1. Care sunt atribuiile i competenele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR ), potrivit reglementrilor legale n vigoare!

("#$ nr. %&'1(((, "#$ nr. ()'*))+) ! Camera are urmtoarele atribuii: a) elaboreaz urmtoarele documente: a1) Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei n vederea supunerii lui spre aprobare Guvernului. Regulamentul va cuprinde prevederi referitoare la: - organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora - atribuiile i rspunderile Camerei - regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar - cerinele privind asigurarea pentru riscul profesional n e!ercitarea activitii de audit financiar - abaterile disciplinare" sanciunile disciplinare i procedura de disciplin a2) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar a3) #tandardele de audit a4) $rograma analitic pentru e!amenul de aptitudini profesionale a5) %ormele privind procedurile de control al calitii auditului financiar a6) Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari a7) %ormele privind procedurile minimale de audit financiar. Reglementrile prevzute la litera a&) ' a() se aprob prin )otr*ri ale ConsiliuluiCamerei b) atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru e!ercitarea independent c) organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari d) controleaz calitatea activitii de audit financiar e) promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate" precum i a normelor de audit financiar" n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale f) elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei g) retrage temporar sau definitiv dreptul de e!ercitare independent a profesiei de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei )) asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Rom*nia i) emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n Regulamentul de organizare i funcionare" prin care s se asigure respectarea dispoziiilor prezentei ordonane de urgen. +G ,.&) /utoritatea competent responsabil pentru autorizarea auditorilor statutari i a firmelor de audit este Camera /uditorilor 0inanciari din Rom*nia.

*. Cum sunt autori,ate si cum se atribuie persoanelor -i,ice calitatea de auditor -inanciar i de membru al CAFR i respectiv n ce condiii se poate pierde aceast calitate, potrivit reglementrilor legale n vigoare! ("#$ nr. %&'1(((, "#$ nr. ()'*))+, .$ nr. (+/'*))0) ! R+0 /rt. 23. - $entru atribuirea calitii de auditor financiar" potrivit art. 11 din +rdonana de urgen a Guvernului nr. (241,,," republicat" candidaii trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: /. $ersoanele fizice: a) s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vec)ime n activitatea financiar-contabil de minimum 5 ani sau s aib calitatea de e!pert contabil" respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice b) s fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar-contabil" pentru accesul la stagiu c) s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar d) s fi efectuat un stagiu practic de 6 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar activ" stagiul put*nd ncepe numai dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor prevzute la lit. a) i b) de mai sus e) s fi promovat e!amenul de aptitudini profesionale" potrivit legii +7G ,- /R8. 5 .1) + persoan fizic poate fi autorizat s efectueze audit statutar" n conformitate cu prevederile prezentei ordonane de urgen" dup efectuarea stagiului de pregtire practic i promovarea e!amenului de competen profesional. .&) Camera poate autoriza ca auditori statutari doar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ cel puin urmtoarele condiii: a) au o bun reputaie. 9una reputaie trebuie s aib n vedere un comportament profesional adecvat" cu respectarea cerinelor Codului etic emis de :0/C i adoptat de Camer" aa cum se prevede la art. &- alin. .1). Criteriile care definesc buna reputaie sunt stabilite de Camer" cu aprobarea organismului de supraveg)ere public b) au absolvit o instituie de nvm*nt economic superior sau un nivel ec)ivalent" n condiiile stabilite prin regulamentul emis de Camer i aprobat de organismul de supraveg)ere public prevzut la titlul :: c) au urmat un curs de instruire teoretic d) au efectuat un stagiu de pregtire practic" n conformitate cu prevederile art. , e) au promovat e!amenul de competen profesional" organizat sau recunoscut de autoritatea competent pentru autorizarea auditorilor statutari i a firmelor de audit. .() $entru a asigura capacitatea de a aplica n practic cunotinele teoretice a cror testare este inclus n e!amen" un stagiar va efectua un stagiu de pregtire practic de cel puin 6 ani" care va cuprinde" printre altele" auditarea situaiilor financiare anuale" a situaiilor financiare anuale consolidate sau a unor situaii financiare similare. Cel puin dou treimi din acest stagiu practic va fi efectuat cu un auditor statutar sau cu o firm de audit autorizat.) n orice stat membru. .;) Camera trebuie s se asigure c stagiul este efectuat sub ndrumarea unor persoane care ofer garanii suficiente n ceea ce privete capacitatea lor de a oferi pregtire practic. +7G (2 /rt. 1& - Camera" la cerere" poate s atribuie calitatea i s acorde dreptul de e!ercitare a profesiei de auditor financiar i persoanelor care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii : /. $ersoanele fizice trebuie : a) s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia" atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat b) s fi fost pentru cel puin 6 ani auditor independent sau anga<atul" asociatul" acionarul unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar c) s satisfac cerinele Codului de etic profesional al 0ederaiei :nternaionale a Contabililor .:0/C) d) s fac dovada c posed cunotinele necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Rom*nia Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de aptitudini profesionale" prin care trebuie s se certifice un nivel corespunztor de cunotine teoretice" precum i capacitatea de a le aplica. .&) =!amenele pentru atribuirea calitii de auditor financiar se organizeaz de Camer" conform prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei. /rt. 2;. - /uditorii financiari i pierd aceast calitate n una dintre urmtoarele situaii: a) e!ercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei b) nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii e!amenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n >onitorul +ficial al Rom*niei" $artea :" a )otr*rii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dob*ndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat" dup caz.

&

/. 1re,entai regulile i cerinele legislaiei n vigoare privind autori,area si inregistrarea -irmelor de audit de catre CAFR pentru persoanele 2uridice i respectiv pentru persoanele -i,ice care au obinut o cali-icare (autori,are) n alt stat. ("#$ nr. %&'1(((, "#$ nr. ()'*))+, .$ nr. (+/'*))0). R+0 /rt. 2(. - Camera" la cerere" poate atribui calitatea i dreptul de e!ercitare a profesiei de auditor financiar i persoanelor care ndeplinesc" potrivit art. 1& din +rdonana de urgen a Guvernului nr. (241,,," republicat" cumulativ" urmtoarele condiii: /. $ersoanele fizice trebuie: a) s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia" atribuit de alt stat" n acord cu reglementrile specifice din acel stat b) s fi fost pentru cel puin 6 ani auditor financiar independent sau anga<atul" asociatul" acionarul unei societi ori al unui grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar c) s satisfac cerinele Codului de etic profesional al 0ederaiei :nternaionale a Contabililor .:0/C) d) s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul rom*n necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Rom*nia. $entru satisfacerea cerinelor menionate la lit. c) solicitanii sunt obligai s prezinte documentele prevzute la art. 36" iar pentru ndeplinirea condiiilor menionate la lit. d) vor trebui s promoveze interviul-test organizat de Camer" conform programei stabilite i comunicate solicitanilor de ctre aceasta. 9. 1. $ersoanele <uridice care au dob*ndit calitatea de auditor financiar ntr-un stat strin sau care fac parte dintr-un grup de societi n care ma<oritatea acionarilor sau4i a anga<ailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv i care sunt membri ai Camerei. $entru persoanele fizice cu calificarea profesional obinut n alt stat se prezint urmtoarele acte: a) copie legalizat a certificatului4diplomei sau a altor acte oficiale care atest pregtirea superioar financiar-contabil obinut n alt stat b) scrisoare de recomandare de la organismul profesional autorizat al crui membru este" cu precizarea e!pres a calitii de membru pe care o deine la data emiterii scrisorii c) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de 0ederaia :nternaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic emis de aceasta. .&) $entru persoanele <uridice autorizate potrivit prevederilor altui stat se prezint urmtoarele acte: a) copie legalizat a autorizaiei eliberate de un organism profesional autorizat din ara respectiv" care atest c societatea de audit financiar solicitant este membr a acestuia b) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional c acesta este recunoscut de 0ederaia :nternaional a Contabililor i c a asimilat Codul de etic emis de aceasta. .6) ?ocumentele trebuie s fie nsoite de traducerea n limba rom*n" legalizat la un notar public din Rom*nia.

0. 1re,entai drepturile i obligaiile membrilor CAFR 3 persoane -i,ice, potrivit reglementrilor legale n vigoare (.$ nr. (+/'*))0). /uditorii financiari persoane fizice" membri ai Camerei" au dreptul conferit de prevederile art. 5 din +rdonana de urgen a Guvernului nr. (241,,," republicat" de e!ercitare independent a profesiei n care acetia trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constr*ngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen" obiectivitate i integritate profesional. >embrii Camerei" persoane fizice" pot folosi n e!ercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar @/0A. >embrii Camerei" persoane fizice" au dreptul s aleag i s fie alei n organele de conducere cu rol reprezentativ" de decizie i control ale Camerei. >embrii alei au dreptul la un vot n edinele organelor de conducere cu rol reprezentativ" de decizie i control ale Camerei. >embrii Camerei" persoane fizice" n e!ercitarea independent a profesiei" aplic i respect: a) #tandardele internaionale de audit financiar" adoptate integral de Camer" %ormele minimale de audit financiar" #tandardele de audit intern i %ormele de audit intern" precum i alte norme profesionale elaborate de Camer b) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i %ormele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari" emise de Camer c) $rocedurile de control al calitii activitii de audit financiar" emise de Camer d) %ormele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizaii i tarife" elaborate de Camer e) %ormele privind asigurarea pentru riscul profesional" elaborate de Camer. Bimita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar" conform contractului de audit nc)eiat cu clientul. >embrii Camerei" persoane fizice" sunt obligai s transmit" n termen de 6- de zile" notificri n legtur cu: a) sc)imbarea numelui" situaie n care persoana n cauz va solicita" n scris" eliberarea unui nou carnet i certificat de auditor financiar" membru al Camerei b) sc)imbarea adresei ori a adresei de coresponden c) orice modificare privind statutul de anga<at" asociat sau administrator al unei societi de audit financiar ori de persoan fizic autorizat d) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. + dat cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele" n copie legalizat" care dovedesc solicitarea fcut" dup caz. >embrii Camerei" persoane fizice" sunt obligai s notifice Camerei" n termen de p*n la 2 zile" producerea unor evenimente n activitatea acestora" menion*nd toate informaiile corespunztoare" dup cum urmeaz: a) aplicarea unor sanciuni disciplinare auditorului financiar persoan fizic de ctre o autoritate legal sau un alt organism profesional al crui membru este persoana n cauz b) orice condamnare definitiv pronunat de instana competent c) e!istena unei )otr*ri <udectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice auditorului financiar e!ercitarea funciei de administrator al unei societi comerciale sau" n general" e!ercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi comerciale d) orice alte informaii pentru evaluarea reputaiei profesionale i etice a auditorului financiar.

&. 1re,entai drepturile i obligaiile persoanelor 2uridice membri ai CAFR i condiiile n care se retrage calitatea de membru al CAFR pentru persoanele -i,ice i 2uridice (.$ nr. (+/'*))0, "#$ nr. ()'*))+) R+0 $ersoanele <uridice" membre ale Camerei" au dreptul conferit de lege de a e!ercita independent profesia de auditor financiar. #ocietile de audit financiar pot folosi n e!ercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar @/0A. Cn faa organelor alese" cu rol reprezentativ" de conducere" decizie i control" problemele" interesele" precum i propunerile persoanelor <uridice sunt susinute de ctre asociaii" acionarii sau administratorii acestor societi" care sunt membri ai Camerei i care au drepturile prevzute de lege i de prezentul regulament. >embrii Camerei" persoane <uridice" n e!ercitarea independent a profesiei" aplic i respect: a) #tandardele internaionale de audit financiar" adoptate integral de Camer" %ormele minimale de audit financiar" #tandardele de audit intern" %ormele de audit intern" precum i alte norme profesionale elaborate de Camer b) Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i %ormele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari" emise de Camer c) $rocedurile de control al calitii auditului financiar" emise de Camer d) %ormele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizaii i tarife" elaborate de Camer e) %ormele privind asigurarea pentru riscul profesional" elaborate de Camer. Bimita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar" conform contractului de audit nc)eiat cu clientul. >embrii Camerei" persoane <uridice" sunt obligai s notifice Camerei" n termen de 6- de zile" n legtur cu: a) sc)imbarea denumirii sub care este nregistrat persoana <uridic modificarea denumirii trebuie s fie nsoit de cererea de solicitare a unei noi autorizaii b) sc)imbarea sediului social ori a adresei de coresponden c) desc)iderea sau nc)iderea unei filiale sau a unei subuniti d) orice modificare privind statutul anga<ailor" asociailor" acionarilor sau administratorilor societii de audit financiar e) orice alte date care se refer la calitatea de membru al Camerei. + dat cu notificarea naintat Camerei vor fi depuse i actele" n copie legalizat" care dovedesc solicitarea fcut" dup caz. >embrii Camerei" persoane <uridice" sunt obligai s transmit" n termen de 2 zile" notificri n legtur cu: a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea" e!cluderea sau decesul unui acionar ori asociat al societii de audit financiar b) aplicarea unor sanciuni disciplinare societii de audit financiar ori luarea de msuri mpotriva acesteia de ctre o autoritate sau un alt organism profesional al crui membru este persoana <uridic n cauz c) orice condamnare definitiv pronunat de instanele competente din ar i din strintate mpotriva reprezentantului legal al societii de audit financiar d) e!istena unei )otr*ri <udectoreti definitive i irevocabile prin care i se interzice reprezentantului legal al societii de audit financiar e!ercitarea funciei de administrator sau e!ercitarea de funcii care privesc gestiunea ori conducerea unei societi e) orice modificri survenite n coninutul informaiilor furnizate anterior Camerei f) numirea unui lic)idator de ctre autoritatea competent. Calitatea de membru al Camerei se retrage n una dintre urmtoarele situaii: a) pierderea calitii de auditor financiar b) neac)itarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale" la termenele stabilite de Consiliul Camerei c) aplicarea sanciunii de e!cludere din Camer prin )otr*re rmas definitiv d) reorganizarea persoanei <uridice" n condiiile prevederilor legale. +rice auditor financiar care a renunat sau cruia i s-a retras calitatea de membru al Camerei poate solicita redob*ndirea acesteia" respect*nd condiiile prevzute de lege i de prezentul regulament referitoare la procedura de atribuire a calitii de membru al Camerei. +7G ,- /R8. 3 Retragerea autorizrii .1) /utorizarea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se retrage dac buna reputaie a acestuia .acesteia) a fost compromis. .&) /utorizarea unei firme de audit va fi retras dac a fost compromis buna reputaie sau dac oricare dintre condiiile prevzute la art. 2 lit. b) i c) nu mai este ndeplinit i trece un termen mai mare de 3 luni de la momentul n care oricare dintre condiiile respective a ncetat s mai fie ndeplinit. .6) $entru auditorii statutari i firmele de audit care sunt autorizai .autorizate) i n alte state membre i care sunt nregistrai .nregistrate) n Registrul public din Rom*nia n conformitate cu art. 12 alin. .1) lit. c)" n cazul n care se retrage autorizarea" indiferent de motiv" Camera comunic acest fapt" precum i motivele retragerii autorizrii ctre autoritile competente relevante din statul membru n care auditorul statutar" respectiv firma de audit este autorizat.). .5) Responsabilitatea final pentru aprobarea retragerii autorizrii auditorilor statutari i a firmelor de audit revine organismului de supraveg)ere public

4. Care sunt cerinele privind documentarea dosarelor, con-idenialitatea si secretul pro-esional, respectiv onorariile de audit pe care trebuie s le respecte auditorul -inanciar (statutar), potrivit legislaiei romaneti n materie ("#$ nr. ()'*))+)! /R8. &6 ?ocumentarea n dosarele de audit /uditorul statutar sau firma de audit include n dosarele de audit o documentaie cu privire la toate ameninrile semnificative la adresa independenei sale" precum i msurile de protecie aplicate pentru a reduce acele ameninri /R8. &2 Confidenialitatea i secretul profesional .1) 8oate informaiile i documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit atunci c*nd efectueaz un audit statutar trebuie s fie prote<ate potrivit regulilor adecvate privind confidenialitatea i secretul profesional" cuprinse n regulamentele emise de Camer. .6) Cn cazul n care un auditor statutar sau o firm de audit este nlocuit.) de un alt auditor statutar sau de o alt firm de audit" fostul auditor statutar sau fosta firm de audit va asigura accesul la toate informaiile relevante cu privire la entitatea auditat noului auditor statutar sau noii firme de audit. .5) 7n auditor statutar sau o firm de audit care a ncetat s mai fie anga<at.) ntr-o anumit misiune de audit face n continuare obiectul dispoziiilor alin. .1) i .&)" cu privire la acea misiune de audit. .2) /uditorul statutar i firma de audit" precum i anga<aii firmelor de audit trebuie s trateze ca fiind confideniale orice informaii despre care iau cunotin n cursul activitii lor" n afara cazului n care legile sau reglementrile prevd altfel i n afara cazului n care persoana la care se refer informaiile i-a dat consimm*ntul asupra renunrii la obligaia privind confidenialitatea. .3) /uditorii statutari nu pot folosi informaiile confideniale dob*ndite ca rezultat al relaiilor profesionale sau de afaceri n interes propriu sau al unor tere pri" cu e!cepia informaiilor care fac obiectul altor relaii contractuale cu entitatea auditat sau a informaiilor obinute n condiiile prevederilor alin. .2). /R8. &( +norariile de audit Cn aplicarea prezentei ordonane de urgen" organismul de supraveg)ere public prevzut la titlul :: emite norme corespunztoare care s prevad c onorariile pentru auditurile statutare: a) nu sunt influenate sau determinate de oferirea de servicii suplimentare entitii auditate b) nu se pot baza pe niciun fel de condiionri" aa cum prevede Codul etic i c) sunt adecvate pentru activitatea care urmeaz s fie efectuat. %. Care sunt cerinele privind independena i obiectivitatea auditorului -inanciar (statutar ),potrivit legislaiei romneti n materie ("#$ nr. %&'1(((,"#$ nr. ()'*))+) ! R+0 /rt. (,. - .1) /uditorii financiari" membri activi ai Camerei" n e!ercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constr*ngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen" obiectivitate i integritate profesional. /uditorii financiari activi sunt obligai s dea dovad de obiectivitate n e!ercitarea profesiei" urm*nd a fi avute n vedere toate considerentele relevante n cazul nc)eierii fiecrui anga<ament profesional +7G (2 /rt. 12 - .1) + persoan nu poate e!ercita independent profesia de auditor financiar al unei entiti economice dac este anga<at a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care entitatea economic respectiv are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese. .&) Cn sensul prezentei ordonane de urgen prin incompatibilitate sau conflict de interese se nelege toate situaiile care conduc la tirbirea cerinei fundamentale de independen n e!ercitarea independent a profesiei de auditor financiar. /rt. 1, - .1) $ersoanele crora li s-a atribuit calitatea de membru persoan activ a Camerei nu pot anga<a sau desfura activiti care pre<udiciaz ori care pot pre<udicia integritatea" obiectivitatea" independena sau reputaia profesional astfel cum acestea sunt definite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar . .&) :ntegritatea" obiectivitatea sau independena profesional nu este afectat dac auditorul financiar i e!ercit independent profesia la dou sau mai multe entiti economice n acelai timp" n condiiile n care sunt respectate prevederile prezentei ordonane de urgen i ale Codului menionat la alin. .1). +7G ,- /R8. &1 :ndependena i obiectivitatea .1) /tunci c*nd efectueaz un audit statutar" auditorul statutar i4sau firma de audit este independent.) de entitatea auditat i nu este implicat.) n procesul decizional al entitii auditate" n nelesul Codului etic. .6) 7n auditor statutar sau o firm de audit nu trebuie s efectueze un audit statutar n cazul n care e!ist orice relaie financiar direct sau indirect" de afaceri" de ncadrare n munc ori un alt tip de relaie - inclusiv prestarea de servicii suplimentare" altele dec*t cele de audit - ntre auditorul statutar" firma de audit sau reeaua de care aparine firma de audit" pe de o parte" i entitatea auditat" pe de alt parte" n astfel de circumstane n care o ter parte obiectiv" rezonabil i informat ar putea trage concluzia c independena auditorului statutar sau a firmei de audit poate fi compromis. .5) Cn cazul n care auditorul statutar sau firma de audit este afectat.) de e!istena anumitor situaii ce pot conduce la ameninri la adresa independenei sale" cum ar fi cea de verificare a propriei activiti" interes propriu" relaii de reprezentare sau de familie" aa cum aceste ameninri sunt definite n Codul etic" auditorul statutar sau firma de audit trebuie s aplice msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri. Cn cazul n care importana acestor ameninri n comparaie cu msurile de protecie aplicate este de o asemenea natur nc*t independena este compromis" auditorul statutar sau firma de audit nu trebuie s efectueze auditul statutar. Raportul ntocmit n astfel de circumstane este lovit de nulitate absolut. .2) Cn cazul n care un auditor statutar sau un asociat apropiat al acestuia se afl ntr-o anumit relaie cu entitatea auditat sau se afl n relaie cu anga<aii-c)eie ori cu conducerea acestei entiti" iar astfel de relaii ar putea conduce la situaii de afectare a independenei sau obiectivitii auditorului statutar" atunci respectivul auditor statutar nu poate audita situaiile financiare ale entitaii respective.

+. Cum se e5ercit pro-esia de auditor -inanciar, potrivit cerinelor Regulamentului de "rgani,are i Funcionare a CAFR (.$ nr. (+/'*))0)! /rt. (( /uditorul financiar poate s i e!ercite independent profesia numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) are calitatea de auditor financiar b) este membru al Camerei" persoan activ c) ndeplinete condiiile stabilite de prezentul regulament. /rt. (;. - $rofesia de auditor financiar se e!ercit av*nd la baz: a) contractul de audit financiar nc)eiat cu clientul" care va include n mod obligatoriu cel puin elementele menionate n art. ;6 lit. f) b) rapoartele de audit financiar c) viza anual" respectiv autorizaia pentru e!ercitarea profesiei. /rt. (,. - .1) /uditorii financiari" membri activi ai Camerei" n e!ercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constr*ngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen" obiectivitate i integritate profesional. /rt. ;-. - .1) ?ac pe durata e!ercitrii profesiei auditorul financiar activ nu mai ndeplinete condiiile pentru e!ercitarea acesteia" auditorul financiar activ are obligaia s renune imediat la ndeplinirea contractului i s notifice clientului asupra motivului renunrii la contract. /rt. ;1. - .1) /uditorii financiari activi" membri ai Camerei" au obligaia ca n e!ercitarea profesiei s coopereze cu Camera i s se asigure c toate persoanele n asociere cu acetia coopereaz cu Camera n activitatea de monitorizare n aplicarea legii" normelor i prezentului regulament. .&) /uditorii financiari activi" membri ai Camerei" au obligaia s conduc evidena corect a activitii lor i s prezinte Camerei toate datele i informaiile necesare pentru a permite acesteia s desfoare n mod eficient procesul de monitorizare. /rt. ;6 /uditorii financiari activi trebuie s se conformeze" pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale de desfurare a activitii de audit financiar" urmtoarelor reguli generale: a) s nu nc)eie contractul dac n ultimii & ani anteriori acceptrii acestuia au fost administratori sau anga<ai ai clientului ori ai unei entiti economice din cadrul aceluiai grup b) s nu nc)eie contractul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti economice din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini p*n la gradul al :D-lea ai auditorului financiar c) s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului" neav*nd dreptul s dein aciuni ori pri sociale" s nc)eie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi" s nc)eie acte de comer ori s beneficieze de alte avanta<e din partea clientului" cu e!cepia onorariilor d) pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv" ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile e) dac desfoar activiti de contabilitate" consultan" fiscalitate sau alte activiti profesionale similare" s nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelai client f) contractul de audit financiar nc)eiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale" adaptate de la caz la caz g) s respecte )otr*rile Camerei referitoare la eventualele limitri n timp ale numrului contractelor care pot fi nc)eiate cu acelai client )) s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui anga<ament.

(. Cum se reali,ea, sistemele de asigurare a calitatii activitii auditorilor -inanciari (statutari), potrivit cerintelor legale aplicabile ("#$ nr. ()'*))+, .$ nr. (+/'*))0 )! /R8. 61 #istemele de asigurare a calitii .1) 8oi auditorii statutari i firmele de audit fac obiectul unui sistem de asigurare a calitii care respect cel puin criteriile prevzute de prezenta ordonan de urgen. .&) Criteriile ce trebuie ndeplinite de sistemul de asigurare a calitii sunt urmtoarele: a) s fie organizat astfel nc*t s fie independent de auditorii statutari i firmele de audit verificate i s fac obiectul supraveg)erii publice b) finanarea sistemului de asigurare a calitii s fie realizat fr niciun fel de influene din partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit c) sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse corespunztoare. d) persoanele care efectueaz verificrile de asigurare a calitii trebuie s aib pregtire profesional adecvat i e!perien relevant n auditul statutar i n raportarea financiar" combinate cu pregtire specific n ceea ce privete verificarea asigurrii calitii e) selectarea persoanelor care fac verificrile pentru misiuni de verificare a asigurrii calitii specifice se realizeaz n baza unor proceduri obiective" concepute astfel nc*t s se asigure c nu sunt conflicte de interese ntre cei care fac verificrile i auditorul statutar sau firma de audit verificat.) f) aria de aplicabilitate a verificrii de asigurare a calitii" susinut de testarea adecvat a dosarelor de audit selectate" include o evaluare a conformitii cu standardele de audit aplicabile i cu cerinele de independen" a cantitii i calitii resurselor c)eltuite" a onorariilor de audit percepute i a sistemelor interne de control al calitii ale firmei de audit g) verificarea asigurrii calitii trebuie s aib ca rezultat un raport care conine principalele concluzii ale acestei verificri )) verificrile cu privire la asigurarea calitii se efectueaz la un interval stabilit n funcie de calificativele obinute la verificrile anterioare" dar nu mai mult de 3 ani" respectiv 6 ani" n cazul auditorilor entitilor de interes public" n condiiile stabilite prin regulament emis de organismul de supraveg)ere public i) rezultatele generale ale activitii realizate de sistemul de asigurare a calitii se public anual <) recomandrile formulate la nc)eierea verificrilor pentru asigurarea calitii trebuie s fie puse n practic de auditorul statutar sau de firma de audit n termenul stabilit de persoanele care efectueaz verificrile de asigurare a calitii. ?e asemenea" Camera stabilete prin norme proprii" cu avizul organismului de supraveg)ere public" termene pentru remedierea unor deficiene privind asigurarea calitii. .6) Cn cazul n care recomandrile la care se face referire la alin. .&) lit. <) nu sunt puse n practic" auditorul statutar sau firma de audit" dac este cazul" va face obiectul sistemului de investigaii i sanciuni" aa cum este prevzut de prezenta ordonan de urgen i de alte reglementri n domeniu. .5) #ub supraveg)erea public a organismului de supraveg)ere public prevzut la titlul ::" Camera este autoritatea competent pentru efectuarea de revizuiri pentru asigurarea calitii. R+0 >onitorizarea activitii auditorilor financiari activi" membri ai Camerei" se organizeaz i se desfoar potrivit %ormelor privind procedurile de control al calitii auditului financiar emise de Camer" potrivit crora: a) auditorii financiari activi" membri ai Camerei" au obligaia de a ntocmi i de a prezenta acesteia" p*n la data de 61 martie a anului urmtor" raportul anual asupra activitii pentru anul e!pirat b) auditorii financiari" membri ai Camerei" persoane fizice active sau persoane <uridice" care sunt anga<ai" administratori sau acionari ai unei firme de audit financiar i nu efectueaz aceast activitate n nume propriu" vor transmite Camerei o declaraie" n care vor specifica aceast situaie c) nedepunerea raportului i a declaraiei la termenul stabilit constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prezentului regulament. ?epartamentul de monitorizare i competen profesional al Camerei va organiza inspecii asupra realitii i legalitii informaiilor cuprinse n rapoartele naintate Camerei de ctre auditorii financiari activi" membri ai acesteia.

1). 1otrivit reglementarilor legale n vigoare din Romnia ("#$ nr. %&'1(((, .$ nr. (+/'*))0), privitor la activitatea de audit intern, preci,ai urmtoarele Cine o organizeaz ? =ntitile economice ale cror situaii financiare anuale sunt supuse" potrivit legii" auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure e!ercitarea activitii profesionale de audit intern" potrivit normelor legale n vigoare. Ba regiile autonome" companiile4societile naionale" precum i la celelalte entiti economice cu capital ma<oritar de stat" activitatea de audit intern se organizeaz i funcioneaz potrivit cadrului legal privind auditul intern din entitile publice. Ce reprezint ? /uditul intern reprezint activitatea de e!aminare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului" controlului i proceselor de conducere a acestuia. /ctivitatea de audit intern se e!ercit n cadrul entitii economice de ctre persoane din interiorul sau e!teriorul acesteia. $racticile de audit intern se difereniaz n funcie de scopul" mrimea" structura i domeniul de activitate al entitii economice. Care i sunt obiecti!ele ? Cn baza prevederilor art. && din +rdonana de urgen a Guvernului nr. (241,,," republicat" obiectivele auditului intern sunt urmtoarele: a) verificarea conformitii activitilor entitii economice auditate cu politicile" programele i managementul acestuia" n conformitate cu prevederile legale b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii entitii economice c) evaluarea gradului de adecvare a datelor i4sau informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitilor din entitatea economic d) prote<area elementelor patrimoniale bilaniere i e!trabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Cine o exercita "i #n ce condi$ii ? %ormele elaborate de Camer cuprind reguli de organizare" reguli de e!ercitare" reguli de implementare i Codul de etic pentru profesia de auditor intern. Regulile de organizare se refer la elementele definitorii ale entitilor i ale persoanelor care e!ercit activitatea de audit intern. Regulile de e!ercitare se refer la natura activitilor de audit intern i stabilesc criterii de calitate pe baza crora e!ercitarea acestor servicii poate fi evaluat. Regulile de implementare se elaboreaz n funcie de tipurile specifice de anga<amente. Codul de etic pentru profesia de auditor intern se bazeaz pe ncredere n asigurarea obiectivitii sale referitoare la managementul riscului" controlului i conducerii. Responsabilii pentru organizarea activitii de audit intern" coordonarea lucrrilor4anga<amentelor i semnarea rapoartelor de audit intern trebuie" potrivit art. &6 din +rdonana de urgen a Guvernului nr. (241,,," republicat" s aib calitatea de auditor financiar. Cu ocazia e!ercitrii independente a profesiei de auditor financiar" indiferent de cadrul legal care se aplic pentru organizarea i funcionarea auditului intern la entitile economice menionate la art. ;5" auditorii financiari efectueaz i evaluarea funciei de audit intern aceasta se refer la gradul de adecvare a ariei de cuprindere a programelor cone!e aplicate" precum i la performanele acestuia" pentru a determina msura n care auditorii financiari se pot baza pe rezultatele auditului intern n desfurarea activitii lor. 11. 1otrivit reglementrilor legale n vigoare din Romnia ("#$ nr. %&'1(((, "#$ nr. ()'*))+, .$ nr. (+/'*))0), preci,ai urmtoarele Care este scopul normelor de audit intern elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia! Camera elaboreaz norme de audit intern n conformitate cu standardele internaionale n domeniu" scopul acestora fiind: a) definirea principiilor de baz privind modul n care trebuie s se e!ercite auditul intern b) asigurarea cadrului de lucru pentru e!ercitarea i promovarea activitilor de audit intern c) stabilirea criteriilor de baz pentru evaluarea e!ercitrii auditului intern d) supraveg)erea proceselor" a structurilor organizatorice" a managementului organizatoric" precum i a operaiunilor entitii economice. Care este rolul i coninutul registrului public al auditorilor -inanciari (statutari)! /uditorii financiari activi i nonactivi" persoane fizice i <uridice" vor fi nscrii n Registrul auditorilor financiari" care va fi publicat n >onitorul +ficial al Rom*niei" $artea :" i va fi actualizat anual cu modificrile intervenite Cn Registrul auditorilor financiari vor fi menionate cel puin urmtoarele informaii: a) pentru persoanele fizice: numele" prenumele" adresa" numrul de telefon i numrul carnetului de auditor financiar b) pentru persoanele <uridice: denumirea societii" adresa sediului social" numrul de telefon i numrul autorizaiei de funcionare. $entru fiecare societate de audit financiar se vor meniona n plus urmtoarele: a) numele" prenumele" adresa i numrul de telefon ale persoanelor fizice care efectueaz auditul financiar n numele i n contul societilor de audit financiar b) numele" prenumele" adresa i numrul de telefon ale asociailor sau ale acionarilor c) numele" prenumele" adresa i numrul de telefon ale membrilor consiliului de administraie. +7G ,- .&) 0iecare auditor statutar i fiecare firm de audit sunt identificai .identificate) n Registrul public printr-un numr individual. :nformaiile referitoare la auditorii statutari i firmele de audit se pstreaz i ntr-un registru n format electronic" care este accesibil publicului pe site-ul Camerei. Registrul public electronic se va actualiza trimestrial prin gri<a Camerei. .6) Registrul public conine" de asemenea" adresa i datele de contact ale Camerei" precum i datele de contact i detalii cu privire la organismul de supraveg)ere public.

.3) >odificrile intervenite n Registrul public se public trimestrial n >onitorul +ficial al Rom*niei" $artea :.

1-

1*. Care sunt abaterile disciplinare ale auditorilor -inanciari, sanciunile aplicabile i procedurile de constatare (sistemele de investigare) a acestora potrivit reglementarilor legale aplicabile ("#$ nr. ()'*))+, .$ nr. (+/'*))0 )! /baterile disciplinare sv*rite de auditorii financiari sunt urmtoarele: a) nerespectarea Codului de conduit etic i profesional n domeniul auditului financiar al Camerei b) desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfctoare" ineficiente sau cu incompeten" care au avut ca efect pre<udicierea grav a reputaiei profesionale c) nclcarea dispoziiilor legale aplicabile" ale prezentului regulament i )otr*rilor" normelor sau ale altor acte emise de ctre Camer d) nclcarea dispoziiilor legale" ale prezentului regulament i ale celorlalte )otr*ri" norme sau acte emise de Camer de ctre un anga<at" asociat" acionar sau administrator al unei societi de audit financiar" membr a Camerei e) nclcarea altor reglementri legale n vigoare" incidente" din domeniul propriu de activitate f) e!istena unei )otr*ri a unei instane de <udecat din Rom*nia sau din alt ar privind comiterea unei fapte care atrage" n condiiile legii" sanciunea de e!cludere din Camer. #anciuni .1) #anciunile aplicate de Camer auditorilor statutari i firmelor de audit" dup caz" sunt: a) mustrare b) avertisment scris c) suspendarea dreptului de e!ercitare a activitii de audit statutar pe o perioad cuprins ntre 6 luni i un an. Cn perioada suspendrii" persoana n cauz nu are dreptul de a e!ercita sub nicio form activitate de audit statutar" nu poate face uz de calitatea de auditor statutar i nu poate participa la activitatea Camerei d) retragerea autorizrii" nsoit de pierderea calitii de auditor statutar. Retragerea autorizrii firmei de audit atrage dizolvarea de drept i lic)idarea acesteia. #anciunile disciplinare se comunic n termen de 6- de zile de la data )otr*rii de sancionare. #anciunile se public prin intermediul mi<loacelor de comunicare n mas ale Camerei" n condiiile legii. /baterile disciplinare se constat" iar sanciunile disciplinare se aplic prin procedurile disciplinare care se desfoar potrivit competenelor urmtoarelor organe ale Camerei: a) Consiliul b) Comisia de apel. ?epartamentul de conduit i disciplin profesional efectueaz cercetri asupra documentaiei primite" put*nd s solicite informaiile pe care le consider necesare" inclusiv registre" documente" dosare sau evidene" auditorul financiar fiind obligat s le prezinte. ?epartamentul de conduit i disciplin profesional se pronun asupra unei sanciuni disciplinare" stabilind termene pentru furnizarea de ctre persoana n cauz a informaiilor necesare" oferindu-i posibilitatea de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a nainta propuneri Consiliului Camerei. Cn situaia n care ?epartamentul de conduit i disciplin profesional consider c nu sunt ndeplinite condiiile necesare pentru atragerea rspunderii disciplinare" persoana reclamat i reclamantul primesc o notificare corespunztoare. Cn situaia n care ?epartamentul de conduit i disciplin profesional consider c sunt ndeplinite condiiile pentru atragerea rspunderii disciplinare" )otrte: a) emiterea unui ordin" cu consimm*ntul persoanei reclamate .@ordin cu consimm*ntE) b) sesizarea Consiliului Camerei n vederea aprobrii sanciunii propuse. Cn cazul n care ?epartamentul de conduit i disciplin profesional )otrte s sesizeze Consiliul Camerei" trimite acestuia un raport cuprinz*nd faptele reclamate la adresa unui auditor financiar i o sintez a probelor care vin n spri<inul reclamaiei" precum i orice alte informaii pe care s-a bazat opinia sa" n sensul propunerii unei sanciuni disciplinare. ?up sesizarea Consiliului Camerei" la solicitarea acestuia" ?epartamentul de conduit i disciplin profesional va continua investigarea cazului p*n la clarificarea deplin a acestuia. +7G ,- /R8. 6& #istemele de investigaii .1) +rganismul de supraveg)ere public instituie sisteme eficiente de investigaii i sanciuni pentru a detecta" corecta i preveni efectuarea necorespunztoare a auditului statutar. .&) #anciunile aplicate trebuie s fie eficiente" proporionale i descura<ante cu privire la auditorii statutari i la firmele de audit" n cazul n care auditurile statutare nu sunt efectuate n conformitate cu dispoziiile prezentei ordonane de urgen. #anciunile aplicate nu trebuie s aduc atingere regimului de rspundere civil. .6) >surile luate sau sanciunile impuse auditorilor statutari i firmelor de audit trebuie s fie prezentate n mod adecvat publicului. .5) Cnclcarea prevederilor prezentei ordonane de urgen de ctre auditorii statutari i firmele de audit atrage rspunderea administrativ" disciplinar" civil sau penal" dup caz. .2) 0irmele de audit rspund" potrivit legii" n calitatea lor de membri ai Camerei" dac unul dintre asociai" administratori sau anga<ai" care nu are calitatea de auditor statutar" va interveni n e!ercitarea independent a profesiei de auditor statutar" astfel nc*t s pre<udicieze independena auditorilor statutari care desfoar aceast activitate n numele firmei de audit.

11

1/. Care sunt dispo,iiile speciale pentru auditul statutar al entitilor de interes public n legtur cu raportul privind transparena i comitetul de audit potrivit reglementrilor legale aplicabile("#$ nr. ()'*))+ )! /R8. 53 Raportul privind transparena .1) /uditorii statutari i firmele de audit care efectueaz auditul statutar al entitilor de interes public public pe Febsite-ul propriu" n termen de 6 luni de la sf*ritul fiecrui e!erciiu financiar" un raport anual privind transparena" care include cel puin urmtoarele: a) o descriere a formei legale i a acionariatului firmei de audit b) o descriere a reelei i a acordurilor legale i structurale din reea" n cazul n care firma de audit aparine unei reele c) o descriere a structurii conducerii firmei de audit d) o descriere a sistemelor interne de control al calitii e!istente n firma de audit i o declaraie a organului administrativ sau de conducere cu privire la eficacitatea funcionrii acestora e) o indicare a datei la care a avut loc ultima verificare independent pentru asigurarea calitii prevzut la art. 61 f) o list cu entitile de interes public pentru care au fost efectuate audituri statutare de ctre firma de audit n e!erciiul financiar precedent g) o declaraie n legtur cu politicile firmei de audit privind independena" care confirm" de asemenea" c a avut loc o verificare intern a modului n care a fost respectat independena )) o declaraie privind politica pe care o urmeaz firma de audit cu privire la formarea profesional continu a auditorilor statutari prevzut la art. 11 i) informaii financiare care arat importana firmei de audit" cum ar fi cifra total de afaceri divizat pe onorarii din auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate" precum i onorarii percepute pentru alte servicii profesionale necesare mbuntirii calitii informaiilor" servicii de consultan fiscal i alte servicii care nu sunt de audit <) informaii privind baza pentru remunerarea partenerilor. .&) Cn mpre<urri e!cepionale" Camera poate suspenda" cu avizul organismului de supraveg)ere public prevzut la titlul ::" prezentarea informaiilor prevzute la alin. .1) lit. f) n raportul privind transparena" n msura n care acest lucru este necesar pentru a reduce o ameninare iminent i semnificativ la adresa securitii personale a oricrui individ. .6) Raportul privind transparena este semnat de auditorul statutar sau de reprezentantul legal al firmei de audit" dup caz. #emnarea se poate realiza i prin intermediul semnturii electronice. /R8. 5( Comitetul de audit .1) 0iecare entitate de interes public trebuie s aib un comitet de audit. /utoritile de reglementare ale entitilor de interes public stabilesc dac acest comitet de audit trebuie s fie compus din membri nee!ecutivi ai organului de administraie i4sau membri ai organului de supraveg)ere a entitii auditate i4sau din membri care sunt numii de adunarea general a acionarilor entitii auditate" cu respectarea legislaiei n vigoare. Cel puin un membru al comitetului de audit este independent i are competen n contabilitate i4sau audit. .&) 0r a aduce atingere responsabilitii membrilor organelor de administraie" de conducere sau de supraveg)ere ori a altor membri care sunt numii de adunarea general a acionarilor din cadrul entitii auditate" comitetul de audit are" printre altele" urmtoarele atribuii: a) monitorizeaz procesul de raportare financiar b) monitorizeaz eficacitatea sistemelor de control intern" de audit intern" dup caz" i de management al riscurilor din cadrul societii comerciale c) monitorizeaz auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate d) verific i monitorizeaz independena auditorului statutar sau a firmei de audit i" n special" prestarea de servicii suplimentare entitii auditate. .6) Cn cazul entitilor de interes public" propunerea venit din partea organului de administraie sau de supraveg)ere privind numirea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se bazeaz pe o recomandare a comitetului de audit. .5) /uditorul statutar sau firma de audit raporteaz comitetului de audit cu privire la aspectele eseniale care rezult din auditul statutar i" n special" cu privire la deficienele semnificative ale controlului intern n ceea ce privete procesul de raportare financiar. .2) Cn aplicarea prevederilor alin. .1)-.5)" Camera recomand msuri de implementare care se aprob de organismul de supraveg)ere public prevzut la titlul ::.

1&

10. Care sunt atributiile Consiliului 6uperior al Consiliului pentru 6upraveg7erea 1ublica a activitatii de Audit 6tatutar potrivit reglementrilor legale aplicabile ("#$ nr. ()'*))+)! Consiliul pentru #upraveg)erea $ublic a /ctivitii de /udit #tatutar este condus de un Consiliu superior. /R8. 3, Consiliul superior are urmtoarele atribuii: a) stabilete aria activitilor curente ale departamentelor de specialitate i ia msurile necesare pentru asigurarea unei nalte caliti a activitii acestora b) aprob planurile anuale de aciune i orientrile strategice ale Consiliului" puse n practic prin departamentele de specialitate c) aprob raportul prezentat Consiliului de ctre directorul e!ecutiv coordonator cu privire la activitatea departamentelor de specialitate" progresele nregistrate n activitatea desfurat de acestea i revizuiete planurile de aciune i orientrile strategice ale Consiliului" dac este necesar d) aprob criteriile i regulile pentru anga<area i salarizarea personalului n departamentele de specialitate" potrivit legii" astfel nc*t s nu e!iste incompatibiliti i conflicte de interese" i urmrete aplicarea corespunztoare a acestora e) aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare al Consiliului f) numete preedintele Comisiei de disciplin ales dintre membrii acesteia" la propunerea acestora g) aprob Regulamentul intern al Comisiei de disciplin )) urmrete asigurarea transparenei fa de publicul interesat a rezultatelor activitii de monitorizare i supraveg)ere public" n scopul mbuntirii activitii de audit" prin publicarea raportului anual de activitate a Consiliului" precum i a altor informaii de interes public i) informeaz Guvernul cu privire la activitatea desfurat" prin raportul anual referitor la activitatea Consiliului" sau la solicitarea acestor instituii <) aprob bugetul de venituri i c)eltuieli al Consiliului G) analizeaz i aprob e!ecuia bugetului de venituri i c)eltuieli pentru e!erciiul financiar nc)eiat l) urmrete ndeplinirea oricror atribuii n domeniu" care decurg din prezenta ordonan de urgen. 1&. Care sunt prevederile 8irectivei *))4'0/'C9 a 1arlamentului 9uropean si a Consiliului din 1% mai *))4 privind auditul statutar al conturilor anuale si al conturilor consolidate (8+3*))4'0/'C9), re-eritoare la inregistrarea auditorilor -inanciari persoane -i,ice si 2uridice (Capitolul :::) ! 0iecare stat membru se asigur c auditorii statutari i firmele de audit sunt nregistrai ntr-un registru public. #tatele membre se asigur c fiecare auditor statutar i fiecare firm de audit sunt identificai n registrul public printr-un numr individual. :nformaiile nregistrate se pstreaz ntr-un registru n format electronic i sunt accesibile publicului pe cale electronic. %nregistrarea auditorilor statutari Cn ceea ce privete auditorii statutari" registrul public conine cel puin urmtoarele informaii:: - numele" adresa i numrul de nregistrare - dup caz" numele" adresa" adresa de Febsite i numrul de nregistrare a firmei de audit la care este anga<at auditorul statutar sau cu care este asociat ca partener sau n vreun alt mod - toate celelalte nregistrri ca auditor statutar la autoritile competente ale altor state membre i ca auditor n alte tere ri" inclusiv numele autoritii.lor) de nregistrare i" dup caz" numrul.numerele) de nregistrare. .1) /uditorii din tere ri" sunt indicai n mod clar n registru ca atare" i nu ca auditori statutari. %nregistrarea firmelor de audit .1) Cn ceea ce privete firmele de audit" registrul public conine cel puin urmtoarele informaii: -numele" adresa i numrul de nregistrare -forma <uridic -informaii de contact" persoana de contact principal i" dup caz" adresa de Febsite -adresa fiecrui birou din statul membru -numele i numrul de nregistrare ale tuturor auditorilor statutari anga<ai" asociai sau parteneri sau n alte relaii cu firma de audit -numele i adresele profesionale ale tuturor proprietarilor i acionarilor - numele i adresele profesionale ale tuturor membrilor organului administrativ sau de conducere - dup caz" apartenena la o reea i o list cu numele i adresele firmelor membre i afiliate sau o indicare a locului unde aceste informaii sunt accesibile publicului - toate celelalte nregistrri ca firm de audit la autoritile competente ale altor state membre i ca entitate de audit pe l*ng ri tere" inclusiv numele i adresa autoritii.lor) de nregistrare i" dup caz" numrul.numerele) de nregistrare. =ntitile de audit din ri tere sunt indicate n mod clar n registru ca atare" i nu ca firme de audit. &ctualizarea informa$iilor #nregistrate #tatele membre se asigur c auditorii statutari i firmele de audit notific" fr vreo nt*rziere ne<ustificat" autoritilor competente responsabile pentru registrul public cu privire la orice modificri ale informaiilor cuprinse n acesta. Registrul este actualizat" fr nici o nt*rziere ne<ustificat" dup primirea acestor notificri. 'esponsabilitatea pentru #nregistrarea informa$iilor :nformaiile furnizate autoritilor competente sunt semnate de auditorul statutar sau de firma de audit. Cn cazul n care autoritatea competent prevede furnizarea informaiilor n format electronic" acest lucru poate fi realizat" spre e!emplu" prin intermediul semnturii electronice. (imba :nformaiile introduse n registrul public se redacteaz n una din limbile permise de regimul lingvistic n vigoare n statul membru respectiv. #tatele membre pot permite" de asemenea" ca informaiile s fie introduse n registrul public n orice alt limb .limbi) oficial.e) a.le) Comunitii. #tatele membre pot impune ca traducerea acestor informaii s fie certificat.Cn orice caz" statele membre respective se asigur c n registru se menioneaz dac traducerea este certificat sau nu.

16

14. Care sunt prevederile 8+3*))4'0/'C9 re-eritoare la etica pro-esionala, independenta, obiectivitatea, con-identialitatea si secretul pro-esional (Capitolul :;) ! )tica profesional #tatele membre se asigur c toi auditorii statutari i toate firmele de audit au obligaia de a respecta principiile de etic profesional" care se refer cel puin la funcia lor de interes public" integritatea i obiectivitatea lor" competena lor profesional i atenia cuvenit. *ndependen$a "i obiecti!itatea #tatele membre se asigur c atunci c*nd efectueaz un audit statutar" auditorul legal i4sau firma de audit este independent.) de entitatea auditat i nu este implicat n procesul decizional al entitii auditate. #tatele membre se asigur c un auditor statutar sau o firm de audit nu efectueaz un audit statutar n cazul n care e!ist orice relaie financiar direct sau indirect" relaii de afaceri" de ncadrare n munc sau un alt tip de relaii ' inclusiv prestarea de servicii suplimentare" altele dec*t cele de audit - ntre auditorul statutar" firma de audit sau reeaua i entitatea auditat" relaii despre care o ter parte obiectiv" rezonabil i informat ar putea trage concluzia c pot compromite independena auditorului statutar sau a firmei de audit. Cn cazul n care independena auditorului statutar sau a firmei de audit este afectat de ameninri" cum ar fi cea de autoverificare a propriei activiti" interes propriu" reprezentare" familiaritate sau ncredere ori intimidare" auditorul statutar sau firma de audit trebuie s aplice msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri. Cn cazul n care importana acestor ameninri n comparaie cu msurile de protecie aplicate este de o asemenea natur nc*t independena este compromis" auditorul statutar sau firma de audit nu efectueaz auditul statutar. #tatele membre se asigur" de asemenea" c" n cazul n care este vorba de auditul statutar al unor entiti de interes public i dac se impun msuri de protecie a independenei auditorului statutar sau a firmei de audit" un auditor statutar sau o firm de audit nu pot efectua un audit statutar atunci c*nd este un caz de autoverificare a propriei activiti sau de interes propriu. #tatele membre se asigur c auditorul statutar sau firma de audit documenteaz n dosarele de audit toate ameninrile semnificative la adresa independenei sale+ precum i msurile de protecie aplicate pentru a reduce acele ameninri. Confiden$ialitatea "i secretul profesional .1) #tatele membre se asigur c toate informaiile i documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit atunci c*nd efectueaz un audit statutar sunt prote<ate de reguli corespunztoare privind confidenialitatea i secretul profesional. .&) Cn cazul n care un auditor statutar sau o firm de audit sunt nlocuii cu un alt auditor statutar sau o alt firm de audit" fostul auditor statutar sau fosta firm de audit vor asigura accesul la toate informaiile relevante cu privire la entitatea auditat noului auditor statutar sau noii firme de audit. .6) 7n auditor statutar sau o firm de audit care au ncetat s mai fie anga<ai ntr-o anumit misiune de audit sau un fost auditor statutar sau o fost firm de audit fac n continuare obiectul dispoziiilor alineatelor .1) i .&) cu privire la acea misiune de audit. *ndependen$a "i obiecti!itatea auditorilor statutari care efectueaz auditul statutar #n numele firmelor de audit #tatele membre se asigur c asociaii sau acionarii unei firme de audit" precum i membrii organelor administrative" de conducere sau de supraveg)ere ale unei astfel de firme sau ale unei firme afiliate nu intervin n efectuarea unui audit statutar n nici un mod care s pericliteze independena i obiectivitatea auditorului statutar care efectueaz auditul statutar n numele firmei de audit.

15

1%. Care sunt cerinele 8+3*))4'0/'C9 privind standardele de audit i raportarea auditului (Capitolul ;)! ,tandardele de audit .1) #tatele membre impun auditorilor statutari i firmelor de audit s efectueze auditurile statutare n conformitate cu standardele internaionale de audit #tatele membre pot aplica un standard naional de audit at*t timp c*t Comisia nu a adoptat un standard internaional de audit care se refer la aceeai problem. #tandardele internaionale de audit adoptate sunt publicate integral" n fiecare din limbile oficiale ale Comunitii" n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. .&) Comisia adopt standardele internaionale de audit care vor fi aplicate n Comunitate numai n cazul n care: .a) sunt elaborate respect*nd n mod corespunztor procedurile" supraveg)erea public i transparena i sunt general acceptate la nivel internaional .b) contribuie la asigurarea unui nivel nalt de credibilitate i calitate a conturilor anuale sau consolidate n conformitate cu principiile stabilite la articolul & alineatul .6) din ?irectiva (;433-4C== i articolul 13 alineatul .6) din ?irectiva ;6465,4C== i .c) sunt determinante pentru binele public european. #tatele membre pot impune proceduri sau cerine de audit suplimentare fa de acestea - sau" n cazuri e!cepionale" pot elimina unele pri - din standardele internaionale de audit numai n cazul n care acestea decurg din cerine legale naionale specifice referitoare la domeniul de aplicare a auditului statutar. Cn cazurile e!cepionale ale eliminrii unor pri ale unui standard internaional de audit" statele membre comunic cerinele lor naionale specifice" precum i temeiurile meninerii acestora" Comisiei i celorlalte state membre" cu cel puin ase luni nainte de adoptarea lor la nivel naional sau" n cazul cerinelor de<a e!istente la data adoptrii unui standard internaional de audit" n termen de cel mult trei luni de la adoptarea standardului internaional de audit relevant. .6) #tatele membre pot impune cerine suplimentare referitoare la auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate pentru o perioad care e!pir la &, iunie &-1-. &uditul statutar al conturilor consolidate #tatele membre se asigur c" n cazul unui audit statutar al conturilor consolidate ale unui grup de ntreprinderi: .a) auditorul grupului poart deplina responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu conturile consolidate .b) auditorul statutar al grupului efectueaz o verificare i pstreaz documentaia verificrii pe care a fcut-o pentru activitatea efectuat de auditorul.ii) statutar.i)" entitatea.entitile) sau firma.ele) de audit ale unei ri tere n vederea auditului grupului. ?ocumentaia pstrat de auditorul grupului trebuie s permit autoritii competente relevante s verifice n mod corespunztor activitatea auditorului grupului. .c) atunci c*nd o component a unui grup de ntreprinderi este auditat de auditorul.ii) statutar.i) sau entitatea.entitile) de audit dintr-o ter ar care nu are un acord de colaborare auditorul grupului este responsabil" n cazul unei solicitri" pentru transmiterea corespunztoare" la cerere" a documentaiei activitii de audit efectuate de auditorul.ii) sau entitatea.entitile) de audit dintr-o ter ar" inclusiv foile de lucru relevante pentru auditul grupului ctre autoritile de supraveg)ere public. $entru a asigura aceast transmitere" auditorul grupului pstreaz o copie a acestei documentaii sau" n caz contrar" este de acord ca auditorul.ii) sau entitatea.entitile) de audit dintr-o ter ar s i asigure accesul corespunztor i fr restricie" la cerere" sau ntreprinde orice alt aciune necesar. Cn cazul n care e!ist obstacole legale sau de alt natur care mpiedic transmiterea foilor de lucru de audit de la o ter ar ctre auditorul grupului" documentaia pstrat de auditorul grupului include dovada c a ntreprins procedurile adecvate pentru a obine accesul la documentaia de audit i" n cazul obstacolelor" altele dec*t cele legale care decurg din legislaia rii" dovada care demonstreaz e!istena acestor obstacole. 'aportarea auditului .1) Cn cazul n care o firm de audit efectueaz un audit statutar" raportul de audit este semnat cel puin de auditorul .auditorii) statutar.i) care efectueaz auditul statutar n numele firmei de audit. Cn mpre<urri e!cepionale statele membre pot prevedea c nu este necesar ca aceast semntur s fie divulgat publicului" n cazul n care aceast divulgare poate duce la o ameninare iminent i semnificativ la adresa securitii personale a oricrui individ. Cn orice caz" numele persoanei.lor) implicate sunt aduse la cunotina autoritilor competente relevante.

12

1+. Care sunt cerinele 8+3*))4'0/'C9 privind asigurarea calitii, investigaiile i sanciunile (Capitolul ;:)! ,istemele de asigurare a calit$ii .1) 0iecare stat membru se asigur c toi auditorii statutari i firmele de audit fac obiectul unui sistem de asigurare a calitii care respect cel puin urmtoarele criterii: .a) sistemul de asigurare a calitii este organizat astfel nc*t s fie independent de auditorii statutari i firmele de audit verificate i s fac obiectul supraveg)erii publice .b) finanarea sistemului de asigurare a calitii este sigur i fr nici un fel de influene posibile nedorite din partea auditorilor sau firmelor de audit .c) sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse corespunztoare .d) persoanele care efectueaz verificrile pentru asigurarea calitii au formarea profesional corespunztoare i e!perien relevant n auditul statutar i raportarea financiar" combinate cu formare specific n ceea ce privete controlul calitii .e) selectarea celor care fac verificrile pentru misiuni specifice de control al calitii se face n baza unor proceduri obiective" concepute astfel nc*t s se evite orice conflicte de interese ntre cei care fac verificrile i auditorul statutar sau firma de audit care fac obiectul verificrii .f) aria de aplicabilitate a verificrii pentru asigurarea calitii" susinut de testarea adecvat a dosarelor de audit selectate" include o evaluare a conformitii cu standardele de audit aplicabile i cu cerinele de independen" a cantitii i calitii resurselor c)eltuite" a onorariilor de audit percepute i a sistemului intern de control al calitii din cadrul firmei de audit" .g) verificarea pentru asigurarea calitii face obiectul unui raport care conine principalele concluzii ale verificrii pentru asigurarea calitii .)) verificrile pentru asigurarea calitii au loc cel puin o dat la fiecare ase ani .i) rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii sunt publicate anual .<) auditorul statutar sau de firma de audit dau curs recomandrilor formulate la nc)eierea verificrilor pentru asigurarea calitii ntr-un termen rezonabil. *-.),/*0&1** 2* ,&-C1*3-* .1) .&) #tatele membre se asigur c e!ist sisteme eficiente de investigaii i sanciuni pentru a detecta" corecta i preveni efectuarea 0r a aduce atingere regimurilor de rspundere civil din statele membre" acestea prevd sanciuni eficiente" proporionale i necorespunztoare a auditului statutar. descura<ante cu privire la auditorii statutari i firmele de audit" n cazul n care auditurile statutare nu sunt efectuate n conformitate cu dispoziiile adoptate n aplicarea prezentei directive. .6) #tatele membre prevd ca msurile luate sau sanciunile impuse auditorilor statutari i firmelor de audit s fie prezentate n mod adecvat publicului. #anciunile impuse trebuie s includ posibilitatea retragerii autorizrii.

13

1(. Care sunt cerinele 8+3*))4'0/'C9 privind supraveg7erea public i acordurile de reglementare ntre statele membre (Capitolul ;:::)! 4rincipiile supra!eg5erii publice 8oi auditorii statutari i toate firmele de audit fac obiectul supraveg)erii publice. #istemul de supraveg)ere public este gestionat de nepracticieni care au cunotine n domenii relevante pentru auditul statutar. $ersoanele implicate n gestionarea sistemului de supraveg)ere public sunt selectate printr-o procedur de numire independent i transparent. #istemul de supraveg)ere public are responsabilitatea final pentru supraveg)erea: .a) autorizrii i nregistrrii auditorilor statutari i a firmelor de audit .b) adoptrii standardelor referitoare la etica profesional" la sistemul de control intern al calitii din cadrul firmelor de audit i .c) formrii continue" asigurrii calitii i sistemelor de investigaie i disciplin .2) #istemul de supraveg)ere public are dreptul" dup caz" s ntreprind investigaii referitoare la auditorii statutari i la firmele de audit i s adopte msurile necesare. .3) #istemul de supraveg)ere public este transparent. /ceasta include publicarea programelor de activitate anuale i a rapoartelor de activitate. .() #istemul de supraveg)ere public trebuie s fie finanat n mod corespunztor. 0inanarea sistemului de supraveg)ere public este sigur i fr nici un fel de influene nedorite din partea auditorilor statutari sau a firmelor de audit. Cooperarea dintre sistemele de supra!eg5ere public la ni!elul Comunit$ii #tatele membre se asigur c acordurile de reglementare pentru sistemele de supraveg)ere public permit cooperarea eficient la nivelul Comunitii n ceea ce privete activitile de supraveg)ere ale statelor membre. Cn acest scop" fiecare stat membru desemneaz o entitate care s fie responsabil n mod specific pentru asigurarea cooperrii. 'ecunoa"terea reciproc a acordurilor de reglementare #ntre statele membre .1) /cordurile de reglementare ntre statele membre respect" n ceea ce privete reglementarea i supraveg)erea public" principiul competenei statului membru de origine n care este autorizat auditorul statutar sau firma de audit i n care i are sediul social entitatea auditat. .&) Cn cazul auditului statutar al unor conturi consolidate" statul membru care solicit auditul statutar al conturilor consolidate nu poate s impun auditorului statutar sau firmei de audit care efectueaz auditul statutar al unei filiale stabilite ntr-un alt stat membru" cerine suplimentare cu privire la nregistrarea" verificarea pentru asigurarea calitii" standardele de audit" etic i independen. .6) Cn cazul unei societi comerciale ale crei valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat dintr-un stat membru" altul dec*t cel n care i are sediul social societatea n cauz" statul membru n care sunt tranzacionate valorile mobiliare nu poate impune auditorului statutar sau firmei de audit care efectueaz auditul conturilor anuale sau al conturilor consolidate ale societii" nici un fel de cerine suplimentare cu privire la nregistrarea" verificarea pentru asigurarea calitii" standardele de audit" etic i independen.

1(

*). Care sunt cerinele 8+3*))4'0/'C9 privind numirea i demiterea auditorilor statutari i care sunt dispo,iiile speciale re-eritoare la raportul privind transparena (Capitolul :<)! -umirea auditorilor statutari sau a firmelor de audit .1) /uditorul statutar sau firma de audit este numit de adunarea general a acionarilor sau a membrilor entitii auditate. .&) #tatele membre pot permite sisteme sau modaliti alternative pentru numirea auditorului statutar sau a firmei de audit" cu condiia ca aceste sisteme sau modaliti s fie astfel stabilite nc*t s asigure independena auditorului statutar sau a firmei de audit fa de membrii e!ecutivi ai organului administrativ sau fa de organul de conducere al entitii auditate. 6emiterea "i demisia auditorilor statutari sau a firmelor de audit .1) #tatele membre se asigur c auditorii statutari sau firmele de audit pot fi demii numai n cazul n care e!ist motive temeinice. ?ivergena de opinii cu privire la tratamentele contabile sau procedurile de audit nu reprezint motive temeinice pentru demitere. .&) #tatele membre se asigur c entitatea auditat i auditorul statutar sau firma de audit informeaz autoritatea sau autoritile responsabile pentru supraveg)erea public n legtur cu demiterea sau demisia lor pe durata mandatului i dau o e!plicaie adecvat pentru motivele acestora. 'aport pri!ind transparen$a .1) #tatele membre se asigur c auditorii statutari i firmele de audit care efectueaz auditul.urile) entitilor de interes public public pe Febsite-ul lor" n termen de trei luni de la sf*ritul fiecrui e!erciiu financiar" un raport anual privind transparena care include cel puin urmtoarele: .a) o descriere a structurii <uridice i a acionariatului .b) atunci c*nd o firm de audit aparine unei reele" o descriere a reelei i a acordurilor legale i structurale din reea .c) o descriere a structurii de conducere a firmei de audit .d) o descriere a sistemelor interne de control al calitii ale firmei de audit i o declaraie a organului administrativ sau de conducere cu privire la eficiena funcionrii acestora .e) o indicare a datei la care a avut loc ultima verificare pentru asigurarea calitii" menionat la articolul &, .f) o list cu entitile de interes public pentru care au fost efectuate audituri statutare de ctre firma de audit n e!erciiul financiar precedent .g) o declaraie n legtur cu politicile firmei de audit privind independena" care confirm" de asemenea" c a avut loc o verificare intern a modului n care a fost respectat independena .)) o declaraie privind politica pe care o urmeaz firma de audit cu privire la formarea continu a auditorilor statutari" menionat la articolul 16 .i) informaii financiare care arat importana firmei de audit" cum ar fi cifra total de afaceri divizat pe onorarii din auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate i onorarii percepute din alte servicii de asigurare" servicii de consultan fiscal i alte servicii care nu sunt de audit .<) informaii privind baza pentru remunerarea partenerilor. .&) Raportul privind transparena este semnat de auditorul statutar sau de firma de audit" dup caz. /cest lucru poate fi realizat" spre e!emplu" i prin intermediul semnturii electronice. *1. Care sunt prevederile 8+3*))4'0/'C9 re-eritoare la raportul privind transparenta (Capitolul <) ! 'aport pri!ind transparen$a .1) #tatele membre se asigur c auditorii statutari i firmele de audit care efectueaz auditul.urile) entitilor de interes public public pe Febsite-ul lor" n termen de trei luni de la sf*ritul fiecrui e!erciiu financiar" un raport anual privind transparena care include cel puin urmtoarele: .a) o descriere a structurii <uridice i a acionariatului .b) atunci c*nd o firm de audit aparine unei reele" o descriere a reelei i a acordurilor legale i structurale din reea .c) o descriere a structurii de conducere a firmei de audit .d) o descriere a sistemelor interne de control al calitii ale firmei de audit i o declaraie a organului administrativ sau de conducere cu privire la eficiena funcionrii acestora .e) o indicare a datei la care a avut loc ultima verificare pentru asigurarea calitii" menionat la articolul &, .f) o list cu entitile de interes public pentru care au fost efectuate audituri statutare de ctre firma de audit n e!erciiul financiar precedent .g) o declaraie n legtur cu politicile firmei de audit privind independena" care confirm" de asemenea" c a avut loc o verificare intern a modului n care a fost respectat independena .)) o declaraie privind politica pe care o urmeaz firma de audit cu privire la formarea continu a auditorilor statutari" menionat la articolul 16 .i) informaii financiare care arat importana firmei de audit" cum ar fi cifra total de afaceri divizat pe onorarii din auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate i onorarii percepute din alte servicii de asigurare" servicii de consultan fiscal i alte servicii care nu sunt de audit .<) informaii privind baza pentru remunerarea partenerilor. .&) Raportul privind transparena este semnat de auditorul statutar sau de firma de audit" dup caz. /cest lucru poate fi realizat" spre e!emplu" i prin intermediul semnturii electronice

1;

**. Care sunt prevederile 8+3*))4'0/'C9 privind comitetul de audit , inclusiv n ceea ce privete cerinele suplimentare re-eritoare la independena auditorilor statutari' -irmelor de audit (Capitolul <)! Comitetul de audit .1) 0iecare entitate de interes public trebuie s aib un comitet de audit. #tatele membre stabilesc dac acest comitet de audit trebuie s fie compus din membri nee!ecutivi ai organului de administraie i4sau membri ai organului de supraveg)ere a entitii auditate i4sau din membri care sunt numii de adunarea general a acionarilor entitii auditate. Cel puin un membru al comitetului de audit este independent i are competen n contabilitate i4sau audit. .&) 0r a aduce atingere responsabilitii membrilor organelor de administraie" de conducere sau de supraveg)ere sau a altor membri care sunt numii de adunarea general a acionarilor din cadrul entitii auditate" comitetul de audit" printre altele: .a) monitorizeaz procesul de raportare financiar .b) monitorizeaz eficacitatea sistemelor de control intern" de audit intern" dup caz" i de management al riscurilor din cadrul societii comerciale .c) monitorizeaz auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate .d) verific i monitorizeaz independena auditorului statutar sau a firmei de audit i" n special" prestarea de servicii suplimentare entitii auditate .6) Cn entitile de interes public" propunerea venit din partea organului de administraie sau de supraveg)ere privind numirea unui auditor statutar sau a unei firme de audit se bazeaz pe o recomandare a comitetului de audit. .5) /uditorul statutar sau firma de audit raporteaz comitetului de audit cu privire la aspectele eseniale problemele importante care rezult din auditul statutar" n special cu privire la deficienele semnificative ale controlului intern n ceea ce privete procesul de raportare financiar. .3) #tatele membre pot e!cepta de la obligaia de a avea un comitet de audit: entitile de interes public care sunt organe de plasament colectiv" ntitile de interes public" al cror unic obiect de activitate l constituie emiterea de titluri garantate cu active. Cn aceste cazuri" statele membre impun entitii s e!plice public motivele pentru care consider c nu este adecvat s aib fie un comitet de audit" fie un organ de administraie sau de supraveg)ere care s e!ercite funciile unui comitet de audit. instituiile de ale cror aciuni nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a unui stat membru i care au emis numai titluri de crean n mod continuu i repetat" cu condiia ca suma nominal total a unor astfel de titluri de crean s rm*n sub nivelul a 1-- --- --- =7R i s nu fi publicat un prospect n temeiul ?irectivei &--64(14C=. *ndependen$a .1) #tatele membre se asigur c auditorii statutari sau firmele de audit care efectueaz audituri statutare ale entitilor de interes public: .a) confirm anual n scris comitetului de audit independena lor fa de entitatea de interes public auditat .b) comunic anual comitetului de audit serviciile suplimentare prestate entitii auditate i .c) discut cu comitetul de audit despre ameninrile la adresa independenei lor i msurile de protecie luate pentru reducerea acestor ameninri" #tatele membre se asigur c auditorul statutar sau partenerul.partenerii) c)eie responsabili pentru efectuarea auditului statutar se rotesc" n cadrul misiunii lor de audit" n termen de cel mult apte ani de la data numirii i li se permite s participe din nou la auditarea entitii dup o perioad de cel puin doi ani. /uditorului statutar sau partenerului c)eie care efectueaz auditul statutar n numele firmei de audit nu i se permite s ocupe un post de conducere important n cadrul entitii auditate nainte de scurgerea unei perioade de cel puin doi ani de la data demisiei ca auditor statutar sau ca partener c)eie din misiunea de audit.

1,

*/. Care sunt cerinele 8+3*))4'0/'C9 privind autori,area, nregistrarea i supraveg7erea auditorilor (entitatilor de audit) din ri tere (Capitolul <:)! &utorizarea auditorilor din $ri ter$e .1) #ub rezerva reciprocitii" autoritile competente ale unui stat membru pot autoriza un auditor dintr-o ar ter ca auditor statutar n cazul n care persoana respectiv a furnizat dovada c respect cerine de ec)ivalare %nregistrarea "i supra!eg5erea auditorilor "i a entit$ilor de audit din $ri ter$e .1) /utoritile competente ale unui stat membru nregistreaz" fiecare auditor i fiecare entitate de audit din tere ri care prezint un raport de audit privind conturile anuale sau conturile consolidate ale unei societi constituite n afara Comunitii i ale crei valori mobiliare transferabile sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a acelui stat" cu e!cepia cazului n care societatea este o societate care emite e!clusiv titluri de crean admise la tranzacionare pe o pia reglementat ntr-un stat membru, a cror valoare nominal unitar este de cel puin 2- --- =7R sau" n cazul titlurilor de crean n alt moned" ec)ivalentul la data emiterii a cel puin 2- --- =7R. #tatele membre supun auditorii i entitile de audit din ri tere sistemelor lor de supraveg)ere a calitii" sistemelor lor de asigurare a calitii i sistemelor lor de investigaii i sanciuni. #tatele membre pot e!cepta un auditor sau o entitate de audit nregistrai ntr-o ter ar de la obligaia de a face obiectul sistemului lor de asigurare a calitii" n cazul n care sistemul de asigurare a calitii dintr-un stat membru sau dintr-o ar ter" considerat ec)ivalent" a efectuat o verificare a calitii activitii auditorului sau entitii de audit din ara ter n ultimii trei ani. #tatele membre pot nregistra entiti de audit din tere ri numai n cazul n care: .a) ndeplinesc cerine ec)ivalente) .b) ma<oritatea membrilor organului administrativ sau de conducere al entitii de audit dintr-o ter ar ndeplinesc cerine ec)ivalente .c) auditorul dintr-o ar ter care efectueaz auditul n numele entitii de audit dintr-o ter ar ndeplinete cerine ec)ivalente .d) auditurile conturilor anuale sau ale conturilor consolidate sunt efectuate n conformitate cu standardele internaionale de audit" sau cu standarde i cerine ec)ivalente. .e) public pe Febsite-ul lor un raport anual privind transparena care include informaiile menionate la articolul 5- sau respect cerine ec)ivalente privind publicarea informaiilor.

&-

*0. Care sunt cerinele 8+3*))4'0/'C9 privind derogarea n ca, de ec7ivalen i cooperare cu autoriti competente din ri tere (Capitolul <:)! 6erogarea #n caz de ec5i!alen$ .1) #tatele membre pot s nu aplice sau pot s modifice cerinele de ecivalare pe baz de reciprocitate" numai n cazul n care auditorii sau entitile de audit din tere ri fac obiectul unor sisteme de supraveg)ere public" de asigurare a calitii i de investigaie i sanciuni n ara ter" sisteme care ndeplinesc cerine ec)ivalente .&) =c)ivalena se evalueaz de ctre Comisie n cooperare cu statele membre. #tatele membre pot evalua ec)ivalena sau se pot baza pe evalurile realizate de alte state membre at*t timp c*t Comisia nu a luat nc nici o decizie. .6) #tatele membre aduc la cunotina Comisiei: .a) evalurile lor privind ec)ivalena i .b) principalele elemente ale acordurilor de cooperare cu sistemele de supraveg)ere public" sistemele de asigurare a calitii i sistemele de investigaii i penalizri din ri tere. Cooperarea cu autorit$ile competente din $ri ter$e .1) #tatele membre pot permite transferul ctre autoritile competente dintr-o ar ter al dosarelor de audit sau al altor documente deinute de auditorii statutari sau firmele de audit autorizate de acestea" cu condiia ca: .a) aceste documente de audit sau alte documente s aib legtur cu auditurile societilor comerciale care au emis valori mobiliare n acea ar ter sau care fac parte dintr-un grup care ntocmete conturi anuale legale n acea ar ter .b) transferul s aib loc prin intermediul autoritilor competente din statul membru de origine ctre autoritile competente din ara ter i la cererea acestora .c) autoritile competente din ara ter n cauz s ndeplineasc cerinele care au fost considerate adecvate .d) s e!iste acorduri de colaborare pe baz de reciprocitate nc)eiate ntre autoritile competente respective .e) transferul de date personale ctre ara ter s aib loc n conformitate prevederile din ?irectiva. .&) /cordurile de colaborare asigur c: .a) autoritile competente prezint <ustificrile pentru motivele cererii pentru obinerea dosarelor de audit sau a altor documente .b) persoanele anga<ate sau anga<ate anterior de ctre autoritile competente ale rii tere care primete informaiile fac obiectul obligaiei de pstrare a secretului profesional .c) autoritile competente ale unei tere ri pot folosi dosarele de audit i alte documentele doar pentru e!ercitarea funciilor lor de supraveg)ere public" de asigurare a calitii i de investigaii .d) cererea unei autoriti competente dintr-o ter ar privind dosarele de audit sau alte documente deinute de un auditor statutar sau o firm de audit poate fi refuzat atunci c*nd: - furnizarea dosarelor de audit sau a documentelor poate aduce atingere suveranitii" securitii sau ordinii publice a Comunitii sau a statului membru cruia i-a fost adresat solicitarea - au fost de<a iniiate proceduri <udiciare cu privire la aceleai aciuni i mpotriva acelorai persoane naintea autoritilor statului membru cruia i-a fost adresat solicitarea. .5) Cn cazuri e!cepionale i prin derogare" statele membre pot permite auditorilor statutari sau firmelor de audit autorizate de acestea s transfere dosarele de audit i alte documente de audit direct ctre autoritile competente ale unei ri tere" cu condiia ca: .a) autoritile competente din acea ar ter s fi iniiat investigaii .b) transferul s nu contravin obligaiilor pe care trebuie s le respecte auditorii statutari i firmele de audit n legtur cu transferul dosarelor de audit sau al altor documente ctre autoritatea competent din ara lor de origine .c) s e!iste acorduri de colaborare cu autoritile competente ale acelei ri tere care s permit autoritilor competente din statul membru acces direct reciproc la dosarele de audit i la alte documente ale entitilor de audit din respectiva ar ter .d) autoritatea competent care face solicitarea din ara ter n cauz informeaz n prealabil autoritatea competent din ara de origine a auditorului statutar sau a firmei de audit cu privire la fiecare cerere direct de informaii" indic*nd motivele acesteia

&1

*&. 1re,entai coninutul principiilor -undamentale de integritate, obiectivitate i competen pro-esional aa cum le de-inete Codul etic al pro-esionitilor contabili (Codul 9tic) (6eciunile 11),1*) i 1/)). Cn scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar" auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. $rincipiile fundamentale sunt: :ntegritatea 7n auditor financiar trebuie s fie direct i onest n desfurarea ser!iciilor profesionale.H "biectivitatea 7n auditor financiar trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de pre<udeci" conflicte de interese sau influene e!terne. Competena pro-esional i atenia cuvenit 7n auditor financiar trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit" competen i contiinciozitate" i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un anga<ator beneficiaz de avanta<ele unui serviciu profesional competent" bazat pe cele mai noi aspecte de practic" legislaie i te)nici. *4. 1re,entai coninutul principiilor -undamentale de con-idenialitate i comportament pro-esional, con-orm Codului 9tic (6eciunile 10) i 1&)). Confiden$ialitatea 7n auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dob*ndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s foloseasc sau s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific" cu e!cepia situaiilor n care e!ist un drept sau o obligaie legal" sau profesional care impune dezvluirea acelor informaii. /uditorii financiari au obligaia de a respecta confidenialitatea informaiilor despre afacerile clientului sau anga<atorului dob*ndite dea lungul prestrii serviciilor profesionale. +bligativitatea confidenialitii continu c)iar i dup ncetarea relaiilor ntre auditorul financiar i client sau anga<ator. Confidenialitatea trebuie respectat de auditorul financiar" mai puin n cazul n care e!ist o anumit autorizare n ceea ce privete prezentarea informaiilor sau e!ist o obligaie legal sau profesional de a fi prezentate. /uditorii financiari au obligaia s se asigure c personalul din subordine i persoanele de la care s-a obinut consultan sau asisten respect principiul confidenialitii. Confidenialitatea nu este numai o problem de prezentare a informaiilor. #e cere ca un auditor financiar" ce a obinut informaii n timpul prestrii serviciilor profesionale s nu foloseasc i nici s nu par c folosete informaia cu scopul de a obine avanta<e personale sau n avanta<ul unei tere pri. 7n auditor financiar are acces la mai multe informaii confideniale despre client sau afacerea anga<atorului ce nu sunt" n mod normal" prezentate publicului. ?e aceea" auditorul financiar trebuie s se asigure c nu va face prezentri neautorizate altor persoane. /cest lucru nu se aplic unei prezentri a unor astfel de informaii fcute n scopul de a nltura responsabilitatea auditorului financiar n concordan cu standardele profesiei. =ste n interesul publicului i al profesiei ca standardele profesiei referitoare la confidenialitate s fie definite i s fie furnizate ndrumri asupra naturii i gradului obligaiei de confidenialitate" precum i circumstanele n care prezentarea de informaii dob*ndite n cursul furnizrii de servicii profesionale pot fi permise sau solicitate. +ricum" trebuie s se recunoasc c totui confidenialitatea informaiei constituie o parte a statutului sau $rincipiile generale de drept .Common laF) i de aceea cerinele etice detaliate referitoare la etic vor depinde de legea rii a fiecrui membru .legea naional a membrului). Comportament profesional $rincipiul comportamentului profesional impune auditorilor profesionisti obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni care pot discredita profesia. /cestea includ aciuni pe baza crora" o ter parte raional i informat" la curent cu toate informaiile relevante" ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. Cn cadrul strategiei lor de promovare i de marGeting i a activitii pe care o efectueaz" auditorii profesionisti nu trebuie s furnizeze informaii eronate despre profesia lor. /uditorii profesionisti trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie: - s fac revendicri e!agerate pentru serviciile pe care le ofer" calificrile pe care le posed i e!periena pe care o dein - s ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii.

