

Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al investiiilor
imobiliare i al cerinelor aferente de prezentare ale informaiilor.
IAS 40 se va aplica la recunoaterea, evaluarea i prezentarea investiiilor imobiliare. Printre
altele, Standardul se aplic evalurilor, n situaiile financiare ale unui locatar, a dreptului investiiei
imobiliare deinut n baza unui contract de leasing financiar, precum i evalurilor, n situaiile
financiare ale unui locator, a investiiei imobiliare dat n leasing unui locatar, n baza unui contract de
leasing operaional.

Termeni cheie:

Valoarea contabil valoarea la care un activ este recunoscut n bilan.
Costul valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar pltite sau valoarea just a altei
contraprestaii date pentru a dobndi un activ la momentul achiziiei sau construciei sale, sau
acolo unde este aplicabil, valoarea atribuit acelui activ atunci cnd este recunoscut iniial n
conformitate cu cerinele specifice din celelalte IFRS-uri.
Investiia imobiliar acea proprietate imobiliar (un teren sau o cldire - sau parte a unei cldiri - sau ambele)
deinut (de proprietar sau de locatar, n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n
scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru:
- a fi utilizat n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri
administrative; sau
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Proprietile
imobiliare utilizate de
posesor
proprieti deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar)
pentru a fi utilizate n producia sau furnizarea de bunuri sau de servicii sau n scopuri
administrative.

Un drept imobiliar care este deinut de ctre un locatar conform unui leasing operaional poate fi
clasificat i contabilizat ca fiind o investiie imobiliar, dac proprietatea imobiliar ar ndeplini altfel
definiia unei investiii imobiliare i locatarul utilizeaz modelul bazat pe valoarea just pentru activul
recunoscut. Aceast alternativ de clasificare este disponibil de la proprietate la proprietate. Totui,
odat ce se alege aceast alternativ de clasificare pentru un asemenea drept imobiliar deinut conform
unui leasing operaional, toate proprietile imobiliare clasificate ca investiii imobiliare vor fi
contabilizate utiliznd modelul valorii juste.
Investiia imobiliar este deinut n scopul nchirierii, pentru creterea valorii capitalului sau
ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur
independente de alte active deinute de o entitate. Acest lucru difereniaz investiia imobiliar de
proprieti imobiliare utilizate de posesor. Producia de bunuri, furnizarea de servicii sau utilizarea
proprietii n scopuri administrative genereaz fluxuri de trezorerie care nu sunt atribuite numai
proprietii imobiliare, dar i altor active utilizate n procesul de producie sau aprovizionare. IAS 16
Imobilizri corporale este aplicabil pentru proprietile imobiliare utilizate de posesor.
Exemple de investiii imobiliare sunt:
- terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n
scopul vnzrii ntr-un timp foarte scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- terenurile deinute pentru a fi utilizate n viitorul nc nedeterminat (dac o entitate nu a hotrt
c va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul
vnzrii rapide pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci terenul este privit ca fiind
deinut n scopul creterii valorii capitalului);
- o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n baza unui contract de leasing
financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;
- o cldire care este liber, dar care este deinut spre a fi nchiriat n baza unuia sau a mai multor
contracte de leasing operaional.
Exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare i care sunt n afara ariei de aplicabilitate
a acestui Standard:
- proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii
sau n procesul de construcie sau de mbuntire n vederea unei astfel de vnzri, de exemplu,
124
proprietile imobiliare achiziionate cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul
apropiat, sau cu scopul de a fi mbuntite i revndute;
- proprietile imobiliare care sunt construite sau mbuntite n numele unor tere pri;
- proprieti imobiliare utilizate de posesor care includ, printre altele, proprietile deinute n
scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile deinute n
scopul mbuntirii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor,
proprietile aflate n posesia salariailor (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul
pieei) i proprieti imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate;
- proprietile imobiliare care sunt construite sau mbuntite cu scopul de a fi ulterior utilizate ca
investiii imobiliare. IAS 16 se aplic acestor categorii de proprieti pn n momentul
definitivrii construciei sau mbuntirii, moment n care proprietatea imobiliar devine
investiie imobiliar i se aplic IAS 40. Totui, acesta se aplic pentru investiiile imobiliare
existente care sunt rembuntite cu scopul de a fi n continuare utilizate ca investiii imobiliare;
- proprietatea imobiliar care este nchiriat unei alte entiti n cadrul unui contract de leasing
financiar.
Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii
valorii capitalului i o alt parte care este deinut n scopul producerii de bunuri, prestrii de servicii
sau n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute n mod separat (sau nchiriate separat n
baza unui contract de leasing financiar), o entitate nregistreaz n contabilitate fiecare parte separat.
Dac prile nu pot fi vndute n mod separat, proprietatea imobiliar devine investiie imobiliar doar
dac o parte nesemnificativ este deinut n scopul utilizrii n producia de bunuri, n prestarea de
servicii sau n scopuri administrative.
n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti imobiliare pe
care o deine. O entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca fiind investiie imobiliar dac
respectivele servicii sunt nesemnificative fa de ntregul contract. Un exemplu este situaia n care
proprietarul unei cldiri care are destinaie de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor
care ocup cldirea.
n alte situaii, serviciile furnizate sunt semnificative. De exemplu, dac o entitate are o
proprietate imobiliar i administreaz un hotel, atunci serviciile furnizate oaspeilor sunt semnificative
fa de ntregul contract. Prin urmare, un hotel administrat chiar de proprietar reprezint, mai degrab, o
proprietate utilizat de posesor, dect o investiie imobiliar.

Recunoatere

Investiiile imobiliare vor fi recunoscute ca activ atunci cnd:
- este probabil ca beneficiile economice viitoare aferente investiiei imobiliare s fie generate ctre
entitate; i
- costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.
O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile sale cu investiiile
imobiliare la momentul n care ele apar. Aceste costuri includ costuri aprute iniial pentru a achiziiona
o investiie imobiliar i costurile aprute ulterior pentru a aduga, nlocui o parte sau pentru a ntreine
o proprietate imobiliar.
O entitate nu recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile ntreinerii
zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau
pierdere pe msur ce apar. Costurile ntreinerii zilnice se refer n primul rnd la costul manoperei i al
consumabilelor i pot include costul prilor minore. Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca
fiind pentru reparaii i ntreinere ale proprietii.

Evaluare la recunoatere

O investiie imobiliar va fi evaluat, iniial, la cost. Costurile de tranzacionare vor fi incluse n
evaluarea iniial.
Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus
orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile
125
profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietii i alte costuri de
tranzacionare.
Costul unei investiii imobiliare nu este majorat de:
- costurile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce
proprietatea imobiliar n starea necesar pentru a fi capabil de funcionare n maniera
intenionat de ctre conducere),
- de pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de
ocupare; sau
- de valorile neobinuite ale risipei de materiale, for de munc sau alte pierderi de resurse
aprute n procesul de construcie sau mbuntire a proprietii imobiliare.
Dac plata unei investiii imobiliare este amnat, atunci costul acesteia este echivalentul
preului n numerar. Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut de-a lungul
perioadei creditului ca fiind cheltuial cu dobnda.
Costul iniial al unui drept imobiliar deinut conform unui contract de leasing i clasificat ca
investiie imobiliar va fi dup cum este stabilit de ctre IAS 17 pentru un leasing financiar, adic
activul va fi recunoscut la valoarea cea mai mic dintre valoarea just a proprietii imobiliare i
valoarea prezent a plilor minime de leasing. Va fi recunoscut ca datorie o valoare echivalent.
Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat
credibil dac:
- variaia n intervalul estimrilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel
activ; sau
- probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea
valorii juste.
Dac entitatea poate s determine credibil valoarea just fie a activului primit fie a activului
cedat, atunci valoarea just a activului cedat este folosit pentru a evalua costul cu excepia momentului
n care valoarea just a activului primit este n mod clar evident.