&&

*%. Care sunt ameninrile i msurile de protecie privind activitatea auditorului -inanciar si aplicarea de catre acesta a principiilor -undamentale (cadrului conceptual) al Codului 9tic (6eciunea *)))! &menin$ri asupra independen$ei :ndependena poate fi afectat de interesul propriu" auto-revizuire" reprezentare legal" familiaritate intimidare. &menin$area de interes propriu apare atunci c*nd un auditor sau un membru al ec)ipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra n conflict de interes propriu cu un client de audit. =!emple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include" dar nu sunt limitate la: .a) 7n interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit .b) 7n mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client de audit sau a directorilor sau managerilor .c) ?ependena nepotrivit cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit .d) Gri<a legat de posibilitatea pierderii anga<amentului .e) / avea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit .f) /nga<area posibil la un client de audit i .g) +norarii contingente legate de anga<amentele de audit. 7&menin$area de auto re!izuire8 apare c*nd .1) orice rezultat sau raionament asupra unui anga<ament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat pentru a se a<unge la o concluzie n legtur cu anga<amentul de audit sau .&) c*nd un membru al ec)ipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de audit sau a fost anga<at ntr-o poziie prin care e!ercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului anga<amentului de audit. )xemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include" dar nu sunt limitate la: a) 7n membru al ec)ipei de audit este sau a fost recent director sau funcionar al clientului de audit b) 7n membru al ec)ipei de audit este sau a fost recent anga<at al clientului de audit ntr-o poziie n care e!ercita influen direct i semnificativ asupra obiectului anga<amentului de audit c) +ferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod direct obiectul anga<amentului de audit i d) $regtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul anga<amentului de audit. 7&menin$area de reprezentare legal7 apare c*nd un auditor sau un membru al ec)ipei de audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova poziia sau opinia unui client de audit p*n la punctul la care obiectivitatea poate fi perceput ca fiind compromis. /cesta ar putea fi cazul n care un auditor poate sa subordoneze raionamentul sau la cel al clientului. )xemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include" dar nu sunt limitate la: - D*nzarea sau promovarea aciunilor sau altor tipuri de proprietate deinute la un client de audit i - / aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul litigiilor sau n soluionarea disputelor cu tere pri. 7&menin$area de familiaritate 7 apare c*nd n virtutea unei relaii apropiate cu un client de audit" directorii" funcionarii sau anga<aii" un auditor sau membru al ec)ipei de audit a<unge s apere interesele clientului. )xemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ" dar nu sunt limitate la: .a) 7n membru al ec)ipei de audit are o ruda de gradul : sau un membru apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit .b) 7n membru al ec)ipei de audit are o ruda de gradul : sau un membru apropiat de familie care ca i anga<at al clientului de audit se afl ntr-o poziie din care poate e!ercita influen direct i semnificativ asupra obiectului anga<amentului de audit .c) 7n fost partener al auditorului este director" funcionar al clientului de audit sau anga<at aflat n poziia de a e!ercita influen direct i semnificativ asupra anga<amentului de audit .d) /socierea pe termen lung al unui membru senior al ec)ipei de audit cu un client de audit i .e) /cceptarea de cadouri sau ospitalitate" cu e!cepia cazului n care valoarea este nesemnificativ din partea clientului de audit " a directorilor" funcionarilor sau anga<ailor si. 7&menin$area de intimidare I apare c*nd un membru al ec)ipei de audit este mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i e!ercite scepticismul profesional prin ameninri reale sau aparente din partea directorilor" funcionarilor sau anga<ailor clienilor de audit . )xemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare includ dar nu se limiteaz la: .a) pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil i .b) presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente.

&6

*+. =n ce condiii vor accepta auditorii -inanciari noii clieni (misiuni), con-orm Codului 9tic (6eciunea *1))! Cnainte de acceptarea unei noi relaii cu un client" un auditor profesionist de practic public ar trebui s ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. /meninrile poteniale la adresa integritii sau comportamentului profesional pot aprea" de e!emplu" ca urmare a unor aspecte neclare legate de un client .acionarii acestuia" managementul i activitile desfurate). #emnificaia oricror ameninri trebuie s fie evaluat. ?ac ameninrile identificate sunt altfel dec*t n mod clar nesemnificative" ar trebui luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dac este cazul" pentru a le elimina i pentru a le reduce la un nivel acceptabil. >surile de protecie corespunztoare ar putea include cunoaterea i nelegerea clientului" a acionarilor si" a celor din conducere i a celor responsabili pentru guvernarea sa i a afacerilor sale sau obinerea certitudinii c clientul s-a anga<at s-i mbunteasc practicile de guvernan corporativ sau instrumente de control intern. /tunci c*nd nu este posibil reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil" un auditor profesionist de practic public ar trebui s refuze acceptarea relaiei cu clientul. ?eciziile privind acceptarea ar trebui revizuite periodic pentru misiunile recurente la acelai client. *(. Care sunt prevederile Codului 9tic privind con-lictele de interese i e5primarea unei o a doua opinii (6eciunile **) i */))! Conflict de interese 7n auditor profesionist de practic public trebuie s ia msuri corespunztoare pentru a identifica circumstanele n care ar putea aprea un conflict de interese. /cest tip de circumstane ar putea genera ameninri privind respectarea principiilor fundamentale. 7n auditor profesionist de practic public trebuie s evalueze importana oricror ameninri. =valuarea include cercetarea" nainte de acceptarea sau continuarea relaiei sau misiunii specifice cu un client" dac auditorul profesionist independent are interese de afaceri sau relaii cu acel client sau cu o ter parte care ar putea genera ameninri. ?ac e!ist i alte ameninri cu e!cepia celor nesemnificative" trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Cn funcie de circumstanele care genereaz conflictul" msurile de protecie trebuie" n general s includ urmtoarele aciuni ale auditorului profesionist de practic public: .a) %otificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care ar putea reprezenta un conflict de interese i obinerea consimm*ntului clientului de a aciona n asemenea mpre<urri sau .b) %otificarea tuturor prilor relevante cu privire la faptul c auditorul profesionist de practic public acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea consimm*ntului acestora de a aciona astfel sau .c) %otificarea clientului cu privire la faptul c auditorul profesionist de practic public nu acioneaz n mod e!clusiv pentru nici un client pentru furnizarea serviciilor propuse .de e!emplu" ntr-un sector anume al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimm*ntului clientului de a aciona astfel. ?e asemenea" trebuie luate n considerare urmtoarele msuri de protecie suplimentare: .a) 7tilizarea unor ec)ipe distincte pentru fiecare misiune i .b) $roceduri de mpiedicare a accesului la informaii .de e!emplu" o strict separare fizic a unor astfel de ec)ipe" completarea confidenial i securizat a datelor) i .c) Cndrumri clare pentru membrii ec)ipei misiunii privind aspectele de siguran i confidenialitate i .d) 7tilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre anga<aii i partenerii firmei i .e) =!aminarea regulat a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu e!perien i care nu este implicat n misiunile relevante ale clienilor. /tunci c*nd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale" inclusiv obiectivitatea" confidenialitatea sau comportamentul profesional" ameninare care nu poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie" auditorul profesionist de practic public trebuie s concluzioneze c nu este corespunztor s accepte o anumit misiune sau c este necesar retragerea din una sau mai multe misiuni conflictuale. & doua opinie #ituaiile n care unui auditor profesionist de practic public i se solicit s ofere o a doua opinie cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate" de audit sau de raportare" pot genera ameninri fa de conformitatea cu principiile fundamentale. ?e e!emplu" poate e!ista o ameninare privind competena profesional i atenia cuvenit" n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie auditorul profesionist e!istent" sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. /tunci c*nd i se solicit o astfel de opinie" un auditor trebuie s evalueze importana ameninrilor i" dac acestea sunt altfel dec*t n mod clar nesemnificative" trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie pot include obinerea acordului clientului de a contacta auditorul profesionist e!istent" descrierea" n cadrul comunicrii cu acel client" a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei auditorului profesionist e!istent. ?ac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu auditorul profesionist e!istent" un auditor trebuie s evalueze dac" n circumstanele date este corespunztor s ofere opinia cerut.

&5

/). Care sunt prevederile Codului 9tic privind conduita auditorului -inanciar in legatura cu onorariile i alte tipuri de remuneraii, mar>etingul serviciilor pro-esionale i respectiv cadourile'ospitalitatea (6eciunile *0), *&) i *4)). 9norariile /tunci c*nd ncep negocierile privind serviciile profesionale" un auditor poate meniona orice onorariu pe care l consider corespunztor. 0aptul c un auditor percepe un onorariu mai mic dec*t altul nu este" n sine" ne-etic cu toate acestea" pot e!ista ameninri fa de conformitatea cu principiile fundamentale care apar din nivelul onorariului perceput. :mportana unor astfel de ameninri depinde de factori cum ar fi nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. Jin*nd cont de aceste poteniale ameninri" trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. >surile de protecie care pot fi aplicate includ: K /tragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i" n special" cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i la serviciile acoperite de onorariul perceput. K /locarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii. +norariile contingente .cand rezultatul muncii de audit este conditionat de onorariu) sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de alt natur dec*t cele de asigurare. 8otui" ele pot genera" n anumite circumstane" ameninri fa de respectarea principiilor fundamentale. =le ar putea genera o ameninare a obiectivitii prin interesul propriu. :mportana acestor ameninri depinde de factori precum:- natura misiunii - limitele valorilor posibile ale onorariului - baza pentru determinarea onorariului -dac rezultatul tranzaciei este e!aminat de o ter parte independent. :mportana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i" dac acestea sunt altfel dec*t n mod clar nesemnificative" trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie pot include: K un pre-contract scris cu clientul privind baza de remunerare. K prezentarea pentru grupul int de utilizatori a activitii realizate de ctre auditorul profesionist de practic public i a bazei de remunerare. K politici i proceduri de control al calitii. K e!aminarea de ctre o ter parte obiectiv a activitii realizate de ctre auditorul profesionist de practic public. Cn anumite circumstane" un auditor profesionist de practic public poate primi un onorariu de trimitere sau comision legat de un client. #pre e!emplu" atunci c*nd un auditor profesionist de practic public nu furnizeaz serviciile specifice solicitate" poate primi un onorariu de trimitere clientului la un alt auditor profesionist de practic public sau la un alt e!pert. 7n auditor profesionist de practic public poate primi un comision de la o ter parte .spre e!emplu de la un furnizor de softFare) pentru v*nzarea de bunuri sau servicii unui client. /cceptarea unui asemenea comision sau onorariu de transmitere poate da natere unor ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii" competenei profesionale i ateniei cuvenite. 7n auditor poate" de asemenea" s plteasc un onorariu de transmitere pentru a obine un client" spre e!emplu" n cazul n care clientul respectiv solicit servicii specifice" care nu pot fi oferite de auditorul e!istent. $lata unor asemenea onorarii de transmitere poate" de asemenea" s dea natere unei ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii" competenei profesionale i ateniei cuvenite. 7n auditor nu trebuie s plteasc sau s primeasc un onorariu sau un comision de transmitere" dec*t dac a luat msuri de siguran pentru a elimina ameninrile i pentru a le aduce la un nivel acceptabil. /stfel de msuri pot include: - informarea clientului n legtur cu orice acord de plat a unui onorariu de transmitere ctre un alt auditor profesionist pentru serviciul respectiv - informarea clientului n legtur cu orice acord pentru primirea unui onorariu de transmitere a clientului ctre alt auditor profesionist de practic public - obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete stabilirea comisionului n corelaie cu v*nzarea de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii clientului. :ar;eting ul ser!iciilor profesionale /tunci c*nd un auditor solicit noi misiuni prin publicitate sau alte tipuri de marGeting" pot e!ista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. ?e e!emplu" o ameninare de interes propriu a conformitii cu principiul compentenei profesionale este generat dac serviciile" realizrile sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este inconsecvent cu acest principiu. 7n auditor nu trebuie s compromit profesia atunci c*nd promoveaz serviciile profesionale. /uditorul trebuie s fie onest i loial i nu trebuie: 1 K # e!agereze calitatea serviciilor oferite" a calificrilor deinute sau a e!perienei c*tigate. & K # fac referiri compromitoare la comparaii nefundamentate cu activitatea altora. Cadouri "i ospitalitate =ste posibil ca unui auditor s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. + astfel de ofert genereaz ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. ?e e!emplu" ameninri de interes propriu asupra obiectivitii pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client ameninri de intimidri la adresa obiectivitii pot aprea din divulgarea n public a unor astfel de oferte. :mportana unor astfel de ameninri depinde de natura" valoarea i interesul din spatele ofertei. ?ac este clar c ameninrile evaluate nu sunt nesemnificative" trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. /tunci c*nd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie" un auditor nu trebuie s accepte o astfel de ofert.

&2

/1. Care sunt cerinele Codului 9tic privind custodia activelor unui client i obiectivitatea auditorului -inanciar n toate tipurile de servicii pro-esionale (6eciunile *%) i *+))! Custodia activelor unui client 7n auditor nu trebuie s i asume custodia lic)iditilor i a altor active ale unui client dec*t dac acest lucru este permis prin lege" i n acest caz n conformitate cu orice obligaii legale suplimentare impuse unui auditor profesionist de practic public care deine astfel de active. ?einerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete conformitatea cu principiile fundamentale spre e!emplu" e!ist un o ameninare de interes propriu privind competena profesional i poate fi o ameniare de interes propriu privind obiectivitatea" rezultat din deinerea activelor unui client. $entru protecia mpotriva unor astfel de ameninri" un auditor profesionist de practic public" cruia i se ncredineaz lic)iditi .sau alte active) aparin*nd altor persoane" trebuie s: - pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei - foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost destinate - n orice moment" s fie pregtit s rspund oricrei persoane ndreptite" pentru acele active" precum i pentru orice venit" dividend sau c*tig generat - s respecte toate legile i regelementrile relevante privind deinerea i evidena unor astfel de active. Obiectivitate toate serviciile 7n auditor trebuie s aib n vedere" atunci c*nd ofer orice servicii profesionale" dac e!ist ameninri la adresa conformitii cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din interese n relaiile cu un client sau cu directori" funcionari sau anga<ai. ?e e!emplu" o ameninare de familiaritate asupra obiectivitii"" poate fi generat de o relaie de familie" o relaie apropiat personal sau o relaie de afaceri. 7n auditor care ofer un serviciu de asigurare trebuie s fie independent fa de clientul de asigurare. :ndependena de fapt i de drept este necesar pentru a permite auditorului s e!prime o concluzie" care s fie perceput ca neafectat de erori" conflict de interese sau influen necorespunztoare a altor pri. =!istena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura activitii pe care auditorul o desfoar. 7n auditor trebuie s evalueze importana ameninrilor identificate" i" dac acestea nu sunt n mod clar nesemnificative" trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie pot include: K Retragerea din ec)ipa misiunii. K $roceduri de supraveg)ere. K Cnc)eierea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea. K ?iscutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei. K ?iscutarea problemei cu cei nsrcinai cu guvernarea clientului.

&3

/*. Care sunt prevederile Codului 9tic privind independena auditorului -inanciar in misiunile de asigurare ba,ate pe declaratii, utili,area restrictionata a rapoartelor si partile responsabile multiple (6ectiunea *() )! :isiuni de asigurare bazate pe declara$ii Misiuni de asigurare a situaiilor financiare >isiunile de asigurare a situaiilor financiare sunt relevante pentru o gam larg de utilizatori poteniali prin urmare" n plus fa de independena de drept" independena de fapt este foarte important. Cn consecin" clienii auditului situaiilor financiare" membrii ec)ipei de asigurare" firma i firmele din reea trebuie s fie independeni fa de clientul auditului situaiilor financiare. /stfel de cerine de independen includ interdicii privind anumite relaii dintre membrii ec)ipei de asigurare i directori" funcionari i anga<ai ai clientului care se afl n poziia de a e!ercita influen direct i semnificativ asupra informaiei din subiectul n cauz. ?e asemenea" ar trebui acordat atenie faptului c ameninrile la independen sunt create de ctre relaii cu anga<aii clientului aflai n poziia de a e!ercita influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz .poziia financiar" performan financiar i flu!urile de trezorerie). Alte misiuni de asigurare bazate pe declaraii Cntr-o misiune de asigurare bazat pe declaraii" n care clientul nu este un client al auditului situaiilor financiare" li se cere membrilor ec)ipei de asigurare i firmei s fie independeni fa de clientul de audit .partea responsabil pentru informaia asupra subiectului n cauz i care poate fi responsabil i pentru subiectul n cauz). /stfel de cerine de independen includ interziceri privind anumite relaii dintre membrii ec)ipei de asigurare i directori" funcionari i anga<ai ai clientului care se afl n poziia de a e!ercita influen direct i semnificativ asupra informaiei subiectului n cauz. Cn ma<oritatea misiunilor de asigurare bazate pe declaraii" care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare" partea responsabil rspunde pentru subiectul n cauz i pentru informaiile din acesta. 8otui" n anumite misiuni" partea responsabil s-ar putea s nu rspund pentru subiectul n cauz. ?e e!emplu" atunci c*nd un auditor este anga<at pentru a efectua o misiune de asigurare pe un raport ntocmit de un consultant de mediu" privind practicile de dezvoltare durabil ale companiei" raport care urmeaz a fi distribuit utilizatorilor int" consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaia din subiectul n cauz dar compania este responsabil pentru subiect .practicile de dezvoltare durabil). Cn misiunile de asigurare bazate pe declaraii care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare" atunci c*nd partea responsabil rspunde pentru informaia asupra subiectului n cauz" dar nu i pentru subiectul n cauz" membrilor misiunii de asigurare i celor din firm li se cere s fie independeni fa de prile responsabile pentru informaia asupra subiectului n cauz .clientul de audit). Cn plus" ar trebui acordat atenie oricror ameninri despre care firma are motive s cread c au fost create de ctre interese i relaii ntre un membru al ec)ipei de asigurare" firm" o firm din reea i partea responsabil pentru subiectul n cauz. :isiuni de asigurare bazate pe raportare direct Cntr-o misiune de asigurare bazat pe raportare direct membrilor ec)ipei de asigurare i firmei li se cere s fie independeni de clientul de audit .partea responsabil pentru subiectul n cauz). 3tilizarea restric$ionat a rapoartelor Cn cazul unui raport de asigurare emis ctre un client non-audit pentru o gam restr*ns de utilizatori" se presupune c acestor utilizatori li s-a adus la cunotin c raportul este doar n folosul lor i c au fost luate n considerare n emiterea acestuia doar anumite condiii speciale" cum ar fi natura" ntinderea i scopul muncii de audit precum i modul n care au fost evaluate elementele n cauz. 0aptul c li s-a adus la cunotin utilizatorilor acest lucru" precum i capacitatea auditorului profesionist de a comunica" stabilind astfel msurile de siguran cu toi utilizatorii raportului crete eficiena i se asigur un grad mai mare de independen. /ceste circumstane pot fi luate n considerare de auditori n evaluarea ameninrilor la adresa independenei i n luarea msurilor de siguran necesare pentru a elimina sau a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. >inimul necesar pentru asigurarea independenei este s se aplice msurile de siguran din aceast seciune pentru a evalua independena membrilor ec)ipei de audit din punct de vederea al relaiilor de rudenie cu clientul. Cn plus" dac firma de audit a avut un interes financiar semnificativ direct sau indirect fa de clientul su" ameninarea de auto-interes creat ar fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de asigurare nu ar putea fi luat pentru a o reduce la un nivel acceptabil. + considerare limitat fa de orice ameninri create de interesele i relaiile societii conectate poate fi suficient. 4r$i responabile multiple Cn anumite misiuni de asigurare" fie c sunt bazate pe declaraii" fie pe raportare direct" care nu sunt misiuni de audit al situaiilor financiare s-ar putea s e!iste mai multe pri responsabile. Cn astfel de misiuni" atunci c*nd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile" s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un interes sau o relaie ntre firm sau un membru al ec)ipei de asigurare" i o parte responsabil ar putea s dea natere la o ameninare la adresa independenei care este altfel dec*t n mod clar nesemnificativ n conte!tul informaiei privind subiectul n cauz. /ceasta va lua n considerare factori cum ar fi: - $ragul de semnificaie al informaiei asupra subiectului n cauz .sau subiectul cauz n sine) pentru care rspunde partea responsabil respectiv i - Gradul de interes public care este asociat cu misiunea. ?ac firma determin faptul c ameninarea la adresa independenei creat de ctre o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ poate s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile.

&(

//. Care sunt regulile aplicabile de ctre auditorul -inanciar privind posibilele interese -inanciare la ( n) clienii si de audit al situaiilor -inanciare i la cei de non3audit, con-orm prevederilor Codului 9tic (6eciunea *() )! 4re!ederi aplicabile clien$ilor de audit al situa$iilor financiare ?ac o firm sau o firm din reea are un interes financiar direct ntr-un client de audit al situaiilor financiare ale firmei" ameninarea de interes personal generat ar fi at*t de semnificativ" nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Cn consecin" renunarea la interesul financiar ar fi singura msur adecvat pentru a permite firmei realizarea misiunii. ?ac o firm sau o firm din reea are un interes financiar semnificativ indirect ntr-un client de audit al firmei pentru situaiile financiare ale acestuia" se genereaz" de asemenea" o ameninare de interes personal. #ingurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma sau firma din reea fie s renune la interesul indirect n totalitate" fie s renune la un procent suficient din acesta" astfel nc*t interesul rmas s nu mai fie semnificativ. ?ac o firm sau o firm din reea are un interes financiar semnificativ ntr-o entitate care deine un procenta< de control ntr-un client de audit al situaiilor financiare" ameninarea de interes propriu generat ar fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. #ingurele aciuni adecvate pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma sau firma din reea fie s renune la interesul financiar n totalitate" fie s renune la un procent suficient de mare din acesta" astfel nc*t interesul rmas s nu mai fie important. ?ac ali parteneri" inclusiv partenerii care nu realizeaz misiuni de asigurare" sau membrii apropiai de familie" anga<ai n cadrul aceluiai cabinet n care partenerul misiunii presteaz servicii legate de auditul situaiilor financiare" dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n acel client de audit" ameninarea generat de interesului personal ar putea fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. $rin urmare" astfel de parteneri sau rudele lor de gradul : nu trebuie s dein nici un interes financiar ntr-un astfel de client de audit. ?ac ali parteneri i anga<ai din conducere care furnizeaz clientului de audit alte servicii n afara celor de asigurare" cu e!cepia acelora a cror implicare este n mod clar nesemnificativ" sau a membrilor apropiai de familie" dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit" ameninarea generat de interesul propriu ar fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. $rin urmare" astfel de anga<ai sau membrii apropiai de familie nu trebuie s dein nici un interes financiar ntr-un astfel de client de audit. $oate fi generat o ameninare de interes personal dac firma sau firma din reea sau un membru al ec)ipei de asigurare are un interes ntr-o entitate i un client de audit al situaiilor financiare sau un director" o alt persoan din conducere sau un deintor al controlului" posed" de asemenea" o investiie n acea entitate. :ndependena nu este compromis n ceea ce privete clientul de audit dac respectivele interese ale firmei" firmei din reea sau ale membrului ec)ipei de asigurare i ale clientului de audit sau directorului" funcionarului superior sau deintorului controlului sunt lipsite de importan" iar clientul de audit nu poate e!ercita o influen semnificativ asupra entitii. ?ac un interes este semnificativ fie pentru firm" fie pentru firma din reea sau pentru clientul de audit" iar clientul de audit poate e!ercita o influen semnificativ asupra entitii" nu este disponibil nici o msur de protecie pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil" iar firma sau firma din reea fie trebuie s cedeze interesul respectiv" fie s refuze misiunea de audit. +rice membru al ec)ipei de asigurare" care deine un astfel de interes semnificativ" trebuie: - s nstrineze interesul - s nstrineze o parte suficient din interes astfel nc*t interesul rmas s nu mai fie semnificativ - s se retrag din audit. 4re!ederi aplicabile clien$ilor non audit ?ac o firm deine un interes financiar direct ntr-un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare" ameninarea generat de interesul personal ar fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Cn consecin" cedarea interesului financiar ar fi singura aciune adecvat care ar permite firmei s realizeze misiunea. ?ac o firm deine un interes financiar material indirect ntr-un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare" se genereaz" de asemenea" o ameninare de interes personal. #ingura aciune adecvat care s permit firmei s realizeze misiunea ar fi fie ca firma s cedeze interesul indirect n totalitate" fie s cedeze un procent suficient din acesta astfel nc*t interesul rmas s nu mai fie important. ?ac o firm deine un interes financiar important ntr-o entitate care are un procenta< de control ntr-un client de asigurare care nu este un client de audit al situaiilor financiare" ameninarea generat de interesul personal ar fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. #ingura aciune adecvat pentru a permite firmei s realizeze misiunea ar fi ca firma" fie s cedeze interesul financiar n totalitate" fie s cedeze un procent suficient din acesta astfel nc*t interesul rmas s nu mai fie semnificativ.

&;

/0. Cum trebuie tratate de ctre auditorul -inanciar relaiile de mprumuturi (garanii) i relaiile apropiate de a-aceri cu clienii si de audit, con-orm Codului 9tic (6eciunea *())! %mprumuturi "i garan$ii 7n mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat.) de .la) un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar nu ar genera o ameninare la adresa independenei" cu condiia ca mprumutul sau garania s fie fcut.) pe baza unor proceduri" condiii i cerine normale de mprumut i ca mprumutul s fie lipsit de semnificaie at*t pentru firm" c*t i pentru clientul de asigurare. ?ac mprumutul este semnificativ pentru clientul de asigurare sau pentru firm" poate fi posibil ca" prin intermediul aplicrii unor msuri de protecie" s se reduc ameninarea generat de interesul personal p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include implicarea unui auditor profesionist suplimentar din afara firmei sau a firmei din reea" pentru a revizui munca efectuat. 7n mprumut sau o garanie acordat.) de un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar" unui membru al ec)ipei de asigurare sau unei rude de gradul : a acestuia nu ar genera o ameninare la adresa independenei cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri" condiii i cerine normale de mprumut. =!emplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile pe cas" soldurile bancare debitoare" mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit. ?ac firma sau un membru al ec)ipei de asigurare acord un mprumut unui client de asigurare care nu este o banc sau o instituie similar" sau garanteaz mprumutul unui astfel de client de audit" ameninarea generat de interesul personal ar fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil" dec*t dac mprumutul sau garania sunt lipsite de importan at*t pentru firm sau membrul ec)ipei de asigurare" c*t i pentru clientul de audit. Cn mod similar" dac firma sau un membru al ec)ipei de asigurare accept un mprumut" sau are un mprumut garantat de un client de audit care nu este o banc sau o instituie similar" ameninarea generat de interesul personal ar fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil" dec*t dac mprumutul sau garania sunt lipsite de semnificaie at*t pentru firm sau membrul ec)ipei de asigurare" c*t i pentru clientul de audit. 'ela$ii apropiate de afaceri cu clien$ii de audit + relaie apropiat de afaceri ntre o firm sau un membru al ec)ipei de asigurare i clientul de audit sau conducerea acestuia" sau ntre firm" o firm din reea i un client de audit al situaiilor financiare va implica un interes comercial sau un interes financiar comun i poate duce la ameninri generate de interesul personal i intimidare. 7rmtoarele sunt e!emple de astfel de relaii: - deinerea unui interes financiar semnificativ ntr-o asociere n participaie cu un client de asigurare sau cu un deintor de control" director" sau un alt persoan care e!ercit funcii de conducere pentru acel client - aran<amente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului de audit i pentru a comercializa pac)etul cu referire la ambele pri i - aran<amente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor clientului de audit" sau clientul de audit acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei. Cn cazul unui client de audit al situaiilor financiare" cu e!cepia cazului n care interesul financiar nu este important" iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru firm" pentru firma din reea i pentru clientul de audit" nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Cn cazul unui client de audit care nu este un client de audit al situaiilor financiare" dac interesul financiar nu este lipsit de importan" iar relaia nu este n mod clar nesemnificativ pentru firm i pentru clientul de audit" nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Cn consecin" n toate aceste circumstane" singurele soluii posibile sunt: - nc)eierea relaiei de afaceri - reducerea comple!itii relaiei astfel nc*t interesul financiar s fie lipsit de importan" iar relaia s fie n mod clar nesemnificativ sau refuzarea misiunii de asigurare. =!cept*nd situaia n care orice astfel de interes financiar este nesemnificativ" iar relaia este n mod clar nesemnificativ pentru membrul ec)ipei de asigurare" singura msur de protecie adecvat ar fi nlturarea persoanei din ec)ipa de asigurare. Cn cazul unui client de audit al situaiilor financiare" relaiile de afaceri care implic un interes deinut de ctre firm" de firma din reea sau de un membru al ec)ipei de asigurare sau rudele lor de gradul : ntr-o entitate afiliat" atunci c*nd clientul de audit sau un director sau alt persoan din conducerea clientului de audit sau orice grup al acestuia deine" de asemenea" un interes n acea entitate" nu genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca: - relaia s fie n mod clar nesemnificativ pentru firm" firma din reea i clientul de audit - interesul deinut s fie nesemnificativ pentru investitor sau grupul de investitori i - interesul s nu i acorde investitorului sau grupului de investitori capacitatea de a controla entitatea afiliat. /c)iziionarea de bunuri i servicii de la un client de asigurare de ctre sau de un membru al ec)ipei de asigurare" nu ar genera" o ameninare la adresa independenei" cu condiia ca tranzacia s se ncadreze n cursul normal al afacerii i s se desfoare n condiii obiective. ?ac ameninarea generat nu este n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup cum este necesar" pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. /semenea msuri de protecie ar putea include: K eliminarea sau reducerea volumului tranzaciei K ndeprtarea individului din ec)ipa de asigurare sau K discutarea acestui aspect cu cei nsrcinai cu guvernarea" cum ar fi comitetul de audit.

&,

/&. Cum trebuie tratate relaiile -amiliale i personale ale auditorului -inanciar (membrilor ec7ipei) cu personalul anga2at al clientului, con-orm Codului 9tic (6eciunea *())! Relaiile familiale i personale ntre un membru al ec)ipei de asigurare i un director" o alt persoan din conducere sau anumii anga<ai" n funcie de rolul acestora" ai clientului de asigurare" pot duce la ameninri generate de interesul personal" familiaritate sau intimidare. %u este posibil s se descrie n detaliu importana ameninrilor pe care le pot genera astfel de relaii. /tunci c*nd un membru apropiat de familie al unui membru al ec)ipei de asigurare ocup funcia de director" o alt funcie de conducere sau este anga<at al clientului de audit i se afl n poziia de a e!ercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare" sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice perioad acoperit de misiune" ameninrile la adresa independenei pot fi reduse la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea individului din ec)ipa de asigurare. ?ac nu se utilizeaz aplicarea acestei msuri de protecie" singura soluie este retragerea din misiunea de asigurare. /tunci c*nd un membru apropiat de familie al unui membru al ec)ipei de asigurare este anga<at ntr-un post de unde poate e!ercita o influen direct i semnificativ" pot aprea ameninri la adresa independenei. :mportana ameninrilor va depinde de factori precum: - poziia pe care o deine ruda de gradul : n cadrul companiei client i - rolul auditorului din ec)ipa de asigurare. :mportana ameninrii trebuie evaluat i" dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ" trebuie aplicatemsuri de protecie" pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie: -nlturarea persoanei din ec)ipa de asigurare -structurarea responsabilitilor ec)ipei de asigurare astfel nc*t auditorul profesionist s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei de gradul : sau -politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice conducerii firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate care l-ar putea preocupa. /tunci c*nd un afin al unui membru al ec)ipei de asigurare este director" deine o alt funcie de conducere sau este anga<at al clientului de asigurare ntr-un post de unde poate e!ercita o influen direct i semnificativ misiunii de asigurare" pot aprea ameninri la adresa independenei. :mportana ameninrilor va depinde de: - poziia pe care o deine afinul n cadrul companiei clientului i - rolul auditorului profesionist din ec)ipa de asigurare. :mportana ameninrii trebuie evaluat i" dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ" trebuie aplicate msuri de protecie" pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: K eliminarea persoanei din ec)ipa de asigurare K structurarea responsabilitilor ec)ipei de asigurare astfel nc*t auditorul profesionist s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea membrului apropiat de familie sau K politici i proceduri pentru a mputernici personalul s comunice conducerii firmei orice aspect legat de independen i obiectivitate care l-ar putea preocupa. Cn plus" ameninrile generate de interesul personal" familiaritate sau intimidare pot aprea atunci c*nd o persoan care nu este rud de gradul : sau afin al ec)ipei de asigurare are o relaie apropiat cu membrul ec)ipei de asigurare i ocup funcia de director" functionar superior sau este anga<at al clientului de asigurare" afl*ndu-se n poziia de a e!ercita o influen direct i semnificativ asupra misiunii de asigurare. $rin urmare" membrii ec)ipei de asigurare sunt responsabili pentru identificarea oricror astfel de persoane i pentru consultarea n conformitate cu procedurile firmei. =ste necesar s se analizeze dac ameninrile generate de interesul propriu" familiaritate sau intimidare pot aprea n cazul unei relaii personale sau de familie ntre un partener sau anga<at al firmei care nu este un membru al ec)ipei de asigurare i un director" o persoan din conducere sau un anga<at al clientului de asigurare aflat n poziia de a e!ercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare. + nclcare neintenionat a acestei seciuni" nu ar afecta independena unei firme sau a unui membru al ec)ipei de asigurare atunci c*nd: - firma a stabilit politici i proceduri care solicit ca toi auditorii s raporteze prompt firmei orice nclcri ce rezult din sc)imbri n statutul de anga<are al membrilor apropiai de familie sau al afinilor lor sau alte relaii personale care genereaz ameninri la independen - fie responsabilitile ec)ipei de asigurare sunt restructurate astfel nc*t auditorul s nu fie confruntat cu aspecte care se afl sub responsabilitatea persoanei cu care el sau ea este n relaie de rudenie sau cu care are o relaie personal" fie firma ndeprteaz prompt auditorul din ec)ipa de asigurare - se acord o atenie suplimentar revizuirii muncii auditorului profesionist. 1 /tunci c*nd a avut loc o nclcare neintenionat a acestei seciuni cu privire la relaiile familiale i personale" firma trebuie s ia n considerare dac trebuie aplicate msuri de protecie" ca de e!.K implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare" pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul ec)ipei de asigurare.

6-

/4. Cum poate -i ameninat independena auditorului -inanciar i care sunt cerinele Codului 9tic n acest sens, n situaia anga2rii sale la i'sau prestrii unor servicii recente ctre clienii de audit (6eciunea *())! :ndependena unei firme sau a membrului ec)ipei de asigurare poate fi periclitat dac un director" o alt persoan din conducere sau un anga<at al clientului de asigurare aflat n poziia de a e!ercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al misiunii de asigurare a fost un membru al ec)ipei de asigurare sau un partener al firmei. /stfel de circumstane pot genera ameninri asociate interesului propriu" familiaritii i intimidrii" n special atunci c*nd ntre persoan i fosta sa firm se pstreaz relaii semnificative. Cn mod similar" independena unui membru al ec)ipei de asigurare poate fi ameninat atunci c*nd o persoan particip la misiunea de asigurare tiind sau av*nd motive s considere c el sau ea urmeaz sau se poate altura clientului de asigurare n viitor. ?ac un membru al ec)ipei de asigurare" partener sau fost partener al firmei s-a alturat clientului de asigurare" semnificaia ameninrilor generate privitoare la interesul propriu" familiaritate sau intimidare va depinde de urmtorii factori: - poziia pe care persoana a ocupat-o la clientul de asigurare - gradul de implicare al individului n cadrul ec)ipei de asigurare - perioada de timp care a trecut de c*nd persoana a fost membru al ec)ipei de asigurare sau al firmei i - poziia anterioar a individului n cadrul ec)ipei de asigurare sau al firmei. Cn toate cazurile" sunt necesare urmtoarele msuri de protecie pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil: K persoana vizat nu are dreptul la nici un beneficiu sau plat din partea firmei" dec*t dac acestea sunt fcute n conformitate cu aran<amente fi!e predeterminate. >ai mult" orice sum datorat persoanei nu trebuie s fie at*t de semnificativ nc*t s amenine independena firmei K persoana nu mai particip sau nu pare s participe la activitile de afaceri sau profesionale ale firmei. ,er!icii recente furnizate clien$ilor de asigurare $rezena n ec)ipa de asigurare a unui fost director sau anga<at al clientului de asigurare" poate reprezenta o ameninare generat de interesul propriu" de auto-revizuire i de familiaritate. /cest fapt ar fi adevrat n special atunci c*nd un membru al ec)ipei de asigurare trebuie s raporteze" de e!emplu" subiectul n cauz pe care el sau ea l-a pregtit sau elementele situaiilor financiare pe care el sau ea le-a evaluat n timp ce era anga<at.) la clientul de asigurare. ?ac" pe parcursul perioadei acoperite de raportul de asigurare" un membru al ec)ipei de asigurare a lucrat ca director al clientului de asigurare" sau a fost un anga<at ntr-un post din care e!ercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al activitii de asigurare" ameninarea generat ar fi at*t de semnificativ nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Cn consecin" astfel de persoane nu trebuie numite n ec)ipa de asigurare. ?ac" nainte de perioada acoperit de raportul de asigurare" un membru al ec)ipei de asigurare a lucrat ca director al clientului de asigurare sau a fost un anga<at pe un post din care e!ercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului n cauz al activitii de asigurare" aceasta poate reprezenta o ameninare generat de interesul propriu" auto-revizuire i familiaritate. ?e e!emplu" astfel de ameninri ar fi generate dac o decizie luat sau o lucrare realizat de ctre persoana respectiv n perioada anterioar" n timp ce era anga<at a clientului de asigurare" va fi evaluat n perioada curent ca parte a activitii curente de asigurare. :mportana ameninrilor va depinde de factori precum: - poziia pe care persoana a deinut-o n cadrul companiei clientului de audit - perioada de timp care a trecut de c*nd persoana a prsit compania clientului de audit i - rolul pe care persoana l ocup n ec)ipa de asigurare. :mportana ameninrii trebuie evaluat" iar n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup cum este necesar" pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: K implicarea unui auditor profesionist suplimentar pentru a revizui munca efectuat de persoana respectiv ca parte a ec)ipei de asigurare sau pentru a acorda consultan" dup caz sau K discutarea aspectului cu cei nsrcinai cu guvernana" cum ar fi comitetul de audit.

61

/%. Care sunt cerinele Codului 9tic privind deinerea de ctre auditorul -inanciar a unei -uncii de conducere (director) la i'sau asocierea (colaborarea) ndelungata a personalului de conducere cu clienii de audit (6eciunea *())! ?ac un partener sau anga<at al firmei lucreaz n calitate de functionar superior sau director n consiliul de conducere al clientului de asigurare" ameninrile generate de auto-revizuire i de interesul propriu ar fi at*t de semnificative nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile p*n la un nivel acceptabil. Cn cazul unui misiunea de audit al situaiilor financiare" dac un partener sau anga<at al unei firme n reea ar urma s lucreze n calitate de functionar superior sau director n consiliul unui client de audit" ameninrile generate ar fi at*t de semnificative nc*t nici o msur de protecie nu le-ar putea reduce p*n la un nivel acceptabil. Cn consecin" dac o astfel de persoan ar urma s accepte o asemenea poziie" singurul curs de aciune este de a refuza implicarea n aciune" sau de a se retrage din activitatea de asigurare. Colaborarea #ndelungat a personalului de conducere cu clien$i de asigurare 7tilizarea aceluiai personal de conducere ntr-o activitate de asigurare pe parcursul unei perioade lungi de timp poate duce la o ameninare generat de familiaritate. :mportana ameninrii va depinde de factori ca" de e!emplu: - perioada de timp n care persoana a fost membr a ec)ipei de asigurare - rolul persoanei n ec)ipa de asigurare - structura firmei i - natura activitii de asigurare. :mportana ameninrii trebuie evaluat" iar n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup caz" pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: - rotaia personalului de conducere din ec)ipa de asigurare - implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a fost un membru al ec)ipei de asigurare" pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul din conducere sau pentru a acorda consultan" dup caz sau - controale de calitate interne independente. Clien$i de audit al situa$iilor financiare care sunt entit$i cotate Colaborarea cu acelai partener responsabil cu re!izuirea controlului calit$ii misiunii ntr-un audit al situaiilor financiare pe o perioad lung de timp poate duce la o ameninare generat de familiaritate. /ceast ameninare este n mod particular relevant n conte!tul de audit al entitilor cotate i trebuie luate msuri de protecie n astfel de situaii pentru a reduce o astfel de ameninare p*n la un nivel acceptabil. $rin urmare" pentru auditul situaiilor financiare ale entitilor cotate: - partenerul misiunii i persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii trebuie sc)imbai dup e!ercitarea oricreia dintre responsabiliti sau a combinaiei dintre cele dou pe o perioad predeterminat" care nu trebuie s depeasc" n mod normal" apte ani i - partenerul sc)imbat dup o perioad predeterminat de timp nu are dreptul s participe la misiunea de audit p*n c*nd nu a trecut o alt perioad de timp" n mod normal de & ani. /tunci c*nd un client de audit al situaiilor financiare devine o entitate cotat" perioada de timp n care partenerul misiunii sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii a lucrat pentru clientul de audit n acea funcie trebuie luat n considerare n determinarea momentului n care partenerul trebuie sc)imbat. Cu toate acestea" persoana respectiv poate continua s serveasc drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu revizuirea controlului calitii pentru nc doi ani nainte de a se efectua rotaia. ?ei partenerul misiunii sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii va fi sc)imbat.) dup o astfel de perioad predeterminat" n anumite circumstane" poate fi necesar un anumit grad de fle!ibilitate privind momentul rotaiei. =!emple de astfel de circumstane includ: - situaiile n care continuitatea partenerului misiunii are o importan deosebit pentru clientul de audit al situaiilor financiare" de e!emplu" n cazul c*nd vor e!ista sc)imbri ma<ore n structura clientului de audit" sc)imbri care" n mod normal" ar coincide cu rotaia persoanei respective i - situaii n care" datorit mrimii firmei" rotaia nu este posibil sau nu constituie o msur de protecie adecvat. Cn toate aceste circumstane" n care persoana nu este rotat dup o astfel de perioad predeterminat" trebuie luate msuri de protecie ec)ivalente pentru a reduce orice ameninri p*n la un nivel acceptabil. /tunci c*nd o firm are doar c*iva anga<ai care dein cunotinele i e!periena necesare pentru a servi drept partener al misiunii sau ca persoan responsabil cu revizuirea controlului calitii pentru un client de audit al situaiilor financiare care este companie cotat" rotaia poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. Cn aceste circumstane firma trebuie s ia alte msuri de protecie pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar presupune i implicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a fost asociat ec)ipei de asigurare" pentru a revizui munca efectuat sau pentru a acorda consultan" dup caz. /ceast persoan ar putea fi cineva din afara firmei sau cineva din interiorul firmei care nu a fost asociat ec)ipei de asigurare.

6&

/+. Care sunt prevederile generale ale Codului 9tic re-eritoare la prestarea de alte servicii dect cele de audit (non3asigurare) pentru clienii de audit (6ectiunea *())! Cn mod tradiional" firmele au furnizat clienilor de audit o gam de alte servicii n afara celor de asigurare care sunt compatibile cu abilitile i e!periena lor. >ai mult" furnizarea unor astfel de servicii n afara celor de asigurare va face ca ec)ipa de asigurare s obin informaii privind afacerea i activitatea clientului de audit" ceea ce este foarte util activitii de asigurare. Cu toate acestea" furnizarea de alte servicii n afara celor de asigurare poate constitui o ameninare la adresa independenei firmei" a unei firme n reea sau a membrilor ec)ipei de asigurare" n special cu privire la ameninrile percepute la adresa independenei. =ste necesar evaluarea importanei oricrei ameninri generate de prestarea unor astfel de servicii. Cn unele cazuri poate fi posibil eliminarea sau reducerea ameninrii generate" prin aplicarea de msuri de protecie. Cn alte cazuri" nu e!ist nici o msur de protecie care s reduc ameninarea p*n la un nivel acceptabil. 7rmtoarele activiti ar duce" n general" la ameninri generate de interesul propriu sau de auto-revizuire" at*t de semnificative nc*t numai evitarea activitii sau refuzul implicrii n misiunea de asigurare ar reduce amenintarile: - autorizarea" e!ecutarea sau finalizarea tranzaciei4e!ercitarea autoritii n numele clientului de audit" sau deinerea autoritii de a proceda astfel - determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate i - raportarea" de pe un post de conducere" ctre cei nsrcinai cu guvernarea. /meninrile poteniale la adresa independenei vor aprea" atunci c*nd un alt serviciu n afara celui de asigurare va fi furnizat unui client de audit al situaiilor financiare Cn astfel de cazuri trebuie s se ia n considerare gradul de implicare a firmei n subiectul n cauz al misiunii de asigurare de non-audit" dac poate aprea vreo ameninare generat de auto-revizuire i dac ameninrile la adresa independenei pot fi reduse p*n la un nivel acceptabil sau dac misiunea de non-asigurare trebuie refuzat. /tunci c*nd alt serviciu n afara celui de asigurare nu este asociat misiunii de asigurare de non-audit" ameninrile la adresa independenei vor fi" n general" clar nesemnificative. 7rmtoarele activiti pot genera" de asemenea" ameninri de auto-revizuire sau interes propriu: - deinerea custodiei activelor unui client de audit - supraveg)ea anga<ailor clientului de audit n realizarea activitilor lor normale de rutin i - elaborarea unor documente surs sau a unor date iniiale" n form electronic sau n alt form" prin care se evideniaz desfurarea unei tranzacii .de e!emplu" ordine de ac)iziionare). :mportana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i" n cazul n care ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ" trebuie analizate i aplicate msuri de protecie" dup caz" pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: 1 K luarea de msuri astfel nc*t personalul ce furnizeaz astfel de servicii s nu fie implicat n misiunea de asigurare & K implicarea unui auditor profesionist suplimentar pentru a oferi consiliere cu privire la impactului potenial al activitilor asupra independenei firmei i a ec)ipei de asigurare sau 6 K alte msuri de protecie relevante stabilite prin reglementri naionale. 7rmtoarele msuri de protecie pot fi" n mod special" relevante pentru reducerea p*n la un nivel acceptabil a ameninrilor generate de prestarea unor altor servicii dec*t cele de asigurare ctre clieni de asigurare: K politici i proceduri care s interzic auditorilor profesionisti anga<ai s ia decizii de conducere pentru clientul de asigurare" sau s-i asume responsabilitatea pentru astfel de decizii. K discutarea aspectelor legate de independen referitoare la prestarea de alte servicii dec*t cele de asigurare cu cei nsrcinai cu guvernarea cum ar fi comitetul de audit K politici n cadrul companiei clientului de asigurare cu privire la responsabilitatea de supraveg)ere a altor servicii dec*t cele de asigurare de ctre firm K implicarea unui auditor profesionist suplimentar pentru a oferi consiliere privind impactul potenial al altei misiuni n afara celei de asigurare asupra independenei membrului ec)ipei de asigurare i a firmei K implicarea unui auditor profesionist suplimentar din afara firmei pentru a oferi asigurare cu privire la un aspect sensibil din cadrul misiunii de asigurare K obinerea recunoaterii clientului de asigurare cu privire la responsabilitatea pentru rezultatele muncii realizate de ctre firm K informarea celor nsrcinai cu guvernarea" cum ar fi comitetul de audit" asupra naturii i valorii onorariilor percepute sau K nc)eierea de aran<amente" astfel nc*t personalul ce furnizeaz alte servicii dec*t cele de asigurare s nu fie implicat n misiunea de asigurare. Cnainte ca firma s accepte misiunea pentru a furniza un alt serviciu dec*t cel de asigurare unui client de asigurare" trebuie analizat dac prestarea unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. Cn situaiile n care o ameninare generat nu este n mod clar nesemnificativ" o alt misiune dec*t cea de asigurare trebuie s fie refuzat" cu e!cepia cazului n care pot fi aplicate msuri de protecie adecvate pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce p*n la un nivel acceptabil. $restarea unor servicii de non-asigurare pentru o entitate asociat" precum elemente ale situaiilor financiare divizate sau distincte ale unor astfel de clieni" poate fi permis atunci c*nd orice ameninare la adresa independenei firmei a fost reduse p*n la un nivel acceptabil prin aran<amente cu acea entitate" elementele situaiilor financiare divizate sau distincte urm*nd a fi auditate

66

de ctre o alt firm sau c*nd o alt firm presteaz din nou alt serviciu n afara celui de asigurare ntr-o asemenea msur nc*t s-i permit acesteia asumarea responsabilitii pentru acel serviciu.

65

/(. =n ce condiii auditorul -inanciar poate lua parte la intocmirea registrelor contabile si a situatiilor -inanciare,inclusiv n situaiile de urgen ,ale unui client de audit avand in vedere amenintarile de autorevi,uire, potrivit Codului 9tic (6ectiunea *())! /sistarea unui client de audit al situaiilor financiare cu privire la aspecte cum ar fi ntocmirea registrelor contabile sau a situaiilor financiare poate reprezenta o ameninare generat de auto-revizuire atunci c*nd situaiile financiare sunt auditate ulterior de ctre firm. =ste responsabilitatea conducerii clientului de audit al situaiilor financiare s se asigure c registrele contabile sunt inute i situaiile financiare sunt elaborate" dei se poate solicita asisten din partea firmei. ?ac personalul firmei sau al firmei din reea ce furnizeaz o astfel de asisten ia deciziile la nivel de conducere" ameninarea generat de auto-revizuire nu ar putea fi redus p*n la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. Cn consecin" personalul nu trebuie s ia astfel de decizii. =!emple de asemenea decizii la nivelul conducerii includ urmtoarele: - stabilirea sau sc)imbarea intrrilor n registru" sau a clasificrilor pentru conturi sau tranzacii sau a altor nregistrri contabile fr a obine aprobarea clientului de audit al situaiilor financiare - autorizarea sau aprobarea tranzaciilor i - pregtirea documentelor surs sau a datelor iniiale .inclusiv deciziile privind ipotezele de evaluare)" sau operarea de sc)imbri n astfel de documente sau date. /meninrile generate de auto-revizuire pot aprea dac firma este implicat n pregtirea registrelor contabile sau a situaiilor financiare i acele situaii financiare vor constitui" ulterior" subiectul n cauz al unei misiuni de auditare a firmei. ?ac ameninarea generat de auto-revizuire nu este n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup caz" pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. Clien$i de audit financiar care nu sunt entit$i cotate 0irma sau o firm din reea poate furniza unui client de audit al situaiilor financiare care nu este o entitate cotat" servicii de contabilitate i ntocmire a registrelor" inclusiv servicii legate de salarizare" de natur mecanic sau de rutin" cu condiia ca orice ameninare generat de auto-revizuire s fie redus p*n la un nivel acceptabil. =!emple de astfel de servicii includ: - nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul de audit a determinat sau aprobat clasificarea adecvat a conturilor - nregistrarea tranzaciilor codate n Cartea >are a clientului de audit - pregtirea situaiilor financiare pe baza informaiilor din bilanul de verificare i - nregistrarea intrrilor aprobate ale clientului de audit n bilanul de verificare. :mportana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i" dac ameninarea nu este n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup caz" pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: K stabilirea unor aran<amente astfel nc*t aceste servicii s nu fie prestate de ctre un membru al ec)ipei de asigurare K implementarea unor politici i proceduri pentru a interzice persoanei ce furnizeaz astfel de servicii s ia orice decizii administrative n numele clientului de audit K solicitarea ca informaiile surs pentru intrrile contabile s fie emise de clientul de audit K solicitarea ca ipotezele de baz s fie identificate i aprobate de ctre clientul de audit sau K obinerea aprobrii clientului de audit pentru orice intrri propuse n registru sau alte sc)imbri ce afecteaz situaiile financiare. Clien$i de audit financiar care sunt entit$i cotate 0urnizarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor" inclusiv servicii legate de salarizare i de pregtirea situaiilor financiare sau a informaiilor financiare care constituie baza situaiilor financiare n funcie de care este ntocmit raportul de audit" n numele unui client de audit care este o entitate cotat" poate avea un efect negativ asupra independenei firmei sau a firmei din reea sau" cel puin" poate da impresia unei independene limitate. $rin urmare" o firm sau o firm din reea nu trebuie s furnizeze astfel de servicii entitilor cotate care sunt clieni de audit al situaiilor financiare" cu e!cepia situaiilor limitate" prezentate mai <os. $restarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor de natur mecanic sau de rutin pentru diviziuni sau filiale ale clienilor de audit al situaiilor financiare care sunt entiti cotate nu trebuie s fie considerat ca fiind o limitare a independenei n raport cu clientul de audit" cu condiia ca urmtoarele condiii s fie ndeplinite: - serviciile s nu implice e!ercitarea raionamentul profesional - diviziunile sau filialele pentru care se presteaz serviciul s nu fie importante" luate mpreun" pentru clientul de audit" sau serviciile furnizate s nu fie importante" luate mpreun" pentru diviziunea sau filiala respectiv i - onorariile aplicate firmei sau firmei n reea pentru astfel de servicii luate mpreun" s fie n mod clar" lipsite de importan. ?ac se furnizeaz astfel de servicii" toate msurile de protecie urmtoare trebuie aplicate: - firma sau firma din reea nu trebuie s-i asume nici un rol de conducere i nici s ia decizii administrative clientul cotat de audit trebuie s-i asume responsabilitatea pentru rezultatele muncii i personalul ce furnizeaz serviciile nu trebuie s participe la audit. ,itua$ii de urgen$ $restarea de servicii de contabilitate n situaii de urgen" atunci c*nd este imposibil pentru clientul de audit s nc)eie alte acorduri" nu trebuie s fie considerat ca gener*nd o ameninare inacceptabil la adresa independenei" cu condiia ca: - firma sau firma din reea nu-i asum nici un rol managerial i nici nu ia decizii manageriale - clientul de audit i asum responsabilitatea pentru rezultatele muncii i - cei din personalul care furnizeaz serviciile nu sunt membri ai ec)ipei de asigurare.

62

0). Care sunt prevederile Codului 9tic privind amenintarile asupra independentei generate de prestarea unor servicii de audit intern i pentru sisteme :? unui client de audit -inanciar (6ectiunea *())! 4restarea unor ser!icii de audit intern unui client de audit financiar + ameninare generat de auto-revizuire poate aprea atunci c*nd o firm sau o firm din reea presteaz servicii de audit intern pentru un client de audit al situaiilor financiare. #erviciile de audit intern pot cuprinde o e!tensie a serviciilor de audit ale firmei" dincolo de cerinele standardelor de audit general acceptate" consiliere n realizarea misiunilor de audit intern ale unui client sau e!ternalizarea acestor misiuni. Cn evaluarea oricror ameninri la adresa independenei va trebui s fie luat n considerare natura serviciului. #erviciile care implic o e!tindere a procedurilor necesare pentru a efectua un audit n conformitate cu #tandardele :nternaionale de /udit nu trebuie s fie considerate ca av*nd un impact negativ asupra independenei c*nd este vorba de un client de audit" cu condiia ca personalul firmei sau cel al firmei din reea s nu acioneze sau s par a aciona de pe o poziie ec)ivalent cu cea a unui membru al conducerii clientului de audit. /tunci c*nd firma sau o firm din reea furnizeaz consiliere n realizarea misiunilor de audit intern ale unui client de audit al situaiilor financiare sau preia e!ternalizarea anumitor activiti" orice ameninare generat de auto-revizuire poate fi redus p*n la un nivel acceptabil prin asigurarea c e!ist o separare clar ntre conducere i controlul auditului intern de ctre ec)ipa managerial a clientului de audit i activitile de audit intern ca atare. Realizarea unei pri importante a activitilor de audit intern al situaiilor financiare ale clientului de audit poate constitui o ameninare generat de auto-revizuire" iar o firm sau o firm din reea trebuie s ia n considerare ameninrile i s fie precaute nainte de preluarea unor astfel de misiuni. 8rebuie stabilite msuri de protecie adecvate" iar firma sau firma din reea trebuie" mai ales" s se asigure c respectivul client de audit i recunoate responsabilitile de stabilire" meninere i monitorizare a sistemului de control intern. >surile de protecie care trebuie aplicate n orice circumstane" pentru a reduce orice ameninri generate p*n la un nivel acceptabil" includ asigurarea c: clientul de audit este responsabil pentru activitile de audit intern i i recunoate responsabilitatea de a stabili" menine i monitoriza sistemul de control intern clientul de audit desemneaz un anga<at competent" preferabil din conducere" pentru a fi responsabil de activitile de /: clientul de audit" comitetul de audit aprob aria de aplicabilitate" riscul i frecvena activitii de /: clientul de audit este responsabil pentru evaluarea i determinarea recomandrilor firmei care trebuie implementate clientul de audit evalueaz oportunitatea procedurilor de audit intern realizate i a rezultatelor acestora cu a<utorul" printre altele" obinerii i analizrii rapoartelor firmei i recomandrile ce rezult din activitile de audit intern sunt raportate n mod adecvat comitetului de audit sau organismului de supervizare.

Furnizarea unor servicii pentru sisteme I clienilor de audit al situaiilor financiare

$restarea de servicii de ctre o firm sau o firm din cadrul unei reele ctre un client de audit al situaiilor financiare care implic fie proiectarea" fie implementarea sistemelor de te)nologie a informaiei financiare care sunt utilizate pentru a genera informaii ce formeaz o parte din situaiile financiare ale clientului poate duce la o ameninare generat de auto-revizuire. =ste posibil ca ameninarea generat de auto-revizuire s fie at*t de semnificativ nc*t s nu permit prestarea unor astfel de servicii ctre un client de audit al situaiilor financiare" cu e!cepia cazului n care sunt stabilite msuri de protecie adecvate" care asigur urmtoarele: .a) Clientul de audit i recunoate responsabilitatea pentru nfiinarea i monitorizarea unui sistem de control intern .b) Clientul de audit desemneaz un anga<at competent" preferabil din conducere" av*nd responsabilitatea de a lua toate deciziile administrative n ceea ce privete proiectarea i implementarea sistemului )ardFare sau softFare .c) Clientul de audit ia toate deciziile de conducere aferente proceselor de proiectare i implementare .d) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiectrii i ale implementrii sistemului i .e) Clientul de audit este responsabil de operarea sistemului .)ardFare sau softFare) i a datelor utilizate sau generate de sistem. ?e asemenea" trebuie s se ia n considerare dac astfel de servicii de non-asigurare trebuie s fie furnizate numai de ctre personalul care nu este implicat n misiunea de audit al situaiilor financiare i cu poziii de raportare diferite n cadrul firmei. $restarea serviciilor de ctre o firm sau o firm din cadrul unei reele ctre un client de audit al situaiilor financiare" care implic fie proiectarea" fie implementarea sistemelor de te)nologie a informaiei financiare care sunt folosite pentru a genera informaii ce fac parte din situaiile financiare ale clientului poate constitui" de asemenea" o ameninare generat de autoe!aminare. Cn cazul n care aceasta e!ist" trebuie evaluat semnificaia ameninrii i" n cazul n care ameninarea este altfel dec*t n mod evident nesemnificativ" trebuie luate n considerare msuri de protecie i aplicate" dup caz" pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. $restarea serviciilor aferente evalurii" proiectrii i implementrii controalelor interne de contabilitate" precum i a controalelor de gestiune a riscului nu este considerat a constitui o ameninare la adresa independenei" cu condiia ca personalul firmei sau al firmei din cadrul unei reele s nu dein funcii de conducere.

63

01. Care sunt prevederile Codului 9tic privind amenintarile asupra independentei generate de -urni,area de servicii de consultanta in legatura cu litigiile si de -urni,are a unor servicii 2uridice clientilor de audit (6ectiunea *())! <urnizarea de ser!icii de consultan$ #n legtur cu litigiile clien$ilor de audit #erviciile de consultan privind litigiile pot include activiti precum depunerea mrturiei ca e!pert" calculul pagubelor estimate sau a altor sume care ar putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit" n funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute legale" i oferire de asisten privind administrarea documentelor i recuperare atunci c*nd este vorba de o disput sau un litigiu. + ameninare generat de auto-revizuire poate aprea atunci c*nd serviciile de consultan privind litigiile" prestate pentru un client de audit" includ estimarea posibilelor rezultate i" prin urmare" afecteaz sumele sau informaiile ce urmeaz s apar n situaiile financiare. :mportana oricrei ameninri generate va depinde de factori precum: - importana sumelor implicate - gradul de subiectivitate inerent al problemei avut n vedere i - natura misiunii. 0irma sau firma din reea trebuie s evalueze importana oricrei ameninri generate i" dac ameninarea este altfel dec*t n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup caz" pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: K politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii manageriale n numele clientului K utilizarea auditorilor profesioniti care nu sunt membri ai ec)ipei de asigurare pentru a presta serviciul sau K implicarea altor persoane cum ar fi" de e!emplu" e!peri independeni. ?ac rolul asumat de firm sau de firma din reea ar implica luarea de decizii manageriale n numele clientului de audit al situaiilor financiare" ameninrile generate nu ar putea s fie reduse p*n la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. $rin urmare" firma sau firma din reea nu trebuie s furnizeze acest tip de serviciu pentru un client de audit. <urnizarea unor ser!icii =uridice unui client de audit financiar #erviciile <uridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care persoana care le furnizeaz trebuie fie s aib dreptul s pledeze n instanele din <urisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii" fie s aib pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. #erviciile <uridice includ o gam larg i diversificat de domenii" at*t servicii corporative" c*t i comerciale" destinate clienilor cum ar fi" de e!emplu" asisten n privina contractelor" litigiilor" consiliere i asisten privind fuziunile" ac)iziionarea i furnizarea de asisten departamentelor <uridice interne ale clienilor. $restarea de servicii <uridice de ctre o firm sau o firm din reea pentru o entitate care este un client de audit poate genera ameninri cauzate at*t de auto-revizuire" c*t i de reprezentare. /meninrile la adresa independenei trebuie s fie analizate n funcie de natura serviciului prestat" c)iar dac furnizorul de servicii este separat de ec)ipa de asigurare i n funcie de caracteristica fiecrui aspect legat de situaiile financiare ale entitilor. Cn cazul n care ameninarea la adresa independenei nu poate fi redus p*n la un nivel acceptabil" singura msur disponibil este de a refuza furnizarea unor astfel de servicii sau retragerea din misiunea de audit al situaiilor financiare. %u se consider c furnizarea de servicii <uridice unui client de audit" care implic aspecte nesemnificative asupra situaiilor financiare" genereaz o ameninare inacceptabil la adresa independenei. #erviciile <uridice de asisten a unui client de audit n e!ecutarea unei tranzacii .adic" asisten la nc)eierea contractelor" consultan <uridic" <uris-pruden i restructurare) pot constitui ameninri generate de auto-revizuire cu toate acestea" e!ist msuri de protecie pentru a reduce aceste ameninri p*n la un nivel acceptabil. 7n astfel de serviciu nu ar avea" n general" un efect negativ asupra independenei" cu condiia ca: - membrii ec)ipei de asigurare s nu fie implicai n furnizarea serviciului i - n ceea ce privete serviciile prestate" clientul de audit ia decizia final" iar n ceea ce privete tranzaciile" serviciul implic e!ecutarea deciziei clientul de audit. Reprezentarea unui client de audit al situaiilor financiare n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt semnificative n raport cu situaiile financiare ale clientului de audit" ar duce la ameninri generate de favorizare i de auto-revizuire at*t de importante nc*t nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. $rin urmare" firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii pentru un client de audit al situaiilor financiare. /tunci c*nd unei firme i se solicit s acioneze ca reprezentant pentru un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate un sunt semnificative pentru situaiile financiare ale clientului de audit" firma trebuie s evalueze importana oricror ameninri generate de favorizare i de auto-revizuire i" dac ameninarea este altfel dec*t n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup cum este necesar" pentru a elimina ameninarea sau a o reduce p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: K politici i proceduri pentru a interzice persoanelor care asist clientul de audit s ia decizii manageriale n numele clientului sau K utilizarea auditorilor profesioniti care nu sunt membri ai ec)ipei de asigurare pentru a presta serviciul.

6(

0*. Care sunt prevederile Codului 9tic privind amenintarile asupra independentei generate de onorariile si tari-ele percepute de auditorul -inanciar,inclusiv n ce privete cadourile i ospitalitatea (6ectiunea *())! 9norarii > mrime /tunci c*nd onorariile totale generate de un client de audit reprezint o proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei" dependena de acel client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare generat de interesul propriu. #emnificaia ameninrii va depinde de factori precum: - #tructura firmei i - ?ac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat. :mportana ameninrii trebuie evaluat i" dac ameninarea este altfel dec*t n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup caz" pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: K ?iscutarea comple!itii i naturii onorariilor percepute cu comitetul de audit" sau cu conducerea K Buarea de msuri pentru a reduce dependena de client K Revizuirea controalelor e!terne de calitate i K Consultarea unei tere pri cum ar fi un organism profesional de reglementare sau un alt auditor profesionist. ?e asemenea" poate aprea o ameninare generat de interesul propriu atunci c*nd onorariile generate de clientul de audit reprezint o proporie mare din veniturile unui partener individual. :mportana ameninrii trebuie evaluat i" dac ameninarea este altfel dec*t n mod clar nesemnificativ" trebuie luate n considerare i aplicate msuri de protecie" dup cum este necesar" pentru a reduce ameninarea p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: K $olitici i proceduri pentru a monitoriza i implementa controlul calitii misiunilor de asigurare i K :mplicarea unui auditor profesionist suplimentar care nu a fost un membru al ec)ipei de asigurare" pentru a revizui munca efectuat sau" dup caz" pentru a acorda consultan. /arife /tunci c*nd o firm obine o misiune de asigurare pentru un onorariu mult mai mic dec*t cel aplicat de firma precedent sau fa de cel utilizat de alte firme" ameninarea generat de interesul propriu nu va fi redus la un nivel acceptabil" dec*t dac: .a) 0irma poate s demonstreze c aloc misiunii respectiv suficient timp i resurse umane calificate i .b) #unt respectate toate standardele aplicabile de asigurare" ndrumrile i procedurile de control al calitii. 9norarii restante + ameninare generat de interesul propriu poate aprea dac onorariile datorate de un client de audit pentru servicii profesionale rm*n restante pentru o perioad lung de timp" n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de asigurare pentru anul urmtor. Cn general" plata unor astfel de onorarii trebuie s fie solicitat nainte de emiterea raportului. $ot fi aplicate urmtoarele msuri de protecie: K ?iscutarea nivelului onorariilor restante cu comisia de audit sau cu alte persoane nsrcinate cu guvernana K :mplicare unui auditor profesionist suplimentar care nu a luat parte la misiunea de asigurare" pentru a acorda consultan sau pentru a e!amina munca efectuat. /tunci c*nd o firm obine o misiune de asigurare pentru un onorariu mult mai mic dec*t cel aplicat de firma anterioar sau fa de cel utilizat de alte firme" ameninarea generat de interesul propriu nu va fi redus la un nivel acceptabil" dec*t dac: 0irma poate s demonstreze c aloc misiunii respectiv suficient timp i resurse umane calificate i - #unt respectate toate standardele aplicabile de asigurare" ndrumrile i procedurile de control al calitii. 9norarii contingente +norariile contingente sunt onorarii calculate pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau al muncii efectuate. Cn conte!tul acestei seciuni" onorariile nu sunt considerate ca fiind contingente dac ele au fost stabilite de o instan sau o alt autoritate public. 7n onorariu contingent ncasat de o firm pentru o misiune de asigurare poate conduce la o ameninare generat de interesul propriu i de favorizare" ameninare ce nu poate fi redus p*n la un nivel acceptabil prin nici o msur de protecie. Cn consecin" o firm nu trebuie s nc)eie nici un acord privind onorariile pentru o misiune de asigurare n care valoarea onorariului depinde de rezultatul muncii de asigurare sau de elemente care fac obiectul misiunii de asigurare. :mportana ameninrilor trebuie evaluat i" dac ameninrile sunt altfel dec*t n mod clar nesemnificative" trebuie aplicate msuri de protecie" pentru a le reduce p*n la un nivel acceptabil. /stfel de msuri de protecie ar putea include: K $rezentarea comple!itii i a naturii onorariilor utilizate comitetului de audit sau altor persoane nsrcinate cu guvernarea K =!aminarea sau determinarea onorariului final de ctre o ter parte independent i K $oliticile i procedurile de calitate i control. Cadouri "i ospitalitate /cceptarea de cadouri sau a ospitalitii din partea unui client de asigurare poate duce la ameninri generate de interesul propriu i de familiaritate. /tunci c*nd o firm sau un membru al ec)ipei de asigurare accept daruri sau ospitalitate" cu e!cepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident nesemnificativ" ameninrile la adresa independenei nu pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea niciunei msuri de protecie. Cn consecin" o firm sau un membru al ec)ipei de asigurare nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate.

6;

0/. Ce prevede Codul 9tic re-eritor la con-lictele potentiale privind activitatea pro-esionistilor contabili (auditori) anga2ati in a-aceri (6ectiunea /1))! 7n auditor are obligaia profesional de a se conforma principiilor fundamentale. $ot e!ista totui situaii n care responsabilitile acestora fa de o organizaie anga<atoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor fundamentale intr n conflict. ?e obicei" un auditor profesionist n afaceri trebuie s susin obiectivele legitime i etice enunate de ctre anga<ator i regulile i procedurile stabilite n spri<inul acestor obiective. Cu toate acestea" atunci c*nd conformitatea cu principiile fundamentale este ameninat" un auditor profesionist n afaceri trebuie s aib n vedere modul n care va reaciona n aceste situaii. Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie anga<atoare" un auditor profesionist n afaceri se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea cu principiile fundamentale. /stfel de presiuni pot fi e!plicite sau implicite ele pot veni de la un supervizor" manager" director sau alt persoan din cadrul organizaiei anga<atoare. 7n auditor profesionist n afaceri poate s se confrunte cu presiuni legate de: - Cnclcarea legii sau a reglementrilor - Cnclcarea standardelor te)nice sau profesionale - 0acilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a veniturilor - >inciuna sau inducerea n eroare involuntar .inclusiv inducerea n eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane" n special: K a auditorilor organizaiei anga<atoare sau K a reglementatorilor. - =miterea" sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-financiar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele" inclusiv situaii legate de: K situaiile financiare K respectarea fiscalitii K respectarea legilor sau K rapoarte solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor mobiliare. #emnificaia ameninrilor generate de astfel de presiuni" cum ar fi cele legate de intimidare" trebuie evaluat i" dac sunt altfel dec*t n mod clar nesemnificative" trebuie avute n vedere msuri de protecie ce trebuie aplicate pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil aceste ameninri. /stfel de msuri de protecie pot include: K +binerea unei consilieri" c*nd este cazul" din interiorul organizaiei anga<atoare" de la un auditor profesionist independent sau de la un organism profesional relevant. K =!istena unui proces oficial de soluionare a disputelor n interiorul organizaiei anga<atoare K /pelarea la consultana legal. 00. Ce prevede Codul 9tic privind intocmirea si raportarea in-ormatiilor de catre pro-esionistii contabili (auditori) anga2ati in a-aceri (6ectiunea /*))! /uditorul este adesea implicat n ntocmirea i raportarea informaiilor care" fie pot fi fcute publice" fie utilizate de ctre alte persoane din interiorul sau e!teriorul organizaiei anga<atoare ? /stfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative" de e!emplu" prognoze i bugete" situaii financiare" discuii administrative i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat auditorilor profesioniti ca parte a unui audit al situaiilor financiare. 7n auditor trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect" <ust i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nc*t informaiile s fie nelese n conte!tul lor. 7n auditor care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii financiare de uz general pentru o organizaie anga<atoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele aplicabile de raportare financiar. 7n auditor profesionist n afaceri trebuie s menin informaiile pentru care este responsabil astfel nc*t acestea: - s descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri" a activelor i a datoriilor - s clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod adecvat i - s reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de vedere. /meninrile ce vizeaz conformitatea cu principiile fundamentale" de e!emplu cele generate de interesul propriu" de obiectivitate sau de competen profesional i atenia cuvenit" pot aprea atunci c*nd un auditor profesionist n afaceri poate fi forat .fie din e!terior fie prin posibilitatea unui c*tig personal) s devin asociat cu informaii eronate sau cu informaii eronate generate de aciunile altor persoane. :mportana unor astfel de ameninri va depinde de factori cum ar fi sursa presiunilor i gradul n care informaiile sunt" sau pot fi" eronate. :mportana ameninrilor trebuie s fie evaluat i" dac sunt altfel dec*t n mod clar nesemnificative" trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. /cest tip de msuri de protecie pot include consultarea superiorilor din cadrul organizaiei anga<atoare" de e!emplu" comitetul de audit sau alt corp responsabil cu guvernarea" sau alt organism profesional relevant. /tunci c*nd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil" un auditor ar trebui s refuze s rm*n asociat cu informaiile pe care le consider c sunt sau pot fi eronate.

6,

0&. Care sunt responsabilitile conducerii (liderilor) privind calitatea la nivelul -irmei de audit i respectiv care sunt cerinele de etic n acest sens con-orm 6tandardului :nternaional pentru Controlul Calitii 1 (:6@C 1)! 'esponsabilit$ile conducerii pri!ind calitatea la ni!elul firmei de audit 0irma trebuie sa stabileasca politici si proceduri create pentru promovarea unei culturi interne bazate pe recunoasterea ideii conform careia calitatea este esentiala pentru indeplinirea misiunilor. /stfel de politici si proceduri cer ca directorii e!ecutivi .sau ec)ivalentii acestora)" sau" dupa caz" consiliul director al partenerilor" sa isi asume responsabilitatea finala pentru sistemul de control al calitatii din cadrul societatii. $romovarea unei culturi interne orientata spre calitate depinde de actiunile si mesa<ele frecvente" clare si consistente venite de la toate nivelele de conducere din cadrul firmei" prin care sa se puna accentul pe politicile si procedurile de control al calitatii si prin care sa se solicite: /) realizarea activitatilor in conformitate cu standardele profesionale si cu cerintele normative 9) emiterea de rapoarte adecvate in circumstantele date. ?e o importanta deosebita este si nevoia conducerii de a recunoaste ca strategia firmei depinde intr-o masura foarte mare de cerinta de verificare a calitatii in toate misiunile pe care le efectueaza firma. /stfel: /) firma desemneaza responsabilitatile de conducere astfel incat motivele comerciale sa nu afecteze calitatea muncii prestate 9) politicile si procedurile firmei" care privesc evaluarea performantelor" compensarea si promovarea personalului .inclusiv sistemele de compensare) sunt elaborate pentru a demonstra anga<area firmei pentru calitatea misiunii si C) firma aloca resurse suficiente pentru dezvoltarea" documentarea si spri<inirea politicilor si procedurilor de control al calitatii. +rice persoana sau persoane investite cu responsabilitatea operationala pentru sistemul de control al calitatii" persoane numite de directorul e!ecutiv sau consiliul director al partenerilor" trebuie sa aiba aptitudini si e!perienta adecvata si suficienta" precum si autoritatea necesara pentru asumarea acestor responsabilitati. Cerintele de etica 0irma trebuie sa elaboreze politici si proceduri create pentru a ii oferi o asigurare rezonabila ca atat firma" cat si personalul acesteia respecta cerintele etice relevante. Cerintele de etica referitoare la misiunile de audit si de revizuire a informatiilor financiare istorice" precum si la alte misiunide asigurare sau servicii cone!e cuprind" in mod normal" sectiunile a si b din codul de etica ifac" precum si cerintele nationale care sunt mai restrictive. Codul de etica ifac stabileste principiile fundamentale ale eticii profesionale" care includ: integritatea obiectivitatea competenta profesionala si diligenta cuvenita confidentialitatea si comportamentul profesional. $oliticile si procedurile societatii pun accentul pe principiile fundamentale" care sunt intarite in special de .a) conducerea societatii" .b) educatie si pregatire profesionala" .c) monitorizare si .d) un proces de abordare a neconfomitatii. :ndependenta. 0irma trebuie sa elaboreze politici si proceduri care sa ii ofere o asigurare rezonabila ca atat firma cat si personalul acesteia si" unde este cazul" alte persoane care trebuie sa respecte cerintele de independenta" isi mentin independenta in cazurile cerute de codul ifac si cerintele nationale de etica. /stfel de politici i proceduri trebuie s permit firmei: a) # comunice cerinele de independen personalului su i" unde este cazul" altor persoane care trebuie s le respecte i b) # identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz ameninri asupra independenei i s adopte msurile necesare pentru eliminarea acestor ameninri sau reducerea lor p*n la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de siguran sau dac este adecvat retragerea din cadrul misiunii. /stfel de politici si proceduri trebuie sa solicite: a) $artenerilor de misiune sa ofere societatii informatii relevante despre misiunile clientilor" inclusiv scopul serviciilor" pentru a permite societatii sa evalueze" daca este cazul" impactul general asupra cerintelor de independenta b) $ersonalului sa instiinteze firma cu privire la circumstantele si relatiile care genereaza o amenintare la adresa independentei astfel incat sa fie luate masurile adecvate si c) Centralizarea i comunicarea informaiilor relevante personalului interesat astfel nc*t: i) 0irma i personalul su s poat determina n timp util dac ndeplinesc cerinele de independen :i) firma s poat menine i actualiza datele care se refer la independen :ii) firma s poat lua msurile necesare pentru eliminarea ameninrilor identificate asupra independenei. 0irma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare rezonabil c va fi ntiinat de nclcrile cerinelor de independen i care s i permit s adopte msurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de situaii. $oliticile i procedurile trebuie s includ cerina ca: /) toi cei care trebuie s respecte cerinele de independen s ntiineze prompt firma cu privire la nclcarea lor" dac afl despre o astfel de situaie 9) firma s comunice imediat aceste nclcri ale politicilor i procedurilor: i) partenerului de misiune" care" impreuna cu firma" trebuie sa rezolve situatia si ii) altor membri ai personalului interesat" precum si celor care trebuie sa adopte masurile necesare si C) partenerii de misiune si celelalte persoane la care se face referire in subparagraful b) ii)" sa comunice imediat firmei" daca este necesar" masurile adoptate pentru rezolvarea situatiei pentru ca firma sa determine daca sunt necesare masuri suplimentare.

5-

04. Care sunt cerinele :6@C 1 privind resursele umane i desemnarea ec7ipelor misiunii! 0irma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare rezonabil c deine suficient personal" cu capacitatea" competena i dorina de a adera la principiile etice necesare pentru ndeplinirea misiunii in conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aceste politici trebuie s permit societii sau partenerilor de misiune s elaboreze rapoarte adecvate n circumstanele date. /stfel de politici si proceduri abordeaza urmatoarele aspecte legate de personal: Recrutare =valuarea performanelor /biliti Competen ?ezvoltare profesional $romovare Compensare i =stimarea nevoilor personalului. /bilitile i competena se dezvolt printr-o varietate de metode" inclusiv urmtoarele: $regtire profesional. ?ezvoltare profesional continu" inclusiv pregtire profesional. =!perien profesional. $regatire efectuata de catre membri mai e!perimentati ai personalului" de e!emplu" alti membri ai ec)ipei de misiune. $rocedurile pentru evaluarea performantelor firmei" procedurile de compensare si promovare ofera recunoastere si recompensare pentru dezvoltarea si mentinerea competentelor si pentru respectarea principiilor etice. :n special" firma: .a) aduce la cunostinta personalului care sunt asteptarile firmei" in ceea ce priveste performanta si principiile etice .b) furnizeaza personalului evaluare si consultanta cu privire la performante" progres si dezvoltare profesionala si .c) a<uta personalul sa inteleaga ca promovarea in pozitii cu o responsabilitate mai mare depinde" printre altele" de calitatea performantelor si aderarea la principiile etice" si ca neconformitatea cu politicile si procedurile firmei poate atrage masuri disciplinare. ?esemnarea ec)ipelor de misiune. 0irma trebuie sa desemneze responsabilitatea pentru fiecare misiune unui partener de misiune. 0irma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite ca: a) :dentitatea si rolul partenerului de misiune sa fie comunicata membrilor c)eie din managementul si din conducerea clientului b) $artenerul de misiune sa detina capacitatea" competenta" autoritatea si timpul necesare pentru indeplinirea rolului sau si c) Responsabilitatile partenerului de misiune sa fie definite clar si sa ii fie comunicate acestuia. firma stabilete proceduri pentru evaluarea capacitilor i competenei anga<ailor si. Capacitile i competena de care se ine cont c*nd se desemneaz ec)ipele de misiune" i c*nd se determin nivelul de supraveg)ere necesar" includ urmtoarele: :ntelegerea si e!perienta practica cu privire la misiuni de natura si comple!itate similara" prin pregatire profesionala si participare adecvata. :nelegerea standardelor profesionale i a cerinelor normative i legale. Cunotine te)nice adecvate" inclusiv cunotine cu privire la te)nologia informaiilor. Cunostinte cu privire la domeniul de activitate in care opereaza clientul. /bilitatea de a aplica raionamentul profesional. :nelegerea politicilor i procedurilor de control al calitii proprii firmei.

51

0%. Care sunt cerinele :6@C 1 privind monitori,area! 0irma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare rezonabil c politicile i procedurile legate de sistemul de control al calitii sunt relevante" adecvate" funcioneaz eficient i sunt respectate n practic. #copul monitorizarii este acela de a oferi o evaluare a: .a) aderarii la standardele profesionale si la cerintele normative si legale .b) proiectarii adecvata a sistemului de control al calitatii si implementarea eficienta a acestuia .c) aplicarii politicilor si procedurilor de control al calitatii astfel incat raportarile firmei sau ale partenerilor de misiune sa fie adecvate in conditiile date. 0irma desemneaza responsabilitatea pentru procesul de monitorizare unui partener sau unor parteneri" sau altor persoane care detin e!perienta suficienta si adecvata si autoritatea de a isi asuma aceasta raspundere in cadrul firmei. /naliza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii include aspecte precum urmtoarele: /naliza noilor dezvoltri ale standardelor profesionale i cerinelor normative i legale" i modul n care acestea se reflect n politicile i procedurile societii" acolo unde este posibil /naliza confirmrii scrise a conformitii cu politicile i procedurile firmei referitoare la independen /naliza dezvoltrii profesionale" inclusiv a pregtirii profesionale /naliza deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei cu un client sau a misiunilor specifice. ?eterminarea msurilor corective ce trebuie luate i a mbuntirilor sistemului" i includerea feedbacG-ului n politicile i procedurile firmei" referitoare la pregtire i formare profesional. Comunicarea ctre personalul interesat a problemelor identificate n sistem" n nivelul de nelegere a sistemului" sau n respectarea acestuia. >onitorizarea de personalul adecvat astfel nc*t modificrile necesare s fie efectuate prompt n politicile i procedurile legate de controlul calitii. :nspectarea unei pri a misiunilor finalizate se realizeaz in mod normal periodic. 0irma trebuie s evalueze efectul deficienelor identificate ca rezultat al procesului de monitorizare i trebuie s determine dac acestea sunt: a) Cmpre<urri care nu indic neaprat c sistemul de control este deficient n a oferi societii o asigurare rezonabil c respect standardele profesionale i cerinele legale i c rapoartele elaborate de societate sau de partenerii de misiune sunt potrivite cu circumstanele date sau b) ?eficiene sistematice" repetate sau semnificative ce necesit msuri corective prompte. evaluarea fiecrui tip de deficien trebuie s genereze i recomandri pentru una sau mai multe din urmtoarele: a) Buarea de masuri de remediere a situatiei in legatura cu un anume misiune sau membru al personalului b) Comunicarea concluziilor celor responsabili cu pregtirea profesional c) >odificri ale politicilor i procedurilor de control al calitii i d) >suri disciplinare mpotriva acelora" care ncalc politicile i procedurile firmei" mai ales mpotriva acelora care fac asta n mod repetat. Cel puin o dat pe an" firma trebuie s ntiineze partenerii de misiune sau personalul adecvat din firm" despre rezultatele monitorizrii sistemului de control al calitii. + astfel de comunicare permite societii i persoanelor menionate s adopte msurile necesare prompt" acolo unde este cazul" in concordan cu rolurile i responsabilitile specifice acestora. :nformaiile comunicate trebuie s includ urmtoarele: a) + descriere a procedurilor de monitorizare utilizate b) Concluziile rezultate n urma monitorizrii c) C*nd este cazul" o descriere a deficienelor sistematice" repetate sau semnificative i a msurilor adoptate pentru rezolvarea sau corectarea acestor deficiene. 7nele societi opereaz ca parte dintr-o reea i" pentru consecven" pot implementa unele sau toate procedurile de monitorizare n reea. ?ocumentaia necesar referitoare la monitorizare: stabilete procedurile de monitorizare" inclusiv procedura pentru selectarea misiunilor finalizate ce urmeaz a fi inspectate si inregistreaza evaluarea: .i) aderarii la standardele profesionale si la cerintele normative si legale .ii) a eficientei modului de elaborare a sistemului de control al calitatii si a modului de implementare si .iii) a modului de aplicare a politicilor si procedurilor de control al calitatii" astfel incat rapoartele emise de societate sau de partenerii de misiune sunt adecvate in conditiile date si .c) identific deficienele descoperite" evalueaz efectul lor" i stabilete baza pentru determinarea msurilor suplimentare necesare" dac este cazul. $l*ngerile i afirmaiile .care nu le includ pe acelea fr sens) pot fi generate at*t din interiorul societii" c*t i din afara ei. $ot fi facute de personalul societatii" de clienti sau de terte parti. $ot fi primite de membrii ec)ipei de misiune sau de alti anga<ati ai firmei. Ca parte a acestui proces" firma elaboreaza canale bine definite pentru a permite personalului societatii sa prezinte problemele intalnite fara teama de represalii.

5&

0+. Care sunt obiectivele generale, i respectiv cum trebuie neles scepticismul pro-esional i rationamentul pro-esional, con-orm :6A *)) A "biective generale ale auditorului independent si des-asurarea unui audit in con-ormitate cu 6tandardelele :nternationale de Audit (:6A *))). 9biecti!ele generale ale auditorului Cn efectuarea unui audit al situaiilor financiare" obiectivele generale ale auditorului sunt: - # obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative" fie ele ca urmare a fraudei sau erorii" permi*nd astfel auditorului s e!prime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate" din toate punctele de vedere semnificative" n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil i - # raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer :#/-urile" n conformitate cu identificrile auditorului. Cn toate situaiile" atunci c*nd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut" iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare" :#/-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea e!primrii unei opinii sau s se retrag .sau s demisioneze) din misiune" acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile. ,cepticismul profesional /uditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional" recunosc*nd faptul c ar putea s e!iste circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. #cepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la" de e!emplu: -$robe de audit care contrazic alte probe de audit obinute. -:nformaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor i rspunsurile la investigaii care vor fi folosite ca dovezi de audit. -Condiii care ar putea indica o posibil fraud. -Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit suplimentare faa de cele impuse de :#/-uri. >eninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul trebuie" de e!emplu s reduc riscul privind:+miterea unor circumstane neobinuite Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit 0olosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii" momentului i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor acestora. #cepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor de audit. /cesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i gradul de dependen a documentelor i a rspunsurilor la investigaii i alte informaii obinute de la conducere i cei persoanele nsrcinate cu guvernana. /uditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare e!periena din trecut cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. 8otui" ncrederea n faptul c" conducerea i cei persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti" nu l e!onereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci c*nd obine asigurarea rezonabil ? 'a$ionamentul profesional /uditorul trebuie s e!ercite raionamentul profesional n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. /cest fapt se datoreaz interpretrii cerinelor etice relevante i a :#/-urilor" iar deciziile n cunotin de cauz necesare pe parcursul auditului nu pot fi luate fr aplicarea cunotinelor relevante i e!perienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de: -$ragul de semnificaie i riscul de audit . -%atura" momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini cerinele :#/-urilor i a str*nge probe de audit. -=valuarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit" i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele :#/-urilor i prin acestea" obiectivele generale ale auditorului. -=valuarea <udecatii conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil. -8ragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute" de e!emplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare. 8rstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea c este e!ercitat de ctre un auditor a crui pregtire" cunotine i e!perien l-au asistat n dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine <udeci rezonabile. =!ercitarea <udecii profesionale n orice caz particular se bazeaz pe fapte i circumstane cunoscute de auditor. Raionamentul profesional trebuie e!ercitat pe parcursul auditului. =l trebuie de asemenea s fie documentat adecvat.

56

0(. 1re,entati principalele cerinte ale :6A *)) privind respectarea :6A3urilor relevante pentru un audit (natura si continutul :6A). Cerin$e etice cu pri!ire la un audit al situa$iilor financiare 15. /uditorul trebuie s se conformeze cerinelor etice relevante" inclusiv celor referitoare la independen" n legtur cu misiunile de auditare a situaiilor financiare. ,cepticismul profesional 12. /uditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional" recunosc*nd faptul c ar putea s e!iste circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ . 'a$ionamentul profesional 13. /uditorul trebuie s e!ercite raionamentul profesional n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare. ,uficiente probe de audit adec!ate "i riscul de audit 1(. $entru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permi*nd astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de auditor )fectuarea unui audit #n conformitate cu *,& urile 'espectarea *,& urilor rele!ante pentru audit 1;. /uditorul trebuie s se conformeze tuturor :#/-urilor relevante pentru audit. 7n :#/ este relevant pentru audit c*nd acesta este n vigoare" iar circumstanele la care :#/ se adreseaz e!ist 1,. /uditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului te!t al unui :#/" inclusiv a modului de aplicare a acestuia i altor materiale e!plicative necesare pentru a i nelege obiectivele i a i aplica cerinele n mod adecvat. .&-. /uditorul nu trebuie s reprezinte conformitatea cu :#/-urile n raportul auditorului su n situaia n care a respectat cerinele prezentului :#/ i a tuturor celorlalte :#/-uri relevante pentru audit. 9biecti!e declarate #n *,& urile indi!iduale &1. $entru a atinge obiectivele generale ale auditorului" auditorul trebuie s utilizeze obiectivele declarate n :#/-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului" av*nd n vedere interdependena dintre :#/-uri" pentru a: .a) ?etermina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri n plus fa de cele impuse de :#/-uri" pentru a atinge obiectivele declarate n :#/-uri i .b) =valua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit 'espectarea cerin$elor rele!ante &&. Cn legtur cu punctul &6" auditorul trebuie s se conformeze fiecrei cerine a unui :#/" e!cept*nd situaia n care" date fiind circumstanele auditului: .a) Cntregul :#/ nu este relevant sau .b) Cerina nu este relevant pentru c este afectat de o condiie iar condiia nu e!ist. &6. Cn situaii e!cepionale" auditorul va putea considera necesar s se abat de la cerinele relevante dintr-un :#/. Cn asemenea circumstane" auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge scopul cerinei. %ecesitatea ca auditorul s se abat de la o cerin relevant se ateapt s apar doar acolo unde cerina este dat pentru ca o procedur specific s fie realizat" iar n circumstanele specifice auditului acea procedur ar fi ineficace n atingerea scopului cerinei. *ncapacitatea de a atinge un obiecti! &5. ?ac un obiectiv dintr-un :#/ relevant nu poate fi atins" auditorul trebuie s evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor" fiind necesar astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu :#/-urile sau s se retrag din misiune .acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). :ncapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit documentare n conformitate :#/ &6-.

55

,.

&). 1re,entai principalele cerinele ale :6A *1) 3 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit (:6A *1)) privind conditiile preliminare ale unui audit si auditurile recurente. Condi$ii preliminare pentru un audit 3. $entru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit" auditorul va: .a) ?etermina dac" cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare este acceptabil i .b) +bine acordul conducerii cu privire la faptul c accept i nelege responsabilitatea sa: .i) $entru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil" inclusiv acolo unde este cazul prezentarea fidel a acestora .ii) $entru un control intern de o asemenea natur" pe care conducerea l consider necesar pentru a permite pregtirea situaiilor financiare care nu sunt denaturate semnificativ" fie ca urmare a fraudei sau erorii i .iii) Cu privire la a-i oferi auditorului: a. /cces la toate informaiile despre care conducerea are cunotin c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare" ca de e!emplu sisteme de nregistrri" documentaie i alte aspecte b. :nformaii adiacente pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii n scopul efecturii auditului i c. /cces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul ar putea considera c este util s obin probe de audit. (imitarea domeniului de aplicare anterioar acceptrii misiunii de audit (. Cn cazul n care conducerea sau cei nsrcinai cu guvernana impun o limitare a domeniului de aplicare a activitii auditorului n ceea ce privete termenii unei misiuni de audit propuse"urmare creia auditorul consider c limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea e!primrii unei opinii cu privire la situaiile financiare" auditorul nu va accepta o asemenea misiune limitat ca o misiune de audit" e!cept*nd situaia n care i este impus prin lege sau reglementri s fac acest lucru. /li factori care afecteaz acceptarea unei misiuni de audit ;. Cn cazul n care condiiile preliminare ale unui audit nu sunt prezente" auditorul va discuta acest aspect cu conducerea. =!cept*nd situaia n care este obligat de lege sau reglementri" auditorul nu va accepta misiunea de audit propus: .a) ?ac auditorul a determinat faptul c" cadrul de raportare financiar care urmeaz a fi aplicat n ntocmirea situaiilor financiare nu poate fi acceptat" cu e!cepia prevederilor de la punctul 1, sau .b) ?ac acordul la care se face referire la punctul 13 litera .b) nu a fost obinut. Con!enirea asupra termenilor misiunii de audit /uditorul va conveni asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana" dup caz. 1-. Conform punctului 11" termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris i va include: +biectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare .a) Responsabilitile auditorului .b) Responsabilitile conducerii .c) :dentificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare i .d) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat n ceea ce privete orice fel de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia ar putea e!ista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i coninutul ateptate. 11. ?ac legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misiunii de audit la care se face referire la punctul 1-" auditorul nu va trebui s le documenteze ntr-un acord scris" e!cept*nd faptul c o asemenea lege sau reglementare se aplic i c" conducerea cunoate i nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 3 litera .b). 1&. ?aca legea sau reglementrile prescriu responsabilitile conducerii n mod similar cu cele descrise la punctul 3 litera .b)" auditorul va putea determina faptul c legea sau reglementrile conin responsabilitile care" n g*ndirea auditorului" sunt ec)ivalente n fapt cu cele prezentate la acel punct. $entru asemenea responsabiliti care sunt ec)ivalente" auditorul va putea folosi e!primarea din lege sau reglementri pentru a le descrie n acordul scris. $entru acele responsabiliti care nu sunt prescrise de legi sau reglementri n sensul c efectul lor este unul ec)ivalent" acordul scris va folosi descrierea de la punctul 3 litera .b). :isiuni de audit recurente 16. Cn cazul misiunilor de audit recurente auditorul va evalua dac circumstanele cer o revizuire a termenilor anga<amentului i dac e!ist necesitatea de a aminti entitii de termenii e!isteni ai misiunii de audit. &cceptarea unei sc5imbri #n termenii misiunii de audit 15. /uditorul nu va accepta o sc)imbare n termenii misiunii de audit n situaia n care nu e!ist o <ustificare rezonabil pentru a face acest lucru.

52

&1. 1re,entai principalele cerinte ale :6A *1) privind convenirea asupra termenilor misiunii de audit (scrisoarea de anga2ament), avnd n vedere si e5emplul dat n Ane5a la :6A *1). Con!enirea asupra termenilor misiunii de audit ,. /uditorul va conveni asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana" dup caz. 1-. Conform punctului 11" termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris i va include+biectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare .e) Responsabilitile auditorului .f) Responsabilitile conducerii .g) :dentificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare i .)) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat n ceea ce privete orice fel de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia ar putea e!ista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i coninutul ateptate. 11. ?ac legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misiunii de audit la care se face referire la punctul 1-" auditorul nu va trebui s le documenteze ntr-un acord scris" e!cept*nd faptul c o asemenea lege sau reglementare se aplic i c" conducerea cunoate i nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 3 litera .b). 1&. ?aca legea sau reglementrile prescriu responsabilitile conducerii n mod similar cu cele descrise la punctul 3 litera .b)" auditorul va putea determina faptul c legea sau reglementrile conin responsabilitile care" n g*ndirea auditorului" sunt ec)ivalente n fapt cu cele prezentate la acel punct. $entru asemenea responsabiliti care sunt ec)ivalente" auditorul va putea folosi e!primarea din lege sau reglementri pentru a le descrie n acordul scris. $entru acele responsabiliti care nu sunt prescrise de legi sau reglementri n sensul c efectul lor este unul ec)ivalent" acordul scris va folosi descrierea de la punctul 3 litera .b). =ste n interesul at*t al entitii c*t i a auditorului ca auditorul s trimit o scrisoare a misiunii naintea nceperii auditului pentru a evita nenelegerile n legtur cu auditul. Cn anumite ri" totui"obiectivul i scopul unui audit i responsabilitile conducerii c*t i ale auditorului ar putea s fie n mod suficient stabilite de lege" adic" s prescrie aspectele descrise la punctul 1-. ?ei n aceste circumstane punctul 11 permite auditorului s includ n scrisoarea misiunii doar trimiteri la faptul c se aplic legea sau reglementrile adecvat i c" conducerea recunoate i nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 3 litera .b)" auditorul va putea totui s considere adecvat s includ aspectele descrise la punctul 1- ntr-o scrisoare a misiunii pentru informarea conducerii. Forma !i coninutul scrisorii misiunii 0orma i coninutul scrisorii misiunii pot varia pentru fiecare entitate. :nformaiile incluse n scrisoarea misiunii cu privire la responsabilitile auditorului ar putea s se bazeze pe :#/ &--. $unctele 3 litera .b) i 1& ale prezentului :#/ trateaz descrierea responsabilitilor conducerii. Cn plus fa de includerea aspectelor cerute de punctul 1-" o scrisoare a misiunii ar putea face referire de e!emplu" la: =laborarea domeniului de aplicare a auditului" inclusiv referire la legislaia aplicabil" reglementri" :#/-uri" si alte declaraii oficiale ale corpurilor profesionale la care auditorul ader. 0orma oricror alte comunicri cu privire la rezultatele misiunii de audit. 0aptul c" datorit unor limitri inerente ale auditului" mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern" e!ist un risc ce nu poate fi evitat ca anumite denaturri s nu fie detectate" c)iar dac auditul este planificat i efectuat n conformitate cu :#/-uri. /ran<amente privind planificarea i efectuarea auditului" inclusiv componena ec)ipei misiunii. /teptarea privind emiterea de ctre conducere a declaraiilor scrise. /cordul conducerii s pun la dispoziia auditorului sc)ia situaiilor financiare i orice alt informaie nsoitoare" la timp" pentru a permite auditorului s nc)eie auditul n conformitate cu programul propus. /cordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care ar putea afecta situaiile financiare" pe care auditorul ar putea s le descopere pe perioada ncep*nd cu data raportului auditorului i p*n la data la care situaiile financiare sunt publicate. 9aza pe care este calculat onorariul i orice aran<amente legate de facturare. Cerin privind recunoaterea de ctre conducere a primirii scrisorii misiunii i acceptare atermenilor misiunii descrii n aceasta. /tunci c*nd este relevant" urmtoarele puncte ar putea fi incluse n scrisoarea misiunii: /ran<amente legate de implicarea altor auditori i e!peri n anumite aspecte ale auditului. /ran<amente legate de implicarea auditorilor interni i ali anga<ai ai entitii. /ran<amente ce urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent" dac e!ist" n cazul unui audit iniial. +rice restricie cu privire la rspunderea auditorului atunci c*nd aceast posibilitate e!ist. referin cu privire la orice alte nelegeri ntre auditor i entitate. +rice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri.

53

&*. 1re,entati re-erinele privind sistemul de control al calitii,rolul ec7ipelor misiunii ,responsabilitile conductorilor de misiune (liderilor) si cerintele etice relevante privind calitatea auditurilor con-orm :6A **). A Controlul calitii pentru un audit al situaiilor -inanciare (:6A **)). 6istemul de control al calitii i rolul ec7ipelor misiunii &. #istemele" politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabilitatea firmei de audit. $otrivit :#LC 1" firma are o obligaie de a nfiina i menine un sistem de control al calitii menit s i ofere o asigurare rezonabil a faptului c: .a) 0irma i personalul se conformeaz standardelor profesionale i cerinelor legale i de reglementare aplicabile i .b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n circumstanele respective $rezentul :#/ are la baz premisa c firma aplic :#LC 1 sau cerine naionale care sunt cel puin la fel de riguroase. #istemul de control al calitii include politici i proceduri care abordeaz fiecare dintre urmtoarele elemente: Responsabilitile liderilor pentru calitatea din cadrul firmei Cerinele etice relevante /cceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice Resursele umane ?esfurarea misiunii i >onitorizarea. 6. Cn conte!tul sistemului firmei de control al calitii" ec)ipele misiunii au responsabilitatea de a implementa proceduri de control al calitii care sunt aplicabile misiunii de audit i care furnizeaz firmei informaii relevante care s permit funcionarea acelei pri a sistemului firmei de control al calitii referitor la independen. 5. =c)ipele misiunii au dreptul s se bazeze pe sistemul firmei de control al calitii" cu e!cepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau de ctre alte pri sugereaz contrariul. Cu e!cepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau alte pri sugereaz contrariul" ec)ipa misiunii se poate baza pe sistemul firmei de control al calitii n raport cu" de e!emplu: Competena personalului prin recrutarea i pregtirea sa formal. :ndependena prin acumularea i comunicarea informaiilor relevante cu privire la independen. >eninerea relaiilor cu clienii prin sistemele de acceptare i continuare. /derarea la cerinele legale i de reglementare aplicabile prin procesul de monitorizare. 'esponsabilit$ile liderilor pentru calitatea auditurilor ;. $artenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru calitatea general a fiecrei misiuni de audit pentru care este desemnat acel partener. Cn asumarea responsabilitii pentru calitatea general a fiecrei misiuni de audit" aciunile partenerului de misiune i mesa<ele adecvate ctre ali membri ai ec)ipei misiunii" subliniaz: .a) :mportana pentru calitatea auditului a: .i) =fecturii unei activiti care este n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile .ii) Conformitii cu politicile i procedurile firmei de control al calitii" dup caz .iii) =miterii de rapoarte ale auditorului care sunt adecvate circumstanelor i .iv) /bilitii ec)ipei misiunii de a indica elementele de ngri<orare fr teama de represalii i .b) 0aptul c n desfurarea misiunilor de audit calitatea este esenial. Cerin$ele etice rele!ante ,. $e parcursul misiunii de audit" partenerul de misiune trebuie s rm*n alert" efectu*nd observri sau interogri" dup caz" ale probelor de neconformitate ale membrilor i ec)ipei misiunii cu cerinele etice relevante. 1-. ?ac partenerului de misiune i se aduc la cunotin" prin sistemul firmei de control al calitii sau prin alt mi<loc" aspecte care indic neconformitatea membrilor ec)ipei de misiune cu cerinele etice relevante" partenerul misiunii trebuie s determine msurile corespunztoare" n cadrul consultrii cu alte persoane din cadrul firmei. :ndependena 11. $artenerul de misiune trebuie s i formuleze o concluzie referitoare la conformitatea cu cerinele de independen care se aplic misiunii de audit. Cn acest scop" partenerul de misiune trebuie: # obin informaii relevante din partea firmei i" acolo unde este cazul" din partea firmelor din cadrul unei reele" pentru a identifica i evalua circumstanele i relaiile care creeaz ameninri la adresa independenei # evalueze informaiile referitoare" dac e!ist" la nerespectarea politicilor i procedurilor de independen ale firmei" pentru a determina dac acestea creeaz o ameninare la adresa independenei misiunii de audit i # ia msurile adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie" sau" dac se consider adecvat" s se retrag din cadrul misiunii de audit" atunci c*nd retragerea este permis de legea sau reglementarea aplicabil. $artenerul de misiune trebuie s raporteze cu promptitudine firmei orice eec de soluionare a problemei" pentru a se lua msurile adecvate.

5(

&/. 1re,entai principalele cerine ale :6A **) privind des-urarea misiunii (coordonarea, revi,uirea,consultarea, di-erene de opinie, revi,uirea controlului calitii). 6esf"urarea misiunii Coordonarea+ super!izarea "i desf"urarea 12. $artenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru: .a) Coordonarea" supervizarea i desfurarea misiunii de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile i b) Raportul auditorului care s fie ntocmit adecvat circumstanelor date. Coordonarea ec)ipei misiunii implic informarea membrilor ec)ipei misiunii cu privire la aspecte precum: Responsabilitilor lor" inclusiv necesitatea de a se conforma cerinelor etice relevante i de a planifica i desfura un audit cu scepticism profesional. Responsabilitile partenerilor respectivi +biectivele activitii care urmeaz a fi efectuat. %atura activitii entitii. /specte legate de riscuri. $robleme care pot aprea. /bordarea detaliat a desfurrii misiunii. #upervizarea include aspecte precum: 7rmrirea progresului misiunii de audit. Buarea n considerare a competenei i capacitilor membrilor individuali ai ec)ipei misiunii" /bordarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul misiunii de audit :dentificarea aspectelor de consultare i de luat n considerare de ctre membrii mai e!perimentai ai ec)ipei pe parcursul misiunii de audit. 'e!izuiri 13. $artenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru revizuirile efectuate n conformitate cu politicile i procedurile de revizuire ale firmei. 1(. Ba sau nainte de data raportului auditorului" partenerul de misiune trebuie" printr-o revizuire a documentaiei de audit i o discuie cu ec)ipa misiunii" s fie convins c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate i pentru a spri<ini concluziile obinute i pentru ca raportul auditorului s fie emis. Consultare 1;. $artenerul de misiune trebuie: .a) # i asume responsabilitatea pentru efectuarea de ctre ec)ipa misiunii a consultrilor adecvate n legtur cu aspectele dificile sau contencioase .b) # fie convins c membrii ec)ipei misiunii au ntreprins consultri adecvate pe parcursul misiunii" at*t n cadrul ec)ipei misiunii" c*t i ntre ec)ipa misiunii i alte pri la un nivel adecvat din cadrul firmei sau din afara acesteia .c) # fie convins c natura i domeniul de aplicare al acestor consultri i concluziilor rezultate de pe urma acestora" sunt convenite cu partea consultat i .d) # determine c au fost implementate concluziile rezultate de pe urma acestor consultri. 'e!izuirea controlului calit$ii misiunii 1,. $entru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate i ale altor misiuni de audit" dac e!ist" pentru care firma a determinat c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii" partenerul de misiune trebuie: .a) # determine dac a fost numit un inspector al controlului calitii misiunii .b) # discute aspectele semnificative generate pe parcursul misiunii de audit" inclusiv cele identificate pe parcursul revizuirii controlului calitii misiunii" cu inspectorul controlului calitii misiunii i .c) # nu dateze raportul auditorului p*n la finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii. &-. :nspectorul controlului calitii misiunii trebuie s efectueze o evaluare obiectiv a raionamentelor semnificative efectuate de ec)ipa misiunii i a concluziilor la care s-a a<uns n formularea raportului auditorului. /ceast evaluare trebuie s implice: .a) ?iscutarea aspectelor semnificative cu partenerul de misiune .b) Revizuirea situaiilor financiare i a proiectului de raport al auditorului i" .c) =valuarea concluziilor obinute n formularea raportului auditorului i luarea n considerare a msurii n care proiectul de raport al auditorului este adecvat &1. $entru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate" inspectorul controlului calitii misiunii" trebuie s ia n considerare urmtoarele" la efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii: .a) =valuarea de ctre ec)ipa misiunii a independenei firmei n raport cu misiunea de audit .b) >sura n care a avut loc o consultare adecvat n legtur cu aspectele care implic divergene de opinie sau alte opinii sau alte aspecte dificile sau contencioase" i concluziile care decurg de pe urma acestor consultri i .c) >sura n care documentaia de audit selectat pentru revizuire reflect activitatea desfurat n raport cu raionamentele semnificative i spri<in concluziile obinute. 6iferen$e de opinie

5;

&&. ?ac apar diferene de opinie n cadrul ec)ipei misiunii" n discuiile cu persoanele consultate sau" dac este cazul" ntre partenerul de misiune i inspectorul controlului calitii misiunii" ec)ipa misiunii trebuie s urmeze politicile i procedurile firmei de abordare i depire a divergenelor de opinie.

5,

&0. 1re,entai -orma, coninutul si intinderea (amploarea) documentaiei de audit con-orm :6A */) A 8ocumentaia de audit (:6A */)). <orma documenta$iei de audit /uditorul pregtete documentaia de audit astfel nc*t s permit unui auditor e!perimentat" fr o legtur anterioar cu auditul" s neleag: .a) %atura" perioada i ntinderea procedurilor de audit efectuate pentru a fi n conformitate cu :#/ i cerinele legale i de reglementare n vigoare .b) Rezultatele procedurilor de audit i probele de audit obinute i .c) /spectele importante ridicate n timpul auditului" concluziile stabilite n privina acestora si rationamentele profesionale aplicate pentru a a<unge la aceste concluzii. Cn documentarea naturii" plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit efectuate" auditorul va nregistra: .a) Caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate .a se vedea punctul /1&) .b) $ersoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea activitate a fost finalizat i .c) $ersoana care a revizuit activitatea de audit efectuat" precum i data i amploarea revizuirii. 0orma" coninutul i sfera documentaiei de audit depinde de factori precum: %atura procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate Riscurile de denaturare semnificativ identificate #fera raionamentului cerut pentru desfurarea activitii i evaluarea rezultatelor #emnificaia probelor de audit obinute %atura i sfera e!cepiilor identificate %ecesitatea de a documenta o concluzie sau baza unei concluzii ce nu poate fi determinat imediat din documentaia activitii desfurate sau din probele de audit obinute i >etodologia de audit i instrumentele folosite. 1-. /uditorul va documenta discuiile asupra aspectelor semnificative purtate cu conducerea" cu persoanele nsrcinate cu guvernana i cu alii" incluz*nd natura aspectelor semnificative discutate" precum i momentul i persoana cu care au fost purtate discuiile. 11. ?ac auditorul a identificat informaii discordante fa de concluziile finale ale auditorului cu privire la un aspect semnificativ" auditorul trebuie s documenteze modul n care a tratat aceast discordan. ?ocumentaia de audit poate fi nregistrat pe )*rtie sau pe un mediu electronic sau de alt natur. /stfel de e!emple de documentaie de audit includ: $rograme de audit /nalize ?escrierea problematicii Rezumate ale aspectelor semnificative #crisori de confirmare i reprezentare. Biste de verificare. Coresponden .inclusiv corespondena electronic) privind aspectele semnificative. /uditorul poate include rezumate sau copii ale nregistrrilor entitii .de e!emplu" contracte i acorduri semnificative specifice) ca parte a documentaiei de audit. 8otui" documentaia de audit nu este un substitut pentru nregistrrile contabile ale entitii.

6ocumentarea aspectelor semnificati!e "i a ra$ionamentelor profesionale aferente

=valuarea semnificaiei unui aspect presupune o analiz obiectiv a faptelor i circumstanelor. /stfel de e!emple de aspecte semnificative includ: /specte ce conduc la apariia unor riscuri semnificative Rezultate ale procedurilor de audit care indic .a) faptul c situaiile financiare ar putea fi denaturate n mod semnificativ sau .b) necesitatea de a revizui evaluarea anterioar a auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative i reaciile auditorului la acele riscuri. Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea de ctre auditor a procedurilor necesare de audit. Constatri ce ar putea rezulta ntr-o modificare a opiniei de audit sau n includerea unui paragraf de observaii n raportul auditorului. ?ocumentaia nu se limiteaz la nregistrrile ntocmite de auditor" ci poate include i alte nregistrri adecvate" precum minute ale edinelor" ntocmite de personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul. /uditorul poate purta discuii cu privire la aspectele semnificative i cu alte persoane" membri ai personalului entitii i pri e!terne" precum ar fi persoanele ce presteaz servicii de consiliere profesional pentru entitate.

2-

&&. 1re,entai cerinele :6A */) privind abaterea de la o cerin relevant, aspectele ce apar ulterior raportului auditorului i alctuirea dosarului -inal. &baterea de la o cerin$ rele!ant 1&. ?ac" n condiii e!cepionale" auditorul consider c este necesar s se abat de la o cerin relevant a unui :#/" auditorul va documenta modul n care procedurile alternative de audit efectuate conduc la atingerea scopului acelei cerine" precum i motivele pentru abatere. Cerinele :#/-urilor sunt proiectate pentru a permite auditorului s ating obiectivele specificate n :#/-uri" i" prin urmare" a obiectivelor generale ale auditorului. /stfel" cu e!cepia cazurilor e!cepionale" :#/-urile pretind respectarea fiecrei cerine relevante pentru circumstanele auditului. Cerina de documentare se aplic numai cerinelor care sunt relevante pentru circumstanele auditului. + cerin este nerelevant numai n cazurile n care: .a) Cntregul :#/ nu este relevant .de e!emplu" dac o entitate nu deine funcia de audit intern " ntregul :#/ 31- nu este relevant) sau .b) Cerina este condiionat" iar condiia nu e!ist .de e!emplu" cerina de a modifica opinia auditorului atunci c*nd nu este posibil obinerea unor probe de audit suficiente" dar aceast imposibilitate nu e!ist). &specte ce apar ulterior datei raportului auditorului 16. ?ac" n condiii e!cepionale" auditorul ndeplinete proceduri de audit noi sau adiionale" sau formuleaz concluzii noi ulterior datei raportului auditorului" auditorul documenteaz: .a) Circumstanele nt*lnite .b) $rocedurile noi sau adiionale ndeplinite" probele de audit obinute i concluziile la care a a<uns" precum i efectul acestora asupra raportului auditorului i .c) Cn ce moment i de ctre cine au fost efectuate i revizuite modificrile la documentaia de audit. &lctuirea dosarului final de audit 15. /uditorul ntocmete documentaia de audit ntr-un dosar de audit i finalizeaz procesul administrativ de alctuire a dosarului final de audit la timp" ulterior datei raportului auditorului 12. ?up finalizarea alctuirii dosarului final de audit" auditorul nu va elimina i nu va ndeprta documentaia de audit de orice natur" nainte de sf*ritul perioadei de pstrare. 13. Cn alte condiii dec*t cele menionate la punctul 16" n care auditorul consider necesar s modifice documentaia de audit e!istent sau s adauge documentaie de audit ulterior alctuirii dosarului final de audit" auditorul" indiferent de natura modificrilor sau adugirilor" va trebui s documenteze: .a) >otivele specifice pentru care au fost efectuate i .b) ?ata i persoana care le-a efectuat i revizuit. 0inalizarea alctuirii dosarului de audit final ulterior datei raportului auditorului este un proces administrativ ce nu implic aplicarea unor noi proceduri de audit sau formularea unor noi concluzii. 8otui" pot fi efectuate sc)imbri n documentaia de audit n timpul procesului final de alctuire" dac acestea sunt de natur administrativ. =!emplele de astfel de sc)imbri includ: =liminarea sau nlturarea documentaiei perimate. #ortarea" colaionarea i stabilirea referinelor ncruciate pentru foile de lucru. #emnarea listelor de verificare aferente finalizrii procesului de alctuire a dosarului. ?ocumentarea probelor de audit obinute de ctre auditor" discutate i convenite cu membrii relevani ai ec)ipei misiunii anterior datei raportului auditorului.

21

&4. 1re,entai principalele caracteristici ale -raudei, con-orm :6A *0)3 BResponsabilitile auditorului privind -rauda ntr3 un audit al situaiilor -inanciare (:6A *0)). Caracteristici ale fraudei &. ?enaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude" fie al unei erori. 0actorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. 6. ?ei frauda este un concept <uridic larg" n conte!tul :#/" auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. =!ist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor ' denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. ?ei auditorul poate suspecta sau" mai rar" identifica producerea fraudei" auditorul nu face determinri <uridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. .a se vedea punctele /1-/3) /1. 0rauda" fie sub forma raportrii financiare frauduloase" fie a deturnrii de active" presupune e!istena unei stimulri sau a unei presiuni de a comite frauda" o oportunitate sesizat de proceda n acest fel i o anumit contientizare a aciunii. ?e e!emplu: #timularea sau presiunea de comite o raportare financiar frauduloas pot e!ista n cazul n care conducerea se afl sub presiune" din partea surselor din afara sau din cadrul entitii" de a obine anumite venituri sau rezultate financiare int ateptate .i posibil nerealiste) oportunitate sesizat de a comite o fraud poate e!ista atunci c*nd o persoan crede c poate evita controalele interne" de e!emplu" pentru c persoana se afl se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine n privina unor anumite deficiene n controlul intern. $ersoanele pot fi capabile de a contientiza comiterea unui act fraudulos. Cu toate acestea" c)iar i persoane care n alte condiii ar fi oneste" pot comite o fraud dac mediul n care se afl e!ercit suficient presiune asupra lor. /&. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate" inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare. $oate fi cauzat de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performanei i profitabilitii entitii. Cn unele entiti" conducerea poate fi motivat s reduc veniturile cu o valoarea semnificativ pentru a minimiza impozitele sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor. /6. Raportarea financiar frauduloas poate fi sv*rit prin urmtoarele: >anipularea" falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei <ustificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. ?enaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor" tranzaciilor sau a altor informaii importante. /plicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor" clasificrii" modalitii de prezentare sau descriere. /5. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care" de altfel" par c funcioneaz eficace. 0rauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliz*nd te)nici precum: Cnregistrri fictive n registrul <urnal" n special n apropierea sf*ritului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din e!ploatare sau pentru a atinge alte obiective. /<ustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor. +miterea" avansarea sau nt*rzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare. /scunderea" sau neprezentarea" faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare. :mplicarea n tranzacii comple!e care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii. >odificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i neobinuite. /2. ?eturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de anga<ai n valori relativ mici i nesemnificative. 8otui" poate implica i conducerea. ?eturnarea de active poate avea loc n mai multe moduri" inclusiv prin: ?elapidarea ncasrilor 0urtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale ?eterminarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit 7tilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal ?eturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse ga< fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.

2&

&%. Care sunt limitele i cui revin responsabilitile privind prevenirea i detectarea -raudei i respectiv cum se mani-esta scepticismul pro-esional in acest sens, con-orm :6A *0)! 'esponsabilitatea de a pre!eni "i detecta frauda 5. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine at*t persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii" c*t i conducerii. =ste important ca conducerea" sub supraveg)erea persoanelor nsrcinate cu guvernana" s pun accentul at*t pe prevenirea fraudei" care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei" c*t i pe combaterea fraudei" care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude" datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. /cest lucru presupune un anga<ament pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic" care poate fi consolidat de o supraveg)ere activ din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. #upraveg)erea de ctre" persoanele nsrcinate cu guvernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare necorespunztoare a procesului de raportare financiar" precum eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii. 'esponsabilit$ile auditorului 2. 7n auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu :#/ este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative" fie ca rezultat al fraudei" fie al erorii. ?atorit limitrilor inerente ale unui audit" e!ist un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate" c)iar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor" n conformitate cu :#/. 3. /a cum este prezentat n :#/ &-- efectele poteniale ale limitrilor inerente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei este mai mare dec*t riscul de a nu detecta una ce rezult ca urmare a erorii. /cest lucru se datoreaz faptului c frauda poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s le ascund" precum falsul" omiterea deliberat de a nregistra tranzacii" sau declaraii false intenionate ctre auditor. /stfel de ncercri de ascundere pot fi i mai greu de detectat atunci c*nd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare" c*nd acestea sunt" de fapt" false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori precum priceperea autorului" frecvena i aria de ntindere a manipulrii i gradul ierar)ic al celor implicai. ?ei auditorul poate identifica poteniale oportuniti de comitere a fraudei" este dificil pentru auditor s determine dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul profesional" precum estimrile contabile" sunt cauzate de fraud sau eroare. (. >ai mult" riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dec*t cel aferent fraudei anga<ailor" av*nd n vedere faptul c acesta se afl frecvent n poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile" de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite s previn fraude similare din partea altor anga<ai. ;. Cn obinerea unei asigurri rezonabile" auditorul este responsabil pentru meninerea unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului" s aib n vedere potenialul de evitare a controalelor de ctre conducere i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei. Cerinele prezentului :#/ sunt proiectate pentru a a<uta auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei i n proiectarea procedurilor de detectare a unor astfel de denaturri. ,cepticismul profesional 1&. Cn conformitate cu :#/ &--" auditorul va menine scepticismul profesional pe ntreg parcursul auditului" recunosc*nd posibilitatea ca o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s e!iste" fr a ine seama de e!periena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii >eninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n permanen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele de audit obinute sugereaz c ar putea e!ista o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. $resupune analizarea credibilitii informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit i a controalelor aplicate asupra procesului de ntocmire i pstrare a acestora" acolo unde este relevant.

26

&+. Ce coninut i rol au discuiile n cadrul ec7ipei misiunii privind posibilele denaturari semni-icative ale situatiilor -inanciare ca urmare a -raudei, con-orm :6A *0)! 6iscu$ii #n cadrul ec5ipei misiunii :#/ 612 prevede obligativitatea derulrii unei discuii ntre membrii ec)ipei misiunii i o )otr*re a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor fi comunicate membrilor ec)ipei ce nu au fost implicai n discuie. Cn cadrul discuiei se va pune accentul n mod special asupra modului i momentului n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei" inclusiv modul n care frauda poate avea loc. ?iscuia se va purta ignor*nd orice convingeri ale membrilor ec)ipei misiunii potrivit crora conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneste i au integritate. /1-. ?iscutarea susceptibilitii ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei cu ec)ipa misiunii: +fer ocazia ca membrii mai e!perimentai ai ec)ipei misiunii s comunice punctul lor de vedere detaliat asupra modului i a momentului n care situaiile financiare ar putea fi susceptibile la denaturri semnificative ca urmare a fraudei. $ermite considerarea de ctre auditor a unei reacii adecvate la o astfel de susceptibilitate i de a determina persoanele din cadrul ec)ipei misiunii ce vor efectua anumite proceduri de audit. $ermite determinarea de ctre auditor a modului n care rezultatul procedurilor de audit vor fi dezvluite n cadrul ec)ipei misiunii i modul n care va fi tratat orice acuzaie de fraud ce va veni n atenia auditorului. ?iscuia poate include aspecte precum: 7n sc)imb de idei ntre membrii ec)ipei misiunii despre modul i locul n care consider c situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei" modul n care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i modul n care activele entitii ar putea fi deturnate. analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor i a practicilor care ar putea fi aplicate de ctre conducere pentru a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportare financiar frauduloas. analiz a factorilor e!terni i interni cunoscui ce afecteaz entitatea i care ar putea e!ercita o stimulare sau o presiune asupra conducerii sau a altora de a comite o fraud" care ofer oportunitatea de a sv*ri o fraud i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora s contientizeze comiterea unei fraude. analiz a implicrii conducerii n supraveg)erea anga<ailor ce au acces la lic)iditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate. analiz a oricror modificri neobinuite sau nee!plicate n comportamentul sau modul de via al conducerii sau anga<ailor care au fost aduse n atenia ec)ipei misiunii. evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg parcursul auditului cu privire la posibilitatea e!istenei unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. analiz a tipurilor de condiii care" dac sunt nt*lnite" ar putea indica posibilitatea fraudei. analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilitate n natura" momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit ce vor fi aplicate. analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de proceduri de audit sunt mai eficace dec*t altele. analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului. analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.

/11.

25

&(. Care sunt principalele cerinte ale :6A *0) privind procedurile de evaluare a riscului de -raud si activitile cone5e a-erente, impuse de aplicarea acestora (intervievarile si intelegerea mecanismelor de supraveg7ere, identi-icarea, pre,entarea i evaluarea -actorilor de risc). 4roceduri de e!aluare a riscului "i acti!it$i conexe 13. /tunci c*nd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile cone!e pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su" inclusiv asupra controlului intern al entitii" aa cum prevede :#/ 612" auditorul efectueaz procedurile menionate la punctele 1(-&5 pentru a obine informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Conducerea "i alte persoane din cadrul entit$ii 1(. /uditorul va efectua intervievri cu conducerea cu privire la: .a) =valuarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei" inclusiv natura" aria de cuprindere i frecvena acestor evaluri .b) $rocesul conducerii pentru identificarea i rspunsul la riscurile de fraud din cadrul entitii" inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa" sau clase de tranzacii" solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s e!iste un risc de fraud .c) Comunicarea conducerii" dac e!ist" cu persoanele nsrcinate cu guvernana" privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii i .d) Comunicarea conducerii" dac e!ist" cu anga<aii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. 1;. /uditorul va efectua intervievri cu conducerea i alte persoane din cadrul entitii" dup caz" pentru a determina dac au cunotin de fraude e!istente sau suspectate ce afecteaz entitatea. 1,. $entru acele entiti care au o funcie de audit intern" auditorul efectueaz intervievri cu auditul intern pentru a determina dac acesta are cunotin de fraude e!istente sau suspectate ce afecteaz entitatea" i pentru a obine punctul su de vedere asupra riscurilor de fraud. 4ersoanele #nsrcinate cu gu!ernan$a &-. Cu e!cepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii" auditorul obine o nelegere asupra modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana e!ercit supraveg)erea proceselor conducerii de identificare i reacie la riscurile de fraud n cadrul entitii i controlul intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri. &1. Cu e!cepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii" auditorul efectueaz intervievri cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin cu privire la orice fraud real" suspectat sau bnuit ce afecteaz entitatea. /ceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile conducerii. 'ela$ii neobi"nuite sau nea"teptate identificate &&. /uditorul evalueaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate n timpul procedurilor analitice" inclusiv cele legate de conturile de venituri" pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. )!aluarea factorilor de risc de fraud &5. /uditorul va evalua dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor i activiti cone!e indic faptul c e!ist unul sau mai multe riscuri de fraud. Cn timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s nu indice neaprat e!istena fraudei" acetia au fost deseori prezeni n circumstane n care au fost comise fraude i" astfel" pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. :dentificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei &2. Cn conformitate cu :#/ 612" auditorul va identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii" solduri ale conturilor i prezentri. &3. /tunci c*nd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei" auditorul" pe baza prezumiei c e!ist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor" evalueaz ce tipuri de venituri" tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri. &(. /uditorul trateaz riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ca pe riscuri semnificative i" prin urmare" n msura n care nu a procedat de<a n acest mod" obine o nelegere a controalelor aferente ale entitii" inclusiv a activitilor de control relevante pentru astfel de riscuri.

22

4). Cum se -ace evaluarea probelor de audit si care trebuie s -ie coninutul declaraiilor scrise ale conducerii, privind -rauda, potrivit :6A *0)! )!aluarea probelor de audit 65. /uditorul va evalua dac procedurile analitice aplicate spre sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului asupra entitii" indic un risc nerecunoscut anterior de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. 62. ?ac auditorul identific o denaturare" auditorul evalueaz dac acea denaturare indic o fraud. ?ac e!ist un astfel de indiciu" auditorul evalueaz implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului" n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii" recunosc*nd faptul c este puin probabil ca un caz de fraud s constituie o nt*mplare izolat. 63. ?ac auditorul identific o denaturare" semnificativ sau nu" iar auditorul are motive s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude" precum i faptul c este implicat conducerea .n special conducerea superioar)" auditorul va reevalua riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i impactul lor asupra naturii" momentului i arie de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. /uditorul va analiza i dac circumstanele i condiiile indic o posibil nelegere secret ntre anga<ai" conducere sau tere pri" atunci c*nd reanalizeaz credibilitatea probelor obinute anterior. 6(. ?ac auditorul confirm c" sau nu este n msur s concluzioneze dac" situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei" auditorul va evalua implicaiile acestui fapt pentru audit. 6eclara$ii scrise 6,. /uditorul obine declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana" prin care: .a) =i recunosc responsabilitatea lor privind proiectarea" implementarea i meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei .b) =i au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei .c) =i au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la fraud sau suspiciunea de fraud care afecteaz entitatea i care implic: .i) Conducerea .ii) /nga<aii cu rol important n controlul intern sau .iii) /lte persoane" n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i .d) =i au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la orice acuzaii de fraud" sau suspiciune de fraud" ce afecteaz situaiile financiare ale entitii comunicate de anga<ai" foti anga<ai" analiti" autoriti de reglementare sau alii. 41. Ce i cum anume trebuie s comunice auditorul conducerii i persoanelor responsabile cu guvernana, inclusiv autoritatilor de reglementare, privind denaturrile situaiilor -inanciare generate de -raud, con-orm :6A *0)! Comunicare cu conducerea "i persoanele #nsrcinate cu gu!ernan$a 5-. ?ac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic faptul c ar putea e!ista o fraud" auditorul va comunica aceste aspecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere" pentru a-i informat pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitile lor. 51. Cu e!cepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii" dac auditorul a identificat sau suspecteaz producerea unei fraude ce implic: .a) conducerea .b) anga<aii cu roluri importante n controlul intern: sau .c) alte persoane" atunci c*nd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare" auditorul va comunica aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n timp util. ?ac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea" auditorul va comunica aceste suspiciuni persoanelor nsrcinate cu guvernana i va discuta cu acetia natura" momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului 5&. /uditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana orice alte aspecte privind frauda care sunt" n opinia auditorului" relevante pentru responsabilitile pe care acetia le dein /uditorul trebuie s analizeze dac e!ist alte aspecte legate de fraud ce urmeaz a fi discutate cu cei nsrcinai cu guvernana entitii. /stfel de aspecte pot include de e!emplu: $reocupri privind natura" aria de cuprindere i frecvena evalurilor de ctre conducere a controalelor pentru prevenirea i detectarea fraudei i a riscului ca situaiile financiare s fie denaturare n mod semnificativ. =ecul conducerii de a rezolva n mod adecvat carenele semnificative din sistemul de control intern. =ecul conducerii de a rspunde n mod adecvat n cazul unei fraude identificate. =valuarea auditorului asupra mediului de control al entitii" inclusiv ntrebri legate de competena i integritatea conducerii.

23

Comunicarea cu autorit$ile de reglementare "i de aplicare 56. ?ac auditorul a identificat sau suspecteaz o fraud" auditorul va determina dac are responsabilitatea de a raporta nt*mplarea sau suspiciunea unei pri din afara entitii. ?ei datoria profesional a auditorului de a menine confidenialitatea cu privire la informaiile clientului ar putea s nu permit o astfel de raportare" responsabilitile legale ale auditorului ar putea prevala" n unele circumstane" fa de datoria de pstrarea a confidenialitii.

2(

4*.Care sunt principalii -actori de apariie a riscului de -raud, asociai denaturrilor re,ultate din raportarea -inanciar -rauduloas, generai de stimulente'presiuni, oportuniti (oca,ii), atitudini'rationali,ari, e5empli-icai de :6A *0) (Ane5a 1)! <actori de risc aferen$i denaturrilor din raportarea financiar frauduloas ,timulri@presiuni #tabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii" precum .sau indicate de): + concuren crescut sau o saturaie a pieei" nsoite de mar<e de profit n scdere. Dulnerabilitate mare la sc)imbri rapide" precum sc)imbrile te)nologice" ieirea din uz a produselor sau ratele de dob*nd. #cderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei falimentelor" fie n sectorul de activitate respectiv" fie n ntreaga economie. $ierderile din e!ploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul" prescrierea ipotecar sau preluarea ostil. 0lu!uri de numerar din e!ploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera flu!uri de numerar din e!ploatare" i" n paralel" raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri. Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor companii din acelai domeniu de activitate. %oi cerine statutare" de contabilitate sau de reglementare. #e e!ercit o presiune e!cesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor tere pri" datorit urmtoarelor: /teptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor de investiii" instituiilor de investiii" creditorilor importani sau ale altor pri e!terne %evoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rm*ne competitivi Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs" sau pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate. =fecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare. :nformaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii ca urmare a: :ntereselor financiare semnificative n entitate. 0aptului c poriuni semnificative din indemnizaiile lor depind de atingerea unor obiective agresive privind preul aciunilor" rezultatele din e!ploatare" poziia financiar sau flu!ul de numerar. Garantarea personal a datoriilor entitii. 9portunit$i %atura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a comite raportare financiar frauduloas" care pot aprea din urmtoarele: 8ranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm. + prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze termenii sau condiiile ctre furnizori sau clieni" ceea ce ar putea avea ca efect nc)eierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate. /ctive" datorii" venituri sau c)eltuieli pe baza estimrilor semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat. 8ranzacii semnificative" neobinuite sau deosebit de comple!e" n special cele apropiate de sf*ritul perioadei care pun o problem dificil de @form sau fondE. +peraiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n <urisdicii n care e!ist medii de afaceri i culturi diferite. 7tilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a e!ista o <ustificare clar de afaceri. Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu pare a e!ista o <ustificare clar de afaceri. &titudini@ra$ionalizri Comunicarea" implementarea" spri<inirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere" sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare. $articiparea sau preocuparea e!cesiv a conducerii non-financiare fa de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative. 7n interes e!cesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor. +biceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti" creditori i alte tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste. =ecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul intern.

2;

7n interes al conducerii pentru utilizarea unor mi<loace nepotrivite de minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate.

2,

4/. Care sunt principalii -actori de apariie a riscului de -raud, asociai denaturrilor re,ultate din deturnarea (delapidarea) activelor, generai de stimulente'presiuni, oportuniti (oca,ii), atitudini'rationali,ari e5empli-icai de :6A *0) (Ane5a 1)! <actori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a deturnrii de acti!e 6timulri'presiuni +bligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau anga<ailor ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active. Relaiile ostile ntre entitate i anga<aii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei anga<ai s deturneze acele active. ?e e!emplu" relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii: Diitoare concedieri cunoscute sau anticipate. >odificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale anga<ailor. $romovri" compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu ateptrile. "ca,ii /numite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie deturnate. ?e e!emplu" ocaziile de a deturna active cresc atunci c*nd se nt*mpl urmtoarele: #ume mari de disponibil n cas sau procesate. =lemente ale stocurilor de dimensiuni reduse" de valoare mare sau cu cerere mare. /ctive uor convertibile" precum obligaiuni la purttor" diamante sau c)ip-uri de calculator. :mobilizri de dimensiuni mici" care pot fi v*ndute pe pia sau care nu au un nsemn observabil de identificare a proprietarului. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a acelor active. ?e e!emplu" deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele cauze: + segregare a funciilor sau verificri independente neadecvate. #upraveg)erea neadecvat a c)eltuielilor conducerii superioare" precum cltorii i alte decontri. #upraveg)erea neadecvat de ctre conducere a anga<ailor responsabili de active" de e!emplu" supraveg)erea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate la distan. #elecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la active. =videna neadecvat a activelor. #istem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor .de e!emplu" n cazul ac)iziiilor). #isteme fizice de protecie neadecvate asupra numerarului" investiiilor" stocurilor sau imobilizrilor. Bipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor. Bipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor" de e!emplu" a creditelor pentru retururi de mrfuri. Bipsa vacanelor periodice obligatorii pentru anga<aii care dein funcii c)eie de control. Cnelegerea neadecvat de ctre conducere a te)nologiei informaiei" ceea ce le permite anga<ailor responsabili cu te)nologia informaiei s comit deturnri. Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate" inclusiv controalele i revizuirile <urnalelor de evenimente ale sistemelor informatice. Atitudini'raionali,ri ?esconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnrile de active. ?esconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea controalelor e!istente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor cunoscute ale controlului intern. 7n comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul acesteia de a-i trata anga<aii. >odificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c au fost deturnate active. 8oleran fa de furturile de mic valoare.

3-

40. Care sunt posibilele proceduri de audit (observaii, reacii, rspunsuri) si in ce consta n principal continutul acestora ca raspuns la tratarea riscurilor evaluate de denaturare semni-iativ ca urmare a -raudei, e5empli-icate de :6A *0) (Ane5a *)! 9bser!a$ii la ni!elul afirma$iilor Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiii identificate" i clasele de tranzacii" soldurile conturilor" prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta. Cn cele ce urmeaz" sunt prezentate e!emple de rspunsuri: Dizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat. ?e e!emplu" observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lic)izi la o anumit dat n mod surprinztor. #olicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sf*ritul perioadei de raportare sau la o dat mai apropiat de sf*ritul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sf*ritul perioadei de raportare. >odificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. ?e e!emplu" contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani" n plus fa de transmiterea confirmrilor scrise. =fectuarea unei revizuiri detaliate asupra a<ustrilor de la nc)iderea trimestrului sau nc)iderea e!erciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii. $entru tranzaciile semnificative sau neobinuite" n special cele care au loc la" sau aproape de" nc)iderea e!erciiului financiar" investigarea posibilitii ca tere pri i sursele resurselor financiare s <ustifice tranzaciile. =fectuarea unor proceduri analitice de fond utiliz*nd date dezagregate. =fectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei" pentru a obine viziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii n care" sau modului n care" controalele trateaz acest risc. Cn cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau ale mai multor filiale" divizii sau sucursale" discutarea cu acetia a ariei de cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente. ?ac activitatea unui e!pert devine deosebit de semnificativ cu privire la un element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei este mare" efectuarea unor proceduri suplimentare cu privire la unele dintre" sau la toate" prezumiile" metodele sau constatrile e!perilor" i a unor metode sau constatri care s determine caracterul nerezonabil al constatrilor" sau anga<area unui alt e!pert n acest scop. =fectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor bilaniere sau situaiilor financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care anumite aspecte ce implic estimri contabile i raionamente" de e!emplu" un provizion pentru retururi de marf" au fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare. =fectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de entitate" inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade intermediare. =fectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator" precum @data miningE" pentru a testa anomaliile dintr-o populaie. 8estarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator. Cutarea de probe de audit suplimentare din surse e!terioare entitii auditate. 'eac$ii specifice > denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas =!emple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditor ca urmare a raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele: "ecunoa!terea veniturilor /plicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliz*nd date dezagregate" de e!emplu" comparare venitului raportat n fiecare lun i pe fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena acordurilor secrete" deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de astfel de termeni i acorduri" iar baza de acordare a reducerilor sau perioada aferent" sunt deseori slab documentate $rezena fizic la una sau mai multe locaii la sf*ritul perioadei pentru a observa bunurile ce se e!pediaz sau sunt pregtite pentru e!pediere i efectuarea altor proceduri necesare pentru determinarea unei valori minime a v*nzrilor i stocurilor. $entru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate" procesate i nregistrate electronic" testarea controalelor pentru a determina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor.

#antit$ile de stocuri =!aminarea registrelor inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau elemente care necesit o atenie special n timpul

31

sau dup inventarierea fizic a stocurilor. +bservarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat. ?esfurarea inventarului la" sau aproape de" sf*ritul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre data efecturii inventarului i sf*ritul perioadei de raportare. =fectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului" de e!emplu" e!aminarea mai riguroas a coninutului elementelor aflate n cutii" modul n care sunt etic)etate sau stivuite bunurile .de e!emplu" perimetre goale) i calitatea .precum" puritatea" gradaia sau concentraia) substanelor lic)ide precum parfumuri sau substane c)imice specializate. 7tilizarea unui e!pert ar putea fi util n acest scop. Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare" dup clase sau categorii ale stocurilor" locaie sau alte criterii" sau compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente. 7tilizarea te)nicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe compilarea inventarului fizic al stocurilor ' de e!emplu" sortarea pe baza numerelor de etic)etare pentru a testa controalele etic)etrilor sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea omiterii sau duplicrii unui element.

Estim$rile conducerii 7tilizarea unui e!pert pentru a dezvolta estimri independente pentru a le compara cu estimrile conducerii. =!tinderea intervievrilor asupra persoanelor din afara conducerii i a departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea estimrilor.

=!emple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ efectuat de ctre auditor ca urmare a deturnrii de acti!e sunt urmtoarele: %umrarea banilor lic)izi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de nc)iderea e!erciiului financiar. Confirmarea activitii din cont direct cu clienii .inclusiv notificarea de scdere a sumei din cont" i activitatea de retururi de mrfuri v*ndute" precum i data la care au fost e!ecutate plile) pentru perioada auditat. /naliza recuperrilor din conturile compensate. /naliza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs. Compararea indicilor c)eie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate.

3&

4&. Care sunt circumstantele care indica posibilitatea unei -raude, e5empli-icate de :6A *0) (Ane5a /)! ?iscrepane n nregistrrile contabile" inclusiv: 8ranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii" perioadei contabile" clasificrii sau politicii entitii. #olduri sau tranzacii ne<ustificate sau neautorizate. /<ustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare. ?ovezi privind accesul anga<ailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu necesitile lor legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai. :nformaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude. $robe contradictorii sau lips" inclusiv: ?ocumente lips. ?ocumente care par a fi fost modificate. :ndisponibilitatea altor documente dec*t cele fotocopiate sau transmise electronic" atunci c*nd se presupune e!istena documentelor n format original. =lemente importante nee!plicate n reconcilieri. >odificri neobinuite n bilan" sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor" sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare ' de e!emplu" creanele care cresc mai repede dec*t veniturile. Rspunsuri inconsecvente" vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau anga<ailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor analitice. ?iscrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare. 7n numr mare de nregistrri pe credit sau alte a<ustri n conturile de creane. ?iferene nee!plicate sau e!plicate necorespunztor ntre sub-registrul conturilor de creane i contul de control" sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul conturilor de creane. Cecuri anulate care lipsesc sau nu e!ist" n condiiile n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitii cu un e!tras de cont. Bipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative. $robe electronice indisponibile sau lips" inconsecvente cu politicile sau practicile entitii de inere a evidenei. >ai puine rspunsuri la confirmri dec*t se anticipa sau un numr mai mare de rspunsuri dec*t se anticipa. :ncapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i implementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modificrile i desfurrile de sisteme din anul curent. Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere" inclusiv: :nterzicerea accesului la nregistrri" ec)ipamente" anumii anga<ai" clieni" v*nztori sau alii de la ar putea fi obinute probe de audit. $resiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte comple!e sau discutabile. Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor ec)ipei misiunii" n special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea. Cnt*rzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor cerute. :ndisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fiiere electronice c)eie pentru a fi testate prin utilizarea te)nicilor de audit asistate de calculator. :nterzicerea accesului la anga<aii sau ec)ipamentele de operaiuni :8" inclusiv anga<aii implicai n securitate" operaiuni i dezvoltarea sistemelor. :ndisponibilitatea de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le face mai complete i mai inteligibile. :ndisponibilitatea de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern. /ltele :ndisponibilitatea conducerii de a permite auditorului s se nt*lneasc n particular cu persoanele nsrcinate cu guvernana. $olitici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate. >odificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condiiilor date. 8oleran fa de nclcri ale codului de conduit al entitii.

36

44. Care sunt cerinele i ce considerente trebuie sa aib n vedere auditorul privind con-ormitatea cu legislaia i reglementrile in vigoare con-orm :6A *&) A Cuarea n considerare a legii i a reglementrilor ntr3un audit al situaiilor -inanciare (:6A *&)). /uditorul nu este i nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea neconformitii. 7n audit este supus riscului inevitabil ca unele denaturri semnificative din situaiile financiare s nu fie detectate" c)iar dac procesul de audit este planificat corespunztor i efectuat n conformitate cu :#/. Riscul este mai mare n cazul denaturrilor semnificative ce rezult din neconformitatea cu legi i reglementri datorat unor factori ca: =!ist o multitudine de legi i reglementri asociate" n principal" aspectelor operaionale ale entitii" care n mod normal nu au un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i care nu sunt prinse de sistemele contabile i de control intern. =ficiena procedurilor de audit este afectat de limitrile inerente ale sistemelor contabile i de control intern i de folosirea testrii. >ulte dintre probele obinute de auditor au o natur mai degrab persuasiv dec*t conclusiv. %econformitatea poate implica aciuni destinate ascunderii acesteia" cum ar fi nelegeri secrete" falsificri" nenregistrarea deliberat a tranzaciilor" sustragerea conducerii n faa controalelor sau interpretri eronate intenionate aduse la cunotina auditorului. /uditorului i se poate cere n mod specific s raporteze" ca parte a auditului situaiilor financiare" dac entitatea respect anumite prevederi legale i reglementri. Cn aceste circumstane" auditorul va planifica testarea conformitii cu respectivele prevederi legale i reglementri.Cn scopul planificrii auditului" auditorul trebuie s obin o nelegere general a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii" a sectorului de activitate i a modului n care entitatea se afl n conformitate cu acel cadru. $entru a obine o nelegere general a prevederilor legale i reglementrilor" auditorul" de regul" trebuie: # se foloseasc de cunotinele e!istente privind sectorul de activitate i activitatea entitii. # investig)eze conducerea cu privire la politicile i procedurile referitoare la conformitatea cu prevederile legale i reglementrile n vigoare. # investig)eze conducerea cu privire la politicile i procedurile ce se estimeaz c vor avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii. # discute cu conducerea politicile i procedurile adoptate pentru identificarea" evaluarea i contabilizarea revendicrilor n urma litigiilor i a evalurilor. ?up obinerea nelegerii generale" auditorul trebuie s desfoare procedurile pentru identificarea cazurilor de neconformitate cu acele prevederi legale i reglementri la care neconformitatea trebuie avut n vedere n momentul ntocmirii situaiilor financiare" trebuind s ntreprind" n mod specific" urmtoarele aciuni: # investig)eze conducerea dac entitatea este n conformitate cu astfel de prevederi legale i reglementri. # inspecteze corespondena cu autoritile relevante de acordare a licenelor sau cu cele de reglementare. #uplimentar" auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la conformitatea cu respectivele legi i reglementri recunoscute de auditor ca av*nd un efect asupra determinrii sumelor i prezentrilor de informaii semnificative din situaiile financiare. /uditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora conducerea a prezentat auditorului toate situaiile cunoscute" reale sau poteniale" de neconformitate cu legi i reglementri" ale cror efecte trebuie avute n vedere la ntocmirea situaiilor financiare. Cn cazul n care auditorul consider c pot e!ista situaii de neconformitate" auditorul trebuie s documenteze constatrile i s le discute cu conducerea. ?ocumentarea constatrilor va include copii ale nregistrrilor i documentaiei" i ntocmirea proceselor-verbale ale discuiilor" dac este cazul. Cn cazul n care nu pot fi obinute informaii adecvate cu privire la situaia de neconformitate suspectat" auditorul trebuie s aib n vedere efectul lipsei probelor de audit asupra raportului de audit. /uditorul trebuie s considere implicaiile neconformitii n relaie cu alte aspecte ale auditului" n special n ce privete credibilitatea declaraiilor conducerii.

35

4%. Care sunt procedurile speci-ice ce trebuie aplicate atunci cnd necon-ormitatea cu legislatia si reglementarile in vigoare a -ost identi-icat ca atare de ctre auditorul -inanciar i respectiv cum se raportea, aceste ca,uri de necon-ormitate, con-orm :6A *&)! 4roceduri de audit atunci cAnd neconformitatea este identificat sau suspectat 1,. ?ac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile" auditorul trebuie s obin: .a) nelegere a naturii actului i circumstanelor n care acesta a avut loc i .b) /lte informaii viitoare pentru a evalua posibilul efect asupra situaiilor financiare. &-. ?ac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii" auditorul trebuie s discute situaia cu conducerea i" acolo unde este adecvat" cu persoanele nsrcinate cu guvernana. ?ac conducerea sau" dup caz" persoanele nsrcinate cu guvernana nu furnizeaz suficiente informaii care s spri<ine conformitatea entitii cu legile i reglementrile i" potrivit raionamentului auditorului" efectul neconformitii suspectate poate fi semnificativ pentru situaiile financiare" auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii unei consilieri <uridice. &1. ?ac nu se pot obine suficiente informaii despre neconformitatea suspectat" auditorul trebuie s evalueze efectul lipsei de suficiente probe de audit adecvate asupra opiniei auditorului. &&. /uditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu alte aspecte ale auditului" inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i credibilitatea declaraiilor scrise ale conducerii i s ia msurile corespunztoare. &uditorul trebuie sa raporteze cazurile de neconformitate cu reglementarile legale ctre: a) conducere /uditorul trebuie" fie s informeze comitetul de audit" Consiliul de /dministraie i conducerea superioar" fie s obin probe c acetia sunt informai corespunztor cu privire la neconformitatea ce i-a atras atenia. Cn cazul n care auditorul suspecteaz c membri ai conducerii superioare" inclusiv membri ai Consiliului de /dministraie" sunt implicai n situaia de neconformitate" auditorul trebuie s raporteze acest fapt nivelului imediat superior de autoritate din cadrul entitii" Cn cazul n care nu e!ist o autoritate superioar sau dac auditorul consider c nu se vor lua msuri n baza raportului" sau persoana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate" auditorul va avea n vedere apelarea la consultan <uridic. b) utilizatorii raportului de audit al situaiilor financiare Cn cazul n care auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare" auditorul trebuie s e!prime o opinie cu rezerve sau contrar. Cn cazul n care auditorul este mpiedicat de ctre entitate s obin probe de audit adecvate i suficiente pentru a evalua dac neconformitatea ce poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a aprut sau este posibil s fi aprut" auditorul trebuie s e!prime o opinie cu rezerve sau s declare c se afl n imposibilitatea e!primrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a ariei de aplicabilitate a auditului. c) autorit$ile de reglementare !i e%ecutive +bligaia de confidenialitate a auditorului e!clude" de regul" raportarea neconformitii ctre o ter parte. 8otui" n anumite condiii" aceast obligaie de confidenialitate este depit prin statut" lege sau printr-o )otr*re <udectoreasc $oate fi necesar ca" n astfel de circumstane" auditorul s solicite consultan <uridic" av*nd n vedere responsabilitatea lui fa de interesul public.