Evaluare dup recunoaterea iniial

O entitate poate:
- s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul costului pentru toate investiiile imobiliare care
susin datorii ce corespund unui profit legat direct de valoarea just a sau de profituri ale
activelor specificate, inclusiv acea investiie imobiliar; i
- s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul costului pentru toate celelalte investiii
imobiliare, neinnd cont de alegerea fcut la alineatul anterior.
Cu excepia momentelor stabilite mai sus, o entitate va alege ca politici contabile fie modelul
valorii juste, fie modelul costului i va aplica aceast politic tuturor investiiilor sale imobiliare.
IAS 8 Politici contabile, modificri in estimrile contabile i erori prevede ca o modificare
voluntar a politicii contabile s fie efectuat doar dac va avea ca efect o prezentare mai adecvat a
tranzaciilor, a altor evenimente sau condiii n situaiile financiare ale entitii. Este foarte puin
probabil ca o schimbare de la modelul bazat pe valoarea just la cel bazat pe cost s duc la o prezentare
mai corespunztoare.
IAS 40 cere tuturor entitilor s determine valoarea just a investiiilor imobiliare n scopul fie
al evalurii (dac entitatea folosete modelul bazat pe valoarea just), fie al prezentrii (dac folosete
modelul bazat pe cost). O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei
investiii imobiliare pe baza evalurii fcute de un evaluator independent care deine o calificare
profesional relevant i recunoscut i care are experien recent n ceea ce privete amplasarea i
categoria de investiie imobiliar care este evaluat.
Dac o entitate alege modele diferite pentru cele dou categorii de investiii, vnzrile de
investiii imobiliare ntre grupuri de active evaluate folosind diferite modele vor fi recunoscute la
valoarea just iar schimbarea total n valoarea just va fi recunoscut n profit sau pierdere. Prin
urmare, dac o investiie imobiliar dintr-un grup de active n care se folosete modelul valorii juste este
vndut ntr-un grup n care se folosete modelul costului, valoarea just a proprietii imobiliare la data
vnzrii devine costul su.
126
Model bazat pe valoarea just

Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea just va evalua toate
investiiile imobiliare la valoarea just, cu excepia situaiilor descrise n paragraful urmtor.
Exist o ipotez ce este respins, conform creia o entitate poate s determine, n mod credibil,
valoarea just a unei investiii imobiliare, pe o baz continu. n situaii excepionale, exist totui o
dovad clar n momentul n care o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau
n momentul n care o proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar ca
urmare a definitivrii construciei sau mbuntirii, sau n urma survenirii unei modificri n utilizare)
c valoarea just a investiiei imobiliare nu poate fi determinabil n mod credibil pe o baz continu.
Aceast situaie apare atunci i numai atunci cnd tranzaciile de pia comparabile sunt ocazionale i nu
sunt disponibile estimri alternative credibile ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni
actualizate ale fluxurilor de trezorerie). n astfel de situaii, o entitate va evalua acea investiie imobiliar
utiliznd modelul bazat pe cost. Se va presupune c valoarea rezidual a investiiei imobiliare va fi egal
cu zero. Entitatea va aplica prevederile IAS 16 pn la momentul cedrii investiiei imobiliare.
Atunci cnd un drept imobiliar deinut de ctre locatar conform unui leasing operaional este
clasificat ca investiie imobiliar, va fi aplicat modelul valorii juste.
Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a investiiei imobiliare
va fi recunoscut() n profitul sau n pierderea perioadei n care apare.
Valoarea just a proprietii imobiliare va reflecta condiiile de pia la data bilanului.
Cea mai bun confirmare a valorii juste este dat, n mod normal, de preurile curente existente
pe o pia activ a proprietilor imobiliare similare, cu un stadiu i o localizare similare i care cad sub
incidena acelorai contracte de leasing sau de alt natur. O entitate are grij s identifice orice
diferene survenite n natura, localizarea sau starea proprietii imobiliare sau n termenii contractuali
stipulai n contractele de leasing sau de alt natur, care au ca obiect respectiva proprietate imobiliar.
Pentru a determina valoarea just a investiiilor imobiliare, o entitate nu evideniaz dublu
activele sau datoriile care sunt recunoscute ca active sau datorii distincte. De exemplu:
- echipamente ca lifturi sau aparate de aer condiionat sunt adesea parte integrant a cldirii i
sunt, n general, mai degrab incluse n valoarea just a investiiilor imobiliare, dect
recunoscute separat ca imobilizri corporale;
- dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului
include, n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente
biroului mobilat. Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o
entitate nu recunoate mobilierul ca fiind activ separat;
- valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, amnate sau
nregistrate n avans, deoarece entitatea le recunoate distinct pe acestea ca activ sau datorie;
- valoarea just a investiiei imobiliare deinut conform unui contract de leasing reflect fluxurile
de trezorerie ateptate (inclusiv chiria contingent care se ateapt s devin scadent). Dac o
evaluare obinut pentru o proprietate imobiliar este net de orice plat care se ateapt a fi
fcut, atunci va fi necesar readugarea oricrei datorii recunoscute pentru leasing pentru a
ajunge la valoarea just a investiiei imobiliare, n scopuri contabile.
n cazurile excepionale, n care o entitate este constrns s evalueze o investiie imobiliar
utiliznd modelul bazat pe cost, entitatea evalueaz toate celelalte investiii imobiliare la valoarea just.
n aceste cazuri, cu toate c o entitate poate folosi modelul bazat pe cost pentru o investiie imobiliar,
entitatea va continua s contabilizeze fiecare dintre proprietile imobiliare rmase utiliznd modelul
bazat pe valoarea just.
Dac o entitate a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, atunci va continua
evaluarea proprietilor imobiliare la valoarea just, pn la momentul cedrii (sau pn la momentul la
care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar utilizat de posesor sau entitatea ncepe
mbuntirea acesteia cu scopul vnzrii ulterioare pe parcursul desfurrii normale a activitii), chiar
dac tranzaciile de pia comparabile devin mai puin frecvente sau preurile pieei devin disponibile cu
o oarecare ntrziere.