32

4+. 1re,entai cerinele :6A *4) A Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (:6A *4)), privind aspectele ce trebuie comunicate de ctre auditor celor responsabili cu guvernana n entitatea auditat. /uditorul trebuie s comunice celor nsrcinai cu guvernana unei entiti .supraveg)erea" controlul i conducerea unei entiti) aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei care apar din auditarea situaiilor financiare. 4ersoane rele!ante /uditorul trebuie s determine persoanele relevante care sunt nsrcinate cu guvernana i crora urmeaz s le comunice aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei. #tructura guvernanei variaz de la ar la ar" reflect*nd cadrul cultural i <uridic. /uditorul face uz de raionamentul profesional pentru a identifica acele persoane crora le vor fi comunicate aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei" lu*nd n considerare structura de guvernan a fiecrei entiti" circumstanele misiunii de audit i orice legislaie relevant. ?e asemenea" auditorul va lua n considerare responsabilitile legale ale acelor persoane. /tunci c*nd structura guvernanei unei entiti nu este bine definit" sau cei nsrcinai cu guvernana nu sunt clar identificai de circumstanele misiunii de audit sau de ctre legislaie" auditorul va a<unge la un acord cu entitatea n ceea ce privete persoanele crora le va comunica aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei. $entru a evita nenelegerile" o scrisoare de misiune poate e!plica faptul c auditorul va comunica doar acele aspecte care sunt n interesul guvernanei care vor veni n atenia sa ca urmare a desfurrii unui audit i c auditorul nu este obligat s proiecteze proceduri cu scopul specific de a identifica aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei. &spectele de audit care sunt #n interesul gu!ernan$ei ce urmeaz a fi comunicate /uditorul trebuie s ia n considerare aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei care apar n urma auditrii situaiilor financiare i s le comunice acelora nsrcinai cu guvernana. ?e obicei" astfel de probleme vor include urmtoarele: /bordarea i sfera general a unui audit financiar" inclusiv orice limitri care sunt posibile s apar" sau orice alte cerine suplimentare #electarea sau modificarea politicilor i practicilor contabile importante care au" sau ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii =fectul potenial asupra situaiilor financiare al oricror riscuri de fond i e!puneri semnificative" cum ar fi litigii pe rol" care sunt obligatoriu prezentate n situaiile financiare /<ustri de audit" nregistrate sau nu de entitate" care au sau ar putea avea un impact de fond asupra situaiilor financiare ale entitii :ncertitudini importante legate de evenimente i condiii care pot pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea entitii de a continua activitatea ?ezacorduri cu conducerea n ceea ce privete unele probleme care" individual sau cumulate" pot fi importante pentru situaiile financiare ale entitii sau pentru raportul auditorului. >odificrile preconizate ale raportului auditorului :omentul comunicrii /uditorul va comunica n timp aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei. <orme de comunicare Comunicrile auditorului cu cei nsrcinai cu guvernana pot fi n form oral sau scris. /tunci c*nd aspectele de audit care sunt n interesul guvernanei sunt comunicate oral" auditorul consemneaz n documentele de lucru at*t problemele comunicate" c*t i orice rspunsuri legate de acele probleme.Cerinele organismelor contabile profesionale naionale" legislaia sau reglementrile pot impune obligaii de confidenialitate care vor restriciona comunicarea de ctre auditor a aspectelor de audit care sunt n interesul guvernanei.

33

4(. 1re,entai activitile preliminare i cele de plani-icare a misiunii de audit ,inclusiv cele de modi-icare a deci,iilor de plani-icare pe parcursul misiunii, con-orm :6A /)) A 1lani-icarea unui audit al situaiilor -inanciare (:6A /))). &cti!it$i preliminare misiunii /uditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii curente de audit: # efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaiilor cu clientul i a misiunii specifice de audit # evalueze conformitatea cu cerinele de etic" inclusiv independena # stabileasc o nelegere a termenilor misiunii /tenia auditorului cu privire la continuitatea activitii clientului i la cerinele de etic" inclusiv independena" apare pe toat durata efecturii misiunii de audit deoarece apar condiii noi i modificri ale celor vec)i. =fectuarea acestor activiti preliminare a<ut la asigurarea c auditorul planific o misiune de audit pentru care: /uditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua misiunea. %u e!ist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorina auditorului de a continua misiunea. %u e!ist nici o nenelegere cu clientul n legtur cu termenii misiunii. &cti!itati de planificare /uditorul trebuie s stabileasc strategia general de audit pentru acel audit. #trategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate" momentul i conducerea unui audit i ofer ndrumri referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. #tabilirea strategiei generale de audit implic: .a) ?eterminarea caracteristicilor misiunii care definesc aria sa de aplicabilitate .b) =valuarea obiectivelor de raportare ale misiunii pentru a planifica momentul auditului i natura comunicrilor cerute .c) Buarea n considerare a factorilor importani care determin accentul eforturilor ec)ipei misiunii. cum ar fi determinarea nivelelor de semnificaie adecvate" identificarea preliminar a domeniilor . #trategia general de audit stabilete: .a) Resursele anga<ate pentru anumite domenii de audit specifice .b) Cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit" cum ar fi numrul membrilor ec)ipei desemnai s supraveg)eze realizarea inventarului n locaiile sau bugetul de audit n ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari .c) >omentul n care se distribuie aceste resurse .d) >odul n care sunt gestionate" direcionate i supervizate resursele. +dat stabilit strategia general de audit" auditorul poate ncepe elaborarea unui plan mai detaliat 4lanul de audit /uditorul trebuie s elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. $lanul de audit este mai detaliat dec*t strategia general de audit i include natura" momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de membrii ec)ipei misiunii pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. $lanul de audit include: + descriere a naturii" momentului i ntinderii procedurilor planificate de evaluare a riscului suficient pentru a evalua riscul denaturrilor semnificative + descriere a naturii" momentului i ntinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas semnificativ de tranzacii /lte proceduri de audit" necesare a fi aplicate n timpul misiunii. $lanificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe msur ce se dezvolt planul de audit. 8otui" planificarea naturii" momentului i ntinderii acestor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul procedurilor de evaluare a riscului. Cn plus" auditorul poate ncepe e!ecutarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacii" solduri ale conturilor i prezentri nainte de finalizarea tuturor procedurilor suplimentare din planul de audit detaliat. :odificri ale deciziilor de planificare pe parcursul unui audit #trategia general de audit i planul de audit trebuie revizuite ori de c*te ori este necesar pe parcursul derulrii auditului .$lanificarea unui audit este un proces continuu i repetitiv pe tot parcursul misiunii de audit. Ca rezultat al unor evenimente neateptate" modificri ale condiiilor sau probe de audit obinute n urma procedurilor de audit" poate aprea necesar ca auditorul s modifice strategia general de audit i planul de audit i astfel natura" momentul i ntinderea altor proceduri de audit planificate. ?e e!emplu" auditorul poate obine probe de audit prin efectuarea unor proceduri de fond care contrazic probele de audit obinute prin testarea eficienei funcionrii controalelor.

3(

%). 1re,entai cerinele :6A /)) privind documentaia planului de audit i alte considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale. 6ocumenta$ie 1&. /uditorul trebuie s includ n documentaia de audit: .a) #trategia general de audit .b) $lanul de audit i .c) +rice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit" precum i motivele acestor modificri. ?ocumentarea strategiei generale de audit reprezint o nregistrare a deciziilor principale considerate necesare pentru a planifica n mod adecvat auditul i pentru a comunica aspectele semnificative ec)ipei misiunii ?ocumentaia planului de audit reprezint o nregistrare a naturii" plasrii n timp i amplorii planificate a procedurilor de evaluare a riscului i a procedurilor de audit suplimentare la nivelul afirmaiilor" ca rspuns la riscurile evaluate. + nregistrare a modificrilor semnificative ale strategiei generale de audit i a planului de audit" precum i a modificrilor rezultate efectuate asupra naturii" plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit" e!plic motivele pentru care au fost efectuate modificri semnificative" precum i strategia general de audit i planul de audit adoptate n final pentru audit. ?e asemenea" reflect rspunsul adecvat la modificrile semnificative care au loc n timpul auditului. Considerente suplimentare pri!ind misiunile de audit ini$iale 13? /uditorul trebuie s ntreprind urmtoarele activiti nainte de nceperea unui audit iniial: .a) =fectuarea procedurilor prevzute de :#/ &&- privind acceptarea relaiei cu clientul i a misiunii specifice de audit .b)Comunicarea cu auditorul precedent" n cazul n care a avut loc o sc)imbare a auditorilor" n conformitate cu cerine etice relevante. $entru o misiune de audit iniial" aspectele suplimentare pe care auditorul le poate lua n considerare la stabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit includ urmtoarele: Cu e!cepia cazului n care i se interzice prin lege sau reglementri" stabilirea unor acorduri cu auditorul precedent" de e!emplu" pentru a revizui foile de lucru ale auditorului precedent. +rice aspecte ma<ore .inclusiv aplicarea principiilor de contabilitate sau a standardelor de audit i raportare) discutate cu conducerea n legtur cu selecia iniial ca auditor" comunicarea acestor aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana i modul n care aceste aspecte afecteaz strategia general de audit i planul de audit.

$rocedurile de audit necesare pentru a obine suficiente probe adecvate de audit privind soldurile iniiale. /lte proceduri prevzute de sistemul firmei de control al calitii pentru misiunile de audit iniiale

3;

%1. Care sunt aspectele pe care auditorul le poate lua in considerare la stabilirea unei strategii generale de audit e5empli-icate de :6A /)) (Ane5a). Caracteristicile misiunii Cadrul general de raportare financiar pe baza cruia au fost ntocmite informaiile financiare ce urmeaz a fi auditate" inclusiv orice nevoie de reconcilieri cu un alt cadru general de raportare financiar. Cerine de raportare specifice sectorului de activitate" precum rapoartele solicitate de autoritile de reglementare a sectorului de activitate. /coperirea preconizat a auditului" inclusiv numrul i locaiile componentelor care vor fi incluse. %atura relaiei de control ntre o companie mam i componentele sale care determin modul n care grupul urmeaz a fi consolidat. >sura n care componentele sunt auditate de ali auditori. %atura segmentelor de afaceri care vor fi auditate" inclusiv nevoia de cunotine specializate. >oneda de raportare care va fi folosit" inclusiv necesitatea conversiei valutare pentru informaiile financiare auditate. %ecesitatea unui audit statutar pentru situaiile financiare individuale" n plus fa de un audit n scopuri de consolidare. ?isponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care auditorul se poate baza pe aceast activitate. =fectul te)nologiei informaiei asupra procedurilor de audit" inclusiv disponibilitatea datelor i a utilizrii estimate a te)nicilor de audit asistate de calculator. Coordonarea gradului de acoperire estimat i a plasrii n timp a activitii de audit cu orice revizuiri ale informaiilor financiare interimare i efectul informaiilor obinute n timpul unor astfel de revizuiri asupra auditului. ?isponibilitatea personalului i a datelor clientului. 9biecti!ele de raportare+ plasare #n timp a auditului "i natura comunicrilor Calendarul de raportare al entitii" precum stadiile interimare i finale. +rganizarea de nt*lniri cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a discuta natura" plasarea n timp i amploarea activitii de audit. ?iscuia cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la ateptrile legate de tipul i plasarea n timp a rapoartelor care vor fi emise i la alte comunicri" at*t scrise c*t i orale" inclusiv raportul auditorului" scrisorile conducerii i comunicrile cu persoanele nsrcinate cu guvernana. ?iscuia cu conducerea cu privire la ateptrile legate de comunicrile asupra stadiilor activitii de audit pe parcursul misiunii. %atura i plasarea n timp estimat a comunicrilor dintre membrii ec)ipei misiunii" inclusiv natura i plasarea n timp a nt*lnirilor ec)ipei i plasarea n timp a revizuirii activitii efectuate. <actori semnificati!i+ acti!it$i preliminare misiunii "i cuno"tin$e dobAndite #n urma altor misiuni ?eterminarea pragului de semnificaie n conformitate cu :#/ 6&- i" acolo unde este aplicabil: o ?eterminarea pragului de semnificaie pentru componente i comunicarea acestuia auditorilor componentelor" n conformitate cu :#/ 3-o :dentificarea preliminar a componentelor semnificative i a claselor semnificative de tranzacii" a soldurilor conturilor i prezentrilor. :dentificarea preliminar a zonelor n care riscul de denaturare semnificativ poate fi mai ridicat. :mpactul riscului evaluat de denaturare semnificativ la nivelul general al situaiilor financiare asupra coordonrii" supervizrii i revizuirii. >odalitatea prin care auditorul subliniaz" pentru membrii ec)ipei misiunii" nevoia de a avea un spirit interogativ i de a e!ercita scepticismul profesional n colectarea i evaluarea probelor de audit. ?iscuia aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru prestarea altor servicii ctre entitate. Dolumul tranzaciilor" care ar putea determina dac este mai eficient pentru auditor s se bazeze pe controlul intern. :mportana acordat controlului intern la nivelul entitii n scopul derulrii cu succes a activitii. 8endinele semnificative de afaceri care afecteaz entitatea" inclusiv modificri ale te)nologiei informaiei i proceselor de activitate" modificri n conducerea c)eie" i ac)iziii" fuziuni i retrageri ale investiiilor. 8endine semnificative n sectorul de activitate" precum modificri ale reglementrilor aferente i noi cerine de raportare. >odificri semnificative ale cadrului general de raportare financiar" precum modificri ale standardelor contabile. /lte tendine semnificative relevante" precum modificri ale mediului legislativ care afecteaz entitatea. -atura+ plasarea #n timp "i amploarea resurselor #electarea ec)ipei misiunii .inclusiv" dac este necesar" a inspectorului controlului calitii misiunii) i distribuirea activitii de audit ntre membrii ec)ipei" inclusiv desemnarea membrilor cu e!perien adecvat din cadrul ec)ipei ctre zonele n care pot e!ista riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate. #tabilirea bugetului misiunii" inclusiv luarea n considerare a necesitii de a pstra o perioad adecvat de timp pentru acele zone n care pot e!ista riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate.

3,

%*. 1re,entai procedurile de evaluare a riscului si activiti cone5e acestora, con-orm :6A /1& A :denti-icarea i evaluarea riscurilor de denaturare semni-icativ prin nelegerea entitii i a mediului su (:6A /1&). 4roceduri de e!aluare a riscului /uditorul trebuie s aplice urmtoarele proceduri de evaluare a riscului n vederea nelegerii entitii i mediului su" inclusiv a controlului intern al acesteia: .a) :nvestigarea conducerii i altor persoane din cadrul entitii .b) $roceduri analitice .c) +bservaia i inspecia. Cn plus" auditorul aplic proceduri de audit suplimentare atunci c*nd informaiile obinute pot fi utile la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Investigarea Cele mai multe informatii sunt obtinute de auditori de la conducere i de la cei responsabili cu raportarea financiar" dar poate considera util sa intervieveze si alte persoane din interiorul entitii" cum ar fi personalul de producie i de audit intern sau ali anga<ai cu diferite niveluri de autoritate ?e e!emplu: :ntervievarea celor nsrcinai cu guvernana poate a<uta auditorul s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile financiare. :ntervievarea personalului de audit intern se poate referi la activitile lor privind concepia i eficiena controlului intern al entitii i la msura n care conducerea a reacionat satisfctor la constatrile care au rezultat din aceste activiti. :ntervievarea anga<ailor implicai n iniierea" procesarea sau nregistrarea tranzaciilor comple!e sau neobinuite poate a<uta auditorul la evaluarea seleciei i aplicrii anumitor politici contabile. :ntervievarea consilierului <uridic intern se poate referi la probleme precum litigiile" respectarea legislaiei i reglementrilor" informaii despre fraude sau cazurile suspecte de fraud care afecteaz entitatea" garaniile" obligaiile post-v*nzare" acordurile .cum ar fi asocierile n participaiune) cu partenerii de afaceri i semnificaia condiiilor contractuale. :ntervievarea personalului de v*nzare sau marGeting se poate referi la sc)imbrile privind strategiile de marGeting ale entitii" tendinele n v*nzare sau contractele cu clienii. &rocedurile analitice $rocedurile anlaitice pot fi utile la identificarea e!istenei tranzaciilor sau evenimentelor neobinuite" precum i a valorilor" indicatorilor i tendinelor care ar putea indica probleme cu implicaii asupra situaiilor financiare i auditului. Ba efectuarea procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului" auditorul face estimri privind relaiile plauzibile care se ateapt s e!iste" n mod rezonabil Observaia !i inspecia +bservaia i inspecia pot spri<ini investigarea conducerii i altor persoane i" de asemenea" ofer informaii despre entitate i mediul su. /stfel de proceduri de audit de regul includ: +bservaia asupra activitilor i operaiunilor entitii. :nspecia documentelor" evidenele i manualele de control intern. Citirea rapoartelor ntocmite de conducere i de cei nsrcinai cu guvernana. Dizitele la sediul i punctele de lucru ale entitii. 7rmrirea tranzaciilor prin sistemul informaional" relevante pentru raportarea financiar. Cn cazul n care auditorul intenioneaz s foloseasc informaii despre entitate i mediul su obinute n anterior" el trebuie s determine dac au intervenit sc)imbri care ar putea afecta relevana unor astfel de informaii pentru auditul curent.

(-

%/. Care sunt principalele cerine ale :6A /1& privind intelegerea entitii auditate i a mediului su. Entitatea !i mediul s$u 11. /uditorul trebuie s obin nelegerea urmtoarelor aspecte: .a) #ectorul de activitate" de reglementare si ali factori e!terni relevani inclusiv cadrul general de raportare financiar aplicabil. .b) %atura entitii" inclusiv: .i) operaiunile sale .ii) structurile sale de proprietate si guvernan .iii) tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s le fac" inclusiv investiiile n entiti cu scop special i .iv) modul n care entitatea este structurat i finanat .v) pentru a i permite auditorului s neleag clasele de tranzacii" solduri ale conturilor i prezentri ateptate n situaiile financiare. .c) #electarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate" inclusiv motivele modificrii acestora. /uditorul trebuie s evalueze msura n care politicile contabile ale entitii sunt adecvate activitii sale i consecvente cadrului general de raportare financiar aplicabil i politicilor contabile utilizate n sectorul de activitate respectiv. .d) +biectivele i strategiile entitii" i acele riscurilor aferente ale afacerii care pot avea drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ. .e) =valuarea si revizuirea performanei financiare a entitii. %0,Care sunt principalele cerine ale :6A /1& privind intelegerea si evaluarea controlului intern al entitii auditate (natur, caracteristici, relevan). #ontrolul intern al entit$ii 1&. /uditorul trebuie s obin nelegerea controlului intern relevant pentru audit. ?ei este probabil ca ma<oritatea controalelor relevante pentru audit s fie aferente raportrii financiare" nu toate controalele care sunt aferente raportrii financiare sunt relevante pentru audit. >sura n care un control" individual sau n combinaie cu altele" este relevant pentru audit depinde de raionamentul profesional al auditorului. + nelegere a controlului intern asist auditorul n identificarea tipurilor de poteniale denaturri i a factorilor care afecteaz riscurile de denaturare semnificativ" i la stabilirea naturii" plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit viitoare. #copul controlului intern /55. Control intern este conceput" implementat i meninut pentru a aborda riscurile afacerii identificate" care amenin atingerea oricruia dintre obiectivele entitii care se refer la: Credibilitatea raportrii financiare a entitii =ficiena i eficacitatea operaiunilor acesteia i Conformitatea sa cu legile i reglementrile aplicabile. >odul n care controlul intern este conceput" implementat i meninut variaz n funcie de mrimea i comple!itatea entitii. -atura "i amploarea #n$elegerii controalelor rele!ante 16. /tunci c*nd se obine o nelegere a controalelor care sunt relevante pentru audit" auditorul trebuie s evalueze conceperea acestor controale i s determine msura n care acestea au fost implementate" prin efectuarea de proceduri suplimentare interogrii personalului entitii. #tructurarea controlului intern pe urmtoarele cinci componente" n conte!tul :#/-urilor" ofer un cadru util pentru auditori de a lua n considerare modul n care diferite aspecte ale controlului intern al unei entiti pot afecta auditul: .a) >ediul de control $rocesul de evaluare a riscurilor entitii #istemul informaional" inclusiv procesele de afaceri aferente" relevante pentru raportarea financiar" i comunicare /ctivitile de control i >onitorizarea controalelor. 0actorii relevani pentru raionamentul auditorului privind msura n care un control" individual sau n combinaie cu altele" este relevant pentru audit pot include astfel de aspecte precum: $ragul de semnificaie. #emnificaia riscului aferent. >rimea entitii. %atura activitii entitii" inclusiv caracteristicile sale privind organizarea i forma de proprietate. ?iversitatea i comple!itatea operaiunilor entitii. ?ispoziiile legale i de reglementare aplicabile. Circumstanele i componenta aplicabil a controlului intern. %atura i comple!itatea sistemelor care fac parte din controlul intern al entitii" inclusiv utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii. >sura i modul n care un control specific" individual sau n combinaie cu altele" previne" sau detecteaz i

(1

corecteaz" denaturarea semnificativ.

(&

%&. Care sunt principalele cerine ale :6A /1& privind componentele controlului intern i monitori,area controalelor, potrivit :6A /1& . Componente ale controlului intern :ediul de control 15. /uditorul trebuie s obin o nelegere a mediului de control. Ca parte a obinerii acestei nelegeri" auditorul trebuie s evalueze msura n care: .a) Conducerea" cu supraveg)erea persoanelor nsrcinate cu guvernana" a creat i meninut o cultur bazat pe onestitate i conduit etic i .b) $unctele forte ale elementelor mediului de control asigur o baz adecvat pentru celelalte componente ale controlului intern" i msura n care aceste alte componente nu sunt subminate de deficienele mediului de control. 4rocesul de e!aluare a riscului entit$ii 12. /uditorul trebuie s obin nelegerea msurii n care entitatea dispune de un proces pentru: .a) :dentificarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar .b) =stimarea semnificaiei riscurilor .c) =valuarea probabilitii apariiei acestora i .d) ?ecizia cu privire la aciunile de abordare a acestor riscuri. 13. ?ac entitatea a stabilit un astfel de proces .denumit n continuare @procesul de evaluare a riscului entitiiE" auditorul trebuie s obin o nelegere a acestuia i a rezultatelor aferente. ?ac auditorul identific riscuri de denaturare semnificativ pe care conducerea nu a reuit s le identifice" auditorul trebuie s evalueze msura n care acesta a fost un risc adiacent care estimeaz c ar fi fost identificat prin procesul de evaluare a riscului entitii. ?ac e!ist un astfel de risc" auditorul trebuie s obin o nelegere a motivului pentru care procesul respectiv nu a dus la identificarea riscului si trebuie s evalueze msura n care procesul este adecvat circumstanelor sale sau s determine dac e!ist o deficien semnificativ a controlului intern n ceea ce privete procesul de evaluare a riscului entitii. 1(. ?ac entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces ad-)oc" auditorul trebuie s discute cu conducerea msura n care riscurile afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar au fost identificate i modul n care au fost abordate. /uditorul trebuie s evalueze msura n care absena unui proces de evaluare a riscului documentat este adecvat circumstanelor" sau s determine msura n care aceasta reprezint o deficien semnificativ a controlului intern. ,istemul informa$ional+ inclusi! procesele de acti!itate aferente+ rele!ante pentru raportarea financiar "i comunicare 1;. /uditorul trebuie s obin o nelegere a sistemului informaional" inclusiv a proceselor de activitate aferente" relevante pentru raportarea financiar" inclusiv a urmtoarele aspecte: .a) Claselor de tranzacii din operaiunile entitii care sunt semnificative pentru situaiile financiare .b) $rocedurilor" at*t din cadrul sistemelor de te)nologie a informaiei .:8)" c*t i a sistemelor manuale" prin care aceste tranzacii sunt iniiate" nregistrate" procesate" corectate dup caz" transpuse n registrul general i raportate n situaiile financiare .c) Cnregistrrilor contabile aferente" informaiilor <ustificative i conturilor specifice din situaiile financiare care sunt utilizate pentru a iniia" nregistra" procesa i raporta tranzaciile .d) >odului n care sistemul informaional capteaz evenimentele i condiiile" altele dec*t tranzaciile" care sunt semnificative pentru situaiile financiare .e) $rocesului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii" inclusiv a estimrilor contabile i prezentrilor semnificative i .f) Controalelor aferente intrrilor din registru" inclusiv intrrilor non-standard" folosite la nregistrarea tranzaciilor i a<ustrilor nerecurente" neobinuite. .a se vedea punctele /;1-/;2) 1,. /uditorul trebuie s obin nelegerea modului n care entitatea comunic rolurile i responsabilitile de raportare financiar i aspectele semnificative privind raportarea financiar" inclusiv: .a) / comunicrilor dintre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana i .b) / comunicrilor e!terne" precum cele cu autoritile de reglementare. .a se vedea punctele /;3-/;() &cti!it$ile de control rele!ante pentru audit &-. /uditorul trebuie s obin nelegerea activitilor de control relevante pentru

audit+ acestea fiind cele pe care auditorul le =udec necesar a fi #n$elese #n !ederea evalurii riscurilor de denaturare

semnificativ la nivelul afirmaiilor i conceperii unor proceduri de audit viitoare ca rspuns la riscurile evaluate. 7n audit nu prevede o nelegere a tuturor activitilor de control aferente fiecrei clase semnificative de tranzacii" solduri ale conturilor" i prezentri n situaiile financiare sau fiecrei afirmaii relevante pentru acestea. :onitorizarea controalelor &&. /uditorul trebuie s obin nelegerea activitilor principale pe care entitatea le utilizeaz pentru a monitoriza controlul intern asupra raportrii financiare i modul n care entitatea iniiaz aciuni de remediere a deficienelor din cadrul controalelor . &6. ?ac entitatea are o funcie de audit intern" auditorul trebuie s obin o nelegere a urmtoarelor" pentru a determina msura n care funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit: .a) %atura responsabilitilor funciei de audit intern i a modului n care funcia de audit intern este corespunztoare structurii organizaionale a entitii i .b) /ctivitile desfurate" sau care urmeaz a fi desfurate" de ctre funcia de audit intern.

(6

&5. /uditorul trebuie s obin nelegerea surselor de informaii utilizate n activitile de monitorizare ale entitii" i a bazei n funcie de care conducerea consider informaiile suficient de credibile n acest scop

(5

%4. 1re,entati principalele cerinte ale :6A /1& privind identi-icarea i evaluarea riscurilor de denaturare semni-icativa. /uditorul trebuie s identifice "i e!alueze riscurile de denaturare semnificati! la ni!elul situa$iilor financiare "i la ni!elul afirma$iilor pentru clase de tranzac$ii+ solduri de conturi "i prezentri de informa$ii . Cn acest scop" auditorul: :dentific riscurile pe parcursul procesului de nelegere a entitii i mediului su" inclusiv controalele relevante referitoare la riscurile respective i prin analiza claselor de tranzacii" soldurilor de conturi i prezentrilor de informaii din situaiile financiare Coreleaz riscurile identificate cu ceea ce ar putea fi eronat la nivelul afirmaiilor /nalizeaz posibilitatea ca magnitudinea riscurilor s genereze o denaturare semnificativ a situaiilor financiare i /nalizeaz probabilitatea ca riscurile s genereze o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. /uditorul utilizeaz informaiile colectate prin aplicarea procedurilor de evaluare a riscurilor" inclusiv probele de audit obinute la evaluarea controalelor din punct de vedere al conceperii acestora" precum i la verificarea implementrii acestora" ca probe de audit menite s susin evaluarea riscurilor. /uditorul utilizeaz evaluarea riscului pentru a determina natura" momentul i ntinderea procedurilor de audit suplimentare ce urmeaz a fi aplicate. /uditorul determin dac riscurile de denaturare semnificativ identificate se refer la anumite clase de tranzacii" solduri de cont i prezentri de informaii i afirmaiile aferente" sau dac se refer ntr-un mod mai cuprinztor la ntreg ansamblul situaiilor financiare i pot afecta multe afirmaii. Riscurile din urm .riscurile la nivelul situaiilor financiare) pot deriva n special dintr-un mediu de control slab. Ba efectuarea evalurilor de risc" auditorul poate identifica controalele n msur s previn" sau s detecteze i corecteze" denaturrile semnificative din anumite afirmaii. Controalele pot fi legate fie direct" fie indirect" de o afirmaie. Cu c*t relaia este mai indirect" cu at*t este acel control mai puin eficient n prevenirea" sau detectarea i corectarea" denaturrilor din acea afirmaie. . 'iscuri semnificati!e care necesit o aten$ie special #n audit /uditorul trebuie s determine care dintre riscurile identificate sunt" riscuri care necesit o atenie special n audit .astfel de riscuri sunt definite drept @riscuri semnificativeE). #tabilirea riscurilor semnificative" care apar n ma<oritatea auditurilor" este o problem de raionament profesional a auditorului. Cn e!ercitarea acestui raionament" auditorul e!clude efectul controalelor identificate referitoare la acel risc pentru a determina dac natura riscului" magnitudinea probabil a denaturrilor poteniale" inclusiv posibilitatea ca riscul s dea natere la mai multe denaturri" i probabilitatea de apariie a riscului sunt de aa natur nc*t necesit o atenie special n audit. /tunci c*nd are n vedere natura riscurilor" auditorul ia n considerare o serie de aspecte printre care: ?ac riscul este un risc de fraud. ?ac riscul este legat de evoluii recente semnificative de natur economic" contabil sau de alt natur i" de aceea" necesit o atenie special. Comple!itatea tranzaciilor. ?ac riscul implic tranzacii semnificative cu pri afiliate. Gradul de subiectivism n evaluarea informaiilor financiare legate de riscul respectiv" n special cele care implic un interval larg de incertitudine a evalurii. ?ac riscul implic tranzacii semnificative care se afl n afara cursului normal de desfurare a activitii entitii sau care n alte circumstane par neobinuite. ?eseori" riscurile semnificative se refer la tranzacii semnificative ne-uzuale .neobisnuite) i la aspecte interpretabile. $entru riscuri semnificative" n msura n care auditorul nu a fcut-o de<a" acesta trebuie s evalueze modul n care au fost concepute controalele aferente ale entitii" inclusiv activitile relevante de control i s s stabileasc dac acestea au fost implementate. Cnelegerea controalelor entitii referitoare la riscurile semnificative este necesar pentru a furniza auditorului informaii adecvate n vederea unei abordri eficiente a auditului. ?ac conducerea nu a reacionat n mod corespunztor prin implementarea unor controale asupra riscurilor semnificative i" dac" n consecin" auditorul consider c e!ist o deficien semnificativ n controlul intern al entitii" acesta va comunica aceast problem celor nsrcinai cu guvernana. 'iscurile pentru care doar testele detaliate nu sunt suficiente pentru a furniza probe de audit corespunztoare /uditorul trebuie s evalueze modul n care au fost concepute i s determine implementarea controalelor entitii" inclusiv activitile relevante de control" asupra acelor riscuri pentru care" n opinia auditorului" nu este posibil reducerea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor la un nivel acceptabil de sczut cu probe de audit obinute doar din testele detaliate. ?e regul" astfel de riscuri se refer la clasele semnificative de tranzacii cum ar fi veniturile" ac)iziiile i ncasrile i plile unei entiti.

(2

%%. Dediul de control i procesul de evaluare a riscurilor de ctre entitate, con-orm :6A /1& (Ane5a 1). >ediul de control &. >ediul de control nglobeaz urmtoarele elemente: .a) #omunicarea !i aplicarea integrit$ii si valorilor etice. =ficiena controalelor nu poate depi integritatea i valorile etice ale persoanelor care le creeaz" gestioneaz i monitorizeaz. :ntegritatea i comportamentul etic sunt rezultate ale standardelor etice i comportamentale ale entitii" ale modului n care sunt comunicate i aplicate n practic. .b) Asumarea competenei. Competena reprezint cunotinele i abilitile necesare pentru ndeplinirea sarcinilor care definesc activitatea unei persoane. .c) &articiparea de c$tre persoanele 'ns$rcinate cu guvernana . Contiina unei entiti cu privire la control este influenat semnificativ de persoanele nsrcinate cu guvernana. :mportana responsabilitilor persoanelor nsrcinate cu guvernana este recunoscut n codurile de practic i alte legi i reglementri sau ndrumri elaborate n beneficiul persoanelor nsrcinate cu guvernana. .d) Filozofia !i stilul de lucru al conducerii. 0ilozofia i stilul de lucru al conducerii nglobeaz o gam larg de caracteristici. .e) (tructura organizaional$. #tabilirea unei structuri organizaionale relevante include luarea n considerare a domeniilor principale de autoritate i responsabilitate i liniile de raportare adecvate. Gradul de adecvare al structurii organizaionale a unei entiti depinde" parial" de mrimea sa i de natura activitilor sale. .f) Atribuirea autorit$ii !i responsabilit$ii . /tribuirea autoritii i responsabilitii poate include politici cu privire la practicile de afaceri adecvate" cunotinele i e!periena personalului principal" i resursele furnizate pentru ndeplinirea sarcinilor .g) &olitici !i practici de resurse umane. $oliticile i practicile de resurse umane demonstreaz deseori aspecte importante n raport cu contiina controlului unei entiti $oliticile de formare care comunic viitoarele roluri i responsabiliti i includ practici precum centre de formare i organizarea de seminarii ilustreaz nivelurile de performan i comportament ateptate. $romovrile fcute n urma evalurilor periodice ale performanelor demonstreaz anga<amentul entitii fa de avansarea personalului calificat la niveluri de responsabilitate superioare. 4rocesul de e!aluare a riscurilor entit$ii 6. Cn scopul raportrii financiare" procesul de evaluare a riscurilor entitii include modul n care conducerea identific riscurile afacerii relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil al entitii" estimeaz pragul lor de semnificaie" evalueaz probabilitatea apariiei acestora i decide cu privire la aciunile pentru a le rspunde i gestiona i rezultatele acestor aciuni. 5. Riscurile relevante pentru raportarea financiar credibil includ evenimente" tranzacii sau circumstane interne i e!terne care pot avea loc i care pot afecta n mod negativ capacitatea unei entiti de a iniia" nregistra" procesa i raporta datele financiare consecvent cu afirmaiile conducerii din situaiile financiare. Riscurile pot fi generate sau pot fi modificate din cauza unor circumstane precum urmtoarele: Modific$rile mediului de lucru. &ersonalul nou anga)at. (isteme informaionale noi sau actualizate.. #re!terea rapid$. *oua te+nologie. Modele de afaceri, produse, sau activit$i noi. "estructur$rile corporative. Unit$i de lucru e%tinse 'n str$in$tate. &revederi contabile noi.

(3

%+. 6istemul in-ormaional (procesele de activitate'a-aceri), activitile de control speci-ice ale acestora i monitori,area controalelor, con-orm :6A /1& (Ane5a 1). ,istemul informa$ional+ inclusi! procesele de afaceri aferente+ rele!ante pentru raportarea financiar "i comunicare 2. 7n sistem informaional implic infrastructura .componentele fizice i )ardFare)" softFare" resurse umane" proceduri i date. %umeroase sisteme informaionale utilizeaz n mod e!tensiv te)nologia informaiei .8:). 3. #istemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar" care include sistemul de raportare financiar" nglobeaz metode i nregistrri care: :dentific i nregistreaz toate tranzaciile valabile. ?escriu la timp tranzaciile cu detalii suficiente pentru a permite clasificarea corespunztoare a tranzaciilor pentru raportarea financiar. >soar valoarea tranzaciilor ntr-o manier care permite nregistrarea valorii lor monetare adecvate n situaiile financiare. ?etermin perioada de timp n care au avut loc tranzaciile pentru a permite nregistrarea tranzaciilor n perioada contabil adecvat. $rezint n mod adecvat tranzaciile i informaiile aferente din situaiile financiare. &cti!it$i de control ,. Cn general" activitile de control care pot fi relevante pentru un audit pot fi clasificate ca politici i proceduri ce aparin urmtoarelor domenii: Analize ale performanei. /ceste activiti de control includ revizuiri i analize ale performanelor efective raportate la bugete" previziuni i performane din perioada anterioar coreleaz diferite seturi de date - operaionale sau financiare ' unele cu celelalte" mpreun cu analize ale relaiilor i aciuni investigative i corective compararea datelor interne cu surse e!terne de informaii i revizuirea performanei funcionale sau aferente activitii. &rocesarea informaiilor. Cele dou mari grupe ale activitilor de control ale sistemelor informaionale sunt controale ale aplicaiilor" care se aplic la procesarea aplicaiilor individuale" i controale generale ale sistemelor informatice" care sunt politici i proceduri corelate cu numeroase aplicaii i care susin funcionarea eficient a controalelor aplicaiilor a<ut*nd la asigurarea unei funcionri permanente corespunztoare a sistemelor informaionale. =!emplele de controale ale aplicaiilor includ verificarea e!actitii matematice a nregistrrilor" meninerea i revizuirea conturilor i soldurilor de verificare" controale automate precum validrile editrilor privind datele de intrare i verificri ale secvenelor numerice" i urmrirea manual a rapoartelor de e!cepie. =!emplele de controale generale ale sistemelor informatice sunt controale ale modificrii programelor" controale care restricioneaz accesul la programe sau date" controale ale implementrii noilor versiuni ale aplicaiilor softFare" i controale ale softFare-ului de sistem care restricioneaz accesul la sau monitorizeaz utilizarea utilitilor sistemului care ar putea modifica datele financiare sau nregistrrile fr a lsa o pist de audit. #ontroale fizice. Controalele care ncorporeaz: o #ecuritatea fizic a bunurilor" inclusiv msurile de protecie adecvate precum facilitile securizate aferente accesului la bunuri i nregistrri. o /utorizarea accesului la programele informatice i la fiierele de date. o Contorizarea periodic i compararea cu valorile indicate n nregistrrile de control .de e!emplu" compararea rezultatelor contorizrii cu privire la numerar" valori mobiliare i stocuri cu nregistrrile contabile ). >sura n care controalele fizice care vizeaz prevenirea furtului de active sunt relevante pentru credibilitatea ntocmirii situaiilor financiare" i aadar pentru audit" depinde de circumstanele n care aceste active sunt deosebit de susceptibile de a fi sustrase. (egregarea sarcinilor. /tribuirea ctre diferite persoane a responsabilitilor privind autorizarea tranzaciilor" nregistrarea tranzaciilor i meninerea custodiei activelor. #egregarea sarcinilor vizeaz reducerea oportunitilor care permit oricrei persoane s fie n poziia" at*t de a comite" c*t i de a tinui o eroare sau fraud survenit n timpul e!ercitrii normale a atribuiilor persoanei. 1-. /numite activiti de control pot depinde de e!istena unor politici la un nivel superior adecvate" stabilite de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. :onitorizarea controalelor 11. + responsabilitate important a conducerii este de a stabili i menine controlul intern permanent. >onitorizarea controalelor de ctre conducere include luarea n considerare a msurii n care acestea opereaz n modul vizat i sunt modificate" dup caz" dac apar sc)imbri ale condiiilor. >onitorizarea controalelor poate include activiti precum revizuirea de ctre conducere a msurii n care sunt ntocmite permanent reconcilieri bancare" i supraveg)erea de ctre departamentul <uridic a politicilor etice sau de conduit comercial ale entitii. >onitorizarea este" de asemenea" efectuat pentru a asigura continuitatea controalelor de a opera eficient n timp.

((

1&.

/uditorii interni sau personalul care ndeplinesc funcii similare pot contribui la monitorizarea controalelor unei entiti prin evaluri separate. 16. /ctivitile de monitorizare pot include utilizarea informaiilor din comunicrile ctre pri tere care pot indica probleme sau pot evidenia domenii care necesit mbuntiri. Clienii coroboreaz implicit datele de facturare prin pltirea facturilor lor sau prin naintarea de pl*ngeri privind tarifele.

(;

%(. Conditii si evenimente care pot indica riscuri de denaturare semni-icativa, con-orm :6A /1& (Ane5a *). =!emple de condiii i evenimente care pot indica e!istena riscurilor de denaturare semnificativ. +peraiuni n regiuni care sunt instabile din punct de vedere economic" de e!emplu" ri cu deprecieri semnificative ale monedei sau economii puternic inflaioniste. +peraiuni e!puse la piee volatile" de e!emplu" tranzacionarea la termen futures. Grad nalt de reglementare comple!. $robleme privind continuitatea activitii i de lic)iditate inclusiv pierderea clienilor semnificativi. Constr*ngeri asupra disponibilitii capitalului i creditului. #c)imbri n sectorul n care opereaz entitatea. #c)imbri n lanul aprovizionrii. ?ezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii" sau intrarea n noi domenii de activitate. =!tinderea spre noi locaii. #c)imbri n cadrul entitii cum ar fi ac)iziiile sau reorganizrile ori alte evenimente neobinuite. =ntiti sau segmente de activitate cu probabilitatea de a fi v*ndute. /liane i asocieri n participaiune comple!e. 7tilizarea finanrii e!trabilaniere" a entitilor cu scop special i a altor aran<amente comple!e de finanare. 8ranzacii semnificative cu pri afiliate. Bipsa personalului cu aptitudini corespunztoare de raportare contabil i financiar. #c)imbri n cadrul personalului c)eie inclusiv plecarea persoanelor c)eie din e!ecutiv. ?eficiene ale controlului intern" n special cele care nu sunt abordate de conducere. :nconsecvene ntre strategia 8: a entitii i strategiile sale de afaceri. #c)imbri n cadrul mediului 8:. :nstalarea unor sisteme 8: noi importante legate de raportarea financiar. :nvestigarea activitii sau a rezultatelor financiare ale entitii de ctre organele de reglementare sau guvernamentale. ?enaturri anterioare" o istorie a erorilor sau un volum semnificativ de a<ustri la finele perioadei. Dolum semnificativ de tranzacii neuzuale sau nesistematice inclusiv tranzaciile ntre companii i tranzacii cu venituri mari la finele perioadei. 8ranzacii care sunt nregistrate pe baza inteniei conducerii" de pild" refinanarea /plicarea unor noi norme contabile. =valuri contabile care implic procese comple!e. =venimente sau tranzacii care implic incertitudini semnificative n ce privete evaluarea" inclusiv estimri contabile. Bitigii pe rol i datorii contingente" de e!emplu" garanii post-v*nzare" garanii financiare i repararea daunelor provocate mediului ncon<urtor.

(,

+). 1re,entai continutul si principalele cerine ale :6A /*) A 1ragul de semni-icatie n plani-icarea i des-urarea unui audit (:6A /*)). /uditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci c*nd desfoar un audit. Referitor laa @$ragul de semnificaieE " @informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau denaturarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor" luate pe baza situaiilor financiare. $ragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii" <udecat n mpre<urrile specifice ale omisiunii sau denaturrii. /stfel" pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit" dec*t s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.E +biectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor e!primarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. =valuarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional. Cn elaborarea planului de audit" auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nc*t s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative. /uditorul ia n considerare pragul de semnificaie at*t la nivelul global al situaiilor financiare" c*t i n relaie cu soldurile conturilor" cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii. $ragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare" c*t i de considerente legate de clasele de tranzacii" soldurile conturilor" prezentrile de informaii i de relaiile e!istente ntre acestea. $ragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci c*nd: .a) #e determin natura" momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit i .b) #e evalueaz efectele denaturrilor. 'ela$ia dintre pragul de semnifica$ie "i riscul de audit C*nd planific auditul" auditorul analizeaz aspectele care ar putea face ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. Cnelegerea pe care auditorul o are despre entitate i mediul acesteia a<ut la stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia auditorul planific auditul i e!ercit raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i la modul de reacie la aceste riscuri pe parcursul auditului. ?e asemenea" i folosete auditorului i la determinarea pragului de semnificaie i pentru a evalua daca raionamentul legat de pragul de semnificaie rm*ne valabil pe msur ce auditul avanseaz. =!ist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume" cu c*t este mai nalt nivelul pragului de semnificaie" cu at*t este mai sczut riscul de audit i invers. ?e e!emplu" dac dup planificarea procedurilor specifice de audit" auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut" atunci riscul de audit este crescut. /uditorul va compensa acest lucru fie: .a) Reduc*nd nivelul riscului evaluat de denaturare semnificativ" acolo unde acest lucru este posibil" i menin*nd nivelul redus prin efectuarea unor teste e!tinse sau suplimentare ale controalelor fie .b) Reduc*nd riscul de nedetectare prin modificarea naturii" momentului i ariei de cuprindere ale procedurilor de fond planificate. 4ragul de semnifica$ie "i riscul de audit #n e!aluarea probelor de audit =valuarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la momentul iniial al planificrii anga<amentului poate s fie diferit de cea din momentul evalurii rezultatelor procedurilor de audit. Cn plus" atunci c*nd planific auditul" auditorul poate s stabileasc n mod intenionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dec*t cel ce se intenioneaz a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. /cest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea e!istenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o mar< de siguran atunci c*nd se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe parcursul auditului. )!aluarea efectului denaturrilor $entru a evalua dac situaiile financiare au fost ntocmite" n toate aspectele semnificative" n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil" auditorul trebuie s aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ. 8otalul denaturrilor necorectate cuprinde: .a) ?enaturri specifice identificate de auditor" inclusiv efectul net al denaturrilor necorectate identificate pe parcursul auditului perioadelor precedente i .b) Cea mai bun estimare a auditorului cu privire la alte denaturri ce nu pot fi identificate n mod special .de e!emplu" erori prognozate). /uditorul trebuie s ia n considerare dac totalul denaturrilor necorectate este semnificativ. ?ac auditorul a<unge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative" auditorul trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin e!tinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s a<usteze situaiile financiare. Cn cazul n care conducerea refuz s a<usteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor e!tinse de audit nu permit auditorului s a<ung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ" auditorul trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a raportului auditorului. Comunicarea erorilor ?ac auditorul a identificat o denaturare semnificativ rezultat din eroare" auditorul trebuie s comunice respectiva denaturare ctre nivelul de conducere corespunztor n timp util" i sa ia n considerare necesitatea raportrii celor responsabili cu guvernana.

;-

+1. Eatura, momentul si aria de cuprindere a testelor controalelor n misiunile de audit con-orm :6A //) A Rspunsul auditorului la riscurile evaluate (:6A //)). *atura %atura altor proceduri de audit se refer la scopul lor .teste ale controalelor sau proceduri de fond) i tipul lor" adic inspecia" observaia" intervievarea" confirmarea" recalcularea" reefectuarea sau procedurile analitice. /legerea de ctre auditor a procedurilor de audit se bazeaz pe evaluarea riscului. Cu c*t este mai mare riscul evaluat de auditor" cu at*t sunt mai credibile i relevante probele de audit cutate de auditor n urma testelor detaliate. Ba stabilirea procedurilor de audit ce urmeaz a fi aplicate" auditorul ia n considerare motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie pentru fiecare clas de tranzacii" sold de cont i prezentare de informaii. /ceasta presupune luarea n calcul at*t a caracteristicilor specifice ale fiecrei clase de tranzacii" sold de cont sau prezentare de informaii .mai e!act" riscurile inerente) c*t i a faptului dac evaluarea riscului fcut de auditor ine cont sau nu de controalele entitii .adic riscul de control). /uditorul trebuie s obin probe de audit despre e!actitatea i e!)austivitatea informaiilor produse de sistemul de informaional al entitii atunci c*nd informaiile respective sunt utilizate la aplicarea procedurilor de audit. Momentul >omentul se refer la momentul n care sunt aplicate procedurile de audit sau perioada ori data creia i se aplic probele de audit. /uditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o dat intermediar sau la finele perioadei. Cu c*t este mai mare riscul de denaturare semnificativ" cu at*t este mai probabil ca auditorul s )otrasc c este mai eficient s aplice proceduri de fond mai aproape de sau la finele perioadei i nu mai devreme" sau s aplice proceduri inopinate de audit sau la momente imprevizibile . /tunci c*nd ia n considerare momentul la care s aplice procedurile de audit" auditorul are n vedere i: >ediul de control. C*nd sunt disponibile informaii relevante . %atura riscului . $erioada sau data la care se refer probele de audit. /numite proceduri de audit pot fi aplicate doar la sau dup finele perioadei" de e!emplu" compararea situaiilor financiare cu evidenele contabile i e!aminarea a<ustrilor fcute n cursul ntocmirii situaiilor financiare. Aria de cuprindere /ria de cuprindere include cantitatea dintr-o anumit procedur de audit ce urmeaz a fi aplicat" de e!emplu" mrimea unui eantion sau numrul de observaii ale unei activiti de control. /ria de cuprindere a unei proceduri este determinat de raionamentul auditorului dup luarea n considerare a pragului de semnificaie" a riscului evaluat i a gradului de asigurare pe care auditorul dorete s-l obin. Cn special" auditorul de regul mrete aria de cuprindere a procedurilor de audit pe msur ce crete riscul de denaturare semnificativ. 7tilizarea te)nicilor de audit asistate de calculator poate permite o testare mai cuprinztoare a tranzaciilor electronice i fiierelor de cont.

;1

+*. Ce are n vedere auditorul -inanciar la utili,area probelor de audit obinute n perioadele interimare'anterioare, con-orm :6A //)! 3tilizarea probelor de audit ob$inute #n timpul unei perioade interimare 1&. ?ac auditorul obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor n timpul unei perioade interimare" auditorul va: .a) +bine probe de audit cu privire la modificrile semnificative efectuate asupra controalelor ulterior perioadei interimare i .b) ?etermina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru perioada rmas. .a se vedea punctele /66-/65) 3tilizarea probelor de audit ob$inute #n auditurile anterioare 16. Cn determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i" n acest caz" perioada de timp care poate s treac nainte de a retesta un control" auditorul va lua n considerare urmtoarele: .a) =ficacitatea altor elemente ale controlului intern" inclusiv mediul de control" monitorizarea controalelor de ctre entitate i procesul entitii de evaluare a riscului .b) Riscurile provocate de caracteristicile controlului" inclusiv dac acesta este manual sau automatizat .c) =ficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice .d) =ficacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate" inclusiv natura i gradul de deviere n aplicarea controlului menionat n auditurile precedente" precum i dac au fost efectuate modificri de personal care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului .e) ?ac absena unei sc)imbri ntr-un anumit control provoac un risc ca urmare a modificrii circumstanelor i .f) Riscurile unor denaturri semnificative i gradul de ncredere acordat controlului. .a se vedea punctul /62) 15. ?ac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un audit precedent cu privire la eficacitatea operaional a unor controale specifice" auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor probe prin obinerea unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n acele controale ulterior auditului precedent. /uditorul va obine aceste probe prin efectuarea unor intervievri combinate cu observare sau inspecie" pentru a confirma nelegerea acelor controale specifice" i: .a) ?ac au avut loc sc)imbri care afecteaz continuitatea relevanei probelor de audit dintr-un audit anterior" auditorul va testa controalele n cadrul auditului curent. .a se vedea punctul /63) .b) ?ac nu au avut loc astfel de sc)imbri" auditorul va testa controalele cel puin o dat la fiecare al treilea audit" i va testa o parte dintre controale la fiecare audit" pentru a evita posibilitatea ca auditorul s testeze toate controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze ntr-o singur perioad auditat fr a mai efectua nicio testare a controalelor n urmtoarele dou perioade auditate. .a se vedea punctul /6(-6,)

;&

+/. Cum trebuie tratate de ctre auditorul -inanciar controalele asupra riscurilor semni-icative i evaluarea e-icacitii acestora, precum si problemele documentaiei speci-ice, con-orm :6A //)! Controale asupra riscurilor semnificati!e 12. ?ac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale asupra unui risc pe care auditorul l-a determinat a fi un risc semnificativ" auditorul va testa acele controale n perioada curent. )!aluarea eficacit$ii opera$ionale a controalelor 13. Cn evaluarea eficacitii operaionale a controalelor relevante" auditorul va evalua dac denaturrile care au fost detectate prin procedurile de fond indic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod eficace. 8otui" absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probe de audit cu privire la eficacitatea controalelor corespunztoare afirmaiei care se testeaz. .a se vedea punctul. /5-) 1(. ?ac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze" auditorul va efectua intervievri specifice pentru a nelege aceste aspecte i consecinele lor poteniale" i va determina dac: .a) 8estele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat pentru a avea ncredere n acele controale .b) =ste necesar efectuarea unor teste ale controalelor suplimentare i .c) =ste necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fie tratate utiliz*nd proceduri de fond. .a se vedea punctul /51) 1roceduri de -ond 1;. :ndiferent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ auditorul va proiecta i efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii" sold de cont i prezentare semnificativ. .a se vedea punctele /5&-/5() 1,. /uditorul va lua n considerare dac procedurile de confirmare e!terne vor fi efectuate ca proceduri de audit de fond .a se vedea punctele / 5;-/ 21) $roceduri de fond corespunztoare procesului de nc)idere a situaiilor financiare &-. $rocedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri de audit corespunztoare procesului de nc)idere a situaiei financiare: .a) Convenirea sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora i .b) =!aminarea nregistrrilor contabile i a altor a<ustri efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. .a se vedea punctul /5;) $roceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative &1. ?ac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor este un risc semnificativ" auditorul va efectua proceduri de fond ca rspuns specific la acel risc. /tunci c*nd modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai n proceduri de fond" acele proceduri vor include i teste de detaliu. .a se vedea punctul /5,) >omentul efecturii procedurilor de fond &&. ?ac procedurile de fond se efectueaz la date interimare" auditorul va acoperi perioada rmas prin efectuarea: .a) unor proceduri de fond" combinate cu teste ale controalelor pentru perioada intervenit sau .b) dac auditorul consider c acest lucru este suficient" doar a procedurilor de fond urmtoare care asigur o baz rezonabil pentru e!tinderea concluziilor de audit de la data interimar la sf*ritul perioadei. .a se vedea punctele /22-/2() &6. ?ac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative sunt detectate la o dat interimar" auditorul va evalua dac este necesar modificarea evalurii aferente a riscului i a planificrii naturii" momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas. .a se vedea punctul /2;) 6ocumenta$ie &;. /uditorul va include urmtoarele n documentaia de audit: .a) Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare" precum i natura" momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare efectuate .b) Begtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor i .c) Rezultatele procedurilor de audit" inclusiv concluziile n cazul n care acestea nu sunt clare. .a se vedea punctul /36)

;6

+0. Eatura, momentul aplicarii si aria de cuprindere a procedurilor de -ond con-orm :6A //). Eatura procedurilor de -ond $rocedurile analitice de fond se pot aplica n general mai degrab unui volum mare de tranzacii care tinde s fie previzibil n timp. 8estele detaliilor sunt de regul mai potrivite pentru a obine probe de audit privind anumite afirmaii legate de solduri de cont" inclusiv e!istena i valoarea lor. Cn anumite situaii" auditorul poate considera c efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficient pentru a reduce riscul de denaturare semnificativ la un nivel acceptabil. Cn alte situaii" auditorul poate )otr c doar testele detaliilor sunt potrivite" sau c o combinaie ntre procedurile analitice de fond i testele asupra detaliilor rspunde cel mai bine la riscurile evaluate. $entru a concepe procedurile analitice de fond" auditorul ia n considerare urmtoarele: ?ac este potrivit s utilizeze proceduri analitice de fond date fiind afirmaiile. Credibilitatea datelor" fie interne fie e!terne" pe baza crora se dezvolt anumite ateptri privind valori nregistrate sau indicatori. ?ac ateptrile sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare semnificativ la nivelul dorit de certificare. Daloarea diferenelor acceptabile fa de valorile ateptate n ceea ce privete valorile nregistrate. Domentul aplicrii procedurilor de -ond /tunci c*nd procedurile de fond sunt efectuate la o dat interimar" auditorul trebuie s efectueze proceduri de fond suplimentare sau proceduri de fond mpreun cu teste asupra controalelor pentru a acoperi perioada rmas" care s ofere un temei rezonabil pentru e!tinderea concluziilor de audit de la data interimar p*n la finele perioadei. Cn anumite circumstane" procedurile de fond pot fi efectuate la o dat interimar. /ceasta mrete riscul ca denaturrile ce pot e!ista la finele perioadei s nu fie detectate de auditor. /cest risc crete pe msur ce perioada rmas se mrete. $entru a determina dac s efectueze procedurile de fond sau nu la o dat interimar" auditorul ia n considerare factori precum: >ediul de control i alte controale relevante. ?isponibilitatea informaiilor la o dat ulterioar care sunt necesare pentru procedurile auditorului. +biectivul testului detaliat. Riscul evaluat de denaturare semnificativ. %atura clasei de tranzacii sau a soldului de cont i afirmaiile aferente. Capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduri de fond mpreun cu teste asupra controalelor care s acopere perioada rmas pentru a reduce riscul ca denaturrile care e!ist la finele perioadei s nu fie detectate. Cn situaia n care auditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei" reacia sa fa de acele riscuri poate nsemna sc)imbarea momentului de efectuare a procedurilor de audit. ?e regul" auditorul compar i reconciliaz informaiile privind soldul la finele perioadei cu informaiile comparabile de la data interimar pentru a identifica valorile care apar neobinuite" investig)eaz orice astfel de valori i efectueaz proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenit. /tunci c*nd auditorul planific s efectueze proceduri analitice de fond cu privire la perioada intervenit" are n vedere dac soldurile de la finele perioadei ale anumitor clase de tranzacii sau solduri de conturi sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la valoare" semnificaie relativ i alctuire. /uditorul are n vedere dac procedurile entitii pentru analizarea i a<ustarea unor astfel de clase de tranzacii sau solduri de conturi la date interimare i pentru stabilirea unor delimitri corespunztoare din punct de vedere contabil ale e!erciiilor sunt adecvate. Cn plus" auditorul ia n considerare dac sistemul informaional relevant pentru raportarea financiar va furniza informaii privind soldurile la finele perioadei i tranzaciile din perioada rmas" suficiente pentru a permite investigarea: tranzaciilor sau nregistrrilor semnificative neobinuite. Aria de cuprindere a e-ecturii procedurilor de -ond Cu c*t riscul de denaturare semnificativ este mai mare cu at*t este mai mare aria de cuprindere a procedurilor de fond. ?eoarece riscul de denaturare semnificativ este legat de controlul intern" aria de cuprindere a procedurilor de fond poate fi crescut ca o consecin a rezultatelor nesatisfctoare ale testelor de eficien operativ a controalelor. 8otui" creterea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este potrivit doar dac procedura n sine este relevant pentru riscul specific. $entru conceperea testelor asupra detaliilor" aria de cuprindere a testrii este de regul g*ndit n raport cu dimensiunea eantionului" care este influenat de riscul de denaturare semnificativ. Cu toate acestea" auditorul are n vedere i alte aspecte" inclusiv dac este mai eficient s utilizeze alte mi<loace selective de testare" cum ar fi selectarea elementelor mari sau neobinuite dintr-o populaie n comparaie cu realizarea unei eantionri reprezentative ori stratificarea populaiei n subpopulaii omogene pentru eantionare.

;5

+&. Caracterul adecvat al pre,entrii'descrierii i respectiv evaluarea su-icienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute, con-orm :6A //)! Caracterul adec!at al prezentrii "i descrierii &5. /uditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea general a situaiilor financiare" inclusiv descrierile aferente" sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. =valuarea prezentrii generale a situaiilor financiare" inclusiv a descrierilor aferente" are legtur cu problema dac situaiile financiare individuale sunt prezentate ntr-o manier care reflect clasificarea i descrierea adecvat a informaiei financiare" precum i forma" alctuirea i coninutul situaiilor financiare i a notelor ane!ate. /ceasta include" de e!emplu" terminologia utilizat" detaliile oferite" clasificarea elementelor n situaii i baza valorilor stabilite pentru acestea. )!aluarea suficien$ei "i a gradului de adec!are al probelor de audit &2. $e baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute" auditorul va evalua nainte de finalizarea auditului dac evalurile riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor rm*n adecvate. &3. /uditorul va )otr dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. Cn formarea unei opinii" auditorul va lua n considerare toate probele de audit relevante" indiferent dac acestea par a fi coroborate cu afirmaiile din situaiile financiare sau par a le contrazice. &(. ?ac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare" auditorul va ncerca s obin probe de audit suplimentare. ?ac auditorul nu este n msur s obin suficiente probe de audit adecvate" auditorul va e!prima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea e!primrii unei opinii cu privire la situaiile financiare Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie suficiente probe de audit adecvate este influenat de factori precum cei ce urmeaz: #emnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s aib un efect semnificativ" n mod individual sau agregat cu alte poteniale denaturri" asupra situaiilor financiare. =ficacitatea reaciilor i controalelor conducerii de tratare a riscurilor. =!periena c*tigat n timpul auditurilor anterioare cu privire la poteniale denaturri similare. Rezultatele procedurilor de audit efectuate" inclusiv dac astfel de proceduri de audit au identificat cazuri specifice de fraud sau eroare. #ursa i credibilitatea informaiilor disponibile. Concludena probelor de audit. Cnelegerea entitii i mediului su" inclusiv a controlului intern al entitii.

;2

+4. Ce consideraii are n vedere auditorul privind obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de ctre o entitate prestatoare de servicii, inclusiv n ceea ce privete controlul intern, potrivit :6A 0)* A Consideraii de audit a-erente unei entiti care utili,ea, o organi,aie prestatoare de servicii (:6A 0)*). 9b$inerea unei #n$elegeri cu pri!ire la ser!iciile prestate de o organiza$ie prestatoare de ser!icii+ inclusi! cu pri!ire la controlul intern ,. /tunci c*nd obine o nelegere cu privire la entitatea beneficiar n conformitate cu :#/ 612" auditorul beneficiar trebuie s obin o nelegere cu privire la felul n care o entitate beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii n operaiunile entitii beneficiare" inclusiv: .a se vedea punctele /1-/&) .a) %atura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i semnificaia acelor servicii pentru entitatea beneficiar" inclusiv a efectului acestora asupra controlului intern a entitii beneficiare .a se vedea punctele /6/2) .b) %atura i semnificaia tranzaciilor procesate sau conturile sau procesele de raportare financiar ale organizaiei prestatoare de servicii .a se vedea pctul. /3) .c) Gradul de interaciune dintre activitile organizaiei prestatoare de servicii i activitile entitii beneficiare i .a se vedea pctul. /() .a) %atura relaiei dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii" inclusiv termenii contractuali relevani pentru activitile ntreprinse de organizaia prestatoare de servicii. .a se vedea punctele /;-/11) 1-. /tunci c*nd obine o nelegere cu privire la controlul intern relevant pentru audit n conformitate cu :#/ 612" auditorul beneficiar trebuie s evalueze conceptul i implementarea controalelor relevante la entitatea beneficiar care au legtur cu serviciile prestate de organizaia prestatoare de servicii" inclusiv cele care se aplic tranzaciilor procesate de organizaia prestatoare de servicii. .a se vedea punctele /1&-/15) /uditorul beneficiar trebuie s stabileasc dac s-a obinut o nelegere suficient cu privire la natura i semnificaia serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i efectul acestora asupra controlului intern al entitii relevante pentru audit" astfel nc*t s furnizeze o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. ?ac auditorul beneficiar nu este capabil s obin o nelegere suficient de la entitatea beneficiar" auditorul beneficiar trebuie s obin nelegerea respectiv prin una sau mai multe din procedurile urmtoare: .a se vedea punctele /12-/&-) .a) .b) .c) .d) +binerea unui raport de tip 1 sau &" dac este posibil Contactarea organizaiei prestatoare de servicii" prin intermediul entitii beneficiare" pentru a obine informaii specifice Dizitarea organizaiei prestatoare de servicii i efectuarea procedurilor care vor furniza informaia necesar cu privire la controalele relevante la organizaia prestatoare de servicii sau 7tilizarea unui alt auditor n vederea efecturii procedurilor care vor furniza informaiile necesare cu privire la controalele relevante la organizaia prestatoare de servicii.

11.

1&.

;3

+%. Care sunt principalele cerine ale :6A 0&) A 9valuarea denaturrilor identi-icate pe parcursul auditului (:6A 0&)). Cerine Cumularea denaturrilor identificate 2. /uditorul va cumula denaturri identificate n timpul auditului" altele dec*t cele care sunt evident triviale. (uarea #n considerare a denaturrilor identificate pe msur de auditul progreseaz 3. /uditorul va determina dac strategia general de audit i planul de audit trebuie s fie revizuite dac: .a) %atura denaturrilor identificate i circumstanele n care acestea au avut loc indic faptul c ar putea s e!iste alte denaturri" care dac ar fi considerate n mod agregat mpreun cu denaturrile cumulate n timpul auditului" ar putea fi semnificative sau .b) 8otalitatea denaturrilor cumulate pe parcursul auditului se apropie de valoarea pragului de semnificaie determinat n conformitate cu :#/ 6&-. (. ?ac" la cererea auditorului" conducerea a e!aminat o clas de tranzacii" sold de cont sau prezentare" i denaturrile care au fost detectate" auditorul va efectua proceduri adiionale de audit pentru a determina dac denaturrile rm*n valabile Comunicarea "i corectarea denaturrilor ;. /uditorul va comunica nivelului adecvat de conducere" la timp" toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului" cu e!cepia situaiei n care acest lucru i este interzis prin lege sau regulament. /uditorul va solicita conducerii s corecteze toate acele denaturri. ,. ?ac" conducerea refuz s corecteze anumite sau toate denaturrile comunicate de auditor" auditorul va obine o nelegere cu privire la motivele conducerii pentru a refuza coreciile i va lua acea nelegere n considerare la evaluarea faptului dac situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative. )!aluarea efectului denaturrilor necorectate 1-. Cnainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate" auditorul va reevalua pragul de semnificaie determinat n conformitate cu :#/ 6&- pentru a confirma dac rm*ne valabil n conte!tul rezultatelor financiare efective ale entitii. 11. /uditorul va determina dac denaturrile necorectate sunt semnificative" n mod individual sau n mod agregat. Cn determinarea acestui fapt auditorul va lua n considerare: .a) >rimea i natura denaturrilor" ambele n legtur cu anumite clase de tranzacii" solduri de conturi sau prezentri i situaiile financiare ca ntreg" i circumstanele particulare n care acestea au loc i .b) =fectul denaturrilor necorectate legate de perioade anterioare cu privire la clase de tranzacii relevante" solduri de conturi sau prezentri" i situaiile financiare ca ntreg. Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana 1&. /uditorul va comunica denaturrile necorectate i efectele pe care acestea le au n mod individual sau agregat asupra opiniei din raportul auditorului" celor nsrcinai cu guvernana" e!cept*nd situaia n care acest lucru i este interzis prin lege sau regulament. Comunicarea auditorului va identifica n mod individual denaturrile semnificative necorectate. /uditorul va solicita ca denaturrile necorectate s fie corectate 16. /uditorul va comunica de asemenea celor nsrcinai cu guvernana efectul denaturrilor necorectate legate de perioade anterioare cu privire la clasele de tranzacii" soldurile de conturi sau prezentrile relevante i situaiile financiare ca ntreg. 6eclara$ii scrise 15. /uditorul va solicita declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana" cu privire la faptul dac acetia consider c efectele denaturrilor sunt nesemnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg" fie n mod individual fie n mod agregat. 7n sumar al unor asemenea elemente va fi inclus n sau ataat la declaraia scris. ?ocumentaie 12. /uditorul va include n documentaia de audit: .a) Daloarea sub care denaturrile ar fi privite ca fiind n mod clar triviale .b) 8oate denaturrile cumulate pe parcursul auditului i faptul dac acestea au fost corectate. i .c) Concluzia auditorului cu privire la faptul dac denaturrile necorectate sunt semnificative" n mod individual sau n mod agregat" i baza pentru acea concluzie.

;(

++. Cum sunt de-inite probele de audit i cum se asigur auditorul -inanciar c acestea sunt su-iciente i adecvate (surse, proceduri), potrivit cerinelor :6A &)) A 1robe de audit (:6A &))). $robele de auditE reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazat opinia de audit" i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor financiare i a altor informaii. %u se ateapt ca auditorii s abordeze toate informaiile care e!ist. $robele de audit" care sunt cumulative ca natur" includ probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului i pot include probe de audit obinute din alte surse" cum ar fi misiunile de audit anterioare i procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i continuarea contractelor cu clienii de<a e!isteni. Conducerea este responsabil de ntocmirea situaiilor financiare pe baza evidenelor contabile ale entitii. /uditorul obine unele probe de audit test*nd evidenele contabile" de e!emplu" prin intermediul analizei i revizuirii" re-efectu*nd procedurile urmate n procesul de raportare financiar i reconciliind categoriile i aplicaiile aferente ale acelorai informaii. $rin efectuarea unor astfel de proceduri de audit" auditorul poate stabili dac evidenele contabile sunt consecvente la nivel intern i sunt n concordan cu situaiile financiare. /lte informaii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale ale edinelor confirmri de la tere pri rapoarte ale analitilor date comparabile cu privire la concureni .etalonare) manuale de control informaii obinute de auditor din proceduri de audit precum intervievrile" observaia i inspecia precum i alte informaii constatate de auditor sau disponibile acestuia care i permit s emit concluzii n urma unui raionament valid. 4robe de audit adec!ate "i suficiente Gradul de suficien este msura cantitii probelor de audit. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit cu alte cuvinte" relevana i credibilitatea acestora pentru <ustificarea categoriilor de tranzacii" soldurilor de conturi" prezentrilor de informaii i afirmaiilor aferente" sau pentru detectarea denaturrilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de audit necesare este influenat de riscul de denaturare .cu c*t riscul este mai mare" c*t at*t mai multe probe de audit este probabil s fie cerute) i" de asemenea" de calitatea unor asemenea probe de audit .cu c*t calitatea este mai ridicat" cu c*t mai puine probe vor fi cerute). Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute. ?ei se recunoate faptul c pot e!ista i e!cepii" urmtoarele generalizri referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile: $robele de audit sunt mai credibile atunci c*nd sunt obinute din surse independente din afara entitii. $robele de audit care sunt obinute din interiorul entitii sunt mai credibile atunci c*nd controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente. $robele de audit obinute n mod direct de ctre auditor .de e!emplu" observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dec*t probele de audit obinute indirect sau prin deducie .de e!emplu" intervievri cu privire la aplicarea unui control). $robele de audit sunt mai credibile atunci c*nd e!ist sub form de document" fie pe )*rtie" electronic sau de alt natur .de e!emplu" o nregistrare scris simultan a unei nt*lniri este mai credibil dec*t prezentarea ulterioar n form oral a problematicilor discutate). $robele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dec*t probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile. /tunci c*nd informaiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea procedurilor de audit" auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la acurateea i e!)austivitatea informaiilor. $entru ca auditorul s obin probe de audit credibile" informaiile pe care crora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie s fie suficient de complete i corecte. Cn mod obinuit" auditorul obine o asigurare mai mare din probe de audit consecvente generate de diferite surse sau de naturi diferite" dec*t din elemente dispersate" individuale" din cadrul probelor de audit. Cn plus" obinerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica faptul c un element individual al probelor de audit nu este credibil. /uditorul analizeaz relaia dintre costul obinerii probelor de audit i utilitatea informaiilor obinute. 8otui" aspectul legat de dificultate sau de c)eltuial implicat nu constituie n sine o baz valid de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu e!ist nici o alternativ. Cn procesul de formare a opiniei de audit" auditorul nu e!amineaz toate informaiile disponibile" deoarece concluziile" n mod normal" pot fi trase utiliz*nd abordrile de eantionare i alte mi<loace de selecie a elementelor testate. ?e asemenea" auditorul gsete ca fiind necesar s se bazeze pe acele probe de audit care sunt" mai degrab" persuasive dec*t conclusive totui" pentru a obine o asigurare rezonabil" auditorul nu se mulumete cu probele de audit care sunt mai puin dec*t persuasive. /uditorul face uz de raionamentul profesional i e!ercit scepticismul profesional atunci c*nd evalueaz cantitatea i calitatea probelor de audit i" astfel" gradul de suficien i de adecvare al acestora" pentru a susine opinia de audit.

;;

+(. Care sunt in-ormaiile utili,ate ca probe de audit con-orm :6A &)) ! *nforma$ii de utilizat drept probe de audit (. Cn conceperea i desfurarea de proceduri de audit" auditorul trebuie s ia n considerare relevana i credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit. ;. ?ac informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliz*nd activitatea unui e!pert din partea conducerii" auditorul trebuie" n msura necesitii" in*nd cont de importana activitii acelui e!pert n scopuri de audit: .a) # evalueze competena" abilitile i obiectivitatea acelui e!pert .b) # obin nelegerea activitii acelui e!pert i .c) # evalueze gradul de adecvare al activitii acelui e!pert drept prob de audit pentru afirmaia relevant. ,. /tunci c*nd utilizeaz informaii generate de ctre entitate" auditorul trebuie s evalueze msura n care informaiile sunt suficient de credibile pentru scopurile auditorului" inclusiv" msura n care sunt necesare n urmtoarele circumstane: .a) +binerea de probe de audit cu privire la corectitudinea i e!)austivitatea informaiilor i .b) =valuarea msurii n care informaiile sunt suficient de precise i detaliate pentru scopurile auditorului. 7rmtoarele generalizri cu privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile: Credibilitatea probelor de audit este ntrit atunci c*nd acestea sunt obinute din surse independente din afara entitii. Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este ntrit atunci c*nd controalele aferente" inclusiv cele cu privire la ntocmirea i pstrarea lor" impuse de entitate sunt eficiente. $robele de audit obinute direct de auditor .de e!emplu" observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dec*t probele de audit obinute indirect sau prin deducie .de e!emplu" interogarea cu privire la aplicarea unui control). $robele de audit n format documentat" fie n format )*rtie" electronic" sau pe alt suport" sunt mai credibile dec*t probele obinute verbal .de e!emplu" o nregistrare scris concomitent a unei nt*lniri este mai credibil dec*t o reprezentare verbal ulterioar a aspectelor discutate). $robele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile dec*t probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau facsimilelor" sau a documentelor care au fost filmate" transpuse pe suport digital sau transferate pe alt suport n format electronic" a cror credibilitate poate depinde de controalele asupra ntocmirii i pstrrii lor.

$entru ca auditorul s obin probe de audit credibile" informaiile emise de entitate care sunt utilizate n efectuarea procedurilor de audit trebuie s fie suficient de complete i corecte. ?e e!emplu" eficacitatea venitului din audit prin aplicarea pre$urilor standard nregistrrilor volumului de v*nzri este afectat de corectitudinea informaiilor referitoare la

pre$ "i de caracterul ex5austi! "i corectitudinea datelor aferente !olumului de !Anzri? %n mod similar+ dac auditorul inten$ioneaz s testeze o anumit caracteristic Bde exemplu+ autorizarea) a unei popula$ii Bde exemplu+ pl$i) rezultatele testului !or fi mai pu$in credibile dac popula$ia din cadrul creia sunt selectate elementele #n !ederea testrii nu este complet?

;,

(). Care sunt regulile impuse de :6A &)) privind selectarea elementelor de tratat i respectiv tratarea inconsecvenelor ( ndoielilor), privind credibilitatea probelor de audit ! ,electarea elementelor de testat pentru ob$inerea de probe de audit 1-. Cn conceperea testelor controalelor i testelor de detaliu" auditorul trebuie s determine mi<loacele de selectare a elementelor de testare care sunt eficace pentru a ndeplini scopurile procedurii de audit. .a se vedea punctele /2&-/23) 7n test eficient furnizeaz probe de audit adecvate n msura n care" luate n considerare cu alte probe de audit obinute sau care urmeaz a fi obinute" vor fi suficiente n scopurile auditorului. Cn selectarea elementelor de testat" auditorului i se impune" potrivit punctului ( s determine relevana i credibilitatea informaiilor care urmeaz a fi utilizate drept probe de audit cellalt aspect al eficienei .suficienei) reprezint un considerent important n selectarea elementelor de testat. >i<loacele disponibile auditorului pentru testare sunt: .a) #electarea tuturor elementelor .e!aminare 1--M) .b) #electarea elementelor specifice i .c) =antionarea n audit. )xaminarea 1CCD poate fi adecvat atunci c*nd" de e!emplu: $opulaia constituie un numr mic de elemente cu valoare mare =!ist un risc semnificativ i alte mi<loace nu furnizeaz suficiente probe adecvate de audit sau %atura repetitiv a calculului sau a altui proces efectuat automat de un sistem informaional efectueaz o e!aminare 1--M eficient n ceea ce privete costul. /uditorul poate decide s selecteze elementele specifice din cadrul unei populaii. =lementele specifice selectate pot include: ,aloarea ridicat$ sau a elementelor c+eie. oate elementele care dep$!esc o anumit$ sum$. Elemente 'n vederea obinerii de informaii. )"antionarea #n audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o ntreag populaie pe baza testrii unui eantion selectat din cadrul acesteia. *nconsec!en$a+ sau #ndoieli cu pri!ire la credibilitatea+ probelor de audit 11. ?ac: .a) probele de audit obinute dintr-o surs sunt inconsecvente cu cele obinute din alt surs sau .b) auditorul are ndoieli cu privire la credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit" auditorul trebuie s determine ce modificri sau adugiri sunt necesare a fi aduse procedurilor de audit pentru a rezolva acest aspect i trebuie s ia n considerare efectul acelui aspect" dac e!ist" asupra altor aspecte ale auditului. .a se vedea punctul /2() +binerea de probe de audit din diferite surse de natur diferit poate indica faptul c un element individual al unei probe de audit nu este credibil" precum cazurile n care o prob de audit obinut dintr-o surs este inconsecvent cu cea obinut din alt surs. /cesta poate fi cazul atunci c*nd" de e!emplu" rspunsurile la interogrile conducerii" auditul intern" i altele sunt inconsecvente" sau atunci c*nd rspunsurile la interogrile persoanelor nsrcinate cu guvernana efectuate pentru a fi coroborate rspunsurilor la interogrile conducerii sunt inconsecvente cu rspunsul conducerii

,-

(1. 1re,entai cerinele :6A &)1 1robe de audit A Consideraii speci-ice pentru elementele selectate (:6A &)1), privind stocurile. Cn mod obinuit" conducerea entitii stabilete proceduri n baza crora stocurile sunt inventariate cel puin o dat pe an" pentru a servi drept baz pentru ntocmirea situaiilor financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere. /tunci c*nd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare" auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente cu privire la e!istena i starea acestora prin participarea la inventariere" cu e!cepia cazului n care acest lucru nu este posibil. $articiparea auditorului servete ca un test de control sau o procedur de substan la inventar n funcie de abordarea de ctre auditor a evalurii riscului i a planificrii. ?ac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificat" datorit unor circumstane neprevzute" acesta trebuie s ia parte sau s observe unele inventarieri la o dat ulterioar i" dac este necesar" s efectueze teste ale tranzaciilor care au intervenit ntre timp. /colo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibil" datorit unor factori cum sunt natura i localizarea acestora" auditorul trebuie s aprecieze dac alte proceduri alternative furnizeaz probe de audit adecvate i suficiente cu privire la e!istena i starea stocurilor pentru a concluziona c nu are nevoie s fac referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului. Cn planificarea participrii la inventariere sau a utilizrii procedurilor alternative" auditorul trebuie s analizeze urmtoarele: Riscurile de denaturare semnificativ n ceea ce privete stocurile. %atura sistemelor de control intern utilizate n ceea ce privete stocurile.. ?ac se estimeaz a fi stabilite proceduri adecvate i emise instruciuni corespunztoare pentru inventariere. >omentul la care are loc inventarierea. Bocurile n care sunt pstrate stocurile. ?ac este necesar participarea unui e!pert. /uditorul trebuie s revizuiasc instruciunile conducerii cu privire la: .a) /plicarea procedurilor de control" de e!emplu" colectarea listelor de inventar folosite" nregistrarea listelor de inventar nefolosite i proceduri de numrare i re-numrare .b) :dentificarea e!act a stadiului de finalizare a produselor n curs de e!ecuie" a stocurilor fr micare sau cu micare lent" a stocurilor nvec)ite sau deteriorate i a stocurilor aparin*nd terilor" de e!emplu" n consignaie i .c) ?ac sunt efectuate pregtiri adecvate privind transferurile de stocuri n diverse locuri i" respectiv" livrarea i recepia acestora nainte i dup data de separare a e!erciiilor. $entru a obine probe de audit privind implementarea adecvat a procedurilor stabilite de conducere" auditorul trebuie s observe procedurile utilizate de anga<ai i s efectueze numrri de control. /uditorul trebuie" de asemenea" s analizeze procedurile de separare a e!erciiilor" incluz*nd detalii ale circulaiei stocului c)iar nainte de" n timpul i dup numrtoare" astfel nc*t contabilizarea unor astfel de micri s poat fi verificat la o dat ulterioar. ?in motive de ordin practic" inventarierea stocului fizic poate fi fcut la o alt dat dec*t la sf*ritul e!erciiului financiar. /uditorul trebuie s testeze listele de inventariere finale pentru a evalua dac acestea reflect cu acuratee inventarul real. /tunci c*nd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere pri" n mod obinuit auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea terei pri privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele entitii. Cn funcie de pragul de semnificaie considerat pentru aceste stocuri" auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele: :ntegritatea i independena terei pri. +bservarea sau anga<area unui alt auditor pentru a observa inventarierea acestor stocuri. +binerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare a sistemelor de contabilitate i de control intern ale terei pri pentru a se asigura c acele stocuri sunt corect numrate i pstrate n mod corespunztor. :nspectarea documentaiei privind stocurile deinute de tere pri" de e!emplu recipise de depozit sau obinerea confirmrii din partea altor pri" atunci c*nd astfel de stocuri au fost ga<ate.

,1

(*. 1re,entai cerinele :6A &)1 n legtur cu procedurile privind litigiile si revendicarile, respectiv in-ormaiile pe segmente. Bitigiile i revendicrile care implic o entitate pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i" de aceea" se poate cere prezentarea lor n situaiile financiare i/sau crearea de provizioane pentru asemenea elemente n situaiile financiare. &uditorul trebuie s efectueze procedurile necesare pentru a de!eni con"tient de orice litigiu sau re!endicare care implic entitatea "i care poate a!ea un efect semnificati! asupra situa$iilor financiare? /ceste proceduri trebuie s includ: =fectuarea unor intervievri adecvate ale conducerii" incluz*nd obinerea de declaraii. Revizuirea proceselor verbale nc)eiate la edinele consiliului de administraie i a corespondenei purtate cu avocaii entitii. =!aminarea conturilor de c)eltuieli <udiciare. 7tilizarea oricrei informaii obinute privind afacerile entitii" incluz*nd informaii obinute din discuiile cu propriul departament <uridic. &tunci cAnd au fost identificate litigii "i re!endicri sau atunci cAnd auditorul crede c acestea pot exista+ auditorul trebuie s stabileasc o comunicare direct cu a!oca$ii entit$ii ,crisoarea care trebuie #ntocmit de conducerea entit$ii "i trimis de auditor trebuie s cear a!ocatului s comunice direct cu auditorul? /tunci c*nd este puin probabil c avocatul va rspunde unei investigri cu caracter general" scrisoarea trebuie s specifice" n mod obinuit" urmtoarele: + list a litigiilor i revendicrilor. =valuarea de ctre conducere a rezultatului litigiilor i revendicrilor" precum i estimarea implicaiilor financiare" incluz*nd costurile implicate. + cerere prin care avocatul s confirme caracterul rezonabil al evalurilor conducerii i care s ofere n continuare informaii auditorului" dac lista litigiilor i revendicrilor este considerat de ctre avocat a fi incomplet sau incorect. /uditorul trebuie s analizeze situaia problemelor <uridice p*n la data raportului de audit. %n cazul #n care conducerea refuz s i acorde auditorului permisiunea de a comunica direct cu a!oca$ii entit$ii+ acest fapt !a fi considerat a fi o limitare a acti!it$ii "i !a conduce #n mod obi"nuit la o opinie cu rezer!e sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii? (/. Care sunt cerinele privind procedurile de con-irmare e5tern i respectiv de tratare a re-u,ului conducerii de a permite auditorului -inanciar s e5pedie,e solicitri n acest sens con-orm :6A &)& A Con-irmari e5terne (:6A &)&) ! 4roceduri de confirmare extern (. /tunci c*nd se utilizeaz proceduri de confirmare e!tern" auditorul trebuie s menin controlul asupra solicitrilor de confirmare e!tern" inclusiv asupra: .a) #tabilirii informaiilor care vor fi confirmate sau solicitate .b) #electrii prii corespunztoare care va confirma .c) Conceperii solicitrilor de confirmare" inclusiv stabilirea dac solicitrile sunt adresate n mod corespunztor i conin informaii ce vor fi returnate n rspunsurile ce vor fi e!pediate direct auditorului i .d) =!pedierii solicitrilor" inclusiv a solicitrilor ulterioare acolo unde este cazul" ctre partea care confirm.

'efuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare ;. /tunci c*nd conducerea refuz s permit auditorului s e!pedieze o solicitare de confirmare" auditorul trebuie: .a) # intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului i s cerceteze validitatea i rezonalibilitatea probelor de audit .b) =valuarea implicaiilor refuzului conducerii asupra evalurii auditorului cu privire la riscurile relevante de denaturare semnificativ" inclusiv cu privire la riscul de fraud" i cu privire la natura" plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit i .c) # efectueze proceduri de audit alternative concepute n vederea obinerii de probe de audit relevante i credibile. ,. ?ac auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii de a permite auditorului s e!pedieze solicitarea de confirmare nu este rezonabil" sau dac auditorul este incapabil s obin probe de audit relevante i credibile din proceduri de audit alternative" auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n conformitate cu :#/ &3-. ?e asemenea" auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu :#/ (-2.

,&

(0. Cum sunt utili,ate re,ultatele procedurilor de con-irmare e5terna si cum se evaluea, probele obinute n acest sens, con-orm :6A &)& ! 'ezultatele procedurilor de confirmare extern 1-. ?ac auditorul identific factori care pot favoriza apariia ndoielilor cu privire la credibilitatea rspunsurilor la o solicitare de confirmare" auditorul trebuie s obin probe de audit ulterioare pentru a elimina aceste ndoieli. 11. ?ac auditorul stabilete c un rspuns la o solicitare de confirmare nu este credibil" auditorul trebuie s evalueze implicaiile asupra evalurii riscurilor relevante de denaturare semnificativ" inclusiv asupra riscului de fraud" i cu privire la natura" plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit. Eon3Rspunsuri Cn cazul fiecrui non-rspuns" auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative

pentru a obine probe de audit relevante i credibile.

Ca,ul n care este necesar un rspuns la o solicitare de con-irmare po,itiv pentru obinerea de su-iciente probe de audit adecvate ?ac auditorul a stabilit c un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate" procedurile de audit alternative nu vor furniza probele de audit pe care auditorul le solicit. ?ac auditorul nu obine o asemenea confirmare" auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu :#/ (-2. 95cepii/uditorul trebuie s investig)eze e!cepiile pentru a stabili dac acestea constituie sau nu indicii pentru denaturri Confirmri negati!e 12. Confirmrile negative furnizeaz probe de audit mai puin convingtoare dec*t confirmrile pozitive. Cn acest sens" auditorul nu trebuie s utilizeze solicitrile de confirmare negativ drept unic procedur de audit de fond de baz pentru a trata un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei" dec*t n cazul n care toate aspectele urmtoare sunt prezente: .a) /uditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativ ca fiind unul sczut i a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante pentru afirmaie .b) $opulaia care face obiectul procedurilor de confirmare negativ cuprinde un numr mare de solduri ale contului" tranzacii sau condiii reduse i omogene .c) #e ateapt obinerea unei rate a e!cepiei foarte sczut i .d) /uditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar determina destinatarii solicitrilor de confirmare negativ s nu dea curs unor astfel de solicitri. )!aluarea probelor ob$inute /uditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procedurilor de confirmare e!tern furnizeaz probe de audit relevante i credibile" sau dac sunt necesare i alte probe de audit. (&. Care sunt cerinele privind procedurile (probele) adecvate i implicaiile n raportul (opinia) de audit, privind soldurile de desc7idere, potrivit :6A &1) Disiuni de audit iniiale A 6olduri iniiale (:6A &1)) ! #uficiena i gradul de adecvare a probelor de audit pe care auditorul trebuie s le obin privind soldurile de desc)idere depind de anumite elemente" precum: $oliticile contabile aplicate de entitate. ?ac situaiile financiare ale e!erciiului financiar precedent au fost auditate i" daca da" dac raportul auditorului a fost modificat %atura conturilor i riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale e!erciiului financiar curent $ragul de semnificaie al soldurilor de desc)idere aferent situaiilor financiare ale e!erciiului financiar curent. Cn cazul n care e!ist unele modificri ale politicilor contabile sau ale modului de aplicare a acestora" auditorul trebuie s ia n considerare dac acestea sunt contabilizate n mod adecvat i corect i prezentate i dezvluite ntr-o manier corespunztoare. Cn cazul n care situaiile financiare ale e!erciiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor" auditorul actual poate obine probe de audit adecvate si suficiente cu privire la soldurile iniiale prin revizuirea documentelor de lucru ale auditorului precedent. 7nele probe de audit referitoare la active i datorii curente pot fi obinute n mod normal" ca parte a procedurilor de audit ale perioadei curente. ?e aceea sunt necesare" proceduri de audit suplimentare" cum ar fi observarea unei inventarieri fizice curente a stocurilor i reconcilierea acestora cu stocurile fizice de la nceputul perioadei" aplicarea procedurilor de audit pentru evaluarea stocurilor de desc)idere" precum i aplicarea procedurilor de audit asupra profitului brut i a procedurilor de separare a e!erciiilor. $entru activele i datoriile aferente altor perioade" precum mi<loace fi!e" plasamente i datorii pe termen lung" auditorul va e!amina" de regul" nregistrrile contabile i alte informaii care stau la baza soldurilor de desc)idere. Concluziile "i raportul de audit ?ac soldurile iniiale conin denaturri care pot afecta n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente" auditorul va informa conducerea i" dup obinerea autorizaiei din partea acesteia" va informa i auditorul precedent" dac a e!istat vreunul. %n cazul #n care efectul unei denaturri nu a fost contabilizat #n mod corect "i dez!luit "i prezentat adec!at+ auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezer!e sau o opinie contrar+ dup caz? 6ac politicile contabile ale perioadei curente nu au fost aplicate cu consec!en$ #n ceea ce pri!e"te soldurile de desc5idere "i dac modificarea nu a fost contabilizat corect "i dez!luit "i prezentat #n mod adec!at+ auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezer!e sau o opinie contrar+ dup caz? ?ac raportul de audit al entitii pentru perioada anterioar a fost modificat" auditorul va lua n considerare efectul modificrii asupra situaiilor financiare pentru perioada curent. 6ac o modificare pri!ind situa$iile financiare ale perioadei anterioare

,6

rmAne rele!ant "i semnificati! pentru situa$iile financiare ale perioadei curente+ auditorul actual trebuie s modifice raportul de audit #n mod corespunztor?

,5

(4. 1re,entai continutul si principalele cerine ale :6A &*) A 1roceduri analitice (:6A &*)). Cerin$e 4roceduri analitice de fond 2. /tunci c*nd proiecteaz i efectueaz proceduri analitice de fond" fie n mod individual" fie n combinaie cu testele de detaliu" drept proceduri de fond n conformitate cu :#/ 66- auditorul trebuie: .a) # determine caracterul corespunztor al unor proceduri analitice pentru afirmaiile date" lu*nd n considerare riscurile de denaturare semnificativ evaluate i testele de detaliu" dac e!ist" pentru aceste afirmaii .b) # evalueze gradul de credibilitate a informaiilor pe baza cruia sunt elaborate ateptrile auditorului cu privire la sumele sau ratele nregistrate" lu*nd n considerare sursa" gradul de comparabilitate i natura i relevana informaiilor disponibile" i a controalelor aferente ntocmirii acestora .c) # elaboreze o ateptare cu privire la sumele sau ratele nregistrate i s evalueze dac ateptarea este suficient de precis pentru a identifica o denaturare care" n mod individual sau atunci c*nd este considerat mpreun cu alte denaturri" ar putea face ca situaiile financiare s fie semnificativ denaturate i .d) # determine valoarea oricrei diferene ntre sumele nregistrate i valorile ateptate care este acceptabil" fr investigaii suplimentare aa cum prevede punctul (. 4roceduri analitice care asist la formularea unei concluzii generale 3. /uditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri analitice spre sf*ritul auditului care s l asiste pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt consecvente cu nelegerea entitii de ctre auditor. .a se vedea punctele /1(-/1,) *n!estigarea rezultatelor procedurilor analitice (. ?ac procedurile analitice efectuate n conformitate cu prezentul :#/ identific fluctuaii sau relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate" auditorul trebuie s investig)eze asemenea diferene prin: .a) :nterogarea conducerii i obinerea de probe de audit adecvate relevante pentru rspunsurile conducerii i .b) =fectuarea altor proceduri de audit dup cum sunt sau nu necesare n circumstanele date. (%. Cum sunt de-inii urmtorii termeniF G9antionarea n auditH, GAnomaliaH, G9antionarea statisticH, G9roarea tolerabilH, G1opulaiaH, GRiscul de eantionareH, GRata tolerabil a deviaieiH, G#nitatea de eantionareH i G6trati-icareaH, con-orm :6A &/) A 9santionarea in audit (:6A &/)) ! .a) =antionarea n audit .eantionare) ' /plicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 1--M din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit" astfel nc*t toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate" cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie. .b) $opulaie ' Cntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile. .c) Riscul de eantionare ' Riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului" s fie diferit de concluzia la care s-ar fi a<uns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii generatoare de erori: .i) Cn cazul unui test al controalelor" concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente dec*t sunt ele n realitate" sau n cazul testelor de detaliu" concluzia c nu e!ist o denaturare semnificativ" c*nd e!ist de fapt. /uditorul este ngri<orat n primul r*nd de acest tip de concluzie generatoare de erori" deoarece aceasta afecteaz eficacitatea auditului i e!ist o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit neadecvat. .ii) Cn cazul unei test al controalelor" concluzia potrivit creia" controalele sunt mai puin eficiente dec*t sunt ele n realitate" sau n cazul unui test de detaliu" concluzia c e!ist o denaturare semnificativ" c*nd nu e!ist de fapt. /cest tip de concluzie generatoare de erori afecteaz eficiena auditului" cci de obicei conduce la o munc suplimentar pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte. .d) /nomalie ' + denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii. .e) 7nitate de eantionare ' =lementele individuale care constituie o populaie. .a se vedea punctul /&) .f) =antionarea statistic ' + abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici: .i) #electarea aleatorie a elementelor eantionului i .ii) 7tilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului" inclusiv evaluarea riscului de eantionare. + abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile .i) i .ii) este considerat o eantionare nestatistic. .g) #tratificarea ' $rocesul de divizare a populaiei n subpopulaii" fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare .deseori valoarea monetar). .)) =roare tolerabil' + valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar stabilit de ctre auditor nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei. .a se vedea punctul /6) .i) Rata tolerabil a deviaiei ' + rat a deviaiei de la procedurile de control intern prescrise" stabilit de ctre auditor cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei stabilit de ctre auditor nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei.

,2

(+. Considerente re-eritoare la proiectarea eantionului, dimensiunea i selectarea elementelor de testat n obtinerea probelor de audit ,con-orm :6A &/). 4roiectarea e"antionului+ dimensiunea "i selectarea elementelor de testat &roiectarea e!antionului 3. Cn proiectarea unui eantion de audit" auditorul trebuie s ia n considerare scopul procedurii de audit i caracteristicile populaiei din care va fi e!tras eantionul. =antionarea n audit i permite auditorului s obin i s evalueze probele de audit referitoare la anumite caracteristici ale elementelor selectate pentru a formula sau a spri<ini formularea unei concluzii cu privire la populaia din care a fost e!tras eantionul. =antionarea n audit poate fi aplicat utiliz*nd fie abordrile eantionrii nestatistice" fie abordrile eantionrii statistice. Cn luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care a fost e!tras eantionul" auditorul poate determina dac stratificarea sau selectarea n funcie de valoare este adecvat (. /uditorul trebuie s determine o dimensiune a e"antionului suficient pentru a reduce riscul de eantionare la un nivel acceptabil de sczut. %ivelul de risc de eantionare pe care auditorul este dispus s l accepte afecteaz dimensiunea prevzut a eantionului. Cu c*t este mai sczut riscul pe care auditorul este dispus s l accepte" cu at*t mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului. ?imensiunea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule pe baz statistic sau prin e!ercitarea raionamentului profesional. ;. /uditorul trebuie s selecteze elementele e"antionului astfel nc*t fiecare unitate de eantionare din cadrul populaiei s poat fi selectat. Cn cazul eantionrii statistice" elementele eantionului sunt selectate astfel nc*t fiecare unitate de eantionare s prezinte o probabilitate cunoscut de a fi selectat. Cn cazul eantionrii nestatistice" este utilizat raionamentul n selectarea elementelor eantionului. ?eoarece scopul eantionrii este furnizarea unei baze rezonabile de formulare a concluziilor de ctre auditor cu pri!ire la popula$ia din care este selectat e"antionul" este important ca auditorul s selecteze un eantion reprezentativ" astfel nc*t s fie evitate influenele" prin alegerea elementelor eantionului care s prezinte caracteristici tipice ale populaiei. >etodele principale de selectare a eantioanelor sunt utilizarea selectrii aleatorii" selectrii sistematice i selectrii nt*mpltoare ((. 1rocedurile de audit aplicabile, natura i cau,a deviaiilor i denaturrilor, inclusiv plani-icarea acestora i evaluarea re,ultatelor, con-orm :6A &/). )fectuarea de proceduri de audit ,. 1-. 11. /uditorul trebuie s efectueze proceduri de audit" adecvate scopului propus" cu privire la fiecare element selectat. ?ac procedura de audit nu este aplicabil elementului selectat" auditorul trebuie s efectueze procedura asupra unui element nlocuit. ?ac auditorul nu poate aplica procedurile de audit proiectate" sau proceduri corespunztoare alternative cu privire la un element selectat" auditorul trebuie s trateze acel element drept o deviaie de la controlul prescris" n cazul testelor controalelor" sau drept o denaturare" n cazul testelor de detaliu.

-atura "i cauza de!ia$iilor "i denaturrilor 1&. 16. /uditorul trebuie s investig)eze natura i cauza oricror deviaii sau denaturri identificate" i s evalueze efectul lor posibil asupra scopului procedurii de audit i a altor domenii ale auditului. Cn circumstanele e!trem de rare n care auditorul consider o denaturare sau o deviaie descoperit n cadrul unui eantion drept o anomalie" auditorul trebuie s ating un grad ridicat de certitudine c acea denaturare sau deviaie nu este reprezentativ pentru populaie. /uditorul trebuie s ating acest grad ridicat de certitudine prin efectuarea de proceduri de audit suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate c acea denaturare sau deviaie nu afecteaz restul populaiei.

4lanificarea denaturrilor 15. Cn cazul testelor de detaliu" auditorul trebuie s proiecteze denaturrile identificate n eantionul din cadrul populaiei. .

)!aluarea rezultatelor e"antionrii #n audit 12. /uditorul trebuie s evalueze: .a) Rezultatele aferente eantionului i .b) >sura n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile referitoare la populaia care a fost testat.

,3

1)). Factori care in-luenea, dimensiunea eantionului pentru teste asupra controalelor, e5empli-icati de :6A &/) (Ane5a *). )<)C/ &,34'& 6*:)-,* 3-** )2&-/*9 <&C/9' -3(3* 1. + cretere a amplorii Cretere Cu c*t auditorul intenioneaz s obin mai mult asigurare prin cu care evaluarea intermediul eficacitii funcionale a controalelor" cu at*t va fi mai riscului de ctre sczut evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare auditor ine cont de semnificativ" i cu at*t va trebui s fie mai mare dimensiunea controalele relevante eantionului. /tunci c*nd evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor include o estimare cu privire la eficacitatea funcional a controalelor" auditorului i se impune efectuarea de teste ale controalelor. Celelalte date fiind egale" cu c*t auditorul acord mai mult credibilitate eficacitii funcionale a controalelor n cadrul evalurii riscului" cu at*t este mai mare amploarea testelor controalelor auditorului .i prin urmare" crete dimensiunea eantionului). &. + cretere a ratei ?escretere Cu c*t este mai sczut rata tolerabil a deviaiei" cu at*t trebuie s tolerabile a deviaiei fie mai mare dimensiunea eantionului. 6. + cretere a ratei Cretere Cu c*t este mai ridicat rata de deviaie" cu at*t trebuie s fie mai deviaiei estimate a mare dimensiunea eantionului astfel nc*t auditorul s fie n populaiei de testat situaia de a face o estimare rezonabil a ratei reale a deviaiei. 0actorii relevani pentru luarea n considerare de ctre auditor a ratei estimate a deviaiei include nelegerea activitii de ctre auditor .mai precis" procedurile de evaluare a riscului desfurate n vederea obinerii unei nelegeri a controlului intern)" modificri ale personalului sau ale controlului intern" rezultatele procedurilor de audit aplicate n perioadele anterioare i rezultatele altor proceduri de audit. Ratele ridicate estimate ale deviaiei controlului" de obicei garanteaz n mic msur" dac e!ist" reduceri ale riscului de denaturare semnificativ evaluat. 5. + cretere a nivelului Cretere Cu c*t este mai mare nivelul de asigurare dorit de auditor c de asigurare dorit de rezultatele eantionului sunt" de fapt" indicatori ai incidenei reale a auditor c rata deviaiei din cadrul populaiei" cu at*t trebuie s fie mai mare tolerabil a deviaiei dimensiunea eantionului. nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei 2. + cretere a numrului =fect Cn cazul populaiilor mari" dimensiunea real a populaiei are un efect de uniti de negli<abil sczut" dac e!ist" asupra dimensiunii eantionului. Cu toate acestea" eantionare din cadrul n cazul populaiilor mici" eantionarea n audit poate s nu fie at*t de populaiei eficient ca metod alternativ de obinere a suficiente probe de audit adecvate.

,(

1)1. Factori care in-luenea, dimensiunea eantionului n ca,ul testelor de detaliu, e5empli-icati de :6A &/) (Ane5a *). )<)C/3( &,34'& 6*:)-,*3 -** )2&-/*9<&C/9' 3(3* 1. + cretere a evalurii Cretere Cu c*t este mai ridicat evaluarea de ctre auditor a riscului de ctre auditor a de denaturare semnificativ" cu at*t trebuie s fie mai mare riscului de denaturare dimensiunea eantionului. =valuarea de ctre auditor a semnificativ riscului de denaturare semnificativ este afectat de riscul inerent i de riscul de control. ?e e!emplu" dac auditorul nu efectueaz teste ale controalelor" evaluarea riscului de ctre auditor nu poate fi redus pentru funcionarea eficient a controalelor interne cu privire la o afirmaie. $rin urmare" pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut" auditorul are nevoie de un risc de detectare sczut i va acorda o mai mare credibilitate procedurilor de fond. Cu c*t sunt obinute mai multe probe de audit din testele de detaliu .adic" cu c*t va fi mai sczut riscul de detectare)" cu at*t va trebui s fie mai mare dimensiunea eantionului &. + cretere a utilizrii ?escretere Cu c*t auditorul acord credibilitate altor proceduri de fond altor proceduri de .teste de detaliu sau proceduri analitice de fond) pentru a fond direcionate reduce la un nivel acceptabil riscul de detectare aferent unei asupra aceleiai populaii specifice" cu at*t auditorul va solicita o asigurare afirmaii mai redus prin eantionare" i" prin urmare" cu at*t va trebui s fie mai mic dimensiunea eantionului 6. + cretere a nivelului Cretere Cu c*t nivelul de asigurare pe care auditorul l solicit c de asigurare dorit de rezultatele eantionului sunt de fapt" indicatori ai valorii reale auditor c rata de denaturare din cadrul populaiei" cu at*t mai mare trebuie s tolerabil a denaturrii fie dimensiunea eantionului. nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei 5. + cretere a ?escretere Cu c*t este mai sczut denaturarea tolerabil" cu at*t trebuie denaturrii tolerabile s fie mai mare dimensiunea eantionului 2. + cretere a valorii Cretere Cu c*t este mai mare valoarea denaturrii pe care auditorul denaturrii pe care estimeaz c o va identifica n cadrul populaiei" cu at*t auditorul estimeaz trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului pentru a c o va identifica n putea face o estimare rezonabil a valorii reale a denaturrii cadrul populaiei din cadrul populaiei. 0actorii relevani pentru luarea n considerare de ctre auditor a valorii de denaturare estimate include amploarea cu care valorile elementului sunt determinate subiectiv" rezultatele procedurilor de evaluare a riscului" rezultatele testelor controalelor" rezultatele procedurilor de audit aplicate n perioadele anterioare i rezultatele altor proceduri de fond. 3. #tratificarea populaiei ?escretere /tunci c*nd e!ist o mare varietate .variabilitate) a atunci c*nd este dimensiunii monetare a elementelor din cadrul populaiei" adecvat poate fi util stratificarea populaiei. C*nd o populaie poate fi stratificat adecvat" suma dimensiunilor eantioanelor ce provin din categorii va fi" n general" mai mic dec*t dimensiunea eantionului care ar fi fost necesar pentru a se obine un nivel dat al riscului de eantionare" dac un eantion ar fi fost e!tras din ntreaga populaie. (. %umrul de uniti de =fect Cn cazul populaiilor mari" dimensiunea real a populaiei eantionare din cadrul negli<abil are un efect redus" dac e!ist" asupra dimensiunii populaiei eantionului. /stfel" n cazul populaiilor mici" eantionarea n audit nu este" de obicei" la fel de eficient ca metod alternativ de obinere a suficiente probe de audit adecvate.

,;

<&C/9'

)<)C/3( &,34'& 6*:)-,*3 -** )2&-/*93(3* .Cu toate acestea" atunci c*nd se utilizeaz eantionarea unitilor monetare" o cretere a valorii monetare a populaiei implic o cretere a dimensiunii eantionului" cu e!cepia cazului n care aceasta este compensat de o cretere proporional a pragului de semnificaie a situaiilor financiare ca ntreg .i" dac este aplicabil" a nivelului sau nivelurilor de semnificaie pentru clasele specifice de tranzacii" solduri ale conturilor sau prezentri.)

,,

1)*. 1re,entai principalele re-erine ale :6A &0) A Auditul estimrilor contabile inclusiv a estimrilor contabile la valoare 2ust i a pre,entrilor a-erente (:6A &0)) ,privind natura estimrilor contabile. -atura estimrilor contabile &. 7nele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu e!actitate" ci pot fi doar estimate. Cn conte!tul prezentului :#/" astfel de elemente ale unei situaii financiare sunt denumite estimri contabile. %atura i credibilitatea informaiilor aflate la dispoziia conducerii pentru efectuarea unei estimri contabile variaz semnificativ" ceea ce afecteaz n consecin gradul de incertitudine al estimrii asociat cu estimrile contabile. Gradul de incertitudine a estimrii afecteaz" la r*ndul su" riscurile de denaturare semnificativ ale estimrilor contabile" inclusiv susceptibilitatea lor la influena intenionat sau neintenionat a conducerii. #copul evalurii estimrilor contabile poate varia n funcie de cadrul de raportare financiar aplicabil i de elementul financiar care se raporteaz. #copul evalurii pentru unele estimri contabile este de a previziona rezultatul uneia sau mai multor tranzacii" evenimente sau condiii care face necesara estimarea contabil. $entru alte estimri contabile" inclusiv multe estimri contabile la valoarea <ust" scopul evalurii este diferit i este e!primat n funcie de valoarea unei tranzacii curente sau a unui element al unei situaii financiare pe baza unor condiii predominante la data evalurii" precum preul de pia estimat pentru un anumit tip de activ sau datorie. ?e e!emplu" cadrul de raportare financiar aplicabil poate prevedea o evaluare la valoarea <ust bazat pe o presupus tranzacie curent ipotetic ntre pri aflate n cunotin de cauz i de bun voie .denumite uneori @participani la piaE sau ntr-un mod ec)ivalent) ntr-o tranzacie bazat pe principiul lungimii de bra" i nu pe decontarea unei tranzacii la o dat oarecare din trecut sau din viitor. + diferen ce apare ntre rezultatul unei estimri contabile i suma recunoscut iniial sau prezentat n situaiile financiare nu reprezint n mod necesar o denaturare a situaiilor financiare. /cesta este cazul n special pentru estimrile contabile la valoarea <ust" av*nd n vedere c orice rezultat observat este afectat n mod invariabil de evenimente sau condiii ulterioare datei la care este estimat evaluarea n scopul prezentrii n situaiile financiare.

6.

5.

1)/. 1re,entai principalele cerine ale :6A &0) privind procedurile de evaluare a riscului i activitile cone5e acestora , n legtur cu cadrul de raportare -inanciar3contabil i estimrile contabile. 4roceduri de e!aluare a riscului "i acti!it$i conexe ;. Cn aplicarea procedurilor de evaluare a riscului i activitile cone!e n vederea nelegerii entitii i a mediul su" inclusiv a controlului intern al entitii" conform cerinelor :#/ 612" auditorul trebuie s neleag urmtoarele" pentru a asigura o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pentru estimrile contabile: .a) .b) Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru estimrile contabile" inclusiv prezentrile aferente. >odul n care conducerea identific acele tranzacii" evenimente sau condiii care ar putea conduce la apariia necesitii ca estimrile contabile s fie recunoscute sau prezentate n situaiile financiare. Cn obinerea acestei nelegeri" auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la modificarea condiiilor care ar putea conduce la apariia unor noi estimri contabile" sau la necesitatea de a le revizui pe cele e!istente. >odul n care conducerea efectueaz estimri contabile" precum i o nelegere cu privire la informaiile pe care se bazeaz" inclusiv: .i) .ii) .iii) .iv) .v) .vi) ,. >etoda" inclusiv" acolo unde este cazul" modelul utilizat n efectuarea estimrilor contabile Controalele relevante ?ac a fost utilizat un e!pert de ctre conducere $rezumiile ce stau la baza estimrilor contabile ?ac au fost sau ar fi trebuit s fie modificate metodele de realizare a estimrilor contabile fa de perioada anterioar" i dac da" de ce i ?ac" i dac da" cum a evaluat conducerea efectul incertitudinii estimrii.

.c)

/uditorul trebuie s revizuiasc rezultatul estimrilor contabile incluse n situaiile financiare din perioada anterioar" sau" acolo unde este cazul" re-estimarea lor ulterioar n conte!tul perioadei curente. %atura i amploarea revizuirii auditorului in cont de natura estimrilor contabile" precum i de msura n care informaia obinut ca urmare a revizuirii ar fi relevant pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ale estimrilor contabile efectuate n situaiile financiare aferente perioadei curente. 8otui" revizuirea nu are scopul de a pune la ndoial raionamentele aplicate n perioadele anterioare care se bazau pe informaiile disponibile la acel moment.

1--

1)0. Care sunt cerinele :6A &0) privind identi-icarea i evaluarea riscurilor de denaturare semni-icativ , n legtur cu estimrile contabile ! *dentificarea "i e!aluarea riscurilor de denaturare semnificati! 1-. Cn identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ" conform cerinelor :#/ 612" auditorul trebuie s evalueze gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil. 11. /uditorul trebuie s determine dac" n conformitate cu raionamentul auditorului" e!ist estimri contabile" dintre cele identificate ca av*nd o incertitudine ridicat a estimrii" ce duc la apariia unor riscuri semnificative. 'spunsuri la riscurile e!aluate de denaturare semnificati! 1&. $e baza riscurilor evaluate de denaturare semnificativ" auditorul trebuie s determine: .a) >sura n care conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de raportare financiar relevant" aplicabil pentru estimarea contabil i .b) ?ac metodele de efectuare a estimrilor contabile sunt adecvate i au fost aplicate n mod consecvent" precum i dac sc)imbrile" n cazul n care e!ist" n estimrile contabile sau n metoda de realizare a acestora fa de perioada anterioar sunt adecvate n condiiile date. 16. Ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ" conform cerinelor :#/ 66-" auditorul trebuie s ntreprind una sau mai multe din aciunile ce urmeaz" in*nd cont de natura estimrii contabile: .a) 8rebuie s determine dac evenimentele ce au avut loc p*n la data raportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil. .b) 8rebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea contabil i informaiile pe care se bazeaz aceasta. $rin aceste aciuni" auditorul trebuie s evalueze dac: .i) >etoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date i .ii) $rezumiile utilizate de conducere sunt rezonabile n lumina obiectivelor de evaluare ale cadrului de raportare financiar aplicabil. .c) 8rebuie s testeze eficacitatea operaional a controalelor asupra modului n care conducerea a realizat estimarea contabil" mpreun cu procedurile de fond adecvate. .d) 8rebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare pentru a evalua estimarea conducerii. Cn acest scop: .i) ?ac auditorul utilizeaz prezumii sau metode care difer de cele ale conducerii" auditorul trebuie s dob*ndeasc o nelegere a prezumiilor sau metodelor conducerii" suficient pentru a stabili faptul c estimarea sau intervalul de estimare al auditorului ia n considerare variabile relevante i pentru a evalua orice diferene semnificative fa de estimarea conducerii .ii) ?ac auditorul a<unge la concluzia c este adecvat utilizarea unui interval de estimare" auditorul trebuie s restr*ng intervalul" pe baza probelor de audit disponibile" p*n c*nd toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. 15. $entru determinarea aspectelor identificate la punctul 1& sau ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ n conformitate cu punctul 16" auditorul trebuie s analizeze dac sunt necesare abiliti sau cunotine specializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile pentru a obine suficiente probe adecvate de audit. 1)&. Care sunt procedurile de -ond suplimentare ca rspuns la riscurile semni-icative privind estimrile contabile, potrivit :6A &0)! 4roceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscuri semnificati!e Incertitudinea estim$rii 12. $entru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative" n plus fa de alte proceduri de fond efectuate pentru ndeplinirea cerinelor :#/ 66-" auditorul trebuie s evalueze urmtoarele: .a) >odul n care conducerea a luat n considerare prezumiile sau rezultatele alternative i motivul pentru care le-a respins" sau modul n care conducerea a tratat n alt mod incertitudinea estimrii pentru realizarea estimrilor contabile. .b) ?ac prezumiile semnificative utilizate de conducere sunt rezonabile. .c) /colo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al prezumiilor semnificative utilizate de conducere sau de aplicarea adecvat a cadrului de raportare financiar aplicabil" intenia conducerii de a ntreprinde anumite aciuni specifice i capacitatea sa de a realiza acest lucru. 13. ?ac" n conformitate cu raionamentul auditorului" conducerea nu a tratat n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile ce conduc la apariia unor riscuri semnificative" auditorul trebuie s dezvolte" n cazul n care consider necesar" un interval de estimare cu care va evalua caracterul rezonabil al estimrii contabile. #riterii de recunoa!tere !i evaluare 1(. $entru estimrile contabile care duc la apariia unor riscuri semnificative" auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit cu privire la msura n care: .a) decizia conducerii de a recunoate" sau de a nu recunoate" estimrile contabile n situaiile financiare i .b) baza de evaluare selectat pentru estimrile contabile sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.

1-1

1)4. Cum se au n vedere de ctre auditorul -inanciar evaluarea i pre,entarea in-ormaiilor privind valoarea 2ust e-ectuate pe ba,a unor cadre di-erite de raportare -inanciar, i respectiv prevalena evalurilor la valoarea 2ust potrivit :6A &0) (Ane5a)! )!aluri la !aloarea =ust "i prezentri #n conformitate cu diferite cadre de raportare financiar 1. ?iferite cadre de raportare financiar cer sau permit o varietate de evaluri i prezentri la valoarea <ust n situaiile financiare. /cestea variaz i n funcie de nivelul de ndrumare pe care l ofer ca baz pentru evaluarea activelor i datoriilor sau prezentrilor aferente. 7nele cadre de raportare financiar ofer recomandri prescriptive" altele ofer recomandri generale" iar unele nu ofer nicio recomandare. Cn plus" e!ist i anumite evaluri i practici de prezentare la valoarea <ust specifice sectorului de activitate. &. ?efiniiile valorii <uste pot fi diferite n funcie de cadrele de raportare financiar" pentru diferite active sau datorii sau prezentri ntr-un anumit cadru. Conceptul de valoare <ust presupune n mod obinuit o tranzacie curent" mai degrab dec*t o decontare la o anumit dat trecut sau viitoare. /stfel" procesul de evaluare la valoarea <ust ar constitui cutarea preului estimat la care acea tranzacie ar avea loc. 6. Cadrele de raportare financiar ar putea trata sc)imbrile din evalurile la valoarea <ust care au loc n timp n mai multe moduri. ?e e!emplu" un anumit cadru de raportare financiar ar putea prevede ca sc)imbrile n evalurile la valoarea <ust a anumitor active sau datorii s fie reflectate direct n capitalul propriu" n timp ce astfel de sc)imbri ar putea fi reflectate n venituri n conformitate cu alt cadru. 5. ?iferite cadre de raportare financiar ar putea prevede anumite evaluri i prezentri la valoarea <ust n situaiile financiare" prescrise sau permise n msuri diferite. Cadrele de raportare financiar ar putea: $rescrie cerinele de evaluare" descriere i prezentare pentru anumite informaii incluse n situaiile financiare sau pentru informaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau descrise drept informaii suplimentare $ermite anumite evaluri ce utilizeaz valori <uste la alegerea unei entiti sau numai atunci c*nd au fost ndeplinite anumite criterii $rescrie o anumit metod pentru determinarea valorii <uste" de e!emplu" prin utilizarea unei evaluri independente sau a unor modaliti specifice de utilizare a flu!urilor de numerar actualizate $ermite alegerea unei metode de determinare a valorii <uste dintre mai multe metode alternative .criteriile de selectare ar putea sau nu s fie menionate de cadrul de raportare financiar) sau # nu ofere nicio recomandare cu privire la evalurile sau prezentrile la valoarea <ust" altfel dec*t faptul c utilizarea lor este evident prin obinuin sau practic" de e!emplu o practic specific sectorului de activitate. 4re!alen$a e!alurilor la !aloarea =ust 1. =valurile i prezentrile pe baza valorii <uste au o prevalen din ce n ce mai mare n cadrele de raportare financiar. Dalorile <uste pot avea loc n situaiile financiare i pot afecta determinarea acestora n mai multe moduri" inclusiv evaluarea la valoarea <ust a urmtoarelor: /ctive sau datorii specifice" precum titluri tranzacionabile sau datorii pentru a stinge o obligaie aferent unui instrument financiar" de rutin sau @marcat la piaE periodic. Componente specifice de capital" de e!emplu n cazul contabilitii pentru recunoaterea" evaluarea i descrierea anumitor instrumente financiare cu caracteristici de capital" precum obligaiuni convertibile de ctre deintor n aciuni comune ale emitentului. /ctive sau datorii specifice ac)iziionate ntr-o combinare de ntreprinderi. ?e e!emplu" determinarea iniial a fondului comercial provenit din ac)iziia unei entiti ntr-o combinare de ntreprinderi se bazeaz de obicei pe evaluarea la valoarea <ust a activelor i datoriilor identificabile ac)iziionate i valoarea <ust a contravalorii date. /ctive sau datorii specifice a<ustate la valoarea <ust n mod izolat. 7nele cadre de raportare financiar ar putea prevede utilizarea unui evaluri la valoarea <ust pentru a evalua o a<ustare a unui activ sau a unui grup de active ca parte a determinrii deprecierii unui activ. /gregri de active i datorii. Cn unele circumstane" evaluarea unei clase sau unui grup de active sau datorii necesit o agregare a valorilor <uste ale unora dintre activele sau datoriile individuale dintr-o astfel de clas sau grup. :nformaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau descrise ca informaii suplimentare" dar nerecunoscute n situaiile financiare.

1-&

1)%. Cum sunt de-inite prile a-iliate i cum trebuie tratat nelegerea relaiilor i a tran,aciilor entitii auditate cu acestea, potrivit :6A &&) A 1ri a-iliate (:6A &&))! $arte afiliat ' + parte care este fie: .i) parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare financiar aplicabil sau .ii) /colo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate" sau instituie cerine minimale: 1. persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnificativ asupra entitii care raporteaz" n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari &. alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o influen semnificativ" n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari 6. alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz prin intermediul: .a) $roprietari comuni care controleaz .b) $roprietari cu grade de rudenie apropiate sau .c) Conducerea c)eie comun. Cu toate acestea" entitile care se afl sub controlul statului .e!: guvernele locale" regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate cu e!cepia cazului n care acestea se anga<eaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele ntr-o msur semnificativ cu o alt entitate. %n$elegerea rela$iilor "i tranzac$iilor entit$ii cu partea afiliat 1&. ?iscuia ec)ipei misiunii dispus de :#/ 612 i :#/ &5- trebuie s includ considerarea specific a susceptibilitii situaiilor financiare de a conine denaturri semnificative din cauza fraudei sau erorii care ar putea rezulta din relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. 16. /uditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la: .a) :dentitatea prilor afiliate entitii" inclusiv sc)imbrile din perioada precedent .b) %atura relaiilor dintre entitate i aceste pri afiliate i .c) $osibilitatea ca entitatea s fi intrat n orice fel de tranzacii cu aceste pri afiliate pe parcursul perioadei i" dac da" tipul i scopul acestor tranzacii. 15. /uditorul trebuie s intervieveze conducerea i alte persoane din entitate" i s efectueze alte proceduri de evaluare a riscului considerate a fi adecvate" pentru a obine o nelegere a controalelor" acolo unde este cazul" pe care conducerea le-a instituit pentru: .a) / identifica" a e!plica i a prezenta relaiile i tranzaciile cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil .b) / autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative cu prile afiliate i .c) / autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative care se afl n afara cadrului legal de activitate.

1-6

1)+. Care trebuie s -ie rspunsurile auditorului la riscurile de denaturare semni-icativ asociate relaiilor i tran,aciilor cu prile a-iliate, potrivit :6A &&)! Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat &-. Ca parte din cerina :#/ 66- ca auditorul s rspund la riscurile evaluate" auditorul concepe i efectueaz proceduri ulterioare de audit pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la riscurile evaluate de denaturare semnificativ asociate cu relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. Identificarea p$rilor afiliate sau a tranzaciilor semnificative cu partea afiliat$ care nu au fost identificate sau prezentate 'n prealabil. &1. ?ac auditorul identific acorduri sau informaii care sugereaz e!istena relaiilor sau tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat auditorului n prealabil" auditorul trebuie s stabileasc dac circumstanele n cauz confirm e!istena unor astfel de tranzacii sau relaii. &&. ?ac auditorul identific pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului" auditorul trebuie: .a) # comunice imediat informaiile relevante celorlali membri ai ec)ipei misiunii .b) /colo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate: # solicite conducerii s identifice toate tranzaciile cu prile afiliate nou identificate pentru evaluarea ulterioar a auditorului i # intervieveze cu privire la motivul pentru care controalele entitii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afiliat au euat n permiterea identificrii sau prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat .c) # efectueze proceduri de audit de fond adecvate cu privire la astfel de pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat nou identificate .d) # aib n vedere riscul ca alte pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat s e!iste" pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului" i s efectueze proceduri de audit suplimentare acolo unde este necesar i .e) ?ac neprezentarea din partea conducerii pare s fie intenionat .i prin urmare indic un risc de denaturare semnificativ cauzat de fraud)" s evalueze implicaiile pentru audit. ranzacii semnificative cu partea afiliat$ identificate 'n afara cadrului legal de activitate &6. $entru tranzaciile semnificative cu partea afiliat identificate n afara cadrului legal de activitate" auditorul trebuie: .a) # inspecteze contractele sau acordurile care stau la baza acestora" i" acolo unde este cazul" s evalueze dac: Raiunea fundamental de activitate .sau lipsa acesteia) a tranzaciilor sugereaz faptul c acetia au intrat n afacere pentru a angrena o raportare financiar frauduloas sau pentru a complota o apropriere a activelor 8ermenii tranzaciilor sunt consecveni cu e!plicaiile conducerii i 8ranzaciile au fost <ustificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil i .b) # obin probe de audit c tranzaciile au fost autorizate i aprobate adecvat. Afirmaii c$ tranzaciile cu partea afiliat$ au fost efectuate 'n baza unor termeni ec+ivaleni celor care determin$ tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra. &5. ?ac conducerea a realizat o afirmaie n situaiile financiare c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n baza unor termeni ec)ivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra" auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate

1-5

1)(. Cum sunt de-inite B8ata situaiilor -inanciareH, B8ata aprobrii situaiilor -inanciareH, B8ata raportului auditoruluiH, B8ata la care sunt publicate situaiile -inanciareH i G9venimentele ulterioareH respectiv, ce proceduri aplic auditorul -inanciar privind evenimantele ce au loc ntre data situaiilor -inanciare i data emiterii raportului su, potrivit :6A &4) 3 9venimente ulterioare (:6A &4))! .a) ?ata situaiilor financiare ' ?ata nc)eierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare. .b) ?ata aprobrii situaiilor financiare ' ?ata la care toate situaiile care conin situaii financiare" inclusiv notele aferente" au fost ntocmite i cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare. .c) ?ata raportului auditorului - ?ata la care auditorul dateaz raportul cu privire la situaiile financiare" n conformitate cu :#/ (--. .d) ?ata la care sunt publicate situaiile financiare ' ?ata la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere. .e) =venimente ulterioare ' =venimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului" i faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului. )!enimente care au loc #ntre data situa$iilor financiare "i data raportului auditorului 3. /uditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a obine suficiente probe adecvate de audit" potrivit crora evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului care prevd a<ustarea" sau prezentarea n situaiile financiare au fost identificate. %u se ateapt" totui" ca auditorul s efectueze proceduri de audit suplimentare cu privire la aspectele asupra crora procedurile de audit anterior aplicate au oferit concluzii satisfctoare. .a se vedea punctul /3) (. /uditorul trebuie s efectueze procedurile prevzute la punctul 3 astfel nc*t acestea s acopere perioada dintre data situaiilor financiare i data raportului auditorului sau" pe c*t posibil" c*t mai aproape de aceste date. /uditorul trebuie s ia n considerare evaluarea riscului de ctre auditor n determinarea naturii i amplorii unor astfel de proceduri de audit" care trebuie s includ urmtoarele: .a) +binerea unei nelegeri a oricror proceduri pe care conducerea le-a stabilit pentru a se asigura c evenimentele ulterioare sunt identificate. .b) :nterogarea conducerii" i acolo unde este cazul" a persoanelor nsrcinate cu guvernana" cu privire la producerea oricrui eveniment ulterior care ar putea afecta situaiile financiare. .c) Citirea minutelor" dac e!ist" ale nt*lnirilor proprietarilor entitii" conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana" care au avut loc dup data situaiilor financiare i interogarea cu privire la aspectele discutate la astfel de nt*lniri pentru care nu e!ist nc minute disponibile. .d) Citirea celor mai recente situaii financiare interimare ale entitii" dac e!ist. ;. ?ac" drept rezultat al procedurilor efectuate aa cum prevd punctele 3 i (" auditorul identific evenimente care prevd a<ustarea sau prezentarea n situaiile financiare" auditorul trebuie s determine msura n care un astfel de eveniment este reflectat" n mod corespunztor" n acele situaiile financiare" n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. -eclaraii scrise ,. /uditorul trebuie s solicite conducerii i" dup caz" persoanelor nsrcinate cu guvernana" s furnizeze o declaraie scris n conformitate cu :#/ 2;- conform creia toate evenimentele care au loc ulterior datei situaiilor financiare i pentru care cadrul general de raportare financiar aplicabil prevede a<ustarea sau prezentarea" au fost a<ustate sau prezentate.

1-2

11). Ce proceduri aplic auditorul -inanciar privind -aptele descoperite dup data emiterii raportului su, respectiv nainte de sau dup data emiterii situaiilor -inanciare, con-orm :6A &4)! <apte de care auditorul ia cuno"tin$ dup data raportului auditorului dar #nainte de data la care sunt publicate situa$iile financiare 1-. /uditorul nu are nicio obligaie de a efectua niciun tip de proceduri de audit cu privire la situaiile financiare dup data raportului auditorului. 8otui" dac dup data raportului auditorului dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare" un fapt este adus la cunotina auditorului" care" dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor la data raportului auditorului" l-ar fi fcut pe acesta s modifice raportul auditorului" auditorul trebuie: .a) # discute aspectul cu conducerea i" dup caz" cu persoanele nsrcinate cu guvernana" .b) # determine msura n care situaiile financiare necesit modificare" i" n caz afirmativ" .c) # interog)eze modul n care conducerea intenioneaz s abordeze aspectul n situaiile financiare. 11. ?ac conducerea modific situaiile financiare" auditorul trebuie: .a) # desfoare procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii. .b) Cn cazul n care circumstanele de la punctul 1& nu se aplic: .i) # e!tind procedurile de audit la care se face referire la punctele 3 i ( p*n la data noului raport al auditorului i .ii) # furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile financiare modificate. %oul raport al auditorului nu trebuie s fie datat mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate. <apte de care auditorul ia cuno"tin$ auditorului dup ce situa$iile financiare au fost publicate 15. ?up ce situaiile financiare au fost publicate" auditorul nu are nicio obligaie de a efectua nici un tip proceduri de audit cu privire la aceste situaii financiare. 8otui" dac dup ce situaiile financiare au fost publicate" un fapt este adus la cunotina auditorului" fapt care dac ar fi fost cunoscut auditorului la data raportului auditorului" l-ar fi putut face pe auditor s modifice raportul auditorului" auditorul trebuie: .a) # discute aspectul cu conducerea i" dup caz" cu persoanele nsrcinate cu guvernana. .b) # determine msura n care situaiile financiare necesit modificare" i n caz afirmativ" .c) # interog)eze modul n care conducerea intenioneaz s abordeze aspectul n situaiile financiare. 12. ?ac conducerea modific situaiile financiare" auditorul trebuie: .a se vedea punctul /1() .a) # efectueze procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii. .b) # revizuiasc etapele parcurse de conducere pentru a se asigura" c oricine a intrat n posesia situaiilor financiare anterior publicate i a raportului auditorului cu privire la acestea" este informat despre situaie. .c) Cn cazul n care circumstanele de la punctul 1& nu se aplic: .i) # e!tind procedurile de audit la care se face referire la punctele 3 i ( p*n la data noului raport al auditorului i s dateze noul raport al auditorului nu mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate i .ii) # furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile financiare modificate. .d) /tunci c*nd se aplic circumstanele de la punctul 1&" se modific raportul auditorului sau se furnizeaz un nou raport al auditorului" aa cum prevede punctul 1&. 13. /uditorul trebuie s includ n raportul nou sau modificat al auditorului un $aragraful de +bservaii sau un alt.alte) $aragraf.e) =!plicativ.e)" cu referire la o not la situaiile financiare care trateaz mai pe larg motivul modificrii situaiile financiare anterior publicate i raportul furnizat anterior de auditor.

1-3

111. 1re,entai principalele re-erine i cerine ale :6A &%) A1rincipiul continuitii activitii (:6A &%)) ,privind pre,umia de continuitate a activitii i responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a3i continua activitatea (proceduri de evaluare a riscurilor, aprecierea evalurii conducerii). 4rezum$ia de continuitate a acti!it$ii &. Conform prezumiei de continuitate a activitii " o entitate este vzut ca apt s i continue activitatea n viitorul previzibil. #ituaiile financiare cu scop general sunt ntocmite n baza principiului continuitii activitii" e!cept*nd situaia n care conducerea intenioneaz s lic)ideze entitatea sau s opreasc operaiunile" sau nu are nicio alternativ realist dec*t aceea de a face acest lucru. #ituaiile financiare cu scop special ar putea sau nu s fie ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar pentru care principiul continuitii activitii este relevant . /tunci c*nd folosirea principiului continuitii activitii este adecvat" activele i datoriile sunt nregistrate n baza faptului c entitatea va fi apt s i realizeze activele i s se descarce de datorii n cursul normal al activitii. 'esponsabilitatea pentru e!aluarea capacit$ii entit$ii de a "i continua acti!itatea 6. /numite cadre generale de raportare financiar conin o cerin e!plicit conform creia conducerea trebuie s fac o evaluarea e!plicit cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea" i standarde cu privire la aspectele ce trebuie luate n considerare i prezentri care trebuie fcute n legtur cu continuitatea activitii. Cerinele detaliate privind responsabilitatea conducerii de a evalua capacitatea entitii de a-i continua activitatea i prezentrile din situaiile financiare legate de acestea ar putea de asemenea s fie specificate n lege sau regulament. 2. =valuarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea implic un raionament " la un anumit moment n timp" cu privire la rezultatele viitoare ale evenimentelor sau condiiilor. 7rmtorii factori sunt relevani pentru raionamentul respectiv : Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau condiii crete semnificativ cu c*t evenimentul" condiia sau rezultatul se produce mai t*rziu n viitor. ?in acel motiv" ma<oritatea cadrelor generale de raportare financiar care dispun n mod e!plicit efectuarea unei evaluri de ctre conducere specific perioada pentru care conducerea trebuie s ia n considerare toate informaiile disponibile. >rimea i comple!itatea entitii" natura i starea afacerii sale i gradul n care raionamentul privind rezultatul evenimentelor sau condiiilor este afectat de factorii e!terni. +rice raionament privind viitorul se bazeaz pe informaii disponibile la momentul la care <udecata se face. =venimente ulterioare ar putea s rezulte n concluzii care nu sunt n concordan cu raionamente care au fost rezonabile la momentul la care au fost fcute. Responsabilitile auditorului 3. Responsabilitatea auditorului este aceea de a obine probe de audit adecvate i suficiente cu privire la gradul de adecvare a folosirii de ctre conducere a principiului continuitii activitii n pregtirea i prezentarea situaiilor financiare i de a trage concluzii dac e!ist o incertitudine semnificativ privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. /ceast responsabilitate e!ist c)iar i dac cadrul general de raportare financiar folosit n ntocmirea situaiilor financiare nu include o cerin e!plicit pentru conducere s fac o evaluarea specific privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. &precierea e!alurii conducerii 1&. /uditorul trebuie s aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea. 16. Cn aprecierea evalurii conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea" auditorul trebuie s acopere aceeai perioad ca aceea folosit de conducere pentru a face evaluarea dispus de cadrul general de raportare financiar aplicabil" sau de lege sau reglementri dac acestea specific o perioad mai lung. 15. Cn aprecierea evalurii conducerii " auditorul va lua n considerare msura n care evaluarea conducerii include toate informaiile relevante de care auditorul are cunotin ca rezultat al auditului.

1-(

11*. Care sunt procedurile de audit suplimentare de evaluare a riscurilor de necontinuitate a activitii, i cum va conclu,iona auditorul -inanciar, dac e5ist incertitudini semni-icative n acest sens, con-orm :6A &%) . 4roceduri de audit suplimentare atunci cAnd se identific e!enimente sau condi$ii 16? 6ac s au identificat e!enimente sau condi$ii care ar putea pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entit$ii de a "i continua acti!itatea+ auditorul trebuie s ob$in probe de audit suficiente i adecvate pentru a determina dac e!ist sau nu o incertitudine semnificativ" prin efectuarea de proceduri de audit suplimentare" inclusiv luarea n considerare a factorilor de atenuare. &ceste proceduri !or includeE .a) /colo unde conducerea nu a efectuat nc o evaluare a capacitii entitii de a-i continua activitatea" cerina ca" conducerea s fac aceast evaluare. .b) =valuarea planurilor de viitor ale conducerii privind aciuni viitoare n legtur cu evaluarea capacitii entitii de ai continua activitatea" a faptului dac rezultatul acestor planuri este n msur s mbunteasc situaia i dac planurile conducerii sunt realizabile n circumstanele date. .c) /colo unde entitatea a pregtit o proiecie a flu!ului de numerar" i analiza proieciei este un factor semnificativ n luarea n considerare a rezultatelor evenimentelor sau condiiilor n viitor pentru evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare: .i) =valuarea gradului de ncredere a informaiilor generate i care stau la baza proieciei i .ii) ?eterminarea faptului dac e!ist o baz adecvat pentru prezumia care st la baza proieciei. .d) Buarea n considerare a faptului dac fapte sau informaii adiacente au devenit disponibile de la data la care conducerea i-a fcut evaluarea. Be) Cererea de declara$ii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la persoanele nsrcinate cu guvernana" privind planurile lor de aciune pe viitor i fezabilitatea acestor planuri. Concluziile auditului "i raportarea 1(. Cn baza probelor de audit obinute" auditorul trebuie s concluzioneze dac" conform raionamentului su e!ist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care" n mod individual sau colectiv" ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. + incertitudine semnificativ e!ist atunci c*nd magnitudinea potenialului impact i probabilitatea ca acesta s aib loc este de o asemenea natur nc*t" n <udecata auditorului" prezentarea adecvat a naturii i implicaiilor incertitudinii este necesar pentru: .a) $rezentarea fidel a situaiilor financiare" n cazul unui cadru general de raportare financiar fidel" sau .b) Ca situaiile financiare s nu induc n eroare" n cazul unui cadru general de conformitate. 11/. Care sunt aspectele de care va ine seama auditorul -inanciar cnd pre,umia de continuitate a activitii este adecvat dar e5ist o incertitudine semni-icativ sau atunci cnd pre,umia de continuitate a activitii este inadecvat, potrivit :6A &%)! 0olosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar e!ist o incertitudine semnificativ 1;. ?ac auditorul concluzioneaz c folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat n condiiile date" dar c e!ist o incertitudine semnificativ" auditorul trebuie s determine dac situaiile financiare : .a) ?escriu n mod adecvat evenimentele principale sau condiiile care a putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i dac conducerea plnuiete s se ocupe de aceste evenimente sau condiii i .b) $rezint clar faptul c e!ist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care ar putea pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i ca urmare" faptul c ar putea s nu poat s-i valorifice activele i s se elibereze de datorii n cursul normal al afacerii. 1,. ?ac se face o prezentare adecvat n situaiile financiare " auditorul trebuie s e!prime o opinie nemodificat i s includ un paragraf e!plicativ n raportul su pentru a: .a) =videnia e!istena unei incertitudini semnificative legate de un eveniment sau condiie care ar putea pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i pentru a .b) /trage atenia asupra notelor la situaiile financiare care prezint aspectele descrise la punctul 1;.) 2C? 6ac nu se face o prezentare adec!at #n situa$iile financiare+ auditorul trebuie s exprime o opinie modificat" dup caz" n conformitate cu *,& 7C5? &uditorul trebuie s men$ioneze #n raportul su faptul c exist o incertitudine semnificati! care ar pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entit$ii de a "i continua acti!itatea? 0olosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat 21? 6ac situa$iile financiare au fost ntocmite av*nd la baz principiul continuitii activitii" dar conform raionamentului auditorului folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n situaiile financiare nu este adecvat" auditorul trebuie s e!prime o opinie contrar.

1-;

110. Care sunt principalele cerine ale :6A &+) A 8eclaraii scrise (:6A &+)) privind declaraiile scrise ale conducerii i responsabilitile acesteia privind ntocmirea situaiilor -inanciare, in-ormaiile -urni,ate i integralitatea (e57austivitatea) tran,aciilor! Cerin$e Conducerea de la care au fost solicitate declara$iile scrise ,. /uditorul trebuie s solicite declaraii scrise de la conducerea cu responsabilitile adecvate privind situaiile financiare i care deine cunotine cu privire la aspectele implicate. 6eclara$ii scrise cu pri!ire la responsabilit$ile conducerii .ntocmirea situaiilor financiare 1-. /uditorul trebuie s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris c i-a ndeplinit responsabilitatea privind ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil" inclusiv prezentarea fidel a acestora" acolo unde este relevant" aa cum este prevzut n termenii misiunii de audit Informaiile furnizate !i integritatea tranzaciilor 11. /uditorul trebuie s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris conform creia: .a) /ceasta a furnizat auditorului toate informaiile i accesul necesare" aa cum s-a convenit n termenii misiunii de audit" i .b) 8oate tranzaciile au fost nregistrate i sunt reflectate n situaiile financiare. -escrierea responsabilit$ilor conducerii 'n declaraiile scrise. 1&. Responsabilitile conducerii trebuie descrise n declaraiile scrise" dispuse de punctele 1- i 11" n maniera n care acestea sunt descrise n termenii misiunii de audit. 16. /lte :#/-uri dispun ca auditorul s solicite declaraii scrise. ?ac" n completare la declaraiile cerute" auditorul stabilete c este necesar s obin una sau mai multe declaraii pentru a fundamenta alte probe de audit relevante pentru situaiile financiare sau pentru una sau mai multe afirmaii specifice din situaiile financiare" auditorul trebuie s solicite astfel de alte declaraii scrise. 6ata "i perioada Bele) acoperite de declara$iile scrise 15. ?ata declaraiilor scrise trebuie s fie pe c*t de apropiat posibil de data raportului auditorului asupra situaiilor financiare" dar nu ulterioar acesteia. ?eclaraiile scrise trebuie s fie pentru toate situaiile financiare i pentru perioada .ele) la care se face referire n raportul auditorului. <orma declara$iilor scrise 12. ?eclaraiile scrise trebuie s aib forma unei scrisori de declaraie adresat auditorului. ?ac legea sau reglementrile dispun ca" conducerea s fac declaraii scrise publice cu privire la responsabilitile sale" i auditorul stabilete c aceste declaraii furnizeaz o parte din sau toate declaraiile dispuse la punctele 1- sau 11" aspectele relevante acoperite de aceste declaraii nu necesit includerea n scrisoarea de declaraie. 11&. 1otrivit :6A 4)) A Considerente speciale A Auditul situaiilor -inanciare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) (:6A 4))),care sunt obiectivele auditorului situaiilor -inanciare ale grupului i cum sunt de-inii urmtorii termeni speci-iciF BComponentaH, BAuditorul componenteiH, B$rupulH, B1artenerul misiunii la nivelul grupuluiH, B6ituaiile -inanciare ale grupuluiH i BComponenta semni-icativH. ;. 9biecti!ele auditorului sunt: .a) # stabileasc dac s acioneze ca auditor al situaiilor financiare ale grupului i .b) Cn calitatea sa de auditor al situaiilor financiare ale grupului: .i) # comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate i programarea activitii lor asupra informaiilor financiare corespunztoare componentelor i constatrile lor i .ii) # obin suficiente probe de audit adecvate privind informaiile financiare ale componentelor si procesul de consolidare pentru a e!prima o opinie asupra msurii n care situaiile financiare ale grupului sunt ntocmite" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. .a) Component ' + entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n situaiile financiare ale grupului. .a se vedea punctele /&-/5) .b) /uditorul componentei ' 7n auditor care" la cererea ec)ipei misiunii la nivelul grupului" efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare componentei pentru auditul grupului. .a se vedea punctele /() .c) Grup ' 8oate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare ale grupului. 7n grup are ntotdeauna mai mult de o singur component. .d) $artenerul misiunii la nivelul grupului ' $artenerul sau alt persoan din cadrul firmei" responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea acesteia" precum i de raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului emis n numele firmei. Cn cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul grupului" partenerii de misiune i ec)ipele lor de misiune n parteneriat constituie n mod colectiv partenerul de misiune la nivelul grupului i ec)ipa misiunii la nivelul grupului. .e) #ituaii financiare ale grupului ' #ituaii financiare care cuprind informaii financiare pentru mai mult de o component. 8ermenul @situaii financiare ale grupuluiE se refer de asemenea la situaiile financiare combinate ce se regsesc n situaiile financiare ntocmite de componentele care nu au o entitate mam dar se afl sub un control comun. .f) Component semnificativ ' + component identificat de ctre ec)ipa misiunii la nivelul grupului .i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup" sau .ii) care" datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice" este probabil s includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului.

1-,

114. Care trebuie s -ie rspunsul i principalele aciuni ale auditorului -inanciar n legtur cu riscurile evaluate, con-orm :6A 4)) ! 'spunsul la riscurile e!aluate &5. /uditorul trebuie sa proiecteze i s implementeze reaciile adecvate pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare. =c)ipa misiunii la nivelul grupului va stabili tipul de activiti ce urmeaz a fi efectuate de ctre ec)ipa misiunii la nivelul grupului" sau de ctre auditorii componentelor n numele sau" asupra informaiilor financiare ale componentelor. =c)ipa misiunii de la nivelul grupului va stabili de asemenea natura" momentul i aria de cuprindere a implicrii sale n activitatea auditorilor componentelor. &2. ?ac natura" momentul i aria de cuprindere a activitii ce urmeaz a fi desfurate n procesul de consolidare sau informaiile financiare ale componentelor se bazeaz pe presupunerea potrivit creia controalele la nivelul grupului funcioneaz eficient" sau dac doar procedurile de fond nu pot oferi suficiente probe de audit la nivelul afirmaiilor" ec)ipa misiunii la nivelul grupului va testa sau va solicita auditorului componentei testarea eficacitii operaionale a acestor controale. 8eterminarea tipului de activitate ce urmea, a -i e-ectuat asupra in-ormaiilor -inanciare ale componentei $entru o component care este semnificativ datorit importanei financiare proprii pentru grup" ec)ipa misiunii la nivelul grupului" sau auditorul componentei n numele acesteia" va desfura un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei. $entru componentele care nu sunt componente semnificative" ec)ipa misiunii la nivelul grupului va derula procedurile analitice la nivelul grupului 11%. 1re,entai continutul si cerinele :6A 41) A#tili,area activitii auditorilor interni (:6A 41)). 'ela$ia dintre func$ia de audit intern "i auditorul extern 6. +biectivele funciei de audit intern sunt stabilite de conducere i" acolo unde este cazul" de persoanele nsrcinate cu guvernana. ?ei obiectivele funciei de audit intern i cele ale auditorului e!tern sunt diferite" este posibil s e!iste similitudini ntre maniera n care funcia de audit intern i auditorul e!tern i ating obiectivele. Cerin$e #tabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor interni ;. /uditorul e!tern trebuie s stabileasc: .a) ?ac activitatea auditorilor interni poate fi adecvat scopului auditului i .b) ?ac da" efectul planificat al activitii auditorilor interni cu privire la natura" plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului e!tern. ,. Cn procesul de stabilire a adecvrii activitii auditorilor interni pentru scopurilor auditului" auditorul e!tern trebuie s evalueze: .a) +biectivitatea funciei de audit intern .b) Competena te)nic a auditorilor interni .c) ?ac activitatea auditorilor interni a fost desfurat cu atenie cuvenita i .d) ?ac comunicarea dintre auditorii interni i auditorul e!tern va fi eficace. .a se vedea punctul /5) 1-. /tunci c*nd se determin efectul planificat al activitii auditorilor interni cu privire la natura" plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului e!tern" auditorul e!tern trebuie s aib n vedere: .a) %atura i domeniul de aplicare al activitii specifice desfurate" sau care urmeaz s fie desfurat de ctre auditorii interni .b) Riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor pentru categoriile particulare de tranzacii" soldurile contului i prezentarea informaiilor i .c) Gradul de subiectivitate al evalurii probei de audit obinut de ctre auditorii interni n susinerea afirmaiilor relevante. 3tilizarea acti!it$ii specifice a auditorilor interni 11. $entru ca auditorul e!tern s utilizeze activitatea specific a auditorilor interni" auditorul e!tern trebuie s evalueze i s ndeplineasc proceduri de audit cu privire la acea activitate pentru a stabili gradul de adecvare al acesteia pentru scopurile auditorului e!tern. 1&. Cn vederea determinrii gradului de adecvare a activitii specifice desfurate de auditorii interni pentru scopurile auditului e!tern" auditorul e!tern trebuie s evalueze dac: .a) /ctivitatea a fost ntreprins de auditori interni competeni" instruii n prealabil n mod adecvat din punct de vedere te)nic .b) /ctivitatea a fost supraveg)eat" revizuit i documentat corespunztor .c) /u fost obinute probe de audit adecvate astfel nc*t auditorii interni s poat formula concluzii rezonabile .d) Concluziile formulate corespund circumstanelor i dac rapoartele ntocmite de auditorii interni sunt concordante cu rezultatele activitii desfurate i .e) =!cepiile sau aspectele neobinuit descrise de ctre auditorii interni au fost rezolvate n mod corespunztor. 6ocumenta$ie 16. ?ac auditorul e!tern utilizeaz activitatea specific a auditorilor interni" auditorul e!tern trebuie s includ n documentaia de audit concluziile formulate cu privire la evaluarea gradului de adecvare a activitii auditorilor interni" i procedurile de audit utilizate de auditorul e!tern cu privire la acea activitate" n conformitate cu punctul 11

11-

11+. 1re,entai continutul si cerinele principale ale :6A 4*) A#tili,area activitii unui e5pert din partea auditorului (:6A 4*)). Cerin$e ,tabilirea necesit$ii unui expert din partea auditorului (. ?ac e!pertiza ntr-o arie" alta dec*t contabilitatea sau auditul este necesar n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate" auditorul trebuie s stabileasc dac va utiliza activitatea unui e!pert din partea auditorului. -atura+ plasarea #n timp "i amploarea procedurilor de audit ;. %atura" plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit cu privire la cerinele de la punctele ,-16 ale prezentului :#/ vor varia n funcie de circumstane. Cn stabilirea naturii" plasrii n timp i amplorii procedurilor respective" auditorul trebuie s aib n vedere aspecte precum: .a) %atura aspectului cu care are legtur activitatea e!pertului respectiv .b) Riscurile de denaturare semnificativ a aspectului cu care are legtur activitatea e!pertului respectiv .c) #emnificaia activitii e!pertului respectiv n conte!tul auditului .d) Cunotinele i e!periena auditorului n legtur cu activitatea efectuat anterior de e!pertul respectiv i .e) ?ac e!pertul respectiv intr sub incidena politicilor i procedurilor privind controlul calitii ale firmei auditorului. Competen$a+ capacit$ile "i obiecti!itatea expertului din partea auditorului ,. /uditorul trebuie s evalueze dac e!pertul din partea auditorului deine competena" capacitile i obiectivitatea necesare pentru scopurile auditorului. Cn cazul unui e!pert e!tern din partea auditorului" evaluarea obiectivitii trebuie s includ o intervievare cu privire la interesele i relaiile care ar putea reprezenta o ameninare la adresa obiectivitii e!pertului. 9b$inerea unei #n$elegeri cu pri!ire la aria de expertiz a expertului din partea auditorului 1-. /uditorul trebuie s obin o nelegere suficient a ariei de e!pertiz a e!pertului din partea auditorului pentru a permite auditorului s: .a) #tabileasc natura" domeniul de aplicare i obiectivele activitii e!pertului respectiv pentru scopurile auditorului i .b) =valueze gradul de adecvare a activitii respective pentru scopurile auditorului. &cordul cu expertul din partea auditorului 11. /uditorul trebuie s cad de acord cu e!pertul din partea auditorului" n scris acolo unde este adecvat" cu privire la urmtoarele aspecte: .a) %atura" domeniul de aplicare i obiectivele activitii e!pertului respectiv .b) Rolurile i responsabilitile auditorului i ale e!pertului respectiv .c) %atura" plasarea n timp i amploarea comunicrii dintre auditor i e!pertul respectiv" inclusiv forma oricrui raport ce urmeaz a fi furnizat de ctre e!pert i .d) %ecesitatea ca e!pertul din partea auditorului s observe cerinele privind confidenialitatea. )!aluarea gradului de adec!are al acti!it$ii expertului din partea auditorului 1&. /uditorul trebuie s evalueze gradul de adecvare al activitii e!pertului din partea auditorului pentru scopurile auditorului" inclusiv: .a) Relevana i rezonabilitatea observaiilor i concluziilor e!pertului respectiv" i consecvena acestora cu alte probe de audit .b) ?ac activitatea e!pertului respectiv presupune utilizarea unor metode i prezumii semnificative" relevana i rezonabilitatea metodelor i prezumiilor respective i .c) ?ac activitatea e!pertului respectiv presupune utilizarea unor informaii surs semnificative pentru activitatea e!pertului" relevana" integritatea i acurateea respectivelor date surs. 16. ?ac auditorul stabilete c activitatea e!pertului din partea auditorului nu este adecvat scopurilor auditorului" auditorul trebuie: .a) # cad de acord cu e!pertul respectiv cu privire la natura i amploarea activitii ce urmeaz s fie efectuat ulterior de ctre e!pertul respectiv sau .b) # efectueze proceduri de audit suplimentare adecvate circumstanelor. 'eferirea la expertul din partea auditorului #n raportul auditorului 15. /uditorul nu trebuie s fac referire la activitatea unui e!pert din partea auditorului ntr-un raport al auditorului care conine o opinie nemodificat" cu e!cepia cazului n care acest aspect este dispus de lege sau de reglementri. ?ac o astfel de referire este dispus de lege sau de reglementri" auditorul trebuie s indice n raportul auditorului faptul c referirea respectiv nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia auditorului. .a se vedea punctul /51) 12. ?ac auditorul face referire la activitatea unui e!pert din partea auditorului n raportul auditorului deoarece o astfel de referire este relevant pentru nelegerea unei modificri a opiniei auditorului" auditorul trebuie s indice n raportul auditorului faptul c o astfel de referire nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia respectiv.

111

11(. Care sunt aspectele (consideratiile) pe care le are3n vedere auditorul -inanciar la stabilirea acordului sau cu e5pertul e5tern, potrivit re-erintelor ilustrative din Ane5a la :6A 4*)! -atura+ domeniul de aplicare "i obiecti!ele acti!it$ii expertului extern din partea auditorului %atura i domeniul de aplicare a procedurilor efectuate de e!pertul e!tern din partea auditorului. +biectivele e!pertului e!tern din partea auditorului n conte!tul pragului de semnificaie i a consideraiilor privind riscul cu privire la aspectul la care face referire e!pertul e!tern din partea auditorului" i" acolo unde este relevant" cadrul general de raportare financiar aplicabil. #tandardele te)nice de funcionare relevante sau alte cerine profesionale sau din sectorul de activitate pe care e!pertul e!tern din partea auditorului le va respecta. $rezumiile i metodele" inclusiv modelele acolo unde este aplicabil" precum i autoritatea acestora" pe care le va utiliza e!pertul e!tern din partea auditorului. ?ata intrrii n vigoare sau" acolo unde este aplicabil" perioada de testare a aspectului care face obiectul activitii e!pertului e!tern din partea auditorului" precum i cerinele privind evenimentele ulterioare. 'olurile "i responsabilit$ile auditorului "i ale expertului extern din partea auditorului #tandardele de audit i contabilitate relevante i cerinele legale i de reglementare. Consimm*ntul e!pertului e!tern din partea auditorului cu privire la intenia auditorului de a utiliza raportul e!pertului respectiv" inclusiv cu privire la orice referire la raport sau la orice prezentare a raportului ctre alte persoane" de e!emplu" orice referire la raport n baza pentru o opinie modificat din raportul auditorului" n cazul n care este necesar" sau prezentarea raportului ctre conducere sau ctre un comitet de audit. %atura i amploarea revizuirii de ctre auditor a activitii e!pertului e!tern din partea auditorului. ?ac auditorul sau e!pertul e!tern din partea auditorului vor testa date surs. /ccesul e!pertului e!tern din partea auditorului la registrele" dosarele" personalul entitii" precum i la e!perii anga<ai de ctre entitate. $rocedurile de comunicare dintre e!pertul e!tern din partea auditorului i entitate. /ccesul reciproc al auditorului i al e!pertului e!tern din partea auditorului la foile de lucru ale celuilalt. ?repturile de proprietate i control asupra foilor de lucru pe parcursul misiunii i ulterior acesteia" inclusiv cerinele privind pstrarea documentelor. Responsabilitatea e!pertului e!tern din partea auditorului de a-i efectua activitatea cu gri< i atenie profesional. Competena e!pertului e!tern din partea auditorului i capacitatea de a efectua activitatea. /teptarea ca e!pertul e!tern din partea auditorului s utilizeze toate cunotinele pe care e!pertul respectiv le deine i care sunt relevante pentru audit" n caz contrar" s informeze auditorul. +rice restricie cu privire la asocierea e!pertului e!tern din partea auditorului cu raportul auditorului. +rice acord de a informa e!pertul e!tern din partea auditorului cu privire la concluziile auditorului asupra activitii e!pertului. Comunicare "i raportare >etode i frecvena comunicrii" inclusiv: o >aniera n care observaiile sau concluziile e!pertului e!tern din partea auditorului vor fi raportate .raport scris" raport verbal" aport continuu n ec)ipa misiunii etc.). o :dentificarea acelor persoane din cadrul ec)ipei misiunii care vor realiza legtura cu e!pertul e!tern din partea auditorului. >omentul n care e!pertul e!tern din partea auditorului va finaliza activitatea i va raporta observaiile sau concluziile auditorului. Responsabilitatea e!pertului e!tern din partea auditorului de a comunica rapid orice posibil nt*rziere n ceea ce privete finalizarea activitii" i orice posibil reinere sau limitare cu privire la observaiile i concluziile e!pertului respectiv. Responsabilitatea e!pertului e!tern din partea auditorului de a comunica rapid situaiile n care entitatea restricioneaz accesul e!pertului respectiv la registrele" documentele" personalul sau e!perii anga<ai de entitate. Responsabilitatea e!pertului e!tern din partea auditorului de a comunica auditorului toate informaiile pe care e!pertul le consider a fi relevante pentru audit" inclusiv orice sc)imbare a circumstanelor comunicate anterior. Responsabilitatea e!pertului e!tern din partea auditorului de a comunica circumstanele care ar putea da natere unor ameninri la adresa obiectivitii e!pertului respectiv" i orice msuri de siguran relevante care ar putea elimina sau reduce astfel de ameninri la un nivel acceptabil. Confiden$ialitate %ecesitatea ca e!pertul din partea auditorului s observe cerinele de confidenialitate" inclusiv: o $revederile de confidenialitate privind cerinele relevante de etic care se aplic auditorului. o Cerinele suplimentare care ar putea fi impuse prin lege sau reglementri" acolo unde este cazul. $revederi specifice privind confidenialitatea" solicitate de entitate" acolo unde este cazul.

11&

1*). Cum sunt de-inite B6ituaiile -inanciare cu scop generalH, BCadrul cu scop general (de pre,entare -idela, de con-ormitate)H si B"pinia nemodi-icataH, respectiv care sunt principalele cerinte privind -ormularea opiniei de catre auditorul -inanciar, con-orm :6A %)) A Formularea unei opinii si raportarea cu privire la situatiile -inanciare (:6A %)))! #ituaii financiare cu scop general ' #ituaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop general. Cadru cu scop general ' 7n cadru general de raportare financiar elaborat pentru a satisface nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori. Cadrul general de raportare financiar poate fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru general de conformitate. 8ermenul Icadru general de prezentare fidelE este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general i: .i) Confirm n mod e!plicit sau implicit faptul c" pentru a se realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare" poate fi necesar pentru conducere s furnizeze prezentri mai ample dec*t cele solicitate" de regul" de ctre cadrul general sau .ii) Confirm n mod e!plicit c poate fi necesar pentru conducere s se abat de la o cerin din cadrul general pentru a realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare. #e estimeaz c astfel de abateri vor fi necesare doar n circumstane e!trem de rare. 8ermenul Icadru general de conformitateE este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general" dar care nu conine confirmrile de la literele .i) sau .ii) de mai sus. +pinie nemodificat ' +pinia e!primat de auditor atunci c*nd acesta a<unge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite" din toate punctele de vedere semnificative" n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil <ormularea unei opinii cu pri!ire la situa$iile financiare 1-. /uditorul trebuie s formuleze o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite" din toate punctele de vedere semnificative" n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. $entru formularea acelei opinii" auditorul trebuie s a<ung la o concluzie cu privire la asigurarea rezonabil obinut de auditor privind msura n care situaiile financiare" luate n ansamblu" nu conin denaturri semnificative" cauzate fie de fraud" fie de eroare. /uditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile financiare sunt ntocmite" din toate punctele de vedere semnificative" n conformitate cu cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil. /uditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile financiare fac referire la" sau descriu n mod adecvat" cadrul general de

raportare financiar aplicabil.

/uditorul trebuie s e!prime o opinie nemodificat atunci c*nd acesta a<unge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite" din toate punctele de vedere semnificative" n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. ?ac auditorul: .a) a<unge la concluzia c" pe baza probelor de audit obinute" situaiile financiare luate n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative sau .b) nu poate obine suficiente probe de audit adecvate pentru a a<unge la concluzia c situaiile financiare luate n ansamblu" sunt lipsite de denaturri semnificative" auditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului" n conformitate cu :#/ (-2. Raportul auditorului Raportul auditorului trebuie s fie scris. 1*1. Care sunt principalele cerinte re-eritoare la coninutul elementelor (paragra-elor) raportului auditorului -inanciar potrivit :6A %)), privind titlul, destinatarul, paragra-ul introductiv i responsabilitatea conducerii ! /itlul? 'aportul auditorului trebuie s aib un titlu care s indice clar c este un rapo rt al unui auditor

independent.
6estinatarul? 'aportul auditorului trebuie s fie adresat a"a cum pre!d circumstan$ele misiunii? 4aragraful introducti! &6. $aragraful introductiv din raportul auditorului trebuie s: .a) :dentifice entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate .b) $recizeze faptul c situaiile financiare au fost auditate .c) :dentifice titlul fiecrei situaii care compun situaiile financiare .d) 0ac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii e!plicative i .e) #pecifice data sau perioada acoperit de fiecare situaie financiar care compun situaiile financiare.

116

'esponsabilitatea conducerii pentru situa$iile financiare &5. /ceast seciune din raportul auditorului descrie responsabilitile acelor persoane din cadrul organizaiei care sunt responsabile de ntocmirea situaiilor financiare. Raportul auditorului nu trebuie s fac referire" n mod specific" la Iconducere"E ci trebuie s utilizeze termenul care este adecvat n acel conte!t" potrivit cadrului general legal din <urisdicia specific. &2. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul IResponsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare.E &3. Raportul auditorului trebuie s descrie responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. ?escrierea trebuie s includ o e!plicaie a faptului c conducerea este responsabil de ntocmirea situaiilor financiare" n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil" i pentru acel control intern pe care l determin necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare lipsite de denaturare semnificativ" cauzat fie de fraud" fie de eroare. &(. /tunci c*nd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel" e!plicaia responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din raportul auditorului trebuie s fac referire la Intocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiareE sau la Intocmirea de situaii financiare care furnizeaz o imagine corect i fidel"E aa cum este cazul n circumstanele respective.

115

1**. Care sunt principalele cerinte re-eritoare la coninutul elementelor (paragra-elor) raportului auditorului -inanciar, potrivit :6A %)) , privind responsabilitatea i opinia auditorului, alte aspecte i responsabilitai de raportare, respectiv semntura, adresa i data raportului! 'esponsabilitatea auditorului &,. Raportul auditorului trebuie s precizeze c responsabilitatea auditorului este de a e!prima o opinie asupra situaiilor financiare n urma auditului. 6-. Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditul a fost desfurat n conformitate cu #tandardele :nternaionale de /udit. Raportul auditorului trebuie s e!plice" de asemenea" c acele standarde prevd ca auditorul s se conformeze cerinelor etice i c auditorul planific i efectueaz auditul n aa fel nc*t s obin o asigurare rezonabil a msurii n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativ. 61. Raportului auditorului trebuie s descrie un audit prin precizarea urmtoarelor: .a) 7n audit implic efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la valorile i prezentrile din situaiile financiare .b) $rocedurile selectate depind de raionamentul auditorului" inclusiv de evaluarea riscului ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative cauzate fie de fraud" fie de eroare. i .c) 7n audit trebuie s includ" de asemenea" evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile utilizate i caracterul rezonabil al estimrilor contabile realizate de ctre conducere" precum i prezentarea general a situaiilor financiare. 66. Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditorul crede c probele de audit pe care le-a obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia auditorului. 9pinia auditorului 65. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul I+pinia.E 62. /tunci c*nd se e!prim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel" opinia auditorului trebuie" cu e!cepia cazului n care legislaia sau reglementrile prevd altfel" s utilizeze una dintre urmtoarele e!presii" care sunt considerate a fi ec)ivalente: .a) #ituaiile financiare prezint fidel" din toate punctele de vedere semnificative " N n conformitate cu Ocadrul general de raportare financiar aplicabilP sau .b) #ituaiile financiare ofer o imagine corect i fidel a N N n conformitate cu Ocadrul general de raportare financiar aplicabilP. 63. /tunci c*nd se e!prim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate" opinia auditorului trebuie s fie c situaiile financiare sunt ntocmite" din toate punctele de vedere semnificative" n conformitate cu Ocadrul general de raportare financiar aplicabilP. &lte responsabilit$i de raportare 6;. Cn cazul n care auditorul abordeaz alte responsabiliti de raportare n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare care sunt suplimentare responsabilitii auditorului conform :#/-urilor" de a raporta cu privire la situaiile financiare" aceste alte responsabiliti de raportare trebuie s fie abordate ntr-o seciune distinct din raportul auditorului al crei subtitlu va fi IRaport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare"E sau un alt subtitlu adecvat coninutului seciunii. ,emntura auditorului 5-. Raportul auditorului trebuie s fie semnat. 6ata raportului auditorului 51. Raportul auditorului trebuie s fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pe care s i bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare" inclusiv probe potrivit crora: .a) /u fost ntocmite toate situaiile incluse n situaiile financiare" inclusive notele aferente i .b) $ersoanele cu autoritatea recunoscut au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru acele situaii financiare. &dresa auditorului 5&. Raportul auditorului trebuie s specifice locaia din <urisdicia n care auditorul i desfoar activitatea.

112

1*/. Care sunt principalele cerine ale :6A %)) ,privind auditurile (rapoartele) reali,ate in con-ormitate cu reglementarile legale dintr3o 2urisdictie speci-ica si'sau att n con-ormitate cu :6A ct i cu standardele de audit ale unei ri sau 2urisdicii speci-ice, respectiv n ceea ce privete in-ormaiile suplimentare neauditate pre,entate alturi de situaiile -inanciare auditate! Raportul auditorului pentru auditurile des-urate n con-ormitate att cu standardele de audit dintr3o 2urisdicie speci-ic, ct i cu 6tandardele :nternaionale de Audit 55. 7nui auditor i se poate impune s desfoare un audit n conformitate cu standardele de audit dintr-o <urisdicie specific .Istandardele naionale de auditE)" dar s se fi conformat" n mod suplimentar" i cu :#/-urile n desfurarea auditului. Cntr-un astfel de caz" raportul auditorului poate face referire la #tandardele :nternaionale de /udit n plus fa de standardele naionale de audit" dar auditorul trebuie s fac acest lucru numai dac: .a) %u e!ist niciun conflict ntre cerinele din standardele naionale de audit i cele din :#/-uri care l-ar putea determina pe auditor .i) s i formuleze o opinie diferit" sau .ii) s nu includ un $aragraf de observaii care" n circumstanele specifice" este prevzut de :#/-uri i .b) Raportul auditorului include" cel puin" fiecare dintre elementele prevzute la punctul 56 litera .a) subpunctul .i) atunci c*nd auditorul utilizeaz formatul sau formularea specificat.) de standardele naionale de audit. Referina la lege sau reglementri de la punctul 56 litera .e) ar trebui interpretat ca referin la standardele naionale de audit. Raportul auditorului trebuie" prin aceasta" s identifice aceste standarde naionale de audit. 52. /tunci c*nd raportul auditorului face referire at*t la standardele naionale de audit c*t i la #tandardele

:nternaionale de /udit" raportul auditorului trebuie s identifice <urisdicia de origine a standardelor naionale de audit.
*nforma$ii suplimentare prezentate o dat cu situa$iile financiare 53. ?ac informaiile suplimentare care nu sunt prevzute de ctre cadrul general de raportare financiar aplicabil sunt prezentate o dat cu situaiile financiare auditate" auditorul trebuie s evalueze msura n care aceste informaii suplimentare sunt clar difereniate de situaiile financiare auditate. ?ac aceste informaii suplimentare nu sunt clar difereniate de situaiile financiare auditate" auditorul trebuie s i cear conducerii s modifice modul n care sunt prezentate informaiile suplimentare neauditate. ?ac conducerea refuz acest lucru" auditorul trebuie s e!plice n raportul auditorului c aceste informaii suplimentare nu au fost auditate. 5(. :nformaiile suplimentare care nu sunt prevzute de ctre cadrul general de raportare financiar aplicabil dar care fac" totui" parte integrant din situaiile financiare deoarece nu pot fi difereniate clar de situaiile financiare auditate din cauza naturii lor i a modului n care sunt prezentate" trebuie s fie acoperite de opinia auditorului. 1*0. Care sunt principalele cerine ale :6A %)& ADodi-icri ale opiniei (raportului) auditorului independent (:6A %)&) ,privitor la circumstantele (natura denaturarilor si'sau a incapacitatii de a obtine probe) care duc la modi-icari ,inclusiv privind tipurile de modi-icari ale opiniei auditorului -inanciar! Cerin$e Circumstan$e #n care o modificare a opiniei auditorului este solicitat 3. /uditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului atunci c*nd: .a) /uditorul concluzioneaz c" pe baza probelor de audit obinute" situaiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative sau .a se vedea punctele /&-/() .b) /uditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a concluziona c situaiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative. .a se vedea punctele /;-/1&) ,tabilirea tipului modificrii opiniei auditorului Opinie cu rezerve (. /uditorul trebuie s e!prime o opinie cu rezerve atunci c*nd: .a) Cn urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate" auditorul concluzioneaz s denaturrile" individuale sau cumulate" sunt semnificative" dar nu permanente" pentru situaiile financiare sau .b) /uditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia" dar auditorul concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor financiare ale denaturrilor nedetectate" n cazul n care e!ist" ar putea fi semnificative dar nu permanente. Opinie contrar$ ;. /uditorul trebuie s e!prime o opinie contrar atunci c*nd auditorul" dup ce a obinut probe de audit suficiente i adecvate" concluzioneaz c denaturrile" individuale sau cumulate" sunt at*t semnificative c*t i permanente pentru situaiile financiare. Imposibilitatea e%prim$rii unei opinii ,. /uditorul trebuie s refuze o opinie atunci c*nd auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia" i auditorul concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare" acolo unde este cazul" ar putea fi at*t semnificative c*t i permanente. 1-. /uditorul este in imposibilitatea e!primrii unei opinii atunci c*nd" n situaii e!trem de rare care implic incertitudini multiple" auditorul concluzioneaz c dei a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la fiecare din incertitudinile individuale" nu este posibil s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare din cauza eventualitii interaciunii incertitudinilor i al posibilului lor efect cumulat asupra situaiilor financiare.

113

1*&. Care sunt principalele re-erinte privind -orma si continutul raportului auditorului -inanciar, atunci cand opinia este modi-icata si ce se comunica celor insarcinati cu guvernanta intr3o atare situatie ,con-orm :6A %)&! <orma "i con$inutul raportului auditorului atunci cAnd opinia este modificat /aza pentru paragraful de modificare 13. /tunci c*nd auditorul modific opinia" auditorul trebuie" n completare la elementele specifice prevzute de :#/ (--" s includ un paragraf n raportul auditorului care ofer o descriere a aspectului care determin modificarea. /uditorul trebuie s poziioneze acest paragraf c)iar nainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului i s utilizeze antetul @9az pentru opinia cu rezerveE" @9az pentru opinia contrarE sau @9az pentru imposibilitatea e!primrii unei opiniiE" aa cum este corespunztor. 1(. Cn cazul n care e!ist o denaturare semnificativ n situaiile financiare care are legtur cu anumite sume din situaiile financiare" auditorul trebuie s includ n baza pentru paragraful de modificare o descriere i o cuantificare a efectelor financiare ale denaturrii" cu e!cepia cazului n care acest lucru nu este fezabil 1,. Cn cazul n care e!ist o denaturare semnificativ a situaiilor financiare care are legtur cu neprezentarea informaiilor pentru care se prevede prezentarea" auditorul trebuie: .a) # discute neprezentarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana .b) # descrie n baza pentru paragraful de modificare natura informaiilor omise i .c) # includ prezentrile omise" acolo unde acest lucru se poate realiza i auditorul a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la informaiile omise" cu e!cepia cazului n care acest lucru este interzis prin lege sau reglementri. &-. Cn cazul n care modificarea rezult din incapacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate" auditorul trebuie s includ n baza pentru paragraful de modificare motivele respectivei inabiliti. &aragraful opiniei &&. /tunci c*nd auditorul modific opinia de audit" auditorul trebuie s utilizeze pentru paragraful opiniei antetul @+pinie cu rezerveE" @+pinie contrarE sau @:mposibilitatea e!primrii unei opiniiE" aa cum este corespunztor &6. /tunci c*nd auditorul e!prim o opinie cu rezerve datorit unei denaturri semnificative n situaiile financiare" auditorul trebuie s declare n paragraful opiniei c" n opinia auditorului" cu e!cepia efectelor aspectului.elor) descrise n paragraful 9azei pentru opinia cu rezerve: .a) #ituaiile financiare prezint corect" din toate punctele de vedere semnificative .sau ofer o imagine corect i fidel) n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil atunci c*nd se raporteaz n conformitate cu un cadrul general de prezentare corect sau .b) #ituaiile financiare au fost ntocmire" din toate punctele de vedere semnificative" n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil atunci c*nd se raporteaz n conformitate cu un cadru general de conformitate. &5. &tunci cAnd auditorul exprim o opinie contrar auditorul trebuie s declare #n paragraful

opiniei c+ #n opinia auditorului+ datorit semnifica$iei aspectuluiBelor) descrise #n paragraful Fazei pentru opinia contrarE
.a) #ituaiile financiare nu prezint corect .sau nu ofer o imagine corect i fidel) n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil atunci c*nd se raporteaz n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel sau .b) #ituaiile financiare nu au fost ntocmite" din toate punctele de vedere semnificative" n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil atunci c*nd se raporteaz n conformitate cu un cadru general de conformitate. &2.

&tunci cAnd auditorul se afl #n imposibilitatea exprimrii unei opinii datorit incapacit$ii de a ob$ine probe de audit suficiente "i adec!ate+ auditorul trebuie s declare #n paragraful opiniei cE

.a) din cauza semnificaiei aspectului.elor) descrise n paragraful 9azei pentru imposibilitatea e!primrii unei opinii" auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit i" n conformitate" .b) auditorul nu e!prim o opinie cu privire la situaiile financiare. -escrierea responsabilit$ii auditorului atunci c0nd auditorul e%prim$ o opinie cu rezerve sau contrar$ &3. /tunci c*nd auditorul e!prim o opinie contrar sau cu rezerve" auditorul trebuie s #mbunt$easc descrierea

responsabilit$ii auditorului astfel #ncAt s declare c auditorul consider c probele de audit ob$inute de auditor sunt suficiente "i adec!ate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit modificat a auditorului?
-escrierea responsabilit$ii auditorului atunci c0nd auditorul se afl$ 'n imposibilitatea e%prim$rii unei opinii &(. /tunci c*nd auditorul se afl n imposibilitatea e!primrii unei opinii datorit incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate" auditorul trebuie s mbunteasc paragraful introductiv din raportul auditorului astfel nc*t s declare c auditorului a fost anga<at pentru a audita situaiile financiare. Comunicarea cu persoanele #nsrcinate cu gu!ernan$a &;. /tunci c*nd auditorul se ateapt s modifice opinia din raportul auditorului" auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana circumstanele care au condus la modificarea ateptat i formularea propus pentru modificare.

11(

1*4. Cum poate determina importana relativ (pragul de semni-icaie) a unor sume din situaiile -inanciare, tipul de opinie de audit i ce aspecte anali,ea, auditorul -inanciar cnd decide n acest sens , potrivit lui A.A.Arens, I.J.Coebbec>e i alii A BAudit. " abordare integratH (Cap. / Rapoartele de audit)! 8ipurile de rapoarte de audit: 1. opinie fr rezerve &. opinie cu rezerve 6. imposibilitatea de e!primare a unei opinii 5. opinie contrar /naliza auditorului se face de fapt n cadrul $ragului de semnificaie" rezultatul analizei l reprezint tipul de opinie de audit. 0actori ce sunt analizai: 1. sumele sunt semnificative sau nu &. sumele sunt semnificative dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu 6. sumele sunt ntr-at*t de semnificative nc*t imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic #tructura decizional a auditorului n funcie de pragul de semnificaie: 1. nerespectarea principiilor contabile sau a cadrului de raportare: i. valoarea bneasc n raport cu o baz de referin ii. caracterul cuantificabil iii. natura elementului &. e!istena sau ine!istena unei limitri n ce privete sfera de cuprindere a activitii de audit i. limitarea sferei asupra unui element bilanier care este semnificativ ii. limitarea sferei asupra unui element bilanier care este nesemnificativ +bservaie: limitarea poate fi : 1. impus de client &. datorit unor condiii n afara controlului clientului sau auditorului. $rocesul decizional folosit de auditori pentru a alege raportul de audit potrivit: 1. determin dac e!ist vreo condiie care impune abaterea de la un raport fr rezerve &. determin c*t de semnificativ este fiecare condiie 6. decide asupra tipului de raport adecvat pentru condiia respectiv" in*nd cont de semnificaia ei 5. ntocmirea raportului de audit 1*%. 1re,entai coninutul i principalele cerinte ale :6A %)4 A 1aragra-ele de observatii si paragra-ele e5plicative din raportul auditorului independent (:6A %)4), e5clusiv Ane5ele 13/ . 9biecti!

4?

+biectivul auditorului" dup ce i-a format o opinie asupra situaiilor financiare" i c*nd potrivit raionamentului auditorului este necesar s acioneze astfel" este de a atrage atenia utilizatorilor prin intermediul unei comunicri adiionale din raportul auditorului" asupra: 7nui aspect" care dei a fost prezentat sau descris adecvat n situaiile financiare" este at*t de important nc*t este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare sau +ricrui alt aspect" dup caz" care este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului" a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului. Cerin$e 4aragrafele de 9bser!a$ii din raportul auditorului 3. ?ac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris n situaiile financiare care" potrivit raionamentului auditorului" este at*t de important nc*t este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare" auditorul trebuie s includ un $aragraf de +bservaii n raportul auditorului" cu condiia ca auditorul s fi obinut suficiente probe adecvate de audit din care s reias c aspectul nu este denaturat" n mod semnificativ" n situaiile financiare. (. /tunci c*nd auditorul include un $aragraf de +bservaii n raportul auditorului" auditorul trebuie: .a) # l includ imediat dup $aragraful n care este e!primat +pinia din raportul auditorului .b) # utilizeze titlul @+bservaiiE" sau alt titlu adecvat .c) # includ n paragraf o referire clar la aspectul care este subliniat i s precizeze unde se pot gsi" n situaiile financiare" descrieri relevante care descriu aspectul din toate punctele de vedere i .d) Da indica faptul c opinia auditorului nu este modificat din perspectiva aspectului subliniat 4aragrafele )xplicati!e din raportul auditorului ;. ?ac auditorul consider necesar s comunice un aspect" altul dec*t cele care sunt prezentate sau descrise n situaiile financiare care" potrivit raionamentului auditorului" este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului" a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului i care nu este interzis prin lege sau reglementri" auditorul trebuie s fac acest lucru ntr-un paragraf din raportul auditorului" cu titlul @/lte /specteE" sau cu un alt titlu adecvat. Comunicarea cu persoanele #nsrcinate cu gu!ernan$a ,. ?ac auditorul estimeaz c va include un $aragraf de +bservaii sau un $aragraf =!plicativ n raportul auditorului" auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana aceast posibilitate i propunerea de formulare a acestui paragraf.

11;

1*+. 1re,entai coninutul i principalele cerinte ale :6A %1) A :n-ormatii comparative A Ci-re corespondente si situatii -inanciare comparative (:6A %1)), e5clusiv e5emplele ilustrative din Ane5a . -atura informa$iilor comparati!e &. %atura informaiilor comparative care sunt prezentate n situaiile financiare ale unei entiti depinde de cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. =!ist dou abordri vaste diferite privitor la responsabilitile de raportare ale auditorului n legtur cu asemenea informaii comparative: cifre corespondente i situaii financiare comparative. /bordarea care trebuie adoptat este adesea prevzut de lege sau regulamente dar poate fi i specificat n termenii misiunii. 6. ?iferenele eseniale ntre cele dou abordri din punctul de vedere al raportului de audit sunt: .a) $entru cifre corespondente opinia auditorului cu privire la situaiile financiare se refer doar la perioada curent n timp ce .b) $entru situaii financiare comparative opinia auditorului se refer la fiecare perioad pentru care s-au prezentat situaii financiare. $rezentul :#/ abordeaz distinct cerinele de raportare ale auditorului pentru fiecare abordare. 4roceduri de audit (. /uditorul va determina dac situaiile financiare includ informaii comparative solicitate de cadrul de raportare financiar aplicabil i dac aceste informaii au fost clasate n mod corespunztor. Cn acest scop" auditorul va evalua dac: .a) :nformaiile comparative sunt n concordan cu sumele i celelalte prezentri din perioada precedent" sau acolo unde a fost cazul" acestea au fost prezentate din nou i .b) $oliticile contabile reflectate n informaiile comparative sunt n concordan cu cele aplicate n perioada curent" sau dac au e!istat modificri n politicile contabile" dac acele modificri au fost <ustificate n mod corect i prezentate n mod adecvat. ;. ?ac auditorul descoper o posibil denaturare semnificativ n informaiile comparative n timpul efecturii auditului perioadei curente" auditorul va efectua toate procedurile de audit adiionale necesare n circumstanele date pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a determina dac e!ist o denaturare semnificativ. 'aportul de audit Ci-re corespondente 1-. /tunci c*nd se prezint cifre corespondente" opinia auditorului nu va face referire la acestea e!cept*nd situaiile descrise la punctele 11" 1& i 15. 11. ?ac raportul auditorului pentru perioada precedent" aa cum a fost emis la acea dat" a inclus o opinie modificat" imposibilitatea e!primrii unei opinii sau o opinie contrar i motivul care a dat natere la modificare este nerezolvat" auditorul i va modifica opinia cu privire la situaiile financiare ale perioadei curente. 1&. ?ac auditorul obine probe de audit care atest c e!ist denaturri semnificative n situaiile financiare ale perioadei precedente i pentru care s-a emis anterior o opinie de audit nemodificat" iar cifrele corespondente nu au fost prezentate din nou n mod corespunztor sau nu s-au fcut prezentri adecvate" auditorul va e!prima o opinie modificat sau o opinie contrar n raportul su privind situaiile financiare ale perioadei curente" modificat n ceea ce privesc cifrele corespondente incluse n acestea. 6ituaii -inanciare comparative 12. /tunci c*nd se prezint situaii financiare comparative" opinia auditorului se va referi la fiecare perioad pentru care se prezint situaiile financiare i asupra crora se e!prim o opinie de audit. 13. /tunci c*nd se raporteaz cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente n corelaie cu auditul perioadei curente" dac opinia auditorului cu privire la situaiile financiare precedente difer de opinia e!primat de auditor n trecut" auditorul va prezenta motivele substaniale care stau la baza opiniei diferite ntr-un alt paragraf e!plicativ n conformitate cu :#/ (-3. #ituaii financiare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent 1(. ?ac situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent n plus fa de

e!primarea unei opinii cu privire la situaiile financiare ale perioadei curente auditorul va meniona ntr-un alt paragraf e!plicativ:
.a) C situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditare de un auditor precedent .b) 8ipul de opinie e!primat de auditorul precedent i dac opinia a fost modificat" motivele care au dus la acest fapt i .c) ?ata acelui raport" e!cept*nd situaia n care raportul auditorului precedent cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente este emis din nou odat cu situaiile financiare. 1;.

?ac auditorul concluzioneaz c e!ist o denaturare semnificativ care afecteaz situaiile financiare din perioada precedent" n legtur cu care auditorul precedent a raportat fr modificri" auditorul va comunica denaturarea la nivelul adecvat de management" e!cept*nd situaia n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitiii va solicita ca auditorul precedent s fie informat. ?ac situaiile financiare ale perioadei precedente sunt corectate i auditorul precedent este de acord s emit un nou raport de audit privind situaiile financiare ale perioadei precedente corectate" auditorul va raporta doar cu privire la perioada curent .a se vedea punctul /11).

#ituaii financiare ale perioadei precedente care nu au fost auditate

11,

1,.

?ac situaiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate" auditorul va meniona ntr-un alt paragraf e!plicativ faptul c situaiile financiare comparative nu sunt auditate. + asemenea afirmaie totui nu l e!onereaz pe auditor de obligaia de a obine probe de audit suficiente i adecvate care s ateste c soldurile iniiale nu conin denaturri care ar putea afecta n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente

1&-

1*(. 1re,entati continutul i principalele cerine ale :6A %*) A Responsabilitatile auditorului cu privire la alte in-ormaii din documentele care contin situatii -inanciare auditate (:6A %*)) . Cerin$e Citirea altor informa$ii 3. /uditorul trebuie s citeasc alte informaii pentru a identifica inconsecvenele semnificative" dac e!ist" cu situaiile financiare auditate. (. /uditorul trebuie s a<ung la acordurile corespunztoare cu conducerea sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a obine alte informaii anterior datei raportului auditorului. ?ac nu este posibil obinerea tuturor acestor alte informaii anterior datei raportului auditorului" auditorul trebuie s citeasc acest tip de alte informaii c*t mai cur*nd posibil. *nconsec!en$e semnificati!e 8. ?ac" la citirea altor informaii" auditorul identific o inconsecven semnificativ" auditorul trebuie s determine dac situaiile financiare auditate sau alte informaii trebuie revizuite. :nconsecvene semni-icative identi-icate n alte in-ormaii obinute anterior datei raportului auditorului ,. ?ac este necesar revizuirea situaiilor financiare auditate" iar conducerea refuz s realizeze revizuirea" auditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului" n conformitate cu :#/ (-2. 1-. ?ac este necesar revizuirea altor informaii" iar conducerea refuz s realizeze revizuirea" auditorul trebuie s comunice acest aspect persoanelor nsrcinate cu guvernana" cu e!cepia cazului n care persoanele responsabile cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii i trebuie .a) # includ n raportul auditorului un alt paragraf e!plicativ care descrie inconsecvena semnificativ n conformitate cu :#/ (-3 sau .b) # suspende raportului auditorului sau .c) # se retrag din misiuni" atunci c*nd retragerea este posibil prin legea sau reglementarea aplicabil. :nconsecvene semni-icative identi-icate n alte in-ormaii obinute ulterior datei raportului auditorului 11. ?ac este necesar revizuirea situaiilor financiare auditate" auditorul trebuie s urmeze cerinele relevante din :#/ 23-. 1&. ?ac este necesar revizuirea altor informaii iar conducerea accept s realizeze revizuirea" auditorul trebuie s desfoare procedurile necesare n situaiile date. 16. ?ac este necesar revizuirea altor informaii" ns conducerea refuz s realizeze revizuirea" auditorul trebuie s notifice persoanele nsrcinate cu guvernana" cu e!cepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii" cu privire la ngri<orarea auditorului referitoare la alte informaii i trebuie s ia orice msuri adecvate ulterioare. 6enaturrile semnificati!e ale faptelor 15. ?ac" la citirea altor informaii n scopul identificrii inconsecvenelor semnificative" auditorul devine contient de o aparent denaturare semnificativ a faptelor" auditorul trebuie s discute aspectul cu conducerea. 12. ?ac" n urma acestor discuii" auditorul consider n continuare c e!ist o aparent denaturare semnificativ a faptelor" auditorul va solicita conducerii consultarea cu o ter parte calificat" precum serviciul de consiliere <uridic al entitii" i auditorul trebuie s ia n considerare recomandarea primit. 13. ?ac auditorul a<unge la concluzia c e!ist o denaturare semnificativ a faptelor n cadrul altor informaii pe care conducerea refuz s o corecteze" auditorul trebuie s notifice persoanele nsrcinate cu guvernana" cu e!cepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii" cu privire la ngri<orarea auditorului referitoare la alte informaii i trebuie s ia orice msuri adecvate ulterioare.

1&1

1/). 1re,entai principalele cerinte (acceptare, plani-icare, e-ectuare misiune, opinie) ale :6A +)) A Considerente speciale A Auditul situatiilor -inanciare intocmite in con-ormitate cu cadrele generale cu scop special (:6A +))), e5clusiv e5emplele din Ane5a! Considerente la acceptarea misiunii Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar$ ;. :#/ &1- cere ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare. Cntr-un audit al unor situaii financiare cu scop special" auditorul va obine o nelegere legat de: .a) #copul pentru care sunt pregtite situaiile financiare .b) 7tilizatorii vizai i .c) $aii fcui de conducere pentru a determina dac acel cadru de raportare financiar este acceptabil n circumstanele date. Considerente la planificarea "i efectuarea auditului ,. :#/ &-- cere ca auditorul s respecte toate :#/-urile relevante pentru audit. Cn planificarea i efectuarea unui audit al unor situaii financiare cu scop special" auditorul va determina dac aplicarea :#/-urilor necesit considerente speciale n circumstanele misiunii. 1-. :#/ 612 cere auditorului s obin o nelegere cu privire la selecia entitii i aplicarea politicilor contabile. Cn cazul unor situaii financiare pregtite n conformitate cu prevederile unui contract" auditorul va obine o nelegere cu privire la orice interpretri semnificative ale unui contract pe care conducerea l-a fcut n pregtirea acelor situaii financiare. + interpretare este semnificativ atunci c*nd adoptarea unei alte interpretri rezonabile ar fi produs o diferen semnificativ n informaiile prezentate n situaiile financiare. <ormarea unei opinii "i considerente legate de raportare 11. /tunci c*nd se formeaz o opinie i c*nd se raporteaz cu privire la situaii financiare cu scop special" auditorul va aplica cerinele din :#/ (--. 8escrierea cadrului de raportare -inanciar aplicabil 1&. :#/ (-- dispune ca auditorul s evalueze dac situaiile financiare se refer n mod adecvat la sau descriu cadrul de raportare financiar aplicabil. Cn cazul situaiilor financiare pregtite n concordan cu prevederile unui contract" auditorul va evalua dac situaiile financiare descriu n mod adecvat orice interpretri semnificative ale contractului pe care se bazeaz situaiile financiare. 16. :#/ (-- trateaz forma i coninutul raportului auditorului. Cn cazul unui raport al auditorului cu privire la situaii financiare cu scop special: .a) Raportul auditorului va descrie de asemenea scopul pentru care situaiile financiare sunt pregtite i" dac este necesar" utilizatorii vizai" sau va face referire la o not din situaiile financiare cu scop special care conine acea informaie i .b) ?ac conducerea are de ales ntre cadre de raportare financiar n pregtirea unor asemenea situaii financiare" e!plicaia privind responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare va face referire i la responsabilitatea pentru determinarea faptului c acel cadru de raportare este acceptabil n circumstanele date. Atenionarea cititorilor cu privire la -aptul c situaiile -inanciare sunt pregtite n con-ormitate cu un cadru special 15. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare cu scop special va include un paragraf e!plicativ care atenioneaz utilizatorii raportului auditorului asupra faptului c situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special i c" drept urmare" situaiile financiare ar putea s nu fie adecvate pentru un alt scop. /uditorul va include acest paragraf sub un titlu adecvat.

1&&

1/1. 1re,entati principalele cerinte (acceptare, plani-icare, e-ectuare misiune, opinie) ale :6A +)& A Considerente speciale A Audituri ale componentelor individuale ale situatiilor -inanciare ale elementelor speci-ice, conturi sau alte aspecte ale situatiilor -inanciare (:6A +)&), e5clusiv Ane5ele. Considerente aferente acceptrii misiunii Aplicarea I(A1urilor (. :#/ &-- cere ca auditorul s se conformeze cu toate :#/-urile relevante pentru audit. Cn cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element specific dintr-o situaie financiar" aceast cerin se aplic indiferent de msura n care auditorul este" de asemenea" anga<at s auditeze setul complet de situaii financiare ale entitii. ?ac auditorul nu este anga<at s auditeze i setul complet de situaii financiare ale entitii" auditorul trebuie s determine msura n care auditul componentei individuale a situaiilor financiare sau a elementului specific al acelor situaii financiare n conformitate cu :#/-urile este aplicabil. Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar$ ;. :#/ &1- prevede ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat n procesul de pregtire a situaiilor financiare. Cn cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element specific al situaiilor financiare" acesta trebuie s includ msura n care aplicarea cadrului de raportare financiar va avea drept rezultat o prezentare care furnizeaz dezvluiri adecvate de informaii" care permit utilizatorilor int s neleag informaiile transmise de situaiile financiare sau de element" precum i efectul tranzaciilor i evenimentelor semnificative asupra informaiilor transmise de situaiile financiare sau de element. Formularea opiniei ,. :#/ &1- prevede ca termenii convenii ai misiunii de audit s includ forma ateptat a oricror rapoarte care urmeaz a fi emise de auditor. Cn cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare sau a unui element specific al situaiilor financiare" auditorul trebuie s ia n considerare msura n care forma ateptat a opiniei este adecvat circumnstanelor. Considerente aferente planificrii "i efecturii auditului 1-. :#/ &-- prevede ca :#/-urile s fie scrise n conte!tual unui audit al situaiilor financiare ele urmeaz a fi adaptate circumstanelor" dac este cazul" atunci c*nd sunt aplicate auditurilor altor informaii financiare istorice Cn planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei componente individuale a situaiilor financiare" auditorul trebuie s adapteze toate :#/-urile relevante auditului" dup cum este necesar n circumstanele misiunii. <ormularea unei opinii "i considerente aferente raportrii 11. /tunci c*nd formuleaz o opinie i raporteaz cu privire la o component individual a situaiilor financiaresau la un element specific al situaiilor financiare" auditorul trebuie s aplice dispoziiile din :#/ (--" adaptate dup cum este necesar" n circumstanele misiunii. "eportarea cu privire la setul complet de situaii financiare ale entit$ii !i la o situaie financiar$ individual$ sau la un element specific al acestor situaii financiare 1&. ?ac auditorul se anga<eaz ntr-o misiune de a raporta asupra unei componente individuale a situaiilor financiare sau a unui element specific al situaiilor financiare" alturi de o misiune de auditare a unui set complet de situaii financiare" auditorul trebuie s e!prime o opinie separat pentru fiecare misiune. 16. + component individual a situaiilor financiare auditat sau un element specific auditat al unei situaii financiare poate fi publicat4 publicat alturi de setul complet de situaii financiare auditate ale entitii. ?ac auditorul concluzioneaz c prezentarea componentei individuale a situaiilorfinanciare sau a elementului specific al unei situaii financiare nu o4l difereniaz suficient de setul complet de situaii financiare" auditorul trebui s cear conducerii s rectifice situaia. +pinia modificat" paragraful de observaii" paragraful e!plicativ din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaii financiare ale entitii 15. ?ac opinia din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaii financiare ale entitii este modificat" sau dac acel raport include un paragraf de observaii sau un paragraf e!plicativ" auditorul trebuie s determine efectul pe care acestea l pot avea asupra raportului auditorului unei componente individuale a situaiilor financiare sau asupra unui element specific al acelor situaii financiare. /tunci c*nd se consider adecvat" auditorul trebuie s modifice opinia cu privire la componenta individual a situaiilor financiare sau la elementul specific al acesteia " sau s includ un paragraf de observaii sau un paragraf e!plicativ n raportul auditorului" dup caz. 13. ?ac auditorul concluzioneaz c este necesar s e!prime o opinie contrar sau se afl n imposibilitatea e!primrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare ale entitii ca ntreg" dar" n conte!tual unui audit separat al unui element specific care este inclus n acele situaii financiare" auditorul consider" totui" adecvat s e!prime o opinie nemodificat asupra acelui element" auditorul trebuie s fac acest lucru" doar dac: .a) /uditorului nu i se interzice prin lege sau reglementri s procedeze astfel .b) /cea opinie este e!primat ntr-un raport al auditorului care nu este publicat alturi de raportul auditorului care conine opinia contrar sau n care este imposibil s se e!prime o opinie i .c) =lementul specific nu constituie o parte semnificativ din setul complet de situaii financiare ale entitii.

1&6

1/*. Care sunt principalele cerinte ale :6A +1) A Disiuni de raportare cu privire la situatii -inanciare simpli-icate (:6A +1)), privind acceptarea misiunii, natura procedurilor si -orma opiniei! /cceptarea misiunii 2. /uditorul va accepta o misiune de raportare cu privire la situaiile financiare n conformitate cu prezentul :#/ doar atunci c*nd auditorul a fost anga<at s efectueze un audit al situaiilor financiare din care deriv situaiile financiare simplificate n conformitate cu :#/-uri. 3. Cnainte de a accepta o misiune de raportare cu privire la situaii financiare simplificate" auditorul va: .a) ?etermina dac criteriile aplicate sunt acceptabile .b) +bine acceptul conducerii cu privire la faptul c accept i nelege responsabilitatea sa: .i) $entru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu criteriile aplicate .ii) $entru a face situaiile financiare auditate disponibile utilizatorilor vizai fr dificultate .sau" dac legea sau regulamentul cere c situaiile financiare nu trebuie s fie fcute disponibile utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare simplificate i stabilesc criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate" s descrie acea lege sau regulament n sumarul situaiilor financiare) i .iii) # includ raportul auditorului n sumarul situaiilor financiare simplificate n orice document care conine sumarul situaiilor financiare i care indic faptul c auditorul a raportat cu privire la ele. .c) #tabilete cu conducerea forma opiniei ce urmeaz a fi e!primat n situaiile financiare simplificate (. ?ac auditorul concluzioneaz faptul c" criteriile aplicate sunt inacceptabile sau nu este n msur s obin acceptul conducerii prezentat la punctul 3 litera .b)" auditorul nu va accepta misiunea de a raporta cu privire la situaiile financiare simplificate" cu e!cepia situaiei n care i se cere acest lucru prin lege sau regulament. + misiune efectuat n conformitate cu o asemenea lege sau regulament nu este n conformitate cu prezentul :#/. Cn consecin" raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate nu va indica faptul c misiunea a fost efectuat n conformitate cu prezentul :#/. /uditorul va include referine adecvate la acest fapt n termenii misiunii. /uditorul va determina de asemenea efectul pe care acest lucru ar putea s l aib asupra anga<amentului de a audita situaiile financiare din care deriv situaiile financiare simplificate. -atura procedurilor ;. /uditorul va efectua urmtoarele proceduri" i orice alt procedur pe care acesta ar putea s o considere necesar" ca o baz pentru opinia auditorului asupra situaiilor financiare: .a) Da evalua dac situaiile financiare simplificate prezint n mod adecvat sumarul naturii i identitatea situaiilor financiare auditate. .b) /tunci c*nd situaiile financiare simplificate nu sunt nsoite de situaiile financiare auditate" va evalua dac acestea descriu n mod clar: .i) ?e la cine sau unde sunt disponibile situaiile financiare auditate sau .ii) Begea sau regulamentul care specific faptul c situaiile financiare auditate nu trebuie s fie puse la dispoziia utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare simplificate i stabilesc criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate. .c) Da evalua dac situaiile financiare simplificate prezint n mod adecvat criteriile aplicate. .d) Da compara situaiile financiare simplificate cu informaiile legate de acestea din situaiile financiare auditate pentru a determina dac situaiile financiare simplificate sunt n concordan cu sau pot fi recalculate pornind de la informaiile legate de acestea din situaiile financiare auditate. .e) Da evalua dac situaiile financiare simplificate sunt pregtite n concordan cu criteriile aplicate. .f) Da evalua dac" av*nd n vedere scopul situaiilor financiare simplificate" situaiile financiare simplificate conin informaiile necesare i dac sunt la un nivel de agregare adecvat pentru a nu fi considerate ca put*nd induce n eroare n circumstanele date. .g) Da evalua dac situaiile financiare auditate sunt disponibile pentru utilizatorii vizai ai situaiilor financiare simplificate fr dificultate" e!cept*nd situaia n care legea sau regulamentul stabilete faptul c acestea nu trebuie s fie puse la dispoziie i stabilete criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate. <orma opiniei ,. /tunci c*nd auditorul a concluzionat faptul c o opinie nemodificat cu pr ivire la situaiile financiare

simplificate este adecvat" opinia auditorului va folosi una din urmtoarele fraze" e!cept*nd situaia n care i se cere altceva de lege sau regulament: .a se vedea punctul /,)
.a) #ituaiile financiare simplificate sunt" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu Ocriteriile aplicabileP sau .b) #ituaiile financiare simplificate sunt un sumar <ust al situaiilor financiare auditate" n conformitate cu Ocriteriile aplicabileP. 1-. ?ac legea sau regulamentul stabilesc e!primarea opiniei cu privire la situ aiile financiare simplificate n

termeni care sunt diferii de aceia descrii la punctul ," auditorul va:
.a) /plica procedurile descrise la punctul ; i alte proceduri suplimentare necesare pentru a permite auditorului s e!prime opinia ateptat i # evalueze dac utilizatorii situaiilor financiare simplificate ar putea s neleag greit opinia auditorului cu privire la situaiile financiare i" dac este aa" dac este posibil ca e!plicaii suplimentare n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare ar putea s atenueze o posibil nenelegere.

1&5

1//. Care sunt principalele cerinte ale :6A +1) privind momentul'evenimente ulterioare, continutul raportului'opiniei si restrictiile de utili,are! :omentul acti!it$ii "i e!enimente ulterioare datei raportului auditorului cu pri!ire la situa$iile financiare simplificate 1&. 'aportul auditorului cu pri!ire la situa$iile financiare simplificate ar putea fi datat mai tArziu decAt

data raportului auditorului cu pri!ire la situa$iile financiare auditate? *n asemenea cazuri+ raportul auditorului cu pri!ire la situa$iile financiare simplificate !a men$iona faptul c situaiile financiare
simplificate si situaiile financiare auditate nu reflect efectele sau evenimentele care s-au petrecut ulterior datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate care ar putea s necesite a<ustare" sau prezentare n cadrul situaiilor financiare auditate. 'aportul auditorului cu pri!ire la situa$iile financiare simplificate Elemente ale raportului auditorului 15. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate va include urmtoarele elemente .a) 7n titlu care s indice n mod clar faptul c este un raport al unui auditor independent. . .b) 7n destinatar. .c) 7n paragraf introductiv care: .i) :dentific situaiile financiare simplificate pe baza crora auditorul raporteaz" inclusiv titlul fiecrei declaraii incluse n situaiile financiare simplificate .ii) :dentific situaiile financiare auditate .iii) 0ace referire la raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate" data acelui raport" faptul c o opinie nemodificat este e!primat cu privire la situaiile financiare auditate .iv) ?ac data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este mai t*rzie dec*t data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate" prevede faptul c situaiile financiare simplificate i situaiile financiare auditate nu reflect efectele unor evenimente care au avut loc ulterior datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate i .v) declaraie care s indice faptul c situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate" i c citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un nlocuitor pentru citirea situaiilor financiare auditate. .d) descriere a responsabilitii conduceriicu privire la situaiile financiare simplificate" e!plic*nd faptul c" conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu criteriile aplicabile. .e) declaraie c auditorul este responsabil pentru e!primarea unei opinii cu privire la situaiile financiare simplificate pe baza procedurilor impuse de prezentul :#/. .f) 7n paragraf care s e!prime n mod clar o opinie .a se vedea punctele ,-11). .g) #emntura auditorului. .)) ?ata raportului auditorului. .a se vedea punctul /15) .i) /dresa auditorului 'estric$ii cu pri!ire la distribuirea sau folosirea circularelor de aten$ionare cu pri!ire la baza de contabilizare &-. /tunci c*nd distribuirea sau folosirea raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate este restricionat" sau c*nd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate atrage atenia cititorilor asupra faptului c situaiile financiare auditate sunt pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special" auditorul va include o restricie similar sau o atenionare n raportul de audit cu privire la situaiile financiare simplificate.

1&2

1/0. Cum se utili,ea,, ntocmesc (e5pedia,) i care este coninutul cererilor de con-irmare interbancar con-orm :A16 1)))3 1roceduri de con-irmare interbancara (:A16 1))))! 7tilizarea cererilor de confirmare Recomandrile prevzute n paragrafele urmtoare sunt destinate s a<ute bncile i auditorii lor la obinerea confirmrii independente a relaiilor financiare i de afaceri cu alte bnci. /uditorul trebuie s decid de la care banc sau bnci s solicite confirmri" av*nd n vedere anumite aspecte" cum ar fi valoarea soldurilor" volumul de activitate" gradul de credibilitate a controlului intern i pragul de semnificaie n conte!tul situaiilor financiare. /uditorul trebuie s determine care din urmtoarele abordri este mai adecvat n vederea confirmrii soldurilor sau a altor informaii de la alte bnci: listarea soldurilor i a altor informaii" i cererea confirmrii e!actitii i e!)austivitii acestora" sau solicitarea de detalii asupra soldurilor i a altor informaii" care pot fi apoi comparate cu nregistrrile bncii solicitatoare. $entru a determina care din abordrile de mai sus este cea mai adecvat" auditorul trebuie s c*ntreasc calitatea probelor de audit pe care le solicit ntr-o situaie particular n comparaie cu utilitatea obinerii a unui rspuns de la instituia bancar care confirm. Cntocmirea i e!pedierea cererilor i primirea rspunsurilor /uditorul trebuie s determine locul adecvat n care s fie transmis cererea de confirmare" de e!emplu" un departament, cum ar fi cel de audit intern" departamentul de inspecie sau alt departament specializat" care poate fi desemnat de instituia bancar care trimite confirmarea ca responsabil pentru a rspunde la cererile de confirmare. ?e aceea" poate fi adecvat ca aceste cereri de confirmare s fie adresate sediului central al b$ncii .acolo unde adesea sunt localizate aceste departamente) i nu ctre unitatea unde sunt inute soldurile sau alte informaii relevante. Cn alte situaii" locul cel mai potrivit poate fi sucursala local$ a b$ncii care trimite confirmarea. +ri de c*te ori este posibil" cererea de confirmare trebuie ntocmit n limba b$ncii care trimite confirmarea sau n limba utilizat$ 'n mod normal 'n scopuri de afaceri. #ontrolul asupra coninutului !i e%pedierii cererilor de confirmare este responsabilitatea auditorului . 8otui" este necesar ca aceast cerere s fie autorizat de banca solicitant. "$spunsurile trebuie s fie transmise direct auditorului" iar pentru a facilita un astfel de rspuns" la cerere trebuie ane!at de ctre auditor un plic autoadresat. Coninutul cererilor de confirmare 16. Forma !i coninutul scrisorii de cerere de confirmare va depinde de scopul pentru care este solicitat" de practicile locale i de procedurile bncii solicitante" de e!emplu" dac se face sau nu uz de prelucrarea automat a datelor. Cererea de confirmare trebuie s fie ntocmit ntr-o manier$ clar$ !i concis$" pentru a se asigura nelegerea rapid de ctre banca ce trimite confirmarea. %u toate informaiile pentru care se ateapt" n mod obinuit" confirmarea vor fi solicitate n acelai timp. Cn consecin" solicit$rile pot fi transmise la momente diferite 'n cursul anului " trat*nd aspecte particulare ale relaiilor interbancare. Cele mai des solicitate informaii cerute se refer la soldurile creditoare sau debitoare fa$ de banca solicitant pentru conturile curente, depozite, 'mprumuturi sau alte conturi. Cererile trebuie s furnizeze urmtoarele informaii privind contul: descrierea acestuia" numrul i tipul valutei. ?e asemenea" este recomandabil s se cear informaii despre soldurile zero ale conturilor corespondente" precum i despre conturile care au fost nc)ise n cele dousprezece luni de dinaintea datei aleas pentru confirmare. ?e asemenea" banca solicitant poate cere confirmarea nu numai a soldurilor conturilor" dar i" acolo unde poate fi de folos" a altor informaii" cum ar fi scadena i dob*nda" liniile de credit4facilitile stand-bQ" facilitile neutilizate" orice compensri sau alte drepturi ori sarcini" precum i orice detalii despre garaniile date sau primite. + parte important a activitii bancare se refer la controlul tranzaciilor numite n mod curent Ie!trabilaniereE. Cn consecin" banca solicitant i auditorii si pot solicita confirmri ale obligaiilor contingente" cum ar fi acelea care apar din garanii, scrisori de spri)in !i scrisori de anga)ament, c+itane, accept$ri !i avaliz$ri . ?e asemenea" trebuie solicitate confirmrile pentru contractele de r$scump$rare !i rev0nzare a activelor, ca !i pentru opiunile nea)unse la scaden$ la data respectiv$. /stfel de confirmri trebuie s descrie activul acoperit de contract" data la care tranzacia a fost contractat" data scadenei" precum i condiiile n care a fost nc)eiat contractul. + alt categorie de informaii pentru care se cer deseori confirmri independente la o anumit dat" alta dec*t cea la care a fost nc)eiat tranzacia" privete contractele la termen 'n valut$, lingourile, titlurile de valoare !i alte contracte nea)unse la scaden$ .

1&3

1/&. Ce repre,int B$araniile realeH, B8atoriile contingenteH, B6arcinaH,BCompensareaH, B"piunileH, BContractele de rscumprareH, BCustodiaH i BCinia de creditH, potrivit de-iniiilor date in Ane5a la :A16 1)))! 2aranii reale Garanii acordate de un debitor n vederea rambursrii unui mprumut" rareori acordate n cadrul relaiilor interbancare. ?e aceea" astfel de creditori devin creditori garantai n situaia de neonorare a obligaiei" astfel de creditori sunt ndreptii s acioneze pentru e!ecutarea garaniei n vederea recuperrii datoriei lor. +rice bun poate fi folosit ca garanie. =!emple de garanii sunt: bunurile imobiliare" obligaiunile" aciunile" efectele de comer" acceptele" averile mobile" conosamentele" recipisele de depozit i creanele cesionate. -atorii contingente ?atorii poteniale" care se concretizeaz numai dup ndeplinirea sau nendeplinirea anumitor condiii. $ot aprea din v*nzarea" transferarea" avalizarea sau garantarea instrumentelor negociabile" precum i din alte tranzacii financiare. #pre e!emplu" ele pot rezulta din: Reescontarea efectelor de comer de primit" accepte comerciale i bancare create n baza acreditivelor comerciale Garanii acordate sau #crisori de susinere sau spri<in. (arcin$ + obligaie sau drept care greveaz asupra dreptului de proprietate aferent unui bun" cum ar fi ipoteca asupra bunurilor imobile. #ompensare ?reptul unei bnci" de obicei n form scris" de a intra n posesiunea soldurilor conturilor pe care garantul sau debitorul le are desc)ise la banca respectiv" pentru acoperirea obligaiilor ctre banc ale garantului" debitorului sau unei tere persoane. Opiuni ?reptul de a cumpra sau vinde titluri de participare sau mrfuri la un pre convenit" n cadrul unui termen fi!at. #ontracte de r$scump$rare 3sau rev0nzare4 Contractul dintre v*nztor i cumprtor" prin care v*nztorul .cumprtorul) se anga<eaz s rscumpere .sau s rev*nd) efecte de comer" titluri de valoare sau bunuri imobile la e!pirarea unei perioade de timp" sau la ndeplinirea anumitor condiii" sau ambele. #ustodie + facilitate oferit de bnci clienilor si de a pstra bunuri de valoare" n siguran. 5inie de credit 6 facilit$i stand1b7 + valoare ma!im de fonduri agreat" pe care o banc a pus-o la dispoziia sau s-a anga<at s-o pun la dispoziia unui client pentru o anumit perioad de timp stabilit. 1/4. Care este rolul auditorului -inanciar (e5tern) al unei bnci potrivit :A16 1))0 A Relaia dintre organele de supraveg7ere bancar i auditorii e5terni ai bncilor (:A16 1))0)! 'olul auditorului extern al bncii +biectivul auditului situaiilor financiare ale unei bnci de ctre un auditor e!tern este de a permite unui auditor independent s-i e!prime o opinie cu privire la ntocmirea sau nu a situaiilor financiare ale bncii" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. ?e aceea" opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi e!primat n raport cu cadrul sau reglementrile naionale aplicabile. =ste posibil ca situaiile financiare ntocmite dup cadre i reglementri diferite s difere substanial" dei sunt n acord cu cerinele naionale aplicabile. ?in acest motiv" :#/ (-- @Raportul auditorului asupra situaiilor financiareE cere auditorului s identifice ara de origine a cadrului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare atunci c*nd cadrul respectiv nu-l constituie #tandardele :nternaionale de Contabilitate. Raportul auditorului e!tern se adreseaz dup cum o cer circumstanele anga<amentului" de regul" fie acionarilor" fie consiliului de administraie. 8otui" raportul poate fi disponibil pentru multe alte pri" cum ar fi deponenii" ali creditori i organele de supraveg)ere. +pinia auditorului contribuie la stabilirea credibilitii situaiilor financiare. 8otui" opinia auditorului nu trebuie interpretat ca oferind asigurri asupra viabilitii viitoare a bncii sau ca o opinie asupra eficienei cu care conducerea a gestionat activitatea bncii" ntruc*t acestea nu reprezint obiective ale auditului. /uditorul concepe procedurile de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul e!primrii unei opinii de audit necorespunztoare atunci c*nd situaiile financiare sunt semnificativ denaturate. /uditorul evalueaz riscul inerent al apariiei denaturrilor semnificative .risc inerent) i riscul ca sistemele de contabilitate i control intern ale entitii s nu mpiedice sau s detecteze i corecteze erorile semnificative n timp util .risc de control). /uditorul analizeaz pragul de semnificaie at*t la nivelul global al situaiilor financiare" c*t i la cel individual al soldurilor conturilor" claselor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Ca o parte suplimentar dar nu neaprat integrant a auditului" de regul" auditorul e!tern comunic anumite informaii conducerii.

1&(

1/%. Care este rolul organului de supraveg7ere bancar, potrivit :A16 1))0! 'olul organului de supra!eg5ere bancar &5. +biectivul c)eie al supraveg)erii prudeniale este de a menine stabilitatea i ncrederea n sistemul financiar" reduc*ndu-se prin aceasta riscul de pierdere pentru deponeni i ali creditori. Cn plus" supraveg)erea este deseori ndreptat i spre verificarea conformitii cu legislaia guvern*nd bncile i activitatea acestora. 8otui" n aceast declaraie" accentul se pune pe aspectul prudenial al rolului autoritii de supraveg)ere bancar. #upraveg)erea bancar se bazeaz pe un sistem de autorizare" care permite autoritilor de supraveg)ere s identifice @populaiaE care trebuie s fac obiectul supraveg)erii i s controleze accesul n sistemul bancar. Cn vederea obinerii i meninerii autorizaiei bancare" entitile trebuie s satisfac anumite cerine prudeniale. &2. $e l*ng autorizarea noilor bnci" ma<oritatea organelor de supraveg)ere bancar au autoritatea de a analiza i respinge orice propunere privind transferul unei participaii semnificative sau al controlului ntr-o banc ctre alte pri. 9ncile sunt supuse unei varieti de riscuri. +rganele de supraveg)ere monitorizeaz i pot limita o serie de riscuri bancare precum riscul de credit" riscul de pia .inclusiv riscul ratei dob*nzii i riscul cursului valutar)" riscul de lic)iditate i finanare" riscul operaional" riscul legal i riscul reputaional. ?in ce n ce mai mult" organele de supraveg)ere ncearc s dezvolte sisteme de evaluare care s aprecieze gradul de e!punere la riscuri specifice +rganele de supraveg)ere sunt preocupate s se asigure c managementul este de o calitate adecvat naturii i obiectului de activitate. Cn mediile de reglementare n care se efectueaz cu regularitate inspecii Ipe terenE" e!aminatorii au posibilitatea de a observa semnale ale deficienelor manageriale. #upraveg)erea eficient solicit colectarea i analizarea informaiilor despre bncile supraveg)eate +rganele de supraveg)ere trebuie s dispun de mi<loace de validare a informaiilor pe care le primesc fie prin intermediul inspeciilor Ipe terenE" fie prin utilizarea auditorilor e!terni. 55. Cn anumite ri" organul de supraveg)ere bancar are atribuiuni conferite prin lege asupra numirii auditorilor e!terni" cum ar fi dreptul de aprobare i de revocare i dreptul de a solicita un audit independent.. 52. +rganele de supraveg)ere au un interes clar n asigurarea unor standarde ridicate pentru auditul bancar. $e deasupra" o preocupare important pentru organele de supraveg)ere este independena auditorului e!tern care efectueaz auditul unei bnci" n special atunci c*nd ofer i alte tipuri de servicii n afara auditului bncii respective. 1/+. Care trebuie s -ie relaia ntre auditorul -inanciar e5tern i organul de supraveg7ere bancar, din perspectiva preocuprilor (complementare) i a obiectivelor comune potrivit :A16 1))0! 'ela$ia dintre organul de supra!eg5ere bancar "i auditorul extern al bncii 53. Cn multe privine" organul de supraveg)ere bancar i auditorul e!tern au preocupri complementare cu privire la aceleai probleme dei obiectul preocuprilor lor este diferit. +rganul de supraveg)ere bancar este n primul r*nd preocupat de meninerea stabilitii sistemului bancar i de ocrotirea siguranei bncilor individuale n vederea prote<rii intereselor deponenilor. ?e aceea" organul de supraveg)ere monitorizeaz viabilitatea prezent i viitoare a bncilor i utilizeaz situaiile lor financiare pentru evaluarea situaiei i performanelor acestora. /uditorul e!tern" pe de alt parte" este n primul r*nd preocupat s raporteze asupra situaiilor financiare ale bncii" de regul" fie acionarilor bncii" fie consiliului de administraie. /stfel" auditorul analizeaz utilizarea de ctre conducere a principiului continuitii activitii. /uditorul analizeaz perioada de evaluare utilizat de conducere i" dac perioada este mai mic de 1& luni de la data bilanului" cere conducerii s prelungeasc perioada de evaluare la cel puin 1& luni de la data bilanului. ?ac conducerea refuz acest lucru" :#/ 2(- IContinuitatea activitiiE cere auditorului s analizeze nevoia de a modifica raportul su ca rezultat al limitrii activitii sale. 8otodat" auditorul c)estioneaz conducerea cu privire la cunoaterea unor evenimente sau condiii dincolo de perioada de evaluare utilizat de conducere care ar putea pune la ndoial" n mod semnificativ" capacitatea bncii de a-i continua activitatea. +rganul de supraveg)ere bancar este preocupat s menin un sistem sntos de control intern ca baz pentru un management sigur i prudent al activitii bncii. /uditorul e!tern" n ma<oritatea situaiilor" este preocupat de evaluarea controlului intern pentru a determina msura n care se poate baza pe sistem la planificarea i efectuarea auditului. +rganul de supraveg)ere bancar trebuie s se asigure c fiecare banc ine evidene adecvate ntocmite dup politici i practici contabile consecvente care s-i permit s evalueze situaia financiar a bncii i profitabilitatea activitii acesteia" i c banca public sau pune la dispoziie" n mod regulat" situaii financiare care reflect fidel situaia sa. /uditorul e!tern este preocupat de inerea unor evidene contabile adecvate i suficient de credibile care s permit entitii s ntocmeasc situaii financiare nedenaturate semnificativ i astfel s permit auditorului e!tern s e!prime o opinie asupra acelor situaii. Comunicrile trimise de auditori conducerii i alte rapoarte prezentate de auditori pot oferi organelor de supraveg)ere informaii valoroase despre diverse aspecte ale activitii bncii. =ste o practic" n multe ri" ca astfel de rapoarte s fie puse la dispoziia organelor de supraveg)ere. 25. /utoritile de supraveg)ere bancar i auditorii interni i e!terni coopereaz reciproc pentru a contribui la procesul de supraveg)ere mai eficient. Cooperarea optimizeaz supraveg)erea permi*nd fiecrei pri s se concentreze asupra responsabilitilor proprii. Cn anumite ri cooperarea se poate baza pe nt*lniri periodice ntre supraveg)etor i auditorii e!terni i interni.

1&;

1/(. Care sunt caracteristicile ntreprinderilor mici con-orm :A16 1))&3 Considerente speciale n auditul entitilor mici (:A16 1))&)! Caracteristicile #ntreprinderilor mici &? Concentrarea propriet$ii "i a managementului F? ,urse de !enit limitate C? 1inerea unor e!iden$e simple 6? Controale interne limitate 1. Cn scopul prezentei :/$#" o ntreprindere mic este o entitate n care: .a) =!ist o concentrare a proprietii i managementului ntr-un numr restr*ns de persoane .adesea este vorba despre o singur persoan i .b) #e regsesc una sau mai multe din urmtoarele: #urse de venit limitate =videne contabile simple Controale interne limitate coroborat cu posibilitatea ca managementul s ignore aceste controale. &. Caracteristicile calitative descrise mai sus nu sunt e!)austive" nu sunt e!clusive ntreprinderilor mici iar acest tip de entitate nu este obligatoriu s conin toate aceste caracteristici. Cn scopurile prezentei :/$#" ntreprinderile mici vor prezenta n general caracteristica .a) i una sau mai multe din caracteristicile incluse sub paragraful .b). Concentrarea propriet$ii "i a managementului 6. =ntitile comerciale mici de obicei au un numr restr*ns de asociai" adesea fiind unul singur. $roprietarul poate anga<a un manager pentru a conduce entitatea dar cel mai adesea este n permanen direct implicat n conducerea activitii entitii. ?e asemenea" n cazul +%G-urilor sau al entitilor din sectorul public" dei este foarte probabil s e!iste un numr de persoane nsrcinate formal cu conducerea" foarte puine se vor ocupa efectiv de conducerea permanent a entitii. ,urse de !enit limitate 5. Cntreprinderile mici adesea au o gam limitat de produse sau servicii i opereaz dintr-o singur locaie sau dintr-un numr limitat de locaii. /ceste caracteristici pot uura obinerea" nregistrarea i pstrarea informaiilor despre entitate de ctre auditor" n comparaie cu o entitate mai mare. /plicarea unei game largi de proceduri de audit poate fi uor anticipat n astfel de circumstane. ?e e!emplu" uneori pot fi construite modele predictive eficiente utilizate n procedurile analitice. $rocedurile analitice pot furniza dovezi utile" reduc*nd uneori necesitatea de a aplica alte proceduri de fond. Cn plus" n ma<oritatea ntreprinderilor mici" @populaiileE contabile sunt adesea reduse i uor de analizat. 1inerea unor e!iden$e simple 2. Cntreprinderile mici trebuie s in suficiente evidene contabile at*t pentru a se conforma oricror legi sau norme de reglementare c*t i pentru a acoperi necesitile entitii" inclusiv ntocmirea i auditul situaiilor financiare. ?e aceea" este necesar ca sistemul contabil s fie proiectat de aa manier nc*t s ofere asigurri rezonabile c: .a) 8oate tranzaciile i alte informaii contabile care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate i n realitate .b) /ctivele i pasivele nregistrate n sistemul contabil e!ist i sunt nregistrate la valorile corecte i .c) Dor fi detectate eventualele fraude sau erori aprute pe parcursul procesrii informaiilor contabile. 3. >a<oritatea ntreprinderilor mici anga<eaz un numr restr*ns de personal" sau deloc" care se ocup doar de contabilitate. $rin urmare adesea contabilitatea primar i evidenele contabile sunt simple. =videnele contabile pot fi puin sofisticate sau reduse cantitativ" ceea ce are drept urmare creterea riscului ca situaiile financiare s fie incorecte sau incomplete. >ulte ntreprinderi mici obinuiesc s utilizeze persoane din e!terior pentru a ine evidenele contabile. (. Cntreprinderile mici gsesc util folosirea de softuri liceniate pentru computere individuale. >ulte dintre aceste pac)ete de softuri au fost testate pe scar larg i acreditate i pot furniza" dac sunt atent alese i corect implementate" o baz solid pentru un sistem contabil credibil i eficient. Controale interne limitate ;. Considerentele economice i cele legate de dimensiuni ale ntreprinderilor mici fac adeseori ca acele controale interne comple!e s nu fie nici necesare" nici dezirabile" iar faptul c e!ist foarte puini anga<ai limiteaz gradul n care pot fi segregate sarcinile. ,. ?ei pe de o parte lipsa unei sofisticri a controalelor interne nu indic" prin ea nsi" un risc crescut de fraud sau eroare" pe de alt parte" poziia dominant a proprietarului-manager poate fi sursa unor abuzuri: ignorarea controalelor poate avea efecte adverse asupra mediului de control n orice tip de entitate" duc*nd la creterea riscului de fraud managerial sau denaturarea situaiilor financiare. ?e e!emplu" proprietarul-manager poate cere personalului s efectueze pli pe care altfel acetia nu le-ar face n lipsa unor documente <ustificative. 1-. :mpactul pe care l are asupra auditului proprietarul-manager i posibilitatea ca managementul s ignore controalele interne depind n mare msur de integritatea" atitudinea i motivaiile proprietarului-manager.

1&,

10). Cum se stabilete pragul de semni-icaie (:6A &*)) i cum se aplic procedurile analitice (:6A &*)) n auditul entitilor mici, con-orm :A16 1))&! :#/ 6&-: $ragul de semnificaie n audit I:nformaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor" luate pe baza situaiilor financiare. $ragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii" <udecat n mpre<urrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. /stfel" pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit" dec*t s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.E =tapa planificrii Cn scopul planificrii auditului" este n general necesar" s se estimeze pragul de semnificaie at*t dintr-o perspectiv calitativ c*t i dintr-una cantitativ. 7nul din scopurile acestei analize preliminare a pragului de semnificaie este de a concentra atenia auditorului asupra elementelor mai importante din situaiile financiare atunci c*nd stabilete strategia de audit.. + metod de evaluare a pragului de semnificaie din punct de vedere cantitativ este utilizarea unui procent dintr-o cifr c)eie din situaiile financiare cum ar fi una din urmtoarele: 1. $rofitul sau pierderea naintea impozitrii .a<ustate" dac este cazul" cu efectul valorilor anormale ale elementelor de c)eltuieli cum ar fi remuneraia proprietarului-manager). &. Denituri. 6. 8otalul bilanului. ?e multe ori" n cazul ntreprinderilor mici" situaiile financiare neaprobate nc nu sunt disponibile auditorului la nceputul auditului. Cn acest caz" auditorii vor folosi cele mai bune informaii pe care le dein la acel moment. ?ac este disponibil poate fi utilizat balana de verificare a anului curent. /desea o estimare a veniturilor pentru perioada curent poate fi mai uor de obinut dec*t cea a profitului .sau a pierderilor) sau a unui total bilanier. + metod uzual n analiza preliminar a pragului de semnificaie este de a calcula pragul aferent situaiilor financiare ale precedentului an auditat amend*ndu-l n funcie de circumstanele cunoscute legate de e!erciiul financiar care face obiectul auditului. =stimarea pragului de semnificaie ca procent din rezultatele de dinaintea impozitrii poate s nu fie potrivit atunci c*nd entitatea este n apropierea pragului de rentabilitate deoarece ar putea indica un nivel sczut al pragului de semnificaie" conduc*nd la aplicarea unor proceduri de audit e!tensive care nu sunt necesare. Cn astfel de cazuri auditorul poate aplica metoda procenta<ului" de e!emplu" veniturilor sau totalurilor bilaniere. /lternativ" pragul de semnificaie poate fi estimat av*ndu-se n vedere nivelurile din anii precedeni precum i nivelul normal al rezultatelor. Cn plus" fa de analiza pragului de semnificaie la nivelul global al situaiilor financiare" auditorul va analiza pragul de semnificaie n raport cu soldurile conturilor individuale" clasele de tranzacii i prezentrile. )stimarea pragului de semnifica$ie la e!aluarea rezultatelor procedurilor de audit 5(. +rice metod ar fi utilizat pentru estimarea pragului de semnificaie pentru planificarea auditului" auditorul va reevalua pragul de semnificaie atunci c*nd va reevalua rezultatele procedurilor de audit. Reevaluarea va ine cont de varianta final a situaiilor financiare neaprobate" ncorpor*nd toate a<ustrile convenite i informaiile obinute n cursul auditrii. 5;. Cn plus" dei planificarea este posibil s ia n consideraie doar aspectele cantitative ale pragului de semnificaie" opinia auditorului va ine cont nu doar de cantitatea" ci i de natura calitativ a erorilor nea<ustate din situaiile financiare. :#/ 2&-: $roceduri analitice 4roceduri analitice #n planificarea auditului /uditorul va aplica proceduri analitice n stadiul de planificare a auditului. %atura i ntinderea procedurilor analitice n stadiul planificrii auditului unei ntreprinderi mici pot fi limitate de periodicitatea procesrii tranzaciilor de ctre entitate precum i de absena unor informaii demne de ncredere n acel moment al auditului. 4roceduri analitice ca teste detaliate de audit $rocedurile analitice pot fi de multe ori mi<loace eficiente de obinere a probelor necesare auditorului. /uditorul va evalua controlul asupra ntocmirii informaiilor utilizate n aplicarea procedurilor analitice. C*nd acest control este eficient" auditorul va avea o ncredere sporit n credibilitatea acelor informaii i implicit n rezultatele procedurilor analitice. 7n model predictiv simplificat poate fi uneori eficient. ?e e!emplu" dac o entitate anga<eaz un anumit numr de anga<ai cu salarii fi!e pe o perioad" este posibil ca auditorul s utilizeze aceste informaii pentru a estima cu o precizie sporit costurile totale cu personalul pe perioad" obin*nd probe de audit pentru unul din elementele importante ale situailor financiare i reduc*nd astfel necesitatea aplicrii de teste ale detaliilor asupra tatului de plat. 7tilizarea unor indicatori comerciali larg recunoscui poate fi de multe ori eficient n procedurile analitice pentru a furniza probe n spri<inul rezonabilitii elementelor nregistrate. $rocedurile analitice predictive pot fi un mi<loc eficient de testare a e!)austivitii" cu condiia ca rezultatele s poat fi previzionate cu o mar< rezonabil de precizie i siguran. /baterile de la rezultatele estimate pot indica posibile omisiuni care nu au fost detectate de alte teste de detaliu. 8otui" diferite tipuri de proceduri analitice vor furniza diferite niveluri de asigurare. $rocedurile analitice ca parte din revizuirea global $rocedurile analitice efectuate n mod curent n acest stadiu al auditului sunt similare n mare parte cu cele utilizate n stadiul de planificare a auditului. Dor include urmtoarele: 1. Compararea situaiilor financiare ale anului curent cu cele ale anilor precedeni &. Compararea situaiilor financiare cu orice alte bugete" estimri sau e!pectaii ale managementului. 6. Revizuirea evoluiei indicatorilor importani din situaiile financiare. 5. #tabilirea modului n care situaiile financiare reflect adecvat modificrile din cadrul entiti" modificri de care auditorul are cunotin. 2. :nvestigarea caracteristicilor ine!plicabile sau neateptate ale situaiilor financiare.

16-

101. Cum sunt tratate prile a-iliate (:6A &&))evenimentele ulterioare (:6A &4)) i continuitatea activitii (:6A &%)) , potrivit :A16 1))&! :#/ 22-: $ri afiliate ;2. ?eseori se nc)eie tranzacii semnificative ntre entitatea mic i proprietarul-manager sau ntre entitatea mic i entiti n care proprietarul-manager este parte afiliat. Cntreprinderile mici rareori au politici comple!e i coduri de conduit n ceea ce privete tranzaciile ntre pri afiliate. /stfel" tranzaciile ntre pri afiliate sunt o caracteristic frecvent a ntreprinderilor conduse i deinute de ctre un individ sau de ctre o familie. >ai mult" proprietarul-manager s-ar putea s nu neleag pe deplin noiunea de pri afiliate" mai ales atunci c*nd standardele de contabilitate consider anumite relaii a fi ntre pri afiliate i altele nu. $entru furnizarea declaraiilor de ctre conducere n ceea ce privete e!)austivitatea prezentrilor" poate fi necesar ca auditorul s ofere e!plicaii privind definiia te)nic a unei pri afiliate. :#/ 23-: =venimente ulterioare =venimente ulterioare ntre nc)eierea e!erciiului financiar i data raportului de audit ;3. Reglementarea ca ntreprinderile mici s raporteze imediat dup nc)eierea e!erciiului financiar nu este obinuit. =ste mult mai frecvent trecerea unei perioade ndelungate ntre nc)eierea e!erciiului financiar i aprobarea sau semnarea situaiilor financiare de ctre proprietarul-manager" n cazul ntreprinderilor mici" dec*t n cazul ntreprinderilor mari. $rin urmare perioada acoperit de testele auditorului efectuate asupra evenimentelor ulterioare este mult mai mare n cazul ntreprinderilor mici" apr*nd posibilitatea desfurrii mult mai multor evenimente ulterioare care pot afecta situaiile financiare. :#/ 23- stipuleaz c auditorul va trebui s efectueze teste care s acopere integral perioada dintre nc)eierea e!erciiului financiar i data raportului de audit. ;(. 8estele pentru evenimente ulterioare pe care le va efectua auditorul unei ntreprinderi mici vor depinde de informaiile disponibile i" n particular" de msura n care au fost completate nregistrrile contabile de la nc)eierea e!erciiului financiar. /tunci c*nd nregistrrile nu sunt la zi" i nu s-au ntocmit procese verbale ale edinelor administratorilor testele relevante pot lua forma unei c)estionri a proprietarului-manager" nregistrarea rspunsurilor proprietaruluimanager i inspectarea e!traselor de cont. $aragraful 2 din :#/ 23- ofer e!emple ale unor aspecte pe care auditorul le poate analiza n cursul acestor investigaii. =venimente ulterioare ntre data raportului auditorului i emiterea situaiilor financiare ;;. Cn cazul n care" aa cum se nt*mpl n multe ntreprinderi mici" edina n cadrul creia situaiile financiare sunt semnate sau aprobate este imediat urmat de adunarea general anual" intervalul dintre acestea dou nu necesit o tratare separat de ctre auditor deoarece este foarte scurt. ;,. ?ac auditorul este contient de vreun fapt care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare" va decide dac este necesar amendarea situaiilor financiare" va discuta aceste aspecte cu conducerea i va lua msurile necesare n situaia respectiv. :#/ 2(-: Continuitatea activitii ,-. >rimea unei entiti afecteaz capacitatea acesteia de a rezista n condiii adverse. Cntreprinderile mici pot reaciona rapid pentru a e!ploata orice oportunitate" dar lipsa de rezerve poate limita capacitatea lor de a susine aceste operaiuni. ,1. :#/ 2(- cere auditorului s analizeze dac e!ist evenimente sau condiii care s ridice dubii semnificative n ceea ce privete abilitatea societii de a continua s funcioneze viabil. Condiiile de risc cu relevan particular pentru ntreprinderile mici includ i riscul ca bncile sau ali finanatori s nceteze spri<inirea entitii" posibilitatea pierderii unui furnizor ma<or sau a unui anga<at c)eie" precum i posibilitatea pierderii dreptului de funcionare sub o licen" franciz sau orice alt contract <uridic.

161

10*. Cum sunt tratate declaraiile conducerii(:6A &+)) i care sunt cerinele privind ntocmirea raportului auditorului (:6A %))), pottrivit :A16 1))& ! *,& 5GCE 6eclara$iile conducerii ,&. $aragraful 3 din :#/ 2;- stipuleaz c atunci c*nd declaraiile conducerii se refer la aspecte care sunt semnificative pentru situaiile financiare" auditorul va : .a) Cuta probe de audit coroborative care pot proveni din surse fie din afara fie din interiorul entitii .b) =valua dac declaraiile conducerii par a fi rezonabile i sunt n concordan cu alte probe de audit obinute" inclusiv alte declaraii i .c) =valua dac persoanele care fac acele declaraii sunt bine informate cu privire la aspectele specifice cuprinse n declaraii. ,6. $aragraful ( din :#/ 2;- stipuleaz faptul c declaraiile conducerii nu pot fi un substitut al altor probe de audit pe care auditorul se ateapt s fie disponibile. ?ac astfel de probe nu pot fi obinute aceasta poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului" iar auditorul va consemna implicaiile pentru raportul de audit. 8otui n unele situaii declaraia conducerii poate fi singura prob pe care auditorul se ateapt s o aib la dispoziie. ,5. Cn lumina caracteristicilor particulare ale ntreprinderilor mici" auditorul poate )otr dac este necesar obinerea declaraiilor conducerii n scris cu privire la e!)austivitatea i e!actitatea investigaiilor contabile i a situaiilor financiare .de e!emplu" faptul c au fost nregistrate toate veniturile). /stfel de declaraii ale conducerii" luate independent" nu pot furniza suficiente probe de audit. /uditorul va trebui s le evalueze n con<uncie cu rezultatele altor teste de audit relevante" cu propriile cunotine despre activitatea proprietarului-manager al entitii i s estimeze dac alte probe pot deveni disponibile pe parcurs. $osibilitatea apariiei unor nenelegeri ntre auditor i proprietarul-manager poate fi evitat dac declaraiile verbale sunt confirmate de ctre proprietarul-manager n scris. ,2. ?atorit naturii micilor societi" proprietarii-manageri pot fi de prere c nu este posibil s dea anumite declaraii specifice. =ste n special cazul unor declaraii prevzute n :#/ &5-" :#/ 252 i :#/ 2(- .a se vedea paragrafele ;5" ,3 i ,( din acest :/$#). /uditorul este ncura<at s discute cu proprietarul-manager motivele pentru care se cer astfel de declaraii i impactul potenial asupra raportului de audit dac aceste declaraii nu vor putea fi obinute . /a cum se arat n paragraful && al acestui :/$#" ar putea fi util ca aceste declaraii s fie discutate cu conducerea la data stabilirii termenilor de anga<are. *,& 7CCE 'aportul auditorului asupra situa$iilor financiare ,3. #copul oricrui audit este obinerea de ctre auditor a suficiente probe de audit astfel nc*t s poat emite o opinie asupra situaiilor financiare. Cn multe cazuri auditorul va putea emite o opinie fr rezerve asupra situaiilor financiare n cazul ntreprinderilor mici. 8otui" e!ist situaii n care este necesar o modificare a raportului auditorului. (imitri ale ariei de aplicabilitate ,(. Cn cazul n care auditorul nu reuete s aplice suficiente teste de audit pentru a obine probele necesare cu privire la e!)austivitatea nregistrrilor contabile" aceast situaie poate fi considerat o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului. Bimitarea va conduce ctre o opinie cu rezerve sau" n cazurile n care posibilele efecte ale limitrii sunt at*t de semnificative nc*t auditorul nu poate emite o opinie asupra situaiilor financiare" la imposibilitatea auditorului de a emite o opinie. 6ata "i semnarea raportului auditorului /uditorul va data raportul de audit cu data finalizrii acestuia. /ceast dat nu va fi anterioar datei la care proprietarul-manager semneaz sau aprob situaiile financiare.

16&

10/. Cum se aplic :6A3urile n ca,ul n care auditorul ntocmete, de asemenea, evidenele contabile i situaiile -inanciare ale entitilor mici, potrivit :A16 1))& (Ane5a 1)! /ne!a 1 este relevant pentru auditorii care" n mod legal i profesional" sunt autorizai s ntocmeasc evidene contabile i situaii financiare pentru clienii de audit reprezent*nd mici societi comerciale. Ba ntocmirea evidenelor contabile i a situaiilor financiare" auditorul poate obine informaii utile cu privire la societate i la obiectivele proprietarului -manager" stilul de conducere i etica societii. /uditorul dob*ndete de asemenea o cunoatere aprofundat a societii " care este util n planificarea i desfurarea auditului. Cns auditorul trebuie s nu uite c ntocmirea evidenelor contabile i a situaiilor financiare pentru clientul de audit reprezentat de o mic ntreprindere nu l scutete de obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate. Cele de mai <os pot fi utile n aplicarea standardelor internaionale de ctre auditorul care ntocmete i evidenele contabile i situaii financiare pentru clienii-ntreprinderi mici. *,& 21CE /ermenii anga=amentelor de audit 1. Cn cazul n care auditorul a asistat la ntocmirea situaiilor financiare" proprietarii-manageri pot s nu fie contieni pe deplin de responsabilitile lor legale sau de cele auditorului. =ste posibil ca proprietarii-manageri s nu considere c situaiile financiare sunt responsabilitatea lor sau c auditul este din punct de vedere legal distinct fa de alte servicii de contabilitate. 7nul din scopurile unei scrisori de anga<ament este de a evita astfel de nenelegeri. *,& 23CE 6ocumenta$ia &. C*nd auditorul ntocmete i evidenele contabile i situaii financiare pentru ntreprinderi mici" aceste servicii nu constituie activitate de audit astfel nc*t reglementrile :#/ &6- nu se aplic n mod normal pentru" de e!emplu" documentaia activitii efectuate n ntocmirea situaiilor financiare. *,& 24CE 'spunderea auditorului de a $ine seama de posibilitatea de fraud #n auditarea situa$iilor financiare 6. =ste posibil ca auditorul s fi obinut informaii legate de poziia financiar personal a proprietarului-manager precum i de stilul de via al acestuia n decursul furnizrii altor servicii entitii sau proprietarului-manager. /ceste cunotine pot spori calitatea evalurii auditorului cu privire la riscul inerent de fraud. #olicitri ine!plicabile de a ntocmi situaiile financiare i finaliza auditul ntr-o perioad nerezonabil de scurt pot indica i e!istena unui risc sporit de fraud sau eroare. *,& 25CE Considerente legate de legisla$ie #n auditul situa$iilor financiare 5. >a<oritatea entitilor sunt supuse reglementrilor referitoare direct la ntocmirea situaiilor financiare" inclusiv legislaia comercial relevant. Competenele contabile ale unui auditor n ceea ce privete legislaia referitoare la ntocmirea situaiilor financiare a<ut proprietarul-manager s se asigure c obligaiile legale relevante au fost respectate. *,& 3CCE 4lanificarea auditului situa$iilor financiare 2. Cn cazul n care auditorul ntocmete situaiile financiare" este necesar o suficient fle!ibilitate n planul global de audit pentru a se ine cont de domeniile de risc de audit identificate" precum i de probele obinute n cursul efecturii acelor servicii. /uditorul unei ntreprinderi mici va planifica prin urmare" s analizeze informaiile obinute din ntocmirea evidenelor contabile i situaiilor financiare astfel nc*t metoda de obinere a probelor s fie coordonat corespunztor iar eficiena activitii i a costurilor s fie asigurat. *,& 5CCE 4robe de audit Cn ntocmirea evidenelor contabile sau situaiilor financiare" auditorul unei ntreprinderi mici" va aplica raionamentul profesional pentru a estima dac aceste servicii oferite vor avea drept rezultat o reducere a volumului de munc de audit necesar pentru a susine opinia auditorului. Cntocmirea evidenelor contabile sau situaiilor financiare rareori vor furniza toate" i pot s nu furnizeze nici una din" probele de audit necesare auditorului. Cn particular" serviciile de contabilitate de obicei nu vor face nimic mai mult dec*t s furnizeze unele probe necesare referitoare la e!)austivitatea populaiei" sau valoarea lacare elementele sunt declarate n situaiile financiare *,& 52CE 4roceduri analitice 3. Cntr-o ntreprindere mic n care auditorul a fost anga<at s ntocmeasc evidene contabile sau situaii financiare" procedurile analitice efectuate n stadiul de planificare a auditului vor fi mai eficiente dac unele din serviciile contabile vor fi finalizate de auditor nainte de terminarea planificrii auditului. *,& 55CE 4r$i afiliate 1&. Cn estimarea riscului e!istenei unor tranzacii cu pri afiliate neprezentate" auditorul analizeaz aspecte ce pot aprea n ntocmirea evidenelor contabile sau situaiilor financiare ale micii ntreprinderi" a<ut*nd la pregtirea declaraiilor fiscale ale persoanelor fizice i <uridice sau analiz*nd conturile curente ale proprietarului-manager. 16. /cestea" mpreun cu informaiile obinute din discuiile cu proprietarul-manager" vor a<uta la estimarea riscului n acest domeniu i pot furniza o baz rezonabil pentru estimarea riscului ca fiind sczut. *,& 57CE Continuitatea acti!it$ii Cn unele ntreprinderi mici" auditorul poate fi solicitat de ctre proprietarul manager s a<ute la estimarea continuitii activitii i uneori la ntocmirea unor bugete sau previziuni necesare

166

*,& 5GCE 6eclara$iile conducerii Cn auditul unei ntreprinderi mici" este deosebit de important pentru auditor s obin declaraiile conducerii n care proprietarul-manager s-i recunoasc responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare.

165

100. 1otrivit naturii lor,care sunt principalele riscuri asociate activitilor bancare, aa cum sunt acestea de-inite (menionate) de :A16 1))43 Auditul situaiilor -inanciare ale bncilor (:A16 1))4), si pe care auditorul -inanciar trebuie sa le aiba3n vedere la cunoasterea(intelegerea) clientului! Cnelegerea naturii riscurilor bancare 1. Cn linii mari" riscurile asociate activitii bancare pot fi grupate astfel: Riscul de ar: Riscul ca partenerii i clienii strini s nu fie capabili s i sting obligaiile datorit factorilor economici" politici i sociali care e!ist n ara de origine a partenerului i care nu aparin clientului sau partenerului. Riscul de credit: Riscul ca un client sau partener s nu sting o obligaie la ntreaga valoare a acesteia" fie la momentul scadenei" fie la orice moment ulterior. Riscul de credit" n special cel asociat mprumuturilor comerciale" poate fi considerat cel mai important risc n operaiunile bancareRiscul de credit include" de asemenea" riscul de ar" riscul de transfer" riscul de nlocuire i riscul de decontare. Riscul de apariie a pierderilor din modificri viitoare ale cursurilor de sc)imb aplicabile activelor" datoriilor" drepturilor i obligaiilor e!primate n valut. Riscul de apariie a pierderilor din factori cum ar fi incapacitatea de meninere a siguranei custodiei sau negli<ena n managementul activelor realizat n numele unor alte pri. Riscul ca o modificare a ratelor dob*nzii s aib un efect contrar asupra valorii activelor i datoriilor sau s afecteze flu!urile de numerar din dob*nd. Riscul de documentare incorect a contractelor sau riscul ca acestea s nu fie implementate n mod legal n <urisdiciile relevante n care contractele trebuie implementate sau n care opereaz partenerii. Riscul de apariie a pierderilor din modificrile survenite n capacitatea unei bnci de a vinde sau ceda un activ. Riscul asociat imperfeciunilor i subiectivitii modelelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii activelor i datoriilor. Riscul de pierdere direct sau indirect rezultat din procese" personal sau sisteme interne inadecvate sau euate sau din evenimente e!terne. Riscul de apariie a pierderilor rezultate din modificri contrare la nivelul preurilor pieei" inclusiv modificri ale ratelor dob*nzii" cursurilor de sc)imb valutar" preurilor aciunilor i al mrfurilor i din micri la nivelul preurilor de pia al investiiilor. Riscul de apariie a pierderilor rezultate din incapacitatea de a respecta cerinele legale sau de reglementare e!istente n <urisdiciile relevante n care opereaz banca. /cesta include" de asemenea" orice pierdere care poate aprea din modificri la nivelul cerinelor de reglementare. .?enumit uneori risc de bun e!ecutare) Riscul ca un client sau partener s nu respecte termenii unui contract. /ceast incapacitatea de a respecta termenii contractuali creeaz nevoia de a nlocui tranzacia nerespectat cu o alta la preul curent al pieei. Rezultatul poate genera o pierdere pentru banc egal cu diferena dintre preul contractului i preul curent al pieei. Riscul de pierdere a activitilor datorit unei opinii publice negative i riscul de producere a unor daune la adresa reputaiei bncii datorit incapacitii de gestiona n mod corect unele dintre riscurile de mai sus sau datorit implicrii bncii sau conducerii de v*rf n activiti neadcvate sau ilegale" cum ar fi splarea banilor sau ncercrile de a acoperi pierderile. Riscul ca una din prile tranzaciei s fie decontat fr primirea vreunei sume de la client sau de la partener. /ceast situaie are ca rezultat" n general" o pierdere pentru banc n valoarea ntregii componente de capital mprumutat. Riscul de apariie a pierderilor din posibilitatea ca banca s nu dein suficiente fonduri pentru a-i ndeplini obligaiile" sau din incapacitatea bncii de a accede la pieele de capital pentru a obine fondurile necesare. Riscul de apariie a pierderilor atunci c*nd obligaia unui partener nu este e!primat n moneda rii acestuia. $artenerul poate s nu aib capacitatea de a obine moneda n care este e!primat obligaia" indiferent de condiia financiar specific a sa.

Riscul valutar: Riscul fiduciar: Riscul ratei dob*nzii: Riscul <uridic i documentar: Riscul de lic)iditate: Riscul de modelare: Riscul operaional: Riscul de pre:

Riscul de reglementare:

Riscul de nlocuire

Riscul reputaional:

Riscul decontare: Riscul solvabilitate:

de

de

Riscul de transfer:

162

10&. Care sunt principalele aspecte ce se au n vedere la intocmirea unui plan general de audit al unei bnci i care sunt cerinele :A16 1))4 n acest sens, privind comple5itatea tran,aciilor, datoriile contingente, elementele e5trabilaniere i considerentele legate de reglementri! %ntocmirea unui plan general de audit Ba ntocmirea unui plan general pentru auditul situaiilor financiare ale unei bnci" auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit urmtoarelor aspecte: Comple!itatea tranzaciilor derulate de banc i documentaia aferent acestora >sura n care orice activiti de baz sunt furnizate de firme prestatoare de servicii ?atoriile contingente i elementele e!trabilaniere Considerente legate de reglementare ?imensiunea sistemelor :8 i a altor sisteme folosite de banc =valurile preconizate ale riscului inerent i riscului de control /ctivitatea auditului intern =valuarea riscului de audit =valuarea pragului de semnificaie ?eclaraiile conducerii :mplicarea altor auditori ?ispersia geografic a operaiunilor bncii i coordonarea activitilor ntre diferite ec)ipe de audit =!istena unor tranzacii cu prile afiliate i Considerente legate de continuitatea activitii. /ceste probleme sunt tratate n paragrafele care urmeaz. Complexitatea tranzac$iilor derulate &,. 9ncile au n mod obinuit o mare diversitate de activiti" ceea ce nseamn c pentru auditor este uneori dificil s neleag pe deplin implicaiile anumitor tranzacii. 8ranzaciile pot fi at*t de comple!e nc*t conducerea nsi eueaz n analizarea corect a riscurilor generate de noi produse i servicii. ?ispersia geografic mare a activitilor unei bnci poate conduce" de asemenea" la dificulti. 9ncile ntreprind tranzacii care au caracteristici fundamentale comple!e i importante ce pot s nu rezulte din documentaia folosit la procesarea tranzaciilor i la nregistrarea acestora n evidenele contabile ale bncii. /ceast situaie poate duce la riscul ca nu toate aspectele unei tranzacii s fie nregistrate sau contabilizate n totalitate sau n mod corect" atrg*nd dup sine alte riscuri" cum ar fi: Riscul de pierdere datorat incapacitii de a ntreprinde aciuni corective oportune Riscul de a eua n crearea" la momentul oportun" a unor provizioane adecvate pentru pierderi i $rezentarea necorespunztoare sau incorect a informaiilor n situaiile financiare i n alte rapoarte. 6atorii contingente "i elemente extrabilan$iere &. Cn mod obinuit" bncile se mai anga<eaz n tranzacii care: /u un venit din comisioane sau profituri mici" ca procent din activul sau datoria de baz $ot s nu fie prezentate n situaiile financiare sau c)iar n notele la situaiile financiare" conform cerinelor din normele de reglementare locale #unt nregistrate numai n conturile neoficiale sau $resupun titlurizarea i v*nzarea activelor astfel nc*t acestea nu mai apar n situaiile financiare ale bncii. 6. /uditorul analizeaz sursele de venituri ale bncii i obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la urmtoarele: .a) /curateea i e!)austivitatea evidenelor contabile asociate unor astfel de tranzacii .b) =!istena controalelor adecvate care s limiteze riscurile bancare generate de astfel de tranzacii .c) Gradul de adecvare a oricror provizioane pentru pierderi care pot fi solicitate i .d) Gradul de adecvare a oricror prezentri de informaii n situaiile financiare" care pot fi solicitate. Considerente legate de reglementare 5. ?eclaraia privind $racticile :nternaionale de /udit 1--5 furnizeaz informaii i recomandri cu privire la relaiile dintre auditorii bancari i organele de supraveg)ere bancar. Comitetul de la 9asel a emis recomandri de supraveg)ere referitoare la practici bancare solide pentru gestionarea riscurilor" sistemele de control intern" contabilizarea i prezentarea mprumuturilor" alte prezentri de informaii i pentru alte domenii ale activitilor bancare. Cn plus" Comitetul de la 9asel a emis recomandri cu privire la evaluarea adecvrii capitalului i la alte subiecte importante referitoare la supraveg)ere. /ceste recomandri sunt disponibile auditorului i publicului general pe pagina de :nternet a 9ncii Reglementelor :nternaionale .9:#).

163

104. Care sunt cerintele :A16 1))4 privind procedurile de -ond obinuite, e5clusiv cele speci-ice anumitor elemente din situatiile -inanciare! 6erularea procedurilor de fond 2. Ca rezultat al evalurii nivelului riscurilor inerente i de control" auditorul determin natura" momentul i ntinderea testelor de fond care trebuie efectuate pentru solduri ale conturilor individuale i pentru clase de tranzacii. /tunci c*nd dezvolt aceste teste de fond" auditorul analizeaz riscurile i factorii care servesc la conturarea sistemelor de control intern ale bncii. Cn plus" e!ist un numr de considerente de audit care sunt importante pentru aceste domenii de risc i ctre care auditorul i ndreapt atenia. /ceste aspecte sunt tratate n paragrafele ce urmeaz. 3. :#/ 2--" @$robe de auditE enumer afirmaiile cuprinse n situaiile financiare: e!isten" drepturi i obligaii" apariie" e!)austivitate" evaluare" msurare i prezentare i descriere. 4roceduri de audit (. $entru a aborda afirmaiile discutate mai sus" auditorul poate desfura urmtoarele proceduri: .a) :nspecie .b) +bservare .c) :nvestigare i confirmare .d) Recalculare i .e) $roceduri analitice. Cn conte!tul auditului situaiilor financiare ale unei bnci" inspecia" investigarea i confirmarea" recalcularea i procedurile analitice necesit o atenie special i sunt discutate n paragrafele ce urmeaz. Inspecia ;. :nspecia const n e!aminarea nregistrrilor" documentelor sau a imobilizrilor corporale. /uditul deruleaz inspecia cu scopul de: / fi mulumit n ceea ce privete e!istena fizic a activelor negociabile semnificative pe care banca le deine i / obine nelegerea necesar a termenilor i condiiilor contractuale .inclusiv contractele principale) care sunt semnificativi at*t individuali" c*t i cumulai" pentru a: - /naliza gradul lor de aplicabilitate i - =valua oportunitatea tratamentului contabil care le-a fost atribuit. ,. 7rmtoarele constituie e!emple de domenii n care inspecia este utilizat ca i procedur de audit: 8itluri de valori /corduri de mprumut Colateral i /corduri de anga<ament" cum ar fi: - D*nzri i recumprri de active. - Garanii. Investigarea !i confirmarea 1-. :nvestigarea const n gsirea informaiilor despre persoanele cunoscute dinuntrul sau din afara entitii. Confirmarea const n rspunsul la investigaie prin coroborarea informaiilor incluse n nregistrrile contabile. /uditorul face investigri i confirmri pentru 1. / obine probe ale funcionrii controalelor interne &. / obine probe ale recunoaterii de ctre clienii i partenerii bncii a sumelor" termenelor i condiiilor unei anumite tranzacii i 6. / obine informaii care nu sunt imediat disponibile din nregistrrile contabile. 11. =!emple de domenii pentru care auditorul poate folosi confirmarea sunt: Garaniile .colateralul). Derificarea sau obinerea confirmrii independente a valorii activelor i datoriilor care nu sunt tranzacionate sau care sunt tranzacionate numai pe piee secundare .+8C). /ctive" datorii" i poziii de cumprare i v*nzare forFard cu clieni i parteneri" cum ar fi: 1. 8ranzacii cu instrumente derivate nea<unse la scaden &. Conturi nostro 8 vostro 6. 8itluri de valoare deinute de teri 5. Conturi de mprumut 2. Conturi de depozit 3. Garanii i (. /creditive. +pinii <uridice cu privire la preteniile bncii "ecalculare 1&. Recalcularea const n verificarea acurateei matematice a documentelor surs i a nregistrrilor contabile sau n derularea de calcule independente. Cn conte!tul auditului situaiilor financiare ale unei bnci" recalcularea reprezint o procedur util pentru verificarea consecvenei aplicrii modelelor de evaluare. &roceduri analitice 16. $rocedurile analitice constau n analiza tendinelor i indicatorilor semnificativi" incluz*nd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate. :#/ 2&-" @$roceduri analiticeE furnizeaz recomandri cu privire la utilizarea de ctre auditor a acestei te)nici.

16(

10%. Care sunt cele mai importante aseriuni (a-irmaii) ce se au n vedere i cum trebuie ele aplicate ntr3un audit bancar, privind soldurile la alte bnci, instrumentele de pia monetar i titlurile deinute n scopul tran,acionrii, con-orm :A16 1))4! ;6. #+B?7R: B/ /B8= 9R%C: =!isten - /uditorul analizeaz confirmrile soldului venite de la teri. /colo unde soldurile deinute la alte bnci sunt rezultatul unui volum mare de tranzacii" primirea confirmrilor de la acele alte bnci este probabil s furnizeze o dovad mai convingtoare cu privire la e!istena tranzaciilor i a soldurilor interbancare rezultante" dec*t n cazul testrii controalelor interne adecvate. Recomandri cu privire la procedurile de confirmare interbancar" incluz*nd terminologia i coninutul cererilor de confirmare pot fi gsite n :/$# 1---" I$roceduri de confirmare interbancarE. =valuare- /uditorul analizeaz dac este necesar s evalueze gradul de colectare a depozitelor prin prisma bonitii bncii deponente. $rocedurile necesare ntr-o asemenea evaluare sunt similare cu cele utilizate la evaluarea mprumuturilor" analizate mai <os. $rezentare i descriere - /uditorul analizeaz dac soldurile la alte bnci" e!istente la data situaiilor financiare" sunt e!presia unor tranzacii comerciale bona fide .de bun credin) sau dac orice variaie semnificativ fa de nivelele normale sau preconizate reflect tranzaciile nc)eiate n principal pentru a forma o impresie denaturat asupra poziiei financiare a bncii sau pentru a mbunti indicatorii de lic)iditate i ratele activelor .cunoscut sub denumirea de IcosmetizareE). /colo unde fenomenul de cosmetizare apare ntr-o manier care denatureaz imaginea fidel a situaiilor financiare" auditorul cere conducerii s a<usteze soldurile prezentate n situaiile financiare" sau s efectueze prezentri de informaii suplimentare n note. Cn cazul n care conducerea nu poate face acest lucru" auditorul analizeaz posibilitatea modificrii raportului de audit. ;5. :%#8R7>=%8= $= $:/J/ >+%=8/RR ' =!isten - /uditorul ine cont de necesitatea efecturii unei inspecii fizice sau a confirmrii sumelor cu bncile custode e!terne" precum i de reconcilierea acestor sume cu nregistrrile contabile. ?repturi i obligaii - /uditorul analizeaz fezabilitatea verificrii primirii veniturilor aferente" ca mi<loc de stabilire a proprietii. /uditorul acord o atenie special stabilirii proprietii asupra instrumentelor deinute ca instrumente la purttor. /uditorul analizeaz" de asemenea" dac e!ist sarcini asupra titlului instrumentelor. /uditorul testeaz e!istena acordurilor de v*nzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate. =valuare - /uditorul ine cont de gradul de adecvare a te)nicilor de evaluare utilizate" n lumina bonitii emitentului. >surare - /uditorul analizeaz dac trebuie s testeze nregistrarea corespunztoare pe baz de anga<amente a venitului obinut din instrumentele pieei monetare" care n unele cazuri se face prin amortizarea unui discount la ac)iziie. /uditorul trebuie s analizeze" de asemenea" dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil i 8oate c*tigurile i pierderile semnificative din v*nzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar .de e!emplu" acolo unde c*tigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii) ;2. 8:8B7R: ?=J:%78= C% #C+$7B 8R/%S/CJ:+%RR:: /ne!a & furnizeaz e!emple suplimentare de considerente legate de controlul intern i proceduri de audit cu privire la operaiunile comerciale. =!isten - /uditorul are n vedere efectuarea unei inspecii fizice a titlurilor sau confirmarea cu bncile custode e!terne" precum i reconcilierea acestor sume cu nregistrrile contabile. ?repturi i obligaii - /uditorul analizeaz fezabilitatea verificrii primirii veniturilor aferente" ca mi<loc de stabilire a proprietii. /uditorul acord o atenie special stabilirii proprietii asupra instrumentelor deinute ca instrumente la purttor. /uditorul analizeaz" de asemenea" dac e!ist sarcini asupra titlului instrumentelor. /uditorul testeaz e!istena acordurilor de v*nzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate. =valuare - Cadrele de raportare financiar prescriu adesea diferite baze de evaluare pentru titlurile de valoare" n funcie de scopul pentru care sunt deinute acestea: pentru tranzacionare" ca investiii de portofoliu sau n scopuri de acoperire mpotriva riscurilor. ?e e!emplu" un cadru de raportare financiar ar putea solicita ca titlurile tranzacionabile s fie nregistrate la valoarea de pia" investiiile de portofoliu la cost istoric" dar supuse analizelor de depreciere" iar titlurile pentru acoperirea riscurilor s fie nregistrate pe acelai principiu ca i activele de baz pe care le acoper. :nteniile conducerii determin dac un anumit titlu este deinut pentru un scop dat i astfel" determin baza de evaluare ce va fi folosit. ?ac inteniile conducerii se sc)imb" se modific i baza de evaluare. Cn consecin" atunci c*nd titlurile de valori au fost transferate de la o categorie la alta" auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate care s susin afirmaiile din situaiile financiare conform inteniilor revizuite. $osibilitatea de modificare a clasificrii unui activ desc)ide conducerii o oportunitate ctre raportarea financiar frauduloas" fiind posibil recunoaterea unui profit sau evitarea recunoaterii unei pierderi prin modificarea clasificrii anumitor titluri de valori. /tunci c*nd titlurile de valoare sunt nregistrate la valoarea de pia" auditorul analizeaz dac titlurile a cror valoare de pia a crescut au fost transferate n mod arbitrar din contul de investiii de portofoliu n special pentru ca un profit nerealizat s fie nregistrat drept venit. /uditorul analizeaz" de asemenea" dac trebuie s deruleze din nou calculele de evaluare i dimensiunea testelor controalelor desfurate asupra procedurilor de evaluare ale bncii. >surare - /uditorul trebuie s analizeze" de asemenea" dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil i 8oate c*tigurile i pierderile semnificative din v*nzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar .de e!emplu" acolo unde c*tigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii).

16;

10+. Care sunt cele mai importante aseriuni (a-irmaii) ce se au n vedere i cum trebuie ele aplicate ntr3un audit bancar, privind investiiile de porto-oliu, investiiile n -iliale si entiti asociate i respectiv mprumuturile (creditele), con-orm :A16 1))4! ;(. :%D=#8:J:: ?= $+R8+0+B:7 Cn multe situaii" auditul investiiilor de portofoliu ale unei bnci nu difer de auditul investiiilor de portofoliu deinute de oricare alt entitate. 8otui" e!ist unele aspecte speciale care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. =valuare /uditorul analizeaz valoarea activelor care susin valoarea titlului" n special pentru acele titluri care nu sunt uor tranzacionabile. ?e asemenea" auditorul analizeaz natura i ntinderea oricror revizii de depreciere pe care le-a desfurat conducerea i dac rezultatele acestora sunt reflectate n valorile activelor. >surare /colo unde titlurile de valori au fost transferate din Contul Comercial" auditorul determin dac orice pierderi nerealizate n valoarea de pia sunt nregistrate n conformitate cu cerinele cadrului relevant de raportare financiar. /tunci c*nd cadrul de raportare financiar nu solicit nregistrarea pierderilor nerealizate" auditorul analizeaz dac transferul nu a fost fcut pentru a evita necesitatea de recunoatere a reducerilor survenite n valoarea de pia a titlurilor. ?e asemenea" auditorul analizeaz dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil i 8oate c*tigurile i pierderile semnificative din v*nzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar .de e!emplu" acolo unde c*tigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii). ;;. :%D=#8:J:: C% 0:B:/B= T: =%8:8RJ: /#+C:/8= Cn multe cazuri" auditul investiiilor unei bnci n filiale i entiti asociate nu difer de auditul unor astfel de investiii deinute de oricare alt entitate. 8otui" e!ist unele aspecte speciale care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. =valuare /uditorul analizeaz implicaiile oricrei cerine legale sau practice ca banca s furnizeze suport financiar viitor pentru asigurarea meninerii operaiunilor filialelor i companiilor asociate .i astfel s evalueze investiia). /uditorul are n vedere dac obligaiile financiare aferente sunt nregistrate ca datorii ale bncii. ;,. C>$R7>787R: .:ncluz*nd avansuri" cambii" acreditive" acceptri" garanii" i toate celelalte linii de credit oferite clienilor" inclusiv acelea care au legtur cu activitile de sc)imb valutare i cele de pe piaa monetar). $ersonale Comerciale Guvernamentale: nterne =!terne)

=!isten /uditorul analizeaz necesitatea confirmrilor e!terne cu privire la e!istena mprumuturilor. =valuare /uditorul analizeaz gradul de adecvare a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor. $rezentare i descriere 9ncile fac adesea obiectul unor cerine de prezentare

16,

10(. Care sunt cele mai importante aseriuni (a-irmaii) ce se au n vedere i cum trebuie ele aplicate ntr3un audit bancar, privind conturile deponenilor, capitalurile, re,ervele i provi,ioanele (datorii contingente), con-orm :A16 1))4! ,-. C+%87R: /B= ?=$+%=%J:B+R .a) ?epozite generale =!)austivitate /uditorul evalueaz sistemul de control intern asupra conturilor deponenilor. /uditorul analizeaz" de asemenea" desfurarea procedurilor analitice i de confirmare la soldurile medii i la c)eltuielile cu dob*nzile pentru a evalua gradul de acceptabilitate al soldurilor depozitelor nregistrate. $rezentare i descriere /uditorul determin dac obligaiile aferente depozitelor sunt clasificate n conformitate cu normele de reglementare i cu principiile contabile relevante. /tunci c*nd obligaiile aferente depozitelor sunt asigurate cu active specifice" auditorul are n vedere necesitatea unei prezentri corespunztoare de informaii. .b) =lemente aflate n tranzit =!isten /uditorul determin dac elementele aflate n tranzit ntre sucursale" ntre banc i filialele sale consolidate i ntre banc i partenerii acesteia sunt eliminate i c elementele de reconciliere au fost abordate i contabilizate corespunztor ,1. C/$:8/B T: R=S=RD= $rezentare i descriere /uditorii iau n considerare dac capitalul i rezervele sunt adecvate din punctul de vedere al scopurilor de reglementare .de e!emplu" satisfacerea cerinelor de adecvare a capitalului)" dac prezentrile de informaii au fost luate corespunztor n calcul i dac acestea sunt corespunztoare dar i conforme cu cadrul aplicabil de raportare financiar. Cn cadrul multor <urisdicii auditorii sunt obligai s raporteze asupra unei game largi de prezentri de informaii privind capitalul bncii i indicatorii si de capital" fie pentru c acele informaii sunt cuprinse n situaiile financiare" fie pentru c e!ist obligaia de a ntocmi un raport separat ctre organele de supraveg)ere bancar. ?e asemenea" auditorul stabilete dac cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar cu privire la prezentarea rezervelor ascunse au fost respectate ,&. .?e e!emplu" anga<amente de creditare de fonduri i garantare a rambursrii fondurilor de ctre clieni pentru teri) $R+D:S:+/%=" /C8:D= T: ?/8+R:: C+%8:%G=%8= =!)austivitate >ulte active i datorii contingente sunt nregistrate fr a e!ista o datorie sau activ corespondent .elemente memorandum). ?e aceea auditorul: :dentific acele activiti care au potenialul de a genera active sau datorii contingente .de e!emplu" titlurizrile) /nalizeaz dac sistemul de control intern al bncii este adecvat pentru a asigura c activele sau datoriile contingente decurg*nd din astfel de activiti sunt identificate i nregistrate corespunztor i c sunt pstrate probe legate de acordul clientului cu privire la termenii i condiiile aferente /plic proceduri de fond n vederea testrii e!)austivitii activelor i datoriilor nregistrate. /stfel de proceduri pot include procedurile de confirmare" precum i e!aminarea veniturilor aferente din onorarii cu privire la astfel de activiti i sunt determinate in*ndu-se cont de gradul de risc ataat tipului particular de contingen vizat /nalizeaz dac cifrele privind activele i datoriile contingente de la finele perioadei sunt rezonabile n lumina e!perienei i cunotinelor auditorului despre activitile din anul curent i +bine declaraii din partea conducerii c toate activele i datoriile contingente au fost nregistrate i prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar. =valuare - >ulte dintre aceste tranzacii sunt fie substitueni ai creditului fie depind din punct de vedere al finalizrii lor de bonitatea celeilalte pri. Riscurile asociate acestor tranzacii" n principiu" nu sunt diferite de cele asociate ICreditelorE. +biectivele i considerentele de audit de o importan particular discutate la paragraful ;, sunt la fel de relevante cu privire la aceste tranzacii. $rezentare i descriere - ?ac activele sau datoriile au fost titlurizate ori se ncadreaz altfel pentru un tratament contabil care le elimin din bilanul bncii" auditorul analizeaz dac tratamentul contabil este adecvat i dac au fost constituite provizioane corespunztoare. Cn mod similar" dac banca este parte ntr-o tranzacie care permite unei entiti-client s elimine un activ sau o datorie din bilanul clientului" auditorul are n vedere dac e!ist vreun activ sau vreo datorie pe care cadrul de raportare financiar s le solicite a fi prezentate n bilan sau n notele la situaiile financiare. ?ei cadrul relevant de raportare financiar" de regul" cere prezentarea unor astfel de obligaii n notele la situaiile financiare i nu n bilan" auditorul analizeaz impactul financiar potenial asupra capitalului bncii" finanrii i profitabilitii cerinei de a onora astfel de obligaii i dac este necesar ca acesta s fie prezentat e!pres n situaiile financiare.

15-

1&). Care sunt cele mai importante aseriuni (a-irmaii) ce se au n vedere i cum trebuie ele aplicate ntr3un audit bancar, privind veniturile'c7eltuielile cu dobn,ile, veniturile din comisioane i spe,e i tran,aciile cu prile a-iliate, con-orm :A16 1))4! ,5. D=%:87R: ?:% ?+9U%S: T: CV=B87:=B: C7 ?+9U%S: =valuare ?e regul" veniturile i c)eltuielile cu dob*nda alctuiesc dou din principalele elemente ale contului de profit i pierdere al unei bnci. /uditorul analizeaz: ?ac e!ist proceduri satisfctoare pentru contabilitatea corespunztoare a veniturilor i c)eltuielilor anga<ate .acumulate) la finele anului =valuarea adecvrii sistemului aferent de control intern i 7tilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dac sumele raportate sunt rezonabile. /uditorul verific dac politica aplicat recunoaterii veniturilor din credite neperformante este rezonabil" n special c*nd astfel de venituri nu sunt ncasate regulat. 8otodat auditorul analizeaz dac recunoaterea veniturilor din creditele neperformante este conform cu politica bncii precum i cu cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar. ,2. $R+D:S:+/%= $=%8R7 $:=R?=R: ?:% CR=?:8= =valuare - $rincipalele preocupri de audit n acest domeniu sunt discutate mai sus la seciunea @CrediteE. ?e regul" provizioanele mbrac dou forme" adic provizioane specifice cu privire la pierderile identificate la creditele individuale i provizioane generale care acoper pierderi care sunt considerate c e!ist dar nu au fost identificate e!pres. /uditorul evalueaz adecvarea acestor provizioane pe baza unor factori precum e!periena i alte informaii relevante i analizeaz dac provizioanele specifice i generale sunt adecvate pentru a absorbi pierderile estimate din credite asociate portofoliului de credite ,3. D=%:87R: ?:% C+>:#:+/%= T: #$=S= =!)austivitate /uditorul are n vedere dac valoarea nregistrat este complet .adic toate elementele individuale au fost nregistrate). Cn acest sens" auditorul analizeaz utilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dac sumele raportate sunt rezonabile. =valuarea - /uditorul analizeaz urmtoarele aspecte: ?ac veniturile se refer la perioada acoperit de situaiile financiare" iar sumele referitoare la perioade ulterioare au fost am*nate. ?ac veniturile sunt ncasabile .acesta este avut n vedere la procedurile de audit pentru analizarea creditelor acolo unde la soldul creditului rmas a fost adugat comisionul). ?ac veniturile sunt contabilizate n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. ,;. 8R/%S/CJ:: C%8R= $RRJ: /0:B:/8= $rezentare i descriere ?eseori" cadrele de raportare financiar cer prezentarea e!istenei prilor afiliate i a tranzaciilor cu acestea. 8ranzaciile cu prile afiliate pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii. ?e e!emplu" poate acorda credite inspectorilor si sau membrilor din consiliul de administraie sau entitilor care sunt proprietatea sau sunt controlate de inspectori sau administratori. /uditorul trebuie s rm*n contient de riscul ca" acolo unde astfel de tranzacii de creditare e!ist" msurile normale de pruden bancar" cum ar fi cerinele privind evaluarea creditului i garaniile" s nu fi fost e!ercitate corespunztor. /uditorul se familiarizeaz cu cerinele aplicabile de reglementare pentru creditarea prilor afiliate i aplic proceduri pentru identificarea controalelor e!ercitate de banc asupra creditrii prilor afiliate" inclusiv aprobarea creditelor acordate prilor afiliate i monitorizarea derulrii creditelor acordate prilor afiliate. =valuare 8ranzaciile ntre pri afiliate pot rezulta i din ncercrile conducerii de a evita circumstane potrivnice. ?e e!emplu" conducerea unei bnci poate transfera activele-problem unei entiti afiliate neconsolidate la sau n pro!imitatea nc)eierii e!erciiului" sau anterior unei e!aminri a organului de reglementare" de a evita o deficien a provizionului pentru pierderi din credite sau de a evita criticile despre calitatea activelor. /uditorul are n vedere e!aminarea tranzaciilor care implic pri afiliate i care au fost contabilizate ca tranzacii de v*nzare pentru a determina dac e!ist obligaii recurente nenregistrate. ?eclaraiile din partea conducerii sau altor persoane sunt deseori necesare pentru a nelege scopul unei tranzacii anume. /stfel de declaraii sunt evaluate n lumina determinanilor evideni i a altor probe de audit.

151

1&1. Care sunt -actorii de risc de -raud n raport cu ciclurile de depo,itare, tran,acionare i creditare , con-orm :A16 1))4 (Ane5a 1)! &cceptarea de /ranzac$ionare Creditare depozite <raude comise de conducere "i ceilal$i anga=a$i Camuflarea deponenilor ?epozite nenregistrate #ustragerile din depozitele sau investiiile clienilor" n special din conturile inactive Ringuri n afara pieei 8ranzacii cu pri afiliate +norariile broGerilor pentru aducerea clienilor 8ranzacii false 8ranzacii nenregistrate /locri nt*rziate de tranzacii 7tilizarea intenionat greit a conturilor discreionare =!ploatarea carenelor procedurilor de corelare >arcarea intenionat eronat a registrului /socierea n vederea comiterii fraudei la evaluare .ringuri de evaluare) 0urtul sau utilizarea intenionat greit a garaniilor 0raude e!terne #plarea banilor :nstruciuni frauduloase 0alsificarea banilor sau efectelor 7tilizarea frauduloas a perioadelor de ncasare a cecurilor .cecuri neacoperite) D*nzri custodiale frauduloase :nformaii sau documente false privind partenerii 0alsa identitate i informaii false despre cererile de creditare i documentele furnizate ulterior ?ubla garantare cu acelai bun =valuri frauduloase Garanii falsificate sau fr valoare 7tilizarea n mod fraudulos a fondurilor din creditare de ctre reprezentani 4 clieni D*nzarea neautorizat a garaniilor Credite acordate unor debitori fictivi 7tilizarea companiilor interpuse 8ransformarea depozitelor 8ranzacii cu companii afiliate +norarii pentru aducerea de clieni 7tilizarea de organizaii paralele 8ransformarea fondurilor D*nzarea garaniilor recuperate la un pre inferior preului de pia >it pentru a obine eliberarea garaniei sau pentru a reduce suma pretins 0urtul sau utilizarea intenionat eronat a garaniilor

15&

1&*. Care sunt principalele aspecte care privesc creditele i avansurile (-unctia de credit),ce trebuie avute n vedere de auditor n ca,ul bncilor, n legtur cu acordarea, monitori,area, ncasarea (rambusrile) i revi,uirea'evaluarea acestora, potrivit :A16 1))4 (Ane5a *)! &specte tipice ale acti!it$ii de control 5,. Riscul de credit apare ca urmare a caracteristicilor debitorului i a naturii e!punerii. 9onitatea" ara n care opereaz i natura activitii clientului-debitor afecteaz gradul riscului de credit. Cn mod similar" riscul de credit este influenat de scopul i acoperirea e!punerii. 2-. 0uncia de credit poate fi simplu mprit pe urmtoarele categorii: .a) Creare i debursare .acordarea) .b) >onitorizare .c) Cncasare i .d) Revizuire i evaluare periodic. Creare "i debursare Bacordare) 21. +bine banca solicitri de credit complete i informative" care s includ situaiile financiare ale clientului" sursa de rambursare a creditului i destinaia vizat a fondurilorW 2&. ?ispune banca de instruciuni scrise cu privire la criteriile ce urmeaz a fi utilizate la evaluarea solicitrilor de credite .de e!emplu" acoperirea dob*nzii" cerine privind mar<a" indicatorii capital mprumutat4capital propriu)W 26. +bine banca rapoarte de credit sau dispune de investigaii independente asupra clienilor potenialiW 25. 0olosete banca proceduri care s asigure identificarea creditrii prilor afiliateW 22. =!ist o analiz corespunztoare a informaiilor de credit despre client" inclusiv sursele proiectate de rambursare a creditului i plat a dob*nziiW 23. #unt limitele de aprobare .competen) a creditului bazate pe competena profesional a inspectorului de crediteW 2(. =ste necesar aprobarea comitetului de credite sau a consiliului de administraie pentru creditele care depesc limitele prescriseW 31. #unt garaniile e!aminate pentru a se asigura c ele sunt e!ecutabileW 3&. =ste documentaia care st la baza solicitrii creditului analizat i aprobat de un anga<at independent de inspectorul de crediteW 36. =!ist un sistem de control pentru a se asigura nregistrarea corespunztoare a dreptului de garanie .de e!emplu" nregistrarea unui drept de ga< sau ipotec la autoritile guvernamentale)W 35. =!ist o protecie fizic adecvat a notelor" garaniilor i documentaiei <ustificativeW 32. =!ist un sistem de control care s asigure nregistrarea imediat a debursrilor de fonduriW 33. =!ist un sistem de control care s asigure" n msura posibilitilor" utilizarea fondurilor de ctre client conform destinaiei credituluiW :onitorizare 3(. 9alanele de verificare sunt ntocmite i reconciliate cu conturile de control de ctre anga<ai care nu proceseaz sau nregistreaz operaiunile de creditareW 3;. #e ntocmesc la timp rapoarte despre creditele a cror rambursare sau plat a dob*nzii este nt*rziatW 3,. /ceste rapoarte sunt analizate de anga<ai independeni de funcia de creditareW (-. #unt utilizate proceduri de monitorizare a respectrii restriciilor .de e!emplu" clauze speciale) i cerinelor de a furniza bncii informaiiW (1. #unt implementate proceduri care s fac necesar reevaluarea periodic a garaniilorW (&. #unt implementate politici care s asigure analizarea n mod regulat a poziiei financiare i rezultatelor activitii clientuluiW (6. #unt implementate politici care s asigure c datele administrative c)eie" cum ar fi rennoirea nregistrrii dreptului de garanie" sunt corect nregistrate i operate pe msur ce aparW %ncasare (5. =videnele ncasrilor de capital i dob*nd i actualizarea soldurilor conturilor de mprumut sunt operate de anga<ai independeni de compartimentul de acordare a creditelorW (2. =!ist un sistem de control care s asigure urmrirea eficient a creditelor restante pentru platW (3. =!ist proceduri scrise implementate care s defineasc politica bncii pentru recuperarea capitalului i dob*nzilor restante" prin intermediul unor aciuni <udiciare" cum ar fi e!ecutarea silit sau poprireaW 'e!izuire "i e!aluare periodic (;. #unt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor" n mod regulat" inclusiv: /nalizarea rezultatelor procedurilor de monitorizare menionate mai sus i /nalizarea problemelor curente care afecteaz clienii-debitori din sectoarele geografice i industriale relevanteW (,. #unt n vigoare politici scrise corespunztoare care s stabileasc criterii pentru: Constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite Cncetarea nregistrrii n avans a dob*nzii .sau constituirea de provizioane compensatorii) =valuarea garaniilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi Reluarea .stornarea) provizioanelor constituite anterior Reluarea nregistrrii n avans a dob*nzii i

156

 Reducerea la zero a soldului creditelor neperformanteW

155

1&/. Care sunt in-ormaiile -inanciare i indicatorii utili,ai -recvent n anali,a situaiei i per-ormanele unei bnci, con-orm :A16 1))4 (Ane5a /)! =!ist un numr mare de indicatori financiari care sunt utilizai pentru a analiza situaia i performanele financiare ale unei bnci. ?ei aceti indicatori variaz ntr-un fel de la o ar la alta i de la o banc la alta" scopul lor fundamental tinde s rm*n acelai" adic s ofere o msur a performanelor n raport cu anii precedeni" cu bugetul i cu alte bnci. /uditorul analizeaz indicatorii obinui de o banc n conte!tul unor indicatori similari realizai de alte bnci despre care auditorul a obinut sau poate obine suficiente informaii. /ceti indicatori fac parte" n general" din urmtoarele categorii: Calitatea activelor Bic)iditatea Rezultatele /decvarea capitalului Riscul de pia i Riscul de finanare. >ai <os sunt prezentai indicatorii generali pe care" probabil" auditorul i va nt*lni. ?e regul" conducerea calculeaz mult mai muli indicatori mai detaliai pentru a a<uta la analiza situaiei i performanelor bncii i ale diverselor sale categorii de active i datorii" departamente i segmente de pia. .a) :ndicatori de calitate a activelor: $ierderile din credite raportate la total credite Creditele neperformante raportate la total credite $rovizioanele pentru pierderi din credite raportate la credite neperformante Gradul de acoperire a rezultatelor raportat la pierderile din credite Creterea provizioanelor pentru pierderi din credite raportat la profit brut >rimea" concentrarea riscului de credit" constituirea de provizioane .b) :ndicatori de lic)iditate %umerarul i titlurile lic)ide .de e!emplu" cele scadente n 6- de zile) raportate la total active %umerarul" titlurile lic)ide i titlurile cu pia foarte activ raportate la total active ?atoriile inter-bancare i depozitele pe piaa monetar raportate la total active .c) :ndicatori de rezultate: Rentabilitatea mediei activelor totale Rentabilitatea mediei capitalului propriu >ar<a net de dob*nd ca procent din media totalului activelor i media activelor generatoare de venituri Deniturile din dob*nd ca procent din media activelor purttoare de dob*nd C)eltuielile cu dob*nda ca procent din media datoriilor purttoare de dob*nd Deniturile non-dob*nd ca procent din media anga<amentelor de creditare Deniturile non-dob*nd ca procent din media totalului activelor C)eltuielile non-dob*nd ca procent din media totalului activelor C)eltuielile non-dob*nd ca procent din veniturile operaionale .d) :ndicatori de adecvare a capitalului: Capitalul propriu ca procent din total active Capitalul de nivel 1 ca procent din activele ponderate cu factorul risc Capitalul total ca procent din activele ponderate cu factorul risc .e) Risc de pia: Concentrarea riscului n anumite sectoare sau zone geografice Daloarea la risc /naliza necorelrii i duratei .n fond o analiz a scadenei i efectul modificrii ratei dob*nzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii) >rimea relativ a anga<amentelor i datoriilor =fectul modificrii ratei dob*nzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii) .f) Risc de finanare: 0inanarea clienilor raportat la total finanare .clieni plus interbancar) #cadenele >edia ratei dob*nzii passive

152

1&0. Riscurile i problemele din activitatea bancara privata, respectiv gestionarea activelor, con-orm :A16 1))4 (Ane5a&). 'iscuri "i probleme #n acti!itatea bancar pri!at "i gestionarea acti!elor Activitatea bancar privat /uditorul analizeaz urmtoarele: ?ac supraveg)erea activitilor bancare private de ctre conducere include crearea unei culturi corporatiste adecvate. Cn plus" conducerea la nivel superior trebuie s stabileasc eluri i obiective iar conducerea de v*rf trebuie s caute n mod activ respectarea politicilor i procedurilor la nivelul corporaiei. $oliticile i procedurile privind activitile bancare private trebuie s fie sub form scris i trebuie s cuprind suficiente instruciuni pentru a se asigura e!istena unor cunotine adecvate despre clienii entitii. $racticile de gestionare a riscului i sistemele de monitorizare a acestuia trebuie s accentueze importana obinerii i pstrrii documentaiei referitoare la clieni i importana diligenei cuvenite n obinerea informaiilor complementare acolo unde este necesar verificarea sau coroborarea informaiilor furnizate de client sau reprezentantul acestuia. #istemele de informaii trebuie s fie capabile s monitorizeze toate aspectele activitilor bancare private ale unei entiti. /uditorul analizeaz nivelul evaluat al riscului inerent i de control referitor la activitile bancare private atunci c*nd determin natura" momentul sau durata aplicrii i ntinderea procedurilor de fond. Bista urmtoare identific muli din factorii frecveni de risc de audit ce trebuie avui n vedere la determinarea naturii" momentului sau duratei de aplicare i ntinderii procedurilor ce urmeaz a fi aplicate. Cntruc*t activitatea bancar privat implic" n mod frecvent activiti de gestionare a activelor" factorii de risc de audit asociai activitilor de gestionare a activelor sunt i ei inclui mai <os. #onformitatea cu cerinele de reglementare. #onfidenialitatea. /ceasta este n general o trstur a activitii bancare private. $e l*ng confidenialitatea normal pe care multe ri o prevd n relaia banc4client" Fraudele comise de conducere . Gradul nalt de ncredere personal care poate e!ista ntre un client i banc)erul su privat poate spori riscul prin aceea c muli banc)eri privai beneficiaz de un anumit grad de autonomie asupra gestionrii raporturilor cu clienii lor. (ervicii menite s$ transfere 'n mod legal 'ntr -o anumit$ m$sur$ dreptul de proprietate6controlul asupra activelor unor tere p$ri, inclusiv contracte de administrare !i alte contracte similare . /stfel de acte nu se limiteaz doar la relaiile bancare private" i cu toate acestea sunt foarte frecvent prezente n astfel de situaii. "iscul de credit. Riscul de credit este de cele mai multe ori mai comple! atunci c*nd serviciile bancare private sunt oferite datorit naturii cerinelor de finanare ale clienilor lor. #ustodie. 9ncile private pot oferi servicii custodiale clienilor pentru bunuri sau valori cu e!isten fizic. 0actorii de risc de audit afereni sunt similari celor prezentai mai <os la Gestionarea activelor. 0estionarea acti!elor 7rmtorii factori de risc sunt prezentai ca i considerente n planificarea strategiei i e!ecutrii auditului activitilor de gestionare a activelor unei bnci #0nd administratorul activelor !i activele 'nsele nu sunt ambele auditate de acela!i auditor . $erformanele administratorului de active i ale activelor sunt n general str*ns legate ntre ele.. "esponsabilitatea fiduciar$ fa$ de teri. /dministrarea greit a fondurilor de la teri poate avea un efect financiar sau reputaional asupra administratorului de active. $roblemele care fac parte din aceast categorie sunt: inerea improprie a evidenelor controale inadecvate asupra proteciei i evalurii activelor controale inadecvate pentru prevenirea fraudelor comise de managerul de fonduri segregare fizic i4sau <uridic inadecvat a fondurilor clienilor fa de cele ale managerului sau ale altor clieni .deseori un aspect reglementat) segregare inadecvat a investiiilor clienilor fa de investiiile proprii ale managerului .fie personale fie corporatiste fie ambele) sau cele ale altor clieni segregare inadecvat a personalului bncii anga<at n gestionarea activelor fa de cel anga<at n alte operaiuni nerespectarea mandatului dat de clieni sau a politicii de investiii n baza creia trebuie s fie administrate fondurile i nerespectarea cerinelor de raportare .contractuale sau regulatorii) fa de clieni. #e analizeaz politicilor i controalelor asupra accepturilor clienilor deciziilor de investiii conformitii cu instruciunile clienilor conflictelor de interes conformitii cu reglementrile segregrii i pstrrii fondurilor i raportrii activelor i tranzaciilor cu clienii.

153

1&&. Care sunt recomandrile :A16 1)1) A Cuarea n considerare a aspectelor privind mediul ncon2urtor, n auditul situaiilor -inanciare (:A16 1)1)) privind evaluarea riscurilor'controlului intern! 'iscul inerent 1;. /uditorul aplic raionamentul profesional pentru a evalua factorii relevani n aprecierea riscului inerent pentru dezvoltarea planului general de audit 1,. =!emple de risc de mediu la nivelul situaiei financiare sunt: riscul costurilor de conformitate aprute ca urmare a aplicrii cerinelor din legislaie sau a celor contractuale riscul de neconformitate cu legile i normele de mediu i efectele posibile ale cerinelor de mediu specifice clienilor i reaciile lor posibile la politica de mediu a entitii. ,istemul contabil "i sistemul de control intern &&. =ste responsabilitatea conducerii s conceap i s aplice controale interne pentru a desfura" pe c*t este posibil" conducerea eficient i legal a activitii" incluz*nd i aspectele de mediu. >odul n care conducerea pune n practic controlul asupra problemelor de mediu difer de la caz la caz: entitile cu un nivel sczut de e!punere la riscurile de mediu" sau entitile mai mici" probabil vor monitoriza i controla problemele lor de mediu ca parte a sistemului lor normal de contabilitate i de control intern unele entiti care lucreaz n sectoare cu un nivel nalt de e!punere la riscurile de mediu pot concepe i aplica n acest scop un subsistem separat de control intern" fapt care este n conformitate cu standardele e!istente pentru @#isteme de administrare a problemelor de mediu .=>#)E i alte entiti concep i aplic toate controalele lor ntr-un sistem de control integrat" cuprinz*nd politici i proceduri legate de aspectele contabile" de mediu i de alte aspecte .de e!emplu" calitatea" sntatea i sigurana). :ediul de control &2. Cn toate anga<amentele de audit" auditorul obine o nelegere suficient a mediului de control pentru a evalua atitudinea directorilor i a conducerii" gradul lor de cunotin i aciunile privind controalele interne i importana lor n. 0actorii ce acioneaz n obinerea unei nelegeri a mediului de control cu privire la aspectele de mediu pot include: 0uncionarea consiliului de administraie i al comitetelor sale cu privire la controalele de mediu ale entitii 0ilozofia conducerii i stilul de aciune" precum i abordarea de ctre aceasta a aspectelor de mediu" cum ar fi orice efort de a mbunti performanele referitoare la mediu ale entitii" participarea n programele de certificare pentru =># a entitii i publicarea voluntar a rapoartelor privind performanele de mediu. /ceasta include" de asemenea" reacia conducerii la influene e!terne" cum ar fi cerinele de monitorizare i de conformitate impuse de ctre organismele de reglementare i ageniile care asigur punerea acestora n aplicare #tructura organizaional a entitii i metodele de desemnare a autoritii i responsabilitii pentru a asigura funciile operaionale de mediu i cerinele de reglementare i #istemul de control al conducerii" inclusiv funcia de audit intern" desfurarea @auditurilor de mediuE .vezi paragraful 52 al acestei ?eclaraii)" politicile de personal" procedurile i separarea adecvat a responsabilitilor. 4roceduri de control &3. /plic*nd considerentele i condiiile menionate n paragrafele 1;-&-" auditorul poate a<unge la concluzia c este nevoie s obin o nelegere a controalelor de mediu. =!emple de controale de mediu sunt politicile i procedurile: ?e monitorizare a conformitii cu politica de mediu a entitii" precum i cu legile i reglementrile de mediu relevante ?e meninere a unui sistem informaional adecvat pentru probleme de mediu" care poate include nregistrri" spre e!emplu" ale cantitilor fizice de emisii i deeuri periculoase" ale caracteristicilor de mediu ale produselor" ale reclamaiilor venite din partea acionarilor" ale rezultatelor inspeciilor efectuate de ctre ageniile de impunere" ale apariiei i efectelor incidentelor" etc. ?e furnizare de date financiare relevante pentru reconcilierea cu informaiile de mediu" spre e!emplu" cantitile de deeuri produse n cone!iune cu costul ndeprtrii lor" i ?e identificare a potenialelor probleme de mediu i contingene cone!e care afecteaz entitatea. 'iscul de control &,. 7lterior obinerii unei bune nelegeri a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii" auditorul poate aprecia c este necesar s analizeze efectele problemelor de mediu n evaluarea riscului de control i n orice teste ale controalelor care pot fi necesare n spri<inul evalurii.

15(

1&4. Care sunt procedurile de -ond menionate de :A16 1)1) i respectiv care este rolul e5perilor n probleme de mediu, al auditului de mediu i al auditului intern, n acest sens! 4roceduri de fond 63. /uditorul analizeaz nivelele stabilite ale riscului inerent i ale riscului de control n determinarea naturii" momentului i ntinderii procedurilor de fond cerute pentru a reduce riscul de nedetectare a denaturrilor semnificative din situaiile financiare la un nivel acceptabil" inclusiv oricare din denaturrile semnificative n cazul n care entitatea nu reuete recunoaterea" evaluarea sau prezentarea adecvat a efectelor aspectelor de mediu. 6(. $rocedurile de fond includ obinerea de probe prin investigarea at*t a conducerii responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare" c*t i a persoanelor c)eie responsabile pentru aspectele de mediu. 5-. Cn cursul procesului audit" spre e!emplu n colectarea de informaii despre activitatea companiei-client" n evaluarea riscului inerent i de control sau n efectuarea anumitor proceduri de fond" unele probe care indic e!istena unui risc de apariie a unor denaturri semnificative n situaiile financiare datorit problemelor de mediu pot atrage atenia auditorului. )xper$i #n probleme de mediu 51. Conducerea este responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare. Conducerea poate cere asisten te)nic de la specialiti cum ar fi avocai" ingineri" sau ali e!peri n probleme de mediu care s a<ute la dezvoltarea estimrilor contabile i a prezentrilor legate de aspectele de mediu. /semenea e!peri pot fi implicai n multe stadii ale procesului de dezvoltare a estimrilor i prezentrilor contabile" incluz*nd spri<inirea conducerii n: identificarea situaiilor n care se cere recunoaterea datoriilor i estimrilor cone!e .de e!emplu" un inginer de mediu poate face o investigaie preliminar a unei suprafee pentru a determina dac a aprut contaminarea" sau poate fi consultat un avocat pentru a determina datoriile legale ale entitii privind restaurarea suprafeei respective) str*ngerea de date necesare pe care s se poat baza estimrile i oferirea de amnunte ale informaiilor care trebuie prezentate n situaiile financiare .de e!emplu" un e!pert n mediu poate testa o suprafa n scopul de a cuantifica natura i ntinderea contaminrii i de a analiza metodele alternative acceptabile de restaurare a suprafeei) i elaborarea planului cel mai adecvat de aciuni de remediere i calcularea consecinelor financiare cone!e. &uditul de mediu 52. @/uditul de mediuE devine din ce n ce mai obinuit n anumite sectoare de activitate. 8ermenul @audit de mediuE are o mare varietate de sensuri. /cestea pot fi efectuate de ctre e!peri e!terni sau interni .uneori inclusiv auditorii interni)" la dispoziia conducerii entitii. Cn practic" persoane din diferite discipline se pot califica pentru efectuarea @auditului de mediuE. /desea activitatea este efectuat de ctre o ec)ip multi-disciplinar. Cn mod normal @auditul de mediuE este efectuat la cererea conducerii i este realizat pentru uzul intern. /cesta poate trata diferite aspecte" inclusiv contaminarea solului" sau respectarea legilor i normelor de mediu. 8otui" un @audit de mediuE nu este n mod necesar un ec)ivalent al auditului unui raport de performan privind mediul. &uditul intern 5(.?ac entitatea are o funcie intern de audit" auditorul analizeaz dac auditorii interni trateaz aspectele de mediu ale operaiilor entitii ca parte a activitilor lor de audit intern. ?ac acesta este cazul" auditorul analizeaz gradul de adecvare al folosirii unor asemenea rezultate pentru scopul auditului" aplic*nd criteriile enunate n :#/ 31- @/nalizarea activitii de audit internE.

15;

1&%. Care sunt principalele re-erine cuprinse n Ane5a * la :A16 1)1), privind procedurile de -ond utili,abile pentru detectarea denaturrilor semni-icative datorate aspectelor de mediu! 0eneralit$i "evizuire documentar$ la modul general 1. #e analizeaz procesele verbale de la nt*lnirile consiliului de administraie" ale comitetelor de audit" sau ale altor subcomitete ale consiliului responsabile n mod e!pres de problemele de mediu. &. #e analizeaz informaiile publice disponibile din domeniul de activitate pentru a aprecia problemele de mediu e!istente sau viitoare. ?e asemenea" se iau n considerare comentariile generale disponibile n media" dac acestea e!ist. 6. /colo unde sunt disponibile" se consider: rapoartele emise de ctre e!perii n mediu despre entitate" cum ar fi stabilirea amplasamentului sau studii de impact asupra mediului rapoartele de audit intern rapoartele de @audit de mediuE rapoartele asupra investigaiilor amnunite care se impun rapoartele emise de ctre i n coresponden cu ageniile de reglementare proiectele sau planurile .puse la dispoziia publicului) pentru restaurarea solurilor contaminate rapoartele de performan privind ocrotirea mediului emise de ctre entitate corespondena cu ageniile de impunere i corespondena cu avocaii entitii. 3. ?ac a fost efectuat un @audit de mediuE i constatrile acelui audit se pot califica ca probe de audit n auditul situaiilor financiare: .a) .b) .c) .d) Asigurare (. #e investig)eaz n legtur cu asigurarea e!istent .i anterioar) nc)eiat pentru riscul de mediu i se discut acest lucru cu conducerea. -eclaraiile conducerii ;. #e obine o declaraie scris din partea conducerii n legtur cu efectele problemelor de mediu asupra situaiilor financiare i a faptului c: .a) .b) .c) aceasta nu are cunotin de nici o obligaie sau contingen semnificativ care apare din problemele de mediu" incluz*ndu-le i pe cele care rezult din aciuni sau posibile aciuni ilegale nu are cunotin de probleme de mediu care pot avea ca efect deprecierea semnificativ a activelor sau dac are cunotin de asemenea aspecte" a prezentat auditorului toate faptele legate de acestea. #e analizeaz gradul de adecvare a prezentrii efectelor problemelor de mediu asupra situaiilor se analizeaz impactul rezultatelor @auditului de mediuE asupra situaiilor financiare se evalueaz competena profesional i obiectivitatea @auditorului de mediuE 4ec)ipei de audit se obin probe de audit adecvate i suficiente conform crora aria de aplicabilitate a @auditului de mediuE este adecvat scopului auditului situaiilor financiare i se stabilete gradul de adecvare a activitii @auditorului de mediuE ca prob de audit.

4rezentarea informa$iilor financiare

15,

1&+. Care sunt riscurile -inanciare principale (c7eie) asociate auditului, con-orm :A16 1)1* A Auditul instrumentelor -inanciare derivate (:A16 1)1*)! 'iscuri financiare c5eie 1. /uditorul trebuie s neleag principalele tipuri de riscuri financiare" referitoare la activitile cu derivate la care se poate e!pune entitatea. /ceste riscuri financiare c)eie sunt:

.a) "iscul de pia$" care se refer n mare la pierderile economice datorate sc)imbrilor nefavorabile n valoarea <ust a derivatelor. Riscurile aferente includ: riscul de pre" care se refer la sc)imbrile intervenite n nivelul preurilor datorit modificrii ratei dob*nzilor" ratei de sc)imb valutar sau altor factori referitori la volatilitatea de pia a ratei" indicelui sau preului de baz. Riscul preului include riscul ratei dob*nzii i riscul de sc)imb valutar riscul de lic)iditate" care se refer la sc)imbrile intervenite n capacitatea de a nstrina instrumentul financiar. /ctivitile cu derivate poart un risc suplimentar ca lipsa unui contract valabil sau a unei contrapartide s poat face dificil de stins o tranzacie cu derivate sau de nc)eiat un contract de compensare. #pre e!emplu" riscul lic)iditilor poate crete dac o entitate nt*mpin dificulti n obinerea valorii mobiliare sau a mrfii necesare sau a altei mrfi dac derivatul respectiv cere livrarea fizic a acestora. $ierderile economice pot aprea" de asemenea" dac entitatea face tranzacii inadecvate pe baza unor observaii insuficiente obinute n urma folosirii unor modele inadecvate de evaluare. ?erivatele folosite n tranzacii de acoperire comport un risc suplimentar" cunoscut ca risc de baz. 9aza reprezint diferena dintre preul unui element acoperit i preul instrumentului de acoperire aferent. Riscul de baz reprezint riscul ca baza s se sc)imbe n timp ce contractul de acoperire este n derulare" i astfel" corelaia de pre ntre elementul acoperit i instrumentul de acoperire s nu fie perfect. #pre e!emplu" riscul bazei poate fi afectat de lipsa unei lic)iditi fie n elementul acoperit" fie n instrumentul de acoperire. .b) "iscul de credit" care se refer la riscul ca un client sau o parte s nu sting o obligaie la valoarea total" fie atunci c*nd este scadent" fie n orice moment dup aceea. $entru anumite derivate" valorile de pia sunt sc)imbtoare" astfel nc*t e!punerea la risc este i ea sc)imbtoare. Cn general" un derivat are o e!punere a creditului doar dac derivatul are o valoare de pia pozitiv. /cea valoare reprezint o obligaie a partenerului" i" prin urmare" un beneficiu economic care poate fi pierdut" dac co-contractantul nu reuete s i ndeplineasc obligaia care i revine. >ai mult" valoarea de pia a unui derivat poate fluctua rapid" altern*nd ntre valori pozitive i valori negative. $osibilitatea apariiei unor sc)imbri rapide a preurilor" mpreun cu structura anumitor derivate" pot afecta" de asemenea" e!punerea la riscul de credit. #pre e!emplu" derivatele cu un raport ridicat de capital mprumutat la capital propriu sau derivatele cu perioade mai lungi de timp pot avea ca rezultat o e!punere la riscul de credit care crete rapid dup nc)eierea tranzaciei. >ulte derivate sunt tranzacionate potrivit unor reguli uniforme printr-un sc)imb organizat .derivate tranzacionate la burs). ?erivatele tranzacionate la burs" n general" nltur un risc individual al partenerului i substituie organizaia de compensaii partenerului care onoreaz obligaia. ?e obicei" prile unui contract derivat tranzacionat la burs onoreaz zilnic modificrile intervenite n valoarea poziiilor lor" ceea ce conduce la micorarea riscului de credit. /lte metode pentru reducerea riscului de credit includ oferirea de ctre partener a unor garanii" sau stabilirea unei limite a creditului pentru fiecare parte" pe baza indicelui de credit al fiecruia. .c) "iscul de decontare reprezint riscul ca o parte dintr-o tranzacie s onoreze obligaia" fr a primi contraprestaia de la client sau partener. + metod pentru reducerea riscului de decontare este s se nc)eie o convenie de compensare general" care s permit prilor s onoreze toate titlurile de crean sau de debit la decontare .d) "iscul de solvabilitate" care se refer la riscul ca entitatea s nu aib fonduri disponibile pentru a onora anga<amentele de flu!uri de numerar atunci c*nd devin scadente. #pre e!emplu" o micare nefavorabil a preurilor ntr-un contract futures poate avea ca rezultat un apel n mar< pe care entitatea s-ar putea s nu-l onoreze din cauza lipsei de lic)iditi .e) "iscul )uridic" care se refer la pierderile care apar n urma unei aciuni <uridice sau de reglementare care anuleaz sau mpiedic n alt mod respectarea de ctre utilizatorul final sau de ctre co-contractantul acestuia a termenilor contractului sau a aran<amentului aferent de compensare. #pre e!emplu" riscul <uridic poate aprea n urma unei documentri insuficiente pentru un contract" a incapacitii de a pune n aplicare convenia de compensare n cazul falimentului" a modificrilor nefavorabile ale legislaiei fiscale" sau a altor acte normative care interzic entitilor s investeasc n anumite tipuri de derivate. ?ei e!ist i alte clasificri ale riscului" ele sunt de obicei combinaii ale acestor riscuri principale. =!ist" de asemenea" un risc ulterior" n cazul mrfurilor" ca acestea s nu ntruneasc cerinele calitative ateptate.

12-

1&(. Care sunt procedurile de -ond n legtur cu aseriunile (a-irmaiile) utili,ate n auditarea instrumentelor -inanciare derivate, con-orm :A16 1)1*! 4roceduri de fond #n legtur cu afirma$iile E%istena !i apariia &. 8estele de fond pentru e!istena i apariia afirmaiilor n legtur cu derivatele pot include: confirmarea cu deintorul sau cu co-contractantul din cadrul derivatului inspectarea contractelor de baz i a altor forme de documentaie de susinere" inclusiv confirmrile primite de entitate pe )*rtie sau n form electronic" pentru sumele raportate inspectarea documentaiei de spri<in pentru realizarea ulterioar sau stingerea dup sf*ritul perioadei de raportare investigaii i observaii. -repturi !i obligaii 6. 8estele de fond pentru afirmaiile cu privire la drepturile i obligaiile n legtur cu derivatele pot include: confirmarea termenilor semnificativi cu deintorul sau cu co-contractantul din cadrul derivatului i inspectarea contractelor de baz i a altor forme de documentaie de spri<in" pe )*rtie sau n form electronic. E%+austivitatea 5. 8estele de fond pentru e!)austivitatea afirmaiilor n legtur cu derivatele pot include: solicitarea deintorului sau co-contractantului din cadrul derivatului s ofere detalii n legtur cu toate derivatele i tranzaciile cu entitatea. Ba transmiterea cererii de confirmare" auditorul determina ce parte a organizaiei cocontractantului rspunde din partea acesteia n legtur cu toate aspectele operaiunilor sale transmiterea confirmrilor de sold zero potenialului deintor sau co-contractantului din cadrul derivatelor pentru a testa e!)austivitatea nregistrrilor contabile nregistrate n registrele financiare revizuirea situaiilor broGerilor pentru a verifica e!istena tranzaciilor cu derivate i a poziiilor deinute revizuirea confirmrilor co-contractantului care au fost primite dar care nu se potrivesc cu nregistrrile tranzaciilor revizuirea poziiilor de reconciliere nerezolvate inspectarea contractelor" cum ar fi contracte de mprumut sau contracte de participare la capitalul propriu sau de v*nzare" pentru derivatele ncorporate. .8ratamentul contabil al unor astfel de derivate ncorporate poate diferi n funcie de cadrele de raportare financiar). inspectarea documentaiei pentru activitatea ulterioar sf*ritului perioadei de raportare. investigaii i observaii i citirea altor informaii" cum ar fi minutele edinelor celor nsrcinai cu guvernana i a )*rtiilor i rapoartelor aferente n legtur cu activitile cu derivate revizuite de organismul de conducere. Evaluare !i m$surare 2. 8estele n legtur cu afirmaiile de evaluare sunt proiectate n funcie de metoda de evaluare folosit pentru msurare sau pentru prezentare. Cadrul de raportare financiar poate cere ca un instrument financiar s fie evaluat pe baza costului" a sumei datorate n cadrul contractului sau la valoarea <ust. =l poate cere de asemenea prezentri n legtur cu valoarea unui derivat i s specifice ca pierderile din depreciere s fie recunoscute n profitul sau pierderea net nainte de realizare. $rocedurile de fond pentru a obine probe n legtur cu valoarea instrumentelor financiare derivate pot include: inspectarea documentaiei privind preul de cumprare confirmarea cu deintorul acestuia sau cu co-contractantul din cadrul derivatului revizuirea credibilitii partenerilor din tranzaciile cu derivate i obinerea de probe care coroboreaz valoarea <ust a derivatelor evaluate sau prezentate la valoarea <ust. &rezentare !i descriere Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar" inclusiv prezentarea corect i complet i evidenierea rezultatelor tranzaciilor cu derivate i a politicilor contabile relevante

121

14). Ce aspecte trebuie s aib n vedere auditorul privind activitile de acoperire a riscului (7edging), declaraiile conducerii i comunicarea a cei nsrcinai cu guvernana, potrivit :A16 1)1*! /uditorul adun probe de audit pentru a determina dac conducerea a respectat cerinele aplicabile ale contabilitii de acoperire din cadrul de raportare financiar" inclusiv cerinele de desemnare i documentaie. Cn plus" auditorul aduna probe de audit pentru a susine ateptrile conducerii" at*t la nceputul tranzaciei de acoperire" c*t i n mod permanent" c relaia de acoperire va fi foarte eficienta. Cn cazul n care conducerea nu a pregtit documentaia ceruta de cadrul de raportare financiar" este posibil ca situaiile financiare s nu fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar i :#/ (-- ar cere auditorului s e!prime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. :ndiferent de cadrul de raportare financiar" auditorului i se cere s obin probe de audit adecvate suficiente. 6eclara$iile conducerii 3. :#/ 2;- A?eclaraiile conduceriiA cere auditorului s obin declaraii adecvate de la conducere" inclusiv declaraii scrise n legtur cu aspectele semnificative din situaiile financiare atunci c*nd se ateapt n mod rezonabil s nu e!iste alte probe de audit adecvate suficiente. ?ei scrisorile cu declaraiile conducerii sunt de obicei semnate de personalul care are responsabilitatea principal pentru entitate i pentru aspectele sale financiare .de obicei directorul e!ecutiv i directorul financiar)" auditorul poate dori s obin declaraii n legtur cu instrumentele derivate de la cei responsabili pentru activitile cu derivate din cadrul entitii. Cn funcie de volumul i comple!itatea activitilor cu derivate" declaraiile conducerii n legtur cu instrumentele financiare derivate pot include declaraii despre: +biectivele conducerii cu privire la instrumentele financiare derivate" spre e!emplu" dac derivatele sunt folosite pentru acoperire sau n scopuri speculative /firmaiile din situaiile financiare privind instrumentele financiare derivate" spre e!emplu: - nregistrrile reflect toate tranzaciile cu derivate - toate instrumentele financiare ncorporate au fost identificate - prezumiile i metodologiile folosite n modelele de evaluare a derivatelor sunt credibile ?ac toate tranzaciile au fost realizate n condiii de obiectivitate i la valoarea <ust de pia 8ermenii tranzaciilor cu derivate ?ac e!ist contracte secundare asociate cu vreun instrument financiar derivat ?ac entitatea a cumprat sau v*ndut vreo opiune i ?ac entitatea respect cerinele de documentaie ale cadrului de raportare financiar pentru derivate" care sunt condiii primare pentru tratamentele contabile de acoperire specifice. Comunicarea cu conducerea "i cu cei #nsrcina$i cu gu!ernan$a (. Ca rezultat al cunoaterii sistemelor contabile i de control intern ale entitii i" dac este posibil" a testelor de control" auditorul poate deveni contient de aspecte care s fie comunicate conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana. :#/ 5-cere ca auditorul s aduc la cunotina conducerii c*t mai cur*nd posibil i la un nivel adecvat de responsabilitate" punctele slabe semnificative din proiectarea sau funcionarea sistemelor contabile i de control intern care au venit n atenia auditorului. :#/ &3- @Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernanaE cere auditorului s analizeze aspectele de audit de interes pentru guvernan care apar din auditul situaiilor financiare i s le comunice la timp celor nsrcinai cu guvernana. Cu privire la derivate" aceste aspecte pot include: punctele slabe semnificative din proiectarea sau funcionarea sistemelor contabile i de control intern lipsa de nelegere de ctre conducere a naturii i ntinderii activitilor cu derivate sau a riscurilor asociate cu astfel de activiti lipsa unor politici cuprinztoare cu privire la strategia i obiectivele folosirii derivatelor" inclusiv controalele operaionale" definiia @eficacitiiE pentru derivatele folosite ca acoperire" e!punerile de monitorizare i de raportare financiar i lipsa segregrii responsabilitilor.

12&

141. Care sunt cerinele :A16 1)1/ A Comerul electronic3 9-ecte asupra auditului situaiilor -inanciare (:A16 1)1/) privind aptitudinile i cunotiinele i respectiv cunoaterea clientului! &ptitudini "i cuno"tin$e 3. %ivelul aptitudinilor i cunotinelor necesare nelegerii efectului comerului electronic asupra auditului va varia n funcie de comple!itatea activitilor de comer electronic ale entitii. /uditorul va decide dac personalul numit pentru e!ecutarea anga<amentului de audit are suficiente cunotine :8 i de tranzacii pe :nternet pentru a efectua acest audit financiar. Cn cazul n care comerul electronic are un efect semnificativ asupra obiectului de activitate al entitii" sunt necesare niveluri corespunztoare at*t de cunotine de te)nologie a informaiilor c*t i de cunotine referitoare la tranzaciile prin :nternet pentru a: Cnelege n msura n care acestea pot afecta situaiile financiare: - #trategiile i activitile de comer electronic ale entitii 8e)nologia utilizat pentru facilitarea activitilor de comer electronic ale entitii precum i aptitudinile i cunotinele :8 ale anga<ailor - Riscurile induse de utilizarea comerului electronic de ctre entitate i metoda acesteia de tratare a acestor riscuri" n special gradul de adecvare al sistemelor de control intern" inclusiv infrastructura de securitate i controalele aferente" n msura n care afecteaz procesul de raportare financiar ?etermina natura" durata i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea probelor de audit #tabili efectul dependenei entitii de activitile de comer electronic" i cum se reflect acesta" asupra capacitii entitii de a se supune principiului continuitii activitii. Cunoa"terea Clientului (. :#/ 61-" ICunoaterea clientuluiE stipuleaz c auditorul trebuie s cunoasc suficient de bine activitatea clientului pentru a putea identifica i nelege evenimentele" tranzaciile i practicile care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra raportului de audit. Cunoaterea activitii clientului include o cunoatere general a economiei i a ramurii n care acesta opereaz. Creterea comerului electronic poate avea un efect semnificativ asupra mediului tradiional de activitate al entitii. ;. Cunoaterea activitii de ctre auditor este esenial n estimarea importanei comerului electronic asupra activitilor entitii precum i a efectelor asupra riscului de audit. /uditorul va lua n considerare sc)imbrile induse mediului de afaceri al entitii de comerul electronic i riscurile activitii de comer electronic dup cum au fost identificate n msura n care afecteaz situaiile financiare. Cu toate c auditorul obine multe informaii din investigarea celor responsabili cu raportarea financiar" investigarea personalului direct implicat n activitile de comer electronic ale entitii" cum ar fi ?irectorul de :nformaii sau ec)ivalentul" poate fi" de asemenea util. Cn obinerea informaiilor referitoare la activitatea entitii auditorul va lua n considerare" n msura n care afecteaz situaiile financiare: Ramura de activitate i domeniul de activitate al entitii .paragrafele 1- ' 1&) #trategia de comer electronic a entitii .paragraful 16) Cntinderea activitilor de comer electronic ale entitii .paragrafele 15 ' 13) i 0urnizorii e!terni de servicii ai entitii .paragrafele 1( ' 1;).

126

14*. Cum trebuie indenti-icate riscurile unei entiti anga2ate n activiti de comer electronic, inclusiv aspectele legale i de reglementare potrivit :A16 1)1/ ! Conducerea va nt*lni numeroase riscuri comerciale aferente activitilor de comer electronic ale entitii" inclusiv: $ierderea integritii de tranzacionare" ale crei efecte pot fi compuse din lipsa unei urmriri adecvate a probelor de audit fie n form scris fie electronic Riscuri de securitate pervaziv a comerului electronic" inclusiv atacurile virusurilor precum i potenialul ca entitatea s fie afectat de fraude comise de clieni" anga<ai sau alii prin accesarea neautorizat $olitici contabile necorespunztoare referitoare la" de e!emplu" capitalizarea c)eltuielilor cum ar fi costurile de dezvoltare a site-ului Feb" riscurile de transfer a titlurilor" sc)imbul valutar" provizioane pentru garanii sau retururi i subiecte referitoare la recunoaterea veniturilor cum ar fi: - dac entitatea este sursa sau intermediarul i dac trebuie recunoscute v*nzrile n ansamblu sau doar comisioanele - dac le este oferit spaiu publicitar altor entiti pe site-ul Feb al entitii" modul n care veniturile sunt determinate i modul de decontare - 8ratamentul reducerilor pe baza volumului i ofertelor prefereniale - Reduceri .de e!emplu" dac v*nzrile sunt recunoscute doar atunci c*nd bunurile i serviciile au fost furnizate) %econformarea cu reglementrile referitoare la impozitare sau alte reglementri legale" n special c*nd tranzaciile de comer electronic prin :nternet au caracter transfrontalier =ecul asigurrii faptului c toate contractele evideniate prin mi<loace electronice sunt obligatorii =ecul sau IprbuireaE sistemelor i infrastructurii. =ntitatea va lupta cu anumite riscuri provenite din comerul electronic prin implementarea unei infrastructuri corespunztoare de securitate i a controalelor aferente" care n general vor include msuri pentru a: Derifica identitatea clienilor i furnizorilor /sigura integritatea tranzaciilor +bine acordul pentru termenii contractuali" inclusiv acordul de livrare" termenii de creditare i modul de rezolvare a litigiilor care se pot referi la urmrirea tranzaciilor i procedurilor n scopul asigurrii c una dintre pri nu va nega ulterior acordul pentru anumii termeni specificai +binerea plilor de la" sau asigurarea facilitilor de creditare pentru" clieni i #tabilirea protocoalelor de asigurare a confidenialitii i prote<rii informaiei. /uditorul se va folosi de cunoaterea domeniului obinut pentru a identifica acele evenimente" tranzacii i practici referitoare la riscuri comerciale provenite din activitile de comer electronic ale entitii care pot rezulta ntr-o denaturare semnificativ a situaiilor financiare sau au un efect semnificativ asupra testelor de audit sau a raportului de audit. 7n cadru legal internaional compre)ensiv pentru comerul electronic precum i infrastructura eficient de susinere a acestui cadru .semnturi electronice" mecanisme de confirmare) nu e!ist nc. Cu toate acestea" conducerea trebuie s ia n considerare problemele legale i de reglementare ale activitilor de comer electronic ale entitii" n diferitele <urisdicii. 0actori care pot da natere impozitelor asupra tranzaciilor din comerul electronic vor include locaia unde: =ntitatea este nregistrat legal #e desfoar operaiunile sale fizice =ste poziionat serverul de Xeb 9unurile i serviciile sunt furnizate i #unt localizai clienii sau bunurile i serviciile sunt livrate. /cestea se pot situa n diferite <urisdicii. /ceasta va da natere unui risc ca impozitele datorate din tranzaciile trans<urisdicionale s nu fie recunoscute corespunztor. $roblemele legale sau de reglementare care pot fi n mod special relevante ntr-un mediu comercial electronic vor include: /derarea la reglementrile de confidenialitate naionale i internaionale /derarea la cerinele naionale i internaionale pentru ramurile industriale reglementate Capacitatea de e!ecutare a contractelor Begalitatea anumitor activiti" de e!emplu Yocurile de noroc pe :nternet Riscul splrii de bani i Diolarea drepturilor de proprietate intelectual. 1,. :n planificarea i efectuarea testelor de audit precum i la evaluarea i raportarea rezultatelor" auditorul trebuie s recunoasc c neconformarea entitii cu legislaia i reglementrile n vigoare poate afecta semnificativ situaiile financiare. $entru planificarea auditului" auditorul trebuie s obin o nelegere general a cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i industriei" precum i a modului n care entitatea se conformeaz acestui cadru. /uditorului i se cere s aplice toate testele de audit posibile pentru a identifica acele aspecte de neconcordan care afecteaz situaiile financiare. Ba identificarea unui astfel de aspect de neconcordan" care n opinia auditorului poate avea ca rezultat denaturarea semnificativ a situaiilor financiare" auditorul trebuie s cear lmuriri de la conducerea entitii privind aceste aspecte.

125

14/. Ce aspecte privitoare la controlul intern (securitatea ' integritatea tran,aciilor, concordana proceselor) are3n vedere auditorul unei entitati anga2ate in activitatile de comert electronic, potrivit :A16 1)1/! &specte referitoare la controlul intern &2. Controalele interne pot fi utilizate pentru micorarea unor riscuri asociate activitilor de comer electronic. /uditorul va analiza mediul de control i procedurile de control aplicate de entitate activitilor sale de comer electronic n msura n care acestea sunt relevante pentru aseriunile situaiilor financiare. /tunci c*nd sistemele de comer electronic sunt automatizate sau c*nd volumul tranzaciilor este mare" auditorul poate decide c nu este posibil s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil doar prin utilizarea testelor detaliate de audit. Cn aceste cazuri sunt utilizate 8e)nicile de /udit asistate de computer &3. $e l*ng referirea la securitate" integritatea tranzaciilor i procesul de aliniere" urmtoarele aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante n cazul n care o entitate intr n comerul electronic: >eninerea integritii procedurilor de control n mediul aflat n sc)imbare rapid" al comerului electronic /sigurarea accesului la nregistrri relevante pentru a satisface necesitile entitii precum i n scopul auditului. ,ecuritatea &(. :nfrastructura de securitate a entitii i controalele aferente constituie o caracteristic important a sistemului sau de control intern atunci c*nd prile e!terne sunt capabile s acceseze sistemul de informaii al entitii utiliz*nd o reea public cum ar fi :nternetul. :nformaia se consider a fi securizat n msura n care reglementrile pentru autorizarea" autentificarea" confidenialitatea" integritatea" non-repudierea i disponibilitatea sa sunt satisfcute. &;. =ntitatea va combate riscurile de securitate induse de nregistrarea i procesarea tranzaciilor comerciale electronice cu a<utorul infrastructurii sale de securitate i controalelor aferente. /cestea pot include o politic de securitate a informaiei" o evaluare a riscului de securitate a informaiilor" precum i msuri" practici" standarde i proceduri n cadrul crora sistemele individuale sunt implementate i meninute" inclusiv msurile fizice i logice sau alte msuri te)nice de securitate cum ar fi identificarea utilizatorilor sau parolelor. /uditorul va lua n considerare aspecte cum ar fi: 7tilizarea proteciei antivirus pentru a-i prote<a sistemele de introducerea de softuri" date sau alte materiale n form electronic neautorizate i care cauzeaz distrugeri" 7tilizarea eficient a encriptrii" inclusiv: - >eninerea confidenialitii i securizrii transmisiilor prin autorizarea de coduri de decriptare i - $revenirea utilizrii defectuoase a te)nologiei de encriptare prin controlarea i prote<area codurilor de decriptare. Controlul dezvoltrii i implementrii sistemelor utilizate pentru susinerea activitilor de comer electronic ?ac controalele de securitate e!istente continu s fie eficiente pe msur ce noi te)nologii care pot fi utilizate s atace securitatea :nternetului" devin disponibile ?ac mediul de control susine procedurile de control implementate. *ntegritatea tranzac$iei &,. /uditorul va analiza e!)austivitatea" acurateea" i autorizarea informaiilor furnizate pentru nregistrarea i procesarea n nregistrrile financiare ale entitii .integritatea tranzaciei). %atura i nivelul de sofisticare al activitilor de comer electronic ale unei entiti influeneaz natura i ntinderea riscurilor referitoare la nregistrarea i procesarea tranzaciilor comerciale electronice. 6-. $rocedurile de audit referitoare la integritatea informaiei n sistemul contabil referitor la tranzaciile comerciale electronice sunt preocupate de evaluarea credibilitii sistemelor n uz pentru capturarea i procesarea unor astfel de informaii. Cntr-un sistem sofisticat" aciunile definitive vor iniia n mod automat ali pai n procesarea tranzaciei. $rin urmare procedurile de audit pentru comerul electronic sofisticat se concentreaz asupra controalelor automate referitoare la integritatea tranzaciilor pe msur ce sunt nregistrate i apoi procesate imediat. &linierea procesului 61. /linierea procesului se refer la diferitele modaliti prin care sistemele :8 sunt integrate unele cu celelalte astfel oper*nd" de fapt" ca un singur sistem. Cntr-un mediu comercial electronic" este important ca tranzaciile generate de site-ul Feb al unei entitii sunt procesate corespunztor de sistemele interne ale entitii" cum ar fi sistemul contabil" sistemele de gestionare a relaiilor cu clienii i sistemele de gestionare a stocurilor. >ulte site-uri de Feb nu sunt integrate n mod automat n sistemele interne.

122

140. Care sunt principalele cerine ale :A16 1)10 3 Raportul auditorului cu privire la con-ormitatea cu 6tandardele :nternaionale de Raportare Financiar (:A16 1)10)! ,itua$ii financiare #ntocmite exclusi! #n conformitate cu ,tandardele *nterna$ionale de 'aportare <inanciar /u aprut e!emple de entiti care afirm c situaiile lor financiare au fost ntocmite n conformitate cu :0R# c*nd" de fapt" acestea nu respect toate cerinele impuse de :0R#. #ituaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind n conformitate cu :0R# dec*t dac ele respect toate cerinele :0R#-urilor. 1. + opinie fr rezerve poate fi e!primat numai atunci c*nd auditorul este capabil s concluzioneze c situaiile financiare ofer o imagine fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Cn consecin" auditorul nu e!prim o opinie fr rezerve care indic faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu :0R# dac situaiile financiare conin orice abatere de la :0R#" iar abaterea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. &. Raportul auditorului nu trebuie sa conina rezerve sau limba< limitativ atunci c*nd descrie cadrul de raportare financiar. ,itua$ii financiare #ntocmite #n conformitate cu ,tandardele *nterna$ionale de 'aportare <inanciar "i cu un cadru na$ional de raportare financiar 6. + not care descrie politicile contabile utilizate poate preciza c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate at*t cu :0R#" c*t i cu un cadru naional de raportare financiar. $entru ca situaiile financiare s fie ntocmite n conformitate cu mai mult dec*t un cadru de raportare financiar" ele trebuie s respecte" n mod individual" fiecare dintre cadrele identificate. 7n set de situaii financiare care a fost ntocmit n concordan cu un cadru de raportare financiar i care conine o not sau o declaraie suplimentar care reconciliaz rezultatele cu cele care ar fi fost artate n baza altui cadru de raportare financiar nu a fost ntocmit n conformitate cu acel alt cadru. #ituaiile financiare trebuie s respecte simultan ambele cadre de raportare financiar" fr nici o nevoie de declaraii reconciliante" dac se vor a fi privite ca fiind ntocmite n concordan cu ambele. Cn practic" conformitatea simultan at*t cu :0R#" c*t i un cadru naional de raportare financiar este improbabil. 5. =ste util pentru auditor s discute cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana despre situaiile financiare n care se declar c au fost ntocmite n conformitate cu :0R# i cu un cadru naional de raportare financiar. Raportul auditorului este apoi formulat astfel nc*t s e!prime dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu acel cadru de raportare financiar. Cn cazul n care conducerea insist s indice faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate at*t cu :0R#" c*t i cu un cadru naional de raportare financiar" raportul auditorului face referire la ambele cadre de raportare. 8otui" auditorul analizeaz separat fiecare cadru de raportare financiar.

2.

,itua$ii financiare #ntocmite #n conformitate cu un cadru na$ional de raportare financiar+ cu prezentarea gradului de conformitate cu ,tandardele *nterna$ionale de 'aportare <inanciar 3. =ntitile care i ntocmesc situaiile financiare n concordan cu un cadru naional de raportare financiar pot prezenta" n plus" n notele la acele situaii financiare" msura n care acestea respect :0R#. Conducerea poate" de e!emplu" s considere astfel de prezentri suplimentare de informaii ca fiind dezirabile atunci c*nd entitii i se cere s respecte :0R# la o dat viitoare i conducerea dorete s pun la dispoziia cititorilor situaiilor financiare un indiciu al progresului nregistrat n direcia realizrii acelei conformiti. Cn aceste circumstane" auditorul analizeaz dac afirmaiile fcute n notele la situaiile financiare n ceea ce privete gradul unei astfel de conformiti sunt precise i nu induc n eroare. /uditorul ia n considerare apoi efectul acelei prezentri de informaii asupra raportului de audit. (. + not la situaiile financiare care conine prezentri cu privire la conformitatea cu :0R# nu este tratat n mod diferit fa de orice alt not la situaiile financiare. 8oate asemenea note conin afirmaii ale conducerii" iar auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate pentru susinerea acestor aseriuni. ?ac nota conine o referire la conformitatea cu :0R#" auditorul analizeaz dac acea not este adecvat. ?ac situaiile financiare nu reuesc s respecte cadrul naional de raportare financiar deoarece prezentrile de informaii referitoare la conformitatea cu :0R# induc n eroare" raportul auditorului e!prim o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.

;.

123

14&. Care sunt cerinele :6R9 *0)) A Disiuni de revi,uire a situaiilor -inanciare (:6R9 *0))), privind obiectivul, principiile generale, aria de aplicabilitate, tipul de asigurare, termenii misiunii, plani-icarea, activitatea altor e5peri i documentaia unei misiuni (anga2ament) de revi,uire! 9biecti!ul unei misiuni de re!izuire 1. 9biecti!ul unei re!izuiri a situa$iilor financiare este de a permite unui auditor s stabileasc dac+ pe baza procedurilor care nu ofer toate probele cerute #ntr un audit+ a sesizat !reun aspect care #l determin s cread c situa$iile financiare nu sunt #ntocmite+ sub toate aspectele semnificati!e+ #n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar Basigurare negati!)? 4rincipii generale ale unei misiuni de re!izuire &. &uditorul trebuie s respecte Codul de etic emis de *<&C? $rincipiile de etic care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului sunt: independenta" :ntegritatea" +biectivitatea" Competena profesional i diligena cuvenit" Confidenialitatea" Conduita profesional si standardele te)nice 6. &uditorul trebuie s efectueze o re!izuire #n conformitate cu pre!ederile acestui *,')? 5. &uditorul trebuie s planifice "i s efectueze re!izuirea cu o atitudine de scepticism profesional+ recunoscAnd c pot exista circumstan$e care s aib drept rezultat situa$ii financiare denaturate #n mod semnificati!? 2. %n scopul exprimrii unei asigurri negati!e #n raportul de re!izuire+ auditorul trebuie s ob$in probe de audit adec!ate "i suficiente #n primul rAnd prin in!estigri "i proceduri analitice+ pentru a putea formula concluzii? &ria de aplicabilitate a unei misiuni de re!izuire 3. =!presia ""aria de aplicabilitate a unei misiuni de revizuireE se refer la proc edurile de revizuire ce sunt necesare 'n circumstanele date, 'n scopul atingerii obiectivului revizuirii . 4rocedurile necesare pentru a efectua o re!izuire a situa$iilor financiare trebuie s fie determinate de auditor+ $inAnd cont de cerin$ele acestui *,')+ ale organismelor profesionale rele!ante+ ale legisla$iei "i reglementrilor "i+ acolo unde e cazul+ de termenii misiunii de re!izuire "i de cerin$ele de raportare? /ipul de asigurare (. + misiune de revizuire furnizeaz un nivel moderat de asigurare conform creia informaiile care fac obiectul revizuirii nu conin denaturri semnificative" aceast situaie fiind e!primat sub forma unei asigurri negative. /ermeni ai misiunii ;. &uditorul "i clientul trebuie s fie de acord asupra termenilor misiunii? 8ermenii convenii vor fi inclui ntr-o scrisoare de anga<ament sau n alt form adecvat" cum ar fi un contract. 11. + scrisoare de anga<ament va constitui un spri<in n planificarea activitii de revizuire . + scrisoare de anga<ament confirm faptul c auditorul accept numirea i a<ut la evitarea nenelegerilor cu privire la aspecte ca obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii" responsabilitile auditorului i forma rapoartelor ce vor fi emise. 1&. /spectele care vor fi cuprinse n scrisoarea de anga)ament includ: +biectivul serviciului care este prestat. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare. /ria de aplicabilitate a misiunii de revizuire" incluz*nd trimiterile la acest #tandard :nternaional de /udit. /cces fr restricii la oricare dintre registre" documentaii i alte informaii cerute n legtur cu revizuirea. + mostr din raportul care se preconizeaz a fi predat. 0aptul c nu este sigur c misiunea va prezenta acte ilegale sau alte neregulariti" de e!emplu" fraude sau delapidri care ar putea e!ista. + declaraie conform creia nu se desfoar un audit i nu va fi e!primat o opinie de audit. 4lanificare 16. &uditorul trebuie s planifice acti!itatea astfel #ncAt s fie efectuat o misiune eficient? 15. %n planificarea unei re!izuiri a situa$iilor financiare+ auditorul trebuie s ob$in sau s actualizeze cuno"tin$ele referitoare la client+ incluzAnd considerente cu pri!ire la organizarea entit$ii+ sistemele de contabilitate ale entit$ii+ caracteristicile opera$ionale ale acesteia "i natura acti!elor+ datoriilor+ !eniturilor "i c5eltuielilor sale? 12. /uditorul trebuie s aib o nelegere a acestor aspecte i a altor aspecte relevante pentru situaiile financiare" de e!emplu" cunoaterea metodelor de producie i distribuie ale entitii" a liniei de produse" a amplasrii facilitilor de operare i a prilor afiliate. /uditorul cere aceast lmurire pentru a putea face investigaii relevante i pentru a proiecta proceduri adecvate i" de asemenea" pentru a evalua rspunsurile i informaiile obinute. &cti!itatea desf"urat de al$ii 13. &tunci cAnd sunt utilizate rezultatele din acti!itatea altui auditor sau a unui expert+ auditorul trebuie s fie mul$umit c o astfel de acti!itate este adec!at scopurilor re!izuirii? 6ocumenta$ie 1(. &uditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante #n oferirea de probe ce sus$in raportul de re!izuire "i probele conform crora re!izuirea a fost efectuat #n concordan$ cu acest standard?

12(

144. Care sunt procedurile si probele cerute de :6R9 *0)), e5clusiv cele ilustrative detaliate pre,entate n Ane5a * la acest standard! 4roceduri "i probe 1;. &uditorul trebuie s aplice ra$ionamentul profesional #n determinarea naturii+ duratei "i #ntinderii specifice a procedurilor de re!izuire? /uditorul va fi ndrumat de aspecte" cum ar fi: +rice cunotine nsuite prin efectuarea de anga<amente de audit sau de revizuire a situaiilor financiare n perioadele anterioare. Cunoaterea clientului de ctre auditor" inclusiv cunoaterea principiilor de contabilitate i a practicilor din sectorul n care entitatea opereaz. #istemele contabile ale entitii. >sura n care un element particular este afectat de raionamentul conducerii. $ragul de semnificaie al tranzaciilor i soldurilor conturilor. 1,. &uditorul trebuie s aplice acelea"i considerente legate de pragul de semnifica$ie ca cele aplicate atunci cAnd se exprim o opinie de audit asupra situa$iilor financiare? Cu toate c e!ist un risc mai mare dec*t ntr-un audit ca denaturrile s nu fie depistate n urma unei revizuiri" raionamentul asupra ceea ce este semnificativ este fcut prin referire la informaiile asupra crora auditorul raporteaz i ale nevoilor acelora ce se bazeaz pe acele informaii" i nu la nivelul de asigurare oferit. &-. $rocedurile pentru revizuirea situaiilor financiare vor include" n mod normal: +binerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sectorului n care aceasta opereaz. :nvestigaii privind principiile de contabilitate i practicile entitii. :nvestigaii privind procedurile entitii n legtur cu nregistrarea" clasificarea" sintetizarea tranzaciilor" acumularea de informaii pentru prezentarea lor n situaiile financiare i ntocmirea acestora. :nvestigaii privind toate aseriunile semnificative din situaiile financiare. $rocedurile analitice proiectate pentru a identifica relaiile i elementele individuale care par neobinuite. /stfel de proceduri includ: Compararea situaiilor financiare cu situaiile din perioadele anterioare. Compararea situaiilor financiare cu rezultatele anticipate i poziia financiar. #tudiul relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se ateapt s fie n conformitate cu un model previzionat bazat pe e!periena entitii sau pe normele din sectorul de activitate. :nvestigri privind aciuni ce au avut loc la nt*lnirile acionarilor" ale Consiliului de /dministraie" comitetelor Consiliului de /dministraie i la alte nt*lniri care pot afecta situaiile financiare. Citirea situaiilor financiare pentru a stabili dac" pe baza informaiilor ce vin n atenia auditorului" situaiile financiare par s fie n conformitate cu baza de contabilitate indicat. +binerea de rapoarte de la ali auditori" dac e!ist vreunul i dac se consider a fi necesar" care au fost anga<ai pentru a audita sau revizui situaiile financiare ale componentelor entitii. :nvestigarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare i de contabilitate privind" de e!emplu: ?ac toate tranzaciile au fost nregistrate corect ?ac situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu baza de contabilitate indicat. >odificri ale activitilor entitii i ale principiilor i practicilor contabile. /specte n legtur cu care au aprut ntrebri pe parcursul aplicrii procedurilor anterioare. +binerea de declaraii scrise din partea conducerii c*nd acest lucru se consider adecvat. &1. &uditorul trebuie s cerceteze e!enimentele ulterioare datei situa$iilor financiare care pot implica a=ustarea sau prezentarea lor #n situa$iile financiare? /uditorul nu are nici o responsabilitate n efectuarea de proceduri pentru a identifica evenimente aprute dup data raportului de revizuire. &&. 6ac auditorul are moti!e s cread c informa$iile ce fac obiectul re!izuirii pot fi #n mod semnificati! denaturate+ acesta trebuie s efectueze proceduri suplimentare sau mult mai extinse dup cum este necesar pentru a putea exprima o certificare negati! sau s confirme c se cere un raport modificat?

12;

14%. Care sunt cerintele privind coninutul i care sunt elementele de ba, ale raportului (conclu,iilor) de revi,uire a situaiilor -inanciare con-orm :6R9 *0))! Concluzii i raportare &6. Raportul de revizuire trebuie s conin o form clar scris a asigurrii negative. /uditorul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce reies din probele obinute ca baz a e!primrii asigurrii negative. &5. 9az*ndu-se pe activitatea desfurat" auditorul trebuie s evalueze dac oricare din informaiile obinute pe parcursul revizuirii indic faptul c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel n conformitate cu cadrul identificat de raportare financiar. &2. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare descrie aria de aplicabilitate a misiunii pentru a permite cititorului s neleag natura activitii desfurate i s clarifice faptul c nu a fost efectuat un audit i" prin urmare" c nu este e!primat o opinie de audit. &3. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare trebuie s conin urmtoarele elemente de baz" n mod normal n urmtoarea ordine: .a) 8itlu .b) destinatar .c) paragraf de desc)idere sau introductiv incluz*nd: .i). identificarea situaiilor financiare asupra crora s-a fcut revizuirea i .ii). o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii i responsabilitatea auditorului .d) paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate" descriind natura revizuirii" incluz*nd: .i). o referire la acest #tandard :nternaional de /udit aplicabil misiunilor de revizuire .ii). o declaraie c revizuirea este limitat" n primul r*nd" la investigaii i proceduri analitice i .iii). o declaraie c nu a fost efectuat un audit" c procedurile ntreprinse ofer o asigurare mai redus dec*t n cazul unui audit i c nu este e!primat o opinie de audit .e) declaraia de asigurare negativ .f) data raportului .g) adresa auditorului i .)) semntura auditorului. &(. Raportul de revizuire trebuie: .a) s menioneze c n timpul revizuirii nimic nu a atras atenia auditorului pentru a-l determina pe acesta s cread c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel .sau @nu prezint fidel" sub toate aspectele semnificativeE) n conformitate cu cadrul general de raportare financiar identificat .asigurare negativ) sau .b) dac anumite aspecte atrag atenia auditorului" s descrie respectivele aspecte care deterioreaz imaginea fidel n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar" incluz*nd" cu e!cepia cazurilor n care acest lucru nu este posibil" o cuantificare a efectului.telor) posibil.e) asupra situaiilor financiare" i fie: .i). e!prim o rezerv n privina asigurrii negative oferite sau .ii). c*nd efectul aspectului este at*t de semnificativ i profund pentru situaiile financiare nc*t auditorul concluzioneaz c o opinie cu rezerve nu este adecvat pentru a prezenta natura eronat sau incomplet a situaiilor financiare" d o declaraie contrar din care s rezulte c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar sau .c) dac e!ist o limitare semnificativ a ariei de aplicabilitate a misiunii de audit" s descrie limitarea i fie: .i). se e!prim o opinie cu rezerve asupra asigurrii negative privind posibila a<ustare a situaiilor financiare care ar fi putut fi determinat ca fiind necesar dac limitarea nu ar fi e!istat sau .ii). nu se ofer nici o asigurare " atunci c*nd posibilul efect al limitrii este at*t de semnificativ i cuprinztor nc*t auditorul conc)ide c nu poate fi oferit nici un nivel de asigurare. /uditorul trebuie s dateze raportul de revizuire cu data la care revizia este terminat" ceea ce include i efectuarea de proceduri referitoare la evenimentele ce au loc p*n la data raportului. Cu toate acestea" pentru c responsabilitatea auditorului este de a raporta asupra situaiilor financiare aa cum sunt ntocmite i prezentate de conducere" auditorul nu trebuie s dateze raportul de revizuire mai devreme de data la care situaiile financiare au fost aprobate de conducere

12,

14+. 1re,entai principalele proceduri ilustrative detaliate, menionate n Ane5a * la :6R9 *0)), ce pot -i e-ectuate ntr3o ast-el de misiune (anga2ament), privitoare la aspecte generale, numerar, creane i stocuri. 2eneralit$i 1. ?iscutarea termenilor i a ariei de aplicabilitate a misiunii cu clientul i ec)ipa implicat n misiune. &. $regtirea unei scrisori de anga<ament stabilind termenii i aria de aplicabilitate a misiunii. 6. +binerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sistemului de nregistrare a informaiilor financiare i de ntocmire a situaiilor financiare. 3. +binerea balanei de verificare i determinarea conformitii acesteia cu registrul-<urnal i situaiile financiare. (. /nalizarea rezultatelor obinute n misiunile de audit i de revizuire anterioare" inclusiv a a<ustrilor contabile cerute. ;. #e investig)eaz dac au avut loc modificri semnificative n entitate fa de anul trecut ,. #e cerceteaz politicile contabile 1-. #e citesc procesele-verbale de la nt*lnirile acionarilor" Consiliului de /dministraie i ale altor comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire. 11. #e cerceteaz dac aciunile ntreprinse la nt*lnirile acionarilor" Consiliului de /dministraie sau la alte nt*lniri comparabile care afecteaz situaiile financiare au fost n mod adecvat reflectate n acestea. 1&. #e cerceteaz e!istena tranzaciilor cu prile afiliate" cum au fost contabilizate astfel de tranzacii i dac acestea au fost n mod corect prezentate. 16. #e fac investigaii privind contingenele i anga<amentele. 15. #e fac investigaii privind planurile de cedare a activelor sau a segmentelor de afacere ma<ore. 12. #e obin situaiile financiare i se discut cu conducerea. 13. #e analizeaz gradul de adecvare a prezentrii de informaii n situaiile financiare i compatibilitatea lor cu clasificarea. 1(. #e ia n considerare obinerea unei scrisori de declaraie din partea conducerii. *umerar 1;. #e obin reconcilierile bancare. #e investig)eaz orice elemente de reconciliere mai vec)i sau neobinuite cu personalul clientului. 1,. #e investig)eaz transferurile de numerar pentru perioada anterioar i ulterioar datei revizuirii. &-. #e cerceteaz dac e!ist vreo restricie asupra soldurilor de numerar. #reane &1. #e cerceteaz politicile contabile privind nregistrarea iniial a creanelor comerciale i se determin dac s-au acordat reduceri la aceste tranzacii. &&. #e obine un tabel al creanelor i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. &6. #e obin i se analizeaz e!plicaiile referitoare la variaiile semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. &5. #e obine o analiz privind maturitatea creanelor comerciale. #e investig)eaz motivul unor solduri sau rula<e neobinuit de mari" soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobinuite" cercet*ndu-se din punct de vedere al ncasrii acestora. &2. #e discut cu conducerea clasificarea creanelor" incluz*nd soldurile pe termen lung" soldurile creditoare nete i sumele datorate de acionari" directori i alte pri afiliate" din situaiile financiare. &3. #e cerceteaz dac creanele au fost depuse drept garanie" dac au fost recuperate prin contracte de factoring sau dac au fost actualizate. &(. #e cerceteaz dac dup data bilanului au fost acordate credite mari n comparaie cu venitul nregistrat i dac au fost constituite provizioane pentru aceste valori. (tocuri &;. #e obine lista stocurilor i se determin dac: .a) 8otalul corespunde cu soldul din balana de verificare i .b) Bista se bazeaz pe inventarierea stocului. &,. #e cerceteaz metoda de inventariere a unitilor din stoc. 6-. /colo unde nu a fost efectuat o inventariere la data bilanului" se cerceteaz dac: .a) =ste folosit un sistem de inventariere continuu i dac sunt fcute comparri periodice cu cantitile din stoc i dac .b) =ste folosit un sistem de cost integrat i dac acesta a produs informaii credibile n trecut. 61. #e discut a<ustrile fcute ce rezult din ultima inventariere a stocului. 6&. #e cerceteaz procedurile aplicate pentru a controla separarea e!erciiilor i orice alte fluctuaii ale stocului. 66. #e cerceteaz baza utilizat la evaluarea fiecrei categorii de stoc i n special referitor la eliminarea profiturilor inter-filiale. #e cerceteaz dac stocul este evaluat la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. 65. #e analizeaz consecvena cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor" incluz*nd factori cum sunt c)eltuielile cu materialele" cu fora de munc i c)eltuielile de regie. 62. #e compar valorile categoriilor ma<ore de stoc cu acelea din perioadele anterioare i cu cele anticipate pentru perioada curent. #e cerceteaz fluctuaiile i diferenele ma<ore. 63. #e compar stocul cu cel din perioadele anterioare. 6(. #e cerceteaz metoda folosit pentru a identifica stocurile lente i pe cele depreciate i dac astfel de stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabil net.

13-

14(. 1re,entai principalele proceduri illustrative detaliate,menionate n Ane5a * la :6R9 *0)), ce pot -i e-ectuate ntr3o ast-el de misiune (anga2ament), privitoare la plasamente, mi2loace -i5e i amorti,are, mprumuturi, datorii comerciale, obligaii i datorii contingente, venituri i alte ta5e, evenimente ulterioare, litigii i capitaluri proprii. &lasamente 3incluz0nd companii asociate !i titluri tranzacionabile4 6;. #e obine un tabel al plasamentelor e!istente la data bilanului i se determin dac acesta este n concordan cu balana de verificare. 6,. #e investig)eaz politica contabil aplicat plasamentelor. 5-. #e cer informaii de la conducere despre valoarea contabil a plasamentelor. #e consider dac e!ist orice fel de probleme de realizare. 51. #e apreciaz dac c*tigurile" pierderile i veniturile din investiii au fost contabilizate corect. 5&. #e cerceteaz clasificarea plasamentelor pe termen lung i pe termen scurt. Mi)loacele fi%e !i amortizarea 56. #e obine un tabel al mi<loacelor fi!e indic*nd costul i amortizarea cumulat i se determin dac respectivele sume sunt n concordan cu sumele din balana de verificare. 55. #e cerceteaz politica de contabilitate aplicat privind provizioanele pentru amortizri i se face distincie ntre elementele de capital i de meninere a acestuia. #e determin dac mi<loacele fi!e au suferit o depreciere semnificativ" permanent a valorii. 52. #e discut cu conducerea adugrile i eliminrile din conturile mi<loacelor fi!e i modul de contabilizare a c*tigurilor i pierderilor din v*nzri sau casri. #e cerceteaz dac toate aceste tranzacii au fost contabilizate. 53. #e cerceteaz consecvena cu care metodele i ratele de amortizare au fost apli cate i se compar provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori. 5(. #e cerceteaz dac e!ist sec)estru pe mi<loacele fi!e. 5;. #e discut dac operaiunile de leasing au fost corect reflectate n situaiile financiare n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare. .mprumuturi de pl$tit 31. #e obine de la conducere un tabel al mprumuturilor de pltit i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. 3&. #e cerceteaz dac e!ist vreun mprumut pentru care conducerea nu a satisfcut prevederile din contract i" dac e!ist" se cerceteaz ce aciuni a ntreprins conducerea n acest sens i dac au fost fcute a<ustri adecvate n situaiile financiare. 36. #e ia n considerare caracterul rezonabil al dob*nzilor n relaie cu soldurile mprumuturilor. 35. #e cerceteaz dac mprumuturile de pltit sunt garantate. 32. #e cerceteaz dac mprumuturile de pltit au fost clasificate ca mprumuturi curente i pe termen lung. -atorii comerciale 33. #e cerceteaz politicile contabile aplicate pentru nregistrarea iniial a datoriilor comerciale i dac entitatea are dreptul s fac orice fel de reduceri pentru astfel de tranzacii. 3(. #e obin i se analizeaz e!plicaiile variaiilor semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. 3;. #e obine un tabel al datoriilor comerciale i se determin dac totalul concord cu balana de verificare. 3,. #e cerceteaz dac soldurile sunt reconciliate cu situaiile creditorilor i s se compar cu soldurile din perioadele anterioare. #e compar cifra de afaceri cu cea din perioadele anterioare. (-. #e analizeaz posibilitatea e!istenei datoriilor semnificative nenregistrate. (1. #e cerceteaz dac datoriile ctre acionari" directori i alte pri afiliate sunt prezentate separat. Obligaii anga)ate !i datorii contingente (&. #e obine un tabel al obligaiilor anga<ate i se determin dac totalul concord cu balana de verificare. (6. #e compar soldurile de c)eltuieli ma<ore cu cele similare din perioadele anterioare. (5. #e cerceteaz aprobrile pentru astfel de obligaii" termenele de plat" respectarea clauzelor" garaniile i clasificrile. (2. #e cerceteaz metoda de determinare a obligaiilor anga<ate. (3. #e cerceteaz natura sumelor incluse n datoriile contingente i n anga<amente. ((. #e cerceteaz dac e!ist vreo datorie contingent sau efectiv care nu a fost nregistrat n conturi. ?ac e!ist" se discut cu conducerea dac trebuie constituite provizioane sau dac trebuie fcut o prezentare de informaii n notele la situaiile financiare. ,enituri !i alte ta%e (;. #e c)estioneaz conducerea n legtur cu e!istena de evenimente" inclusiv dispute cu autoritile fiscale" care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entitii. (,. #e iau n considerare c)eltuielile fiscale n relaie cu venitul entitii pentru acea perioad. ;-. #e c)estioneaz conducerea n legtur cu gradul de adecvare a nregistrrii obligaiilor fiscale am*nate sau curente" inclusiv a provizioanelor n ceea ce privete perioadele anterioare. Evenimente ulterioare ;1. #e obin de la conducere ultimele situaii financiare interimare i se compar cu situaiile financiare revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent. ;&. #e cerceteaz evenimentele ce au un efect ma<or asupra situaiilor financiare aflate sub revizuire petrecute dup data bilanului" n special dac:

131

au aprut ulterior datei bilanului anga<amente sau incertitudini substaniale au aprut p*n la data investigaiei sc)imbri semnificative n capitalul social" debitele pe termen lung sau n capitalul circulant i .c) au fost fcute a<ustri neobinuite n timpul perioadei dintre data bilanului i data investigaiei. #e analizeaz necesitatea realizrii de a<ustri sau prezentri de informaii n situaiile financiare. ;6. #e obin i se citesc procesele-verbale ale nt*lnirilor acionarilor" directorilor i comitetelor abilitate ulterioare datei bilanului. 5itigii ;5. #e c)estioneaz conducerea dac entitatea este subiectul unei ameninri de acionare n <ustiie" o aciune n derulare sau pe cale de a se produce. #e consider efectul acestora asupra situaiilor financiare. #apitalul propriu ;2. #e obine i se analizeaz un tabel al tranzaciilor de capital propriu" incluz*nd noi emiteri" retrageri i dividende. ;3. #e cerceteaz dac e!ist vreo restricie asupra c*tigurilor reinute sau asupra altor conturi de capital propriu.

.a) .b)

13&

1%). Care sunt principiile generale, obiectivele i termenii misiunii (anga2amentului), potrivit :6R9 *01) A Revi,uirea situaiilor -inanciare interimare e-ectuat de un auditor independent al entitii (:6R9 *01))! 4rincipii generale ale unei misiuni de re!izuire al situa$iilor financiare interimare 5. &uditorul trebuie s se conformeze cerin$elor de etic referitoare la auditul situa$iilor financiare anuale ale entit$ii? /ceste cerine privind etica direcioneaz responsabilitile profesionale ale auditorului n urmtoarele privine: independen" integritate" obiectivitate" competen i diligen profesional" confidenialitate" conduit profesional i standarde te)nice. 2. &uditorul trebuie s implementeze proceduri de control al calit$ii aplicabile #n cadrul misiunii indi!iduale? =lementele ce in de controlul calitii n cadrul unei misiuni individuale includ responsabiliti de conducere privind calitatea misiunii" cerine etice" acceptarea i continuarea relaiei cu clientul precum i misiuni specifice" respectarea termenilor contractuali" desemnare ec)ipelor misiunii" anga<area n performan i monitorizare. 3. &uditorul trebuiee s planifice "i s execute re!izuirea cu o atitudine de scepticism profesional + admi$And faptul c pot exista anumite circumstan$e #n care informa$iile financiare interimare s aib ne!oie de unele a=ustri pentru a putea fi considerate+ sub toate aspectele semnificati!e+ #n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar? /titudinea de scepticism profesional se refer la o evaluare critic din partea auditorului asupra validitii dovezilor obinute" acesta analiz*nd situaia din mai multe perspective" fiind atent la informaiile care contrazic sau pun sub semnul ndoielii credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii entitii. 9biecti!ele unei misiuni de re!izuire a situa$iilor financiare interimare (. +biectivul unei misiuni de revizuire a unor situaii financiare interimare este de a permite auditorului s e!prime o concluzie n care s se precizeze dac" n urma revizuirii" auditorul a sesizat ceva care l face pe acesta s considere c situaia financiar interimar nu este ntocmit" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. /uditorul realizeaz investigaii i aplic proceduri analitice precum i alte proceduri de revizuire n scopul reducerii la un nivel moderat al riscului de e!primare unei concluzii inadecvate c*nd informaiile financiare interimare sunt n mod semnificativ denaturate. ;. +biectivul unei misiuni de revizuire a informaiilor financiare interimare difer semnificativ de cel al unui audit e!ecutat n conformitate cu #tandardele :nternaionale de /udit .:#/). + revizuire a informaiilor financiare interimare nu furnizeaz o baz pentru e!primarea unei opinii cu privire la faptul c informaiile financiare ofer o imagine fidel sau sunt prezentate fidel" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. ,. + revizuire" spre deosebire de un audit" nu este menit s obin o asigurare rezonabil conform creia informaiile financiare interimare nu conin denaturri semnificative. O revizuire const$ 'n realizarea de investigaii, 'n mod 'n special 'n ceea ce prive!te persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile, !i 'n aplicarea procedurilor analitice precum !i a altor proceduri de revizuire . + revizuire poate aduce n atenia auditorului aspecte semnificative care pot afecta informaiile financiare interimare" dar nu furnizeaz toate dovezile cerute de un audit. &cceptarea termenilor misiunii 1C? &uditorul "i clientul trebuie s cad de acord asupra termenilor misiunii? 11. 8ermenii acceptai ai misiunii sunt de obicei consemnai ntr-o scrisoare de anga<ament. + astfel de comunicare servete la evitarea nenelegerilor privind natura misiunii i" n mod deosebit" privind obiectivul i aria de aplicabilitate a revizuirii" responsabilitile conducerii" responsabilitile auditorului" asigurarea obinut" natura i forma raportului. ?e obicei" comunicarea se refer la urmtoarele aspecte: +biectivul revizuirii informaiilor financiare interimare. /ria de aplicabilitate a revizuirii. Responsabilitatea conducerii cu privire la informaiile financiare interimare. Responsabilitatea conducerii cu privire la stabilirea i meninerea controlului intern relevant pentru ntocmirea informaiilor financiare interimare Responsabilitatea conducerii cu privire la furnizarea la cererea auditorului a tuturor situaiilor financiare i a informaiilor colaterale. /cceptul conducerii de a furniza auditorului declaraii n scris care s susin declaraiile date verbal pe parcursul revizuirii" precum i declaraiile ce e!ist n mod implicit n nregistrrile entitii. 0orma i coninutul preliminare ale raportului ce urmeaz a fi ntocmit" inclusiv identitatea destinatarului raportului. /cceptul conducerii ca atunci c*nd un document conin*nd situaii financiare interimare indic faptul c informaiile financiare interimare au fost revizuite de auditorul entitii" raportul de revizuire s fie inclus n document.

136

1%1. Care sunt principalele cerinte ale :6R9 *01) in legatura cu procedurile privind revi,uirea situaiior -inanciare interimare ce trebuie aplicate de auditorul -inanciar re-eritor la nelegerea entitii i mediului acesteia, la investigaii, proceduri analitice i alte proceduri de revi,uire utili,abile n acest sens! =nelegerea entitii i a mediului ei, inclusiv a controlului ei intern 1&. &uditorul trebuie s posede cuno"tin$e despre entitate "i mediul acesteia+ inclusi! despre controlul ei intern+ #n msura #n care au legtur cu #ntocmirea atAt a situa$iilor financiare anuale+ cAt "i a celor interimare+ suficiente pentru a planifica "i duce la bun sfAr"it misiunea "i s fie capabil sE Ba) *dentifice tipurile de denaturri semnificati!e poten$iale "i s analizeze posibilitatea ca ele sa aparH "i Bb) , selecteze #ntrebrile+ procedurile analitice "i alte proceduri de re!izuire care !or furniza auditorului o baz pentru raportarea cu pri!ire la elemente ce au ie"it in e!iden$a auditorului "i care #l fac pe acesta s considere c situa$iile financiare interimare nu sunt #ntocmite+ sub toate aspectele semnificati!e+ #n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar? 16. /uditorul care a auditat situaiile financiare ale entitii pe un an sau mai mult a a<uns la un nivel de cunoatere a entitii i a mediului acesteia" inclusiv a controlului intern" n msura n care afecteaz ntocmirea situaiilor financiare anuale" nivel de cunoatere suficient pentru realizarea auditului. Cn planificarea unei revizuiri a situaiilor financiare interimare" auditorul aduce la zi aceste cunotine. /uditorul obine de asemenea suficiente informaii despre controlul intern" informaii necesare ntocmirii situaiilor financiare interimare ntruc*t acestea pot fi diferite de controlul intern necesar situaiilor financiare anuale. 15. /uditorul folosete nelegerea entitii i a mediului su" inclusiv a controlului sau intern" pentru a determina ce anume ntrebri s formuleze i ce proceduri analitice sau de alt tip s aplice" i pentru a identifica evenimentele particulare" tranzaciile sau afirmaiile pe care le poate investiga sau asupra crora vor fi aplicate proceduri analitice sau alte proceduri de revizuire. 12. /uditorul determin natura procedurilor de revizuire" dac este cazul" care trebuie aplicate asupra componentelor i" atunci c*nd este necesar" comunic aceste aspecte celorlali auditori implicai in revizuire. 16? 4entru a planifica "i efectua o re!izuire asupra unor situa$ii financiare interimare+ un auditor numit recent+ care nu a executat #nc un audit al situa$iilor financiare anuale #n conformitate cu *,&+ trebuie s a=ung la o #n$elegere a entit$ii "i a mediului ei+ inclusi! a controlul ei intern+ #n msura #n care afecteaz #ntocmirea situa$iilor financiare anuale "i a celor interimare? 1(. ?e obicei auditorul cere informaii de la auditorul anterior i" acolo unde este posibil" revizuiete documentaia auditorului anterior asupra auditului anului precedent. $roced*nd astfel" auditorul analizeaz natura oricrei denaturri corectate" i denaturrile necorectate cumulate de auditorul anterior" riscurile semnificative" aspectele semnificative contabile i de raportare care au n continuare o importan deosebit. :nvestigaii, proceduri analitice i alte proceduri de revi,uire 1,. &uditorul trebuie s realizeze in!estiga$ii #n mod special #n ceea ce pri!e"te persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile+ "i s aplice proceduri analitice "i alte proceduri de re!izuire care s #i permit auditorului s concluzioneze dac a sesizat !reun aspect care l ar face s cread c situa$iile financiare interimare nu sunt intocmite+ sub toate aspectele semnificati!e+ #n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar? &uditorul trebuie s ob$in probe conform crora situa$iile financiare interimare sunt #n conformitate sau nu cu registrele contabile. &&. &uditorul trebuie s fac in!estiga$ii pentru a afla dac conducerea a identificat toate e!enimentele de pAn la data raportului de re!izuire care pot necesita a=ustri #n cadrul situa$iilor financiare interimare sau dac trebuie prezentate #n aceste situa$ii? 23? &uditorul trebuie s in!estig5eze dac conducerea a sc5imbat modalit$ile de e!aluare a abilit$ilor entit$ii de a func$iona pe baza principiului continuit$ii? CAnd+ ca rezultat al acestor in!estiga$ii sau a altor proceduri de re!izuire+ auditorul ia la cuno"tin$ de e!enimente sau condi$ii care ar putea pune la #ndoial capacitatea entit$ii a func$iona pe baza principiului continuit$ii+ acesta trebuieE Ba) , fac in!estiga$ii referitoare la planurile de !iitor ale conducerii bazate pe e!alurile acesteia pri!ind principiul continuit$ii+ fezabilitatea acestor planuri+ "i dac conducerea consider c rezultatul acestor planuri !a duce la o #mbunt$ire a situa$ieiH "i Bb) , analizeze gradul de adec!are a prezentrii acestor aspecte #n cadrul situa$iilor financiare interimare? 24? CAnd auditorul sesizeaz un aspect care #l face s se #ntrebe dac este necesar o a=ustare semnificati! pentru ca situa$iile financiare interimare s poat fi #ntocmite+ sub toate aspectele semnificati!e+ #n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar+ auditorul trebuie s realizeze in!estiga$ii suplimentare sau s aplice alte proceduri pentru a i permite s formuleze o concluzie #n cadrul raportului de re!izuire?

135

1%*. Care sunt cerinele :6R9 *01) privind evaluarea denaturrilor, declaraiile conducerii i responsabilitile auditorului! =valuarea denaturrilor 6-. /uditorul trebuie s evalueze" at*t individual c*t i n ansamblu" dac denaturrile necorectate pe care le-a sesizat sunt semnificative pentru situaiile financiare interimare. 61. ?enaturrile pe care le sesizeaz auditorul" inclusiv prezentri neadecvate de informaii" vor fi evaluate at*t individual" c*t i n ansamblu pentru a determina dac este necesar o a<ustare semnificativ astfel nc*t situaia financiar interimar s poat fi ntocmit" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. 6&. /uditorul va evalua pragul de semnificaie al oricrei denaturri pe care entitatea nu a corectat-o. /uditorul analizeaz aspecte precum natura" cauza i gravitatea denaturrii" dac acestea au avut loc n anul precedent sau n cadrul perioadei interimare din anul curent" precum i efectul potenial al denaturrilor asupra perioadelor interimare sau anuale viitoare. 66. /uditorul poate desemna nivelul sub care denaturarea nu este nevoie s fie agregat" ntruc*t auditorul consider c agregarea acestora n mod clar nu va avea un efect semnificativ asupra situaiei financiare interimare. ?eclaraii ale conducerii 65. /uditorul trebuie s obin declaraii n scris ale conducerii care s susin urmtoarele: .a) Conducerea i recunoate responsabilitatea de a concepe i implementa un control intern menit s previn i s detecteze frauda i eroarea .b) #ituaia financiar interimar este ntocmit i prezentat n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar .c) Conducerea consider c efectul acelor denaturri agregate de auditor n timpul revizuirii" indiferent dac sunt luate individual sau n ansamblu" nu este semnificativ pentru situaia financiar interimar. .d) Conducerea i-a prezentat auditorului toate faptele semnificative ce au legtur cu fraude sau suspiciuni de fraud cunoscute conducerii i care este posibil s fi afectat entitatea .e) Conducerea i-a prezentat auditorului rezultatele evalurii riscurilor ca n cadrul situaiilor financiare interimare s fi aprut denaturri semnificative ca rezultat al fraudei .f) Conducerea i-a prezentat auditorului toate neconformitile cunoscute" actuale sau posibile" cu legislaia sau alte reglementri ale cror efecte trebuie analizate la ntocmirea situaiilor financiare interimare i .g) Conducerea i-a prezentat auditorului toate evenimentele semnificative care au avut loc dup data de nc)eiere a bilanului i p*n la data raportului de revizuire care pot determina necesitatea unor a<ustri ale situaiilor financiare interimare sau trebuie prezentate n cadrul acestor situaii. Responsabilitatea auditorului pentru informaiile ane!ate 63. /uditorul trebuie s parcurg i celelalte informaii ce sunt ane!ate la situaiile financiare interimare pentru a analiza dac astfel de informaii prezint inconsecvene semnificative fa de situaiile financiare interimare. ?ac sesizeaz un aspect care l face s considere c alte informaii par s conin denaturri semnificative ale faptelor" auditorul trebuie s discute aspectul n cauz cu conducerea entitii.

132

1%/. Care sunt cerinele :6R9 *01) privind comunicarea i raportarea naturii, ntinderii i re,ultatelor revi,uirii situatiilor -inanciare interimare! 6;. /tunci c*nd" ca rezultat al revizuirii unor situaii financiare interimare" auditorul sesizeaz un aspect care l face s considere c este necesar s se fac o modificare substanial a situaiilor financiare interimare pentru ca acestea s poat fi ntocmite" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar" auditorul trebuie s comunice aceasta situaie c*t de cur*nd posibil celor de la nivelul de conducere adecvat. 6,. /tunci c*nd" conform prerii auditorului" conducerea nu rspunde adecvat" n decursul unei perioade de timp rezonabile" auditorul trebuie s-i informeze pe cei nsrcinai cu guvernana. Comunicarea se va face imediat ce este posibil acest lucru" pe cale oral sau n scris. ?ac informaia este comunicat oral" auditorul ntocmete i documentele aferente. 5-. /tunci c*nd" conform prerii auditorului" cei nsrcinai cu guvernana nu rspund corespunztor n decursul unei perioade de timp rezonabile" auditorul trebuie s analizeze urmtoarele: .a) >odificarea raportului" sau .b) $osibilitatea de a se retrage din misiune i .c) posibilitatea de a-i da demisia din misiunea de a audita situaia financiar anual. 51. /tunci c*nd" auditorul sesizeaz un aspect ce l face s suspecteze e!istena unei fraude sau nerespectarea de ctre entitate a unor legi sau reglementri" auditorul trebuie s comunice aspectul n cauz c*t de repede posibil celor din nivelul de conducere adecvat. #tabilirea nivelului de conducere adecvat este influenat de posibilitatea ca un membru al conducerii s fie complice sau s fie implicat. 5&. /uditorul trebuie s comunice celor nsrcinai cu guvernana" aspectele relevante pentru guvernan ce reies din revizuirea situaiilor financiare interimare. Raportarea naturii" ntinderii i rezultatelor revizuirii situaiilor financiare interimare 56. /uditorul trebuie s ntocmeasc un raport scris care s conin urmtoarele: .a) 7n titlu adecvat. .b) 7n destinatar" dup cum este cerut de circumstanele misiunii. .c) :dentificarea situaiilor financiare interimare revizuite" care s includ identificarea titlului fiecrei situaii cuprinse n setul complet sau condensat de situaii financiare" precum i data i perioada cuprins de situaiile financiare interimare. .d) ?ac situaia financiar interimar cuprinde un set complet de situaii financiare cu scop general" ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a oferi o imagine fidel" o declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a situaiilor financiare interimare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. .e) Cn alte circumstane" o declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare interimare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. .f) + declaraie prin care auditorul este responsabil pentru e!primarea unei concluzii asupra situaiilor financiare interimare bazat pe revizuirea efectuat. .g) + declaraie conform creia revizuirea situaiei financiare interimare a fost efectuat n conformitate cu :#R= &51-" i o declaraie conform creia o astfel de revizuire const n efectuarea de investigaii" n special asupra acelor persoane responsabile de situaiile financiar-contabile" precum i n aplicarea de proceduri analitice i alte proceduri de revizuire. .)) + declaraie conform creia o revizuire are o arie de aplicabilitate semnificativ mai redus dec*t cea a unui audit n conformitate cu :#/ i" de aceea" nu i permite auditorului s obin asigurarea c va putea sesiza toate aspectele semnificative ce ar putea fi identificate n cadrul unui audit i" n consecin" el nu va putea e!prima o opinie de audit. .i) ?ac situaia financiar interimar cuprinde un set complet de situaii financiare cu scop general" ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a oferi o imagine fidel" o concluzie privitoare la faptul dac auditorul a sesizat aspecte care l fac s afirme c situaiile financiare interimare nu ofer o imagine fidel" n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar sau .<) Cn alte circumstane" o concluzie privitoare la faptul dac auditorul a sesizat aspecte care l fac s afirme c situaia financiar interimar nu este ntocmit" sub toate aspectele semnificative" n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. .G) ?ata raportului. .l) Bocaia n ara sau <urisdicia unde auditorul i desfoar activitatea. .m) #emntura auditorului.

133

1%0. Care sunt principalele aspecte ce trebuiesc menionate n scrisoarea de anga2ament i ce proceduri analitice poate utili,a auditorul -inanciar ntr3o misiune de revi,uire a situaiilor -inanciare interimare, potrivit :6R9 *01)(Ane5ele 1 i *)! 4rincipalele aspecte ce trebuie mentionare in scrisoarea de anga=ament sunt urmatoareleE +biectivul revizuirii informaiilor financiare interimare. /ria de aplicabilitate a revizuirii" inclusiv faptul ca va fi efectuata n conformitate cu :#R= &51- si faptul ca o astfel de revizuire const n efectuarea de investigaii" n special asupra acelor persoane responsabile de situaiile financiar-contabile" precum i n aplicarea de proceduri analitice i alte proceduri de revizuire >entionarea faptului ca aria de aplicabilitate semnificativ mai redus dec*t cea a unui audit n conformitate cu :#/ nu i permite auditorului s obin asigurarea c va putea sesiza toate aspectele semnificative ce ar putea fi identificate n cadrul unui audit i" n consecin" el nu va putea e!prima o opinie de audit. 0orma i coninutul preliminare ale raportului ce urmeaz a fi ntocmit" inclusiv identitatea destinatarului raportului. Responsabilitatea conducerii cu privire la informaiile financiare interimare. Responsabilitatea conducerii cu privire la stabilirea i meninerea controlului intern relevant pentru ntocmirea informaiilor financiare interimare Responsabilitatea conducerii cu privire la furnizarea la cererea auditorului a tuturor situaiilor financiare i a informaiilor colaterale. /cceptul conducerii de a furniza auditorului declaraii n scris care s susin declaraiile date verbal pe parcursul revizuirii" precum i declaraiile ce e!ist n mod implicit n nregistrrile entitii. /cceptul conducerii ca atunci c*nd un document conin*nd situaii financiare interimare indic faptul c informaiile financiare interimare au fost revizuite de auditorul entitii" raportul de revizuire s fie inclus n document. 4rocedurile analitice pe care auditorul le poate folosi cAnd efectueaz o re!izuire a situa$iilor financiare interimareE Compararea situaiilor financiare interimare cu situaia financiar interimar a perioadei imediat precedente" cu situaia financiar interimar a aceleiai perioade interimare a anului fiscal precedent" cu situaia financiar interimar pe care conducerea o preconizeaz pentru perioada curent" i cu cele mai recent auditate situaii financiare anuale. Compararea situaiei financiare interimare curente cu rezultatele anticipate" cum ar fi bugetele actuale i bugetele previzionate. Compararea situaiei financiare interimare curente cu informaiile non-financiare relevante. Compararea sumelor nregistrate" sau a indicilor ce au rezultat pe baza sumelor nregistrate" cu ateptrile emise de auditor. Compararea indicilor i a indicatorilor perioadei interimare curente cu acelea ale entitilor din acelai sector de activitate. Compararea relaiilor dintre elementele situaiei financiare interimare curente cu relaiile dintre elementele corespunztoare din situaiile financiare interimare ntocmite pentru perioadele anterioare" de e!emplu" c)eltuielile pe categorii" ca procent din v*nzri" active pe categorii" ca procenta< din activele totale i procente ale sc)imbului n v*nzri i ale sc)imbului n creane. Compararea datelor dezagregate. =!emple ale modurilor cum pot fi dezagregate datele:

o o o o

o $e perioade" de e!emplu" veniturile sau c)eltuielile pot fi dezagregate n sume semestriale" lunare sau sptm*nale. $e baza liniei de produs sau a sursei de venit. $e baza locaiei" de e!emplu" per component $e baza atributelor tranzaciei" de e!emplu" venitul generat de designeri" ar)iteci sau meteugari. $e baza mai multor atribute ale tranzaciei" de e!emplu" v*nzrile clasificate dup produs i dup luna n care au avut loc.

13(

1%&. Ce trebuie s aib n vedere auditorul -inanciar la plani-icarea i e-ectuarea misiunii (gradul de adecvare al problematicii ' criteriilor, pragul de semni-icaie, riscuri), potrivit :6A9 /))) A Disiunile de asigurare, altele dect auditul sau revi,uirile in-ormaiilor -inanciare istorice (:6A9 /))))! a? 4lanificarea "i efectuarea misiunii &uditorul financiar trebuie s planifice misiunea astfel #ncAt aceasta s fie efectuat eficace? $lanificarea implic elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate" accentul" momentul i administrarea misiunii i a planului misiunii" care const dintr-o abordare detaliat a naturii" momentului i ntinderii procedurilor care urmeaz s fie efectuate n vederea obinerii probelor" precum i motivele pentru selectarea acestora. $lanificarea adecvat a<ut la acordarea ateniei adecvate domeniilor importante ale misiunii" identificarea problemelor poteniale la timp i organizarea i managementul adecvat al misiunii pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient i eficace. $lanificarea adecvat a<ut" de asemenea" /uditorul financiar s desemneze n mod adecvat atribuiile membrilor ec)ipei misiunii i faciliteaz conducerea" supraveg)erea i revizuirea activitii lor. %atura i ntinderea activitilor de planificare va varia n funcie de mpre<urri" spre e!emplu" mrimea i comple!itatea entitii i e!periena anterioar a /uditorul financiarui cu aceasta. 16. $lanificarea nu este o etap separat" ci mai degrab un proces continuu i repetitiv pe toat durata misiunii. Ca rezultat al unor evenimente neateptate" modificri ale condiiilor sau probelor obinute din aplicarea procedurilor de adunare a probelor" poate fi necesar ca /uditorul financiar s revizuiasc strategia general i planul misiunii i" prin urmare" natura" momentul i ntinderea procedurilor ulterioare planificate. 15. &uditorul financiar trebuie s planifice "i s efectueze o misiune cu o atitudine de scepticism profesional+ recunoscAnd c pot exista #mpre=urri care pot face ca o informa$ie despre problematic s fie denaturat #n mod semnificati!? &uditorul financiar trebuie s ob$in o #n$elegere suficient a problematicii "i #mpre=urrilor misiunii+ atAt pentru a identifica "i e!alua riscul ca informa$iile referitoare la problematic s fie denaturate #n mod semnificati!+ cAt "i pentru a proiecta "i efectua alte proceduri de adunare a probelor? 12. /uditorul financiar folosete raionamentul profesional pentru a determina msura n care este necesar nelegerea problematicii i a altor mpre<urri ale misiunii. /uditorul financiar analizeaz dac nelegerea la care a a<uns este suficient pentru a evalua riscurile ca informaiile legate de problematic s fie denaturate n mod semnificativ. ?e obicei" /uditorul financiar nu poate nelege problematica la fel de n profunzime ca i partea responsabil. b? )!aluarea gradului de adec!are al problematicii &uditorul financiar trebuie s e!alueze gradul de adec!are al problematicii . d? 4ragul de semnifica$ie "i riscul misiunilor de asigurare 13. &uditorul financiar trebuie s analizeze pragul de semnifica$ie "i riscul misiunii de asigurare atunci cAnd planific "i efectueaz o misiune de asigurare? 1(. /uditorul financiar analizeaz pragul de semnificaie la determinarea naturii" momentului i ntinderii procedurilor de str*ngere a probelor i c*nd evalueaz dac informaia referitoare la problematic nu este denaturat . /nalizarea pragului de semnificaie i cere /uditorul financiarui s neleag i s aprecieze ce factori ar putea influena deciziile potenialilor utilizatori. $ragul de semnificaie este analizat n conte!tul factorilor cantitativi i ai celor calitativi" &uditorul financiar trebuie s reduc riscul misiunii de asigurare la un ni!el acceptabil de sczut #n #mpre=urrile misiunii

13;

1%4. Care sunt cerinele :6A9 /))) privitor la obinerea probelor, anali,a evenimentelor ulterioare i documentarea misiunii! 9b$inerea probelor 66. &uditorul financiar trebuie s ob$in suficiente probe adec!ate care s stea la baza concluziei? #uficiena este o msur a cantitii probelor. Gradul de adecvare este o msur a calitii probelor" prin aceasta neleg*ndu-se relevana i credibilitatea acestora. /uditorul financiar analizeaz relaiile dintre costul obinerii probelor i utilitatea informaiilor obinute. 8otui" dificultatea sau c)eltuielile pe care le implic nu reprezint o baz valid pentru omiterea unei proceduri de str*ngere a probelor pentru care nu e!ist alternativ. /uditorul financiar folosete raionamentul profesional i e!ercit scepticismul profesional n evaluarea cantitii i calitii probelor" adic a suficienei i adecvrii lor" pentru a susine raportul de asigurare. 65. + misiune de asigurare rareori implic autentificarea documentaiei i nici /uditorul financiar nu este pregtit sau nu este e!pert ntr-o astfel de autentificare. 8otui" /uditorul financiar analizeaz credibilitatea informaiilor care urmeaz s fie folosite ca probe" spre e!emplu fotocopii" fa!uri" filme sau documente electronice" inclusiv analizarea controalelor" at*t n etapa de pregtire" c*t i n etapa de realizare a acestora" acolo unde este relevant. 62. +binerea de probe suficiente !i adecvate ntr-o misiune de asigurare reprezint proces repetitiv" sistematic n cadrul misiunii" i care implic: .a) obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mpre<urri ale misiunii care" n funcie de natura problematicii" includ o nelegere a controlului intern .b) pe baza acestei nelegeri" evaluarea riscului ca informaia s fie denaturat n mod semnificativ .c) ca rspuns la riscurile evaluate" elaborarea rspunsurilor generale i determinarea naturii" momentului i ntinderii procedurilor ulterioare .d) efectuarea procedurilor ulterioare legate n mod clar de riscurile identificate" folosirea unei combinaii ntre inspecie" confirmare" observare" recalculare" reefectuare" proceduri analitice i cercetri. /stfel de proceduri ulterioare implic proceduri de fond" inclusiv obinerea de informaii coroborate din surse independente de entitate i" n funcie de natura problematicii" testarea eficienei operaionale a controalelor .e) evaluarea suficienei i gradului de adecvare a probelor. 6eclara$iile pr$ii responsabile 63. &uditorul financiar trebuie s ob$in declara$ii de la partea responsabil+ dac este cazul? Confirmarea n scris sau declaraia verbal reduce posibilitatea unor nenelegeri ntre practician i partea responsabil. Cn lipsa unei declaraii scrise" /uditorul financiar poate formula o concluzie cu rezerve sau poate declara imposibilitatea e!primrii unei concluzii datorit limitrii ariei de aplicabilitate a misiunii. /uditorul financiar poate include" de asemenea" o restricie cu privire la folosirea raportului de asigurare. &nalizarea e!enimentelor ulterioare 6(. &uditorul financiar trebuie s analizeze efectul e!enimentelor ulterioare atAt asupra problematicii a!ute #n !edere+ cAt "i asupra raportului+ pAn la data raportului de asigurare? >sura n care /uditorul financiar analizeaz evenimentele ulterioare depinde de probabilitatea ca astfel de evenimente s afecteze problematica i gradul de adecvare a concluziilor /uditorul financiarui. $entru anumite misiuni de asigurare" analizarea evenimentelor ulterioare poate s nu fie relevant datorit naturii problematicii 6ocumenta$ia 6;. &uditorul financiar trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea probelor #n !ederea sus$inerii concluziei exprimate #n raportul &uditorul financiarui "i pentru furnizarea probelor pri!ind executarea misiunii de asigurare #n conformitate cu standardele aplicabile? 6,. ?ocumentaia include nregistrarea tuturor raionamentelor fcute de practician asupra tuturor aspectelor semnificative care solicit e!ercitarea raionamentului profesional" mpreun cu concluzia /uditorul financiarui asupra acestora. Cn situaiile care implic c)estiuni dificile de principiu sau raionament" documentaia include faptele relevante care erau cunoscute de practician la momentul la care s-a tras concluzia. %u este nici necesar i nici practic documentarea fiecrui aspect pe care-l analizeaz

13,

1%%. Care este coninutul raportului de asigurare si ce conclu,ii poate -ormula (e5prima) un auditor -inanciar in acest sens, con-orm :6A9 /)))! Coninutul raportului de asigurare 5,. Raportul de asigurare trebuie s includ urmtoarele elemente de baz: .a) 7n titlu care arat clar c raportul este un raport de asigurare independent: .b) 7n destinatar: un destinatar identific partea sau prile crora li se adreseaz raportul de asigurare. .c) + identificare i o descriere a informaiilor analizate i" atunci c*nd este cazul" problematica: :dentificarea criteriilor: raportul de asigurare identific criteriile pe baza crora a fost evaluat sau cuantificat problematica astfel nc*t posibilii utilizatori s neleag baza pe care i-a format concluzia /uditorul financiar. .d) /colo unde este cazul" o descriere a oricror limitri semnificative" inerente asociate cu evaluarea sau cuantificarea problematicii pe baza criteriilor: .e) /tunci c*nd criteriile folosite pentru a evalua sau cuantifica problematica sunt disponibile doar pentru o serie de utilizatori desemnai sau sunt relevante numai pentru un scop special" o declaraie care restricioneaz folosirea raportului de asigurare doar de ctre cei desemnai sau pentru scopul respectiv. .f) + declaraie pentru a identifica partea responsabil i pentru a descrie responsabilitile prii responsabile i responsabilitile /uditorul financiarui. .g) + declaraie c misiunea a fost efectuat n conformitate cu :#/=. .)) 7n rezumat al activitii desfurate: rezumatul va a<uta utilizatorii desemnai s neleag natura asigurrii transmise de raportul de asigurare. .i) Concluzia /uditorul financiarui: acolo unde o problematic este format dintr-o serie de aspecte" pot fi oferite concluzii separate cu privire la fiecare aspect. /colo unde este adecvat" concluzia trebuie s informeze utilizatorii desemnai de conte!tul n care trebuie citit concluzia /uditorul financiarui: concluzia /uditorul financiarui poate include" spre e!emplu" urmtoarea formulare: @/ceast concluzie a fost obinut pe baza i face obiectul limitrilor inerente subliniate n alt parte n acest raport independent de asigurareE. Cntr-o misiune de asigurare rezonabil" concluzia trebuie e!primat n form pozitiv: spre e!emplu: @Cn opinia noastr" controlul intern este eficient" sub toate aspectele semnificative" bazat pe criteriile 9:;E. Cntr-o misiune de asigurare limitat" concluzia trebuie s fie e!primat n form negativ: spre e!emplu: @9az*ndu-ne pe activitatea descris n acest raport" nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c controlul intern nu este eficace" sub toate aspectele semnificative" baz*ndu-ne pe criteriile 9:;E . /tunci c*nd un practician e!prim o concluzie care este alta dec*t o concluzie fr rezerve" raportul de asigurare trebuie s conin o descriere clar a tuturor motivelor. .<) ?ata raportului de asigurare.. .G) %umele firmei sau al /uditorul financiarui i o locaie specific" ce n mod obinuit este oraul n care /uditorul financiar i are biroul care are responsabilitatea pentru misiune. /uditorul financiar poate e!tinde raportul de asigurare pentru a include i alte informaii i e!plicaii care nu sunt destinate s influeneze concluziile /uditorul financiarui.

2-.

Concluzii cu rezerve" concluzii contrare i declararea imposibilitii de a e!prima o concluzie 21. /uditorul financiar nu trebuie s e!prime o concluzie fr rezerve atunci c*nd e!ist urmtoarele mpre<urri i" n raionamentul /uditorul financiarui" efectul asupra aspectului avut n vedere este sau poate fi semnificativ: .a) e!ist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii /uditorul financiarui " adic e!ist anumite circumstane care l mpiedic pe practician" sau partea responsabil sau partea anga<atoare impune o anumit restricie care mpiedic /uditorul financiar s obin probele cerute pentru a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel adecvat. /uditorul financiar trebuie s e!prime o concluzie cu rezerve sau s declare imposibilitatea e!primrii unei opinii .b) n cazurile n care .i) concluzia /uditorul financiarui