127
Model bazat pe cost

Dup evaluarea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost va evalua toate
investiiile imobiliare n conformitate cu cerinele din IAS 16 pentru acel model, altele dect cele care
ndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deinute pentru vnzare (sau sunt incluse ntr-un grup
destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte. Investiiile imobiliare care ndeplinesc
criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup
destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) vor fi evaluate n conformitate cu
IFRS 5.

Transferuri

Transferuri la sau de la investiia imobiliar vor fi fcute atunci i numai atunci cnd, exist o
modificare a utilizrii, evideniat de:
- nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer de la investiie imobiliar la proprieti
utilizate de posesor;
- nceperea procesului de mbuntire, n perspectiva vnzrii, pentru un transfer de la investiie
imobiliar la stocuri;
- ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer de la proprieti utilizate de posesor la
investiii imobiliare;
- nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer de la stocuri la investiii
imobiliare; sau
- definitivarea procesului de construcie sau mbuntire, pentru un transfer de la proprietatea
imobiliar n curs de construcie sau mbuntire la investiie imobiliar.
Atunci cnd o entitate decide s cedeze o investiie imobiliar care nu este mbuntit,
continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este
derecunoscut (eliminat din bilan) i nu o trateaz ca element de stoc. n mod similar, dac o entitate
ncepe procesul de rembuntire al unei investiii imobiliare existente, cu scopul de a fi utilizat i n
viitor ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este
reclasificat ca proprietate imobiliar utilizat de posesor n timpul rembuntirii.
Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la proprieti imobiliare
utilizate de posesor sau stocuri, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii ei ulterioare n
conformitate cu IAS 16 sau IAS 2 va fi valoarea sa just de la data modificrii utilizrii.
Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi
nregistrat la valoarea just, o entitate va aplica IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea va
trata orice diferen de la acea dat dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu
IAS16, i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea just,
orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea contabil anterioar
va fi recunoscut n profit sau pierdere.
Tratamentul transferurilor de la stocuri la investiii imobiliare care vor fi nregistrate la valoarea
just este consecvent cu tratamentul vnzrilor de stocuri.
Atunci cnd o entitate definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii imobiliare,
construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a
proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar va fi recunoscut n profit sau
pierdere.

Cedri

O investiie imobiliar va fi derecunoscut (eliminat din bilan) din momentul cedrii sau atunci
cnd investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de
beneficii economice viitoare din cedarea ei.
128
Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare vor fi
determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i vor fi
recunoscute n profit sau pierdere n perioada casrii sau cedrii.
Contravaloarea ce urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii imobiliare este recunoscut
iniial la valoarea just. n special, dac plata unei investiii imobiliare este amnat, contravaloarea
primit este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a
contraprestaiei i echivalentul preului n numerar este recunoscut ca venit din dobnzi, utiliznd
metoda dobnzii efective.
Compensarea primit de la teri pentru investiiile imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau
la care s-a renunat va fi recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd compensaia devine exigibil.

Contabilitatea Firmei Pe Baza de IFRS

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitatea Firmei Pe Baza de IFRS

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURETI

Departamentul de Formare Permanent

S-ar putea să vă placă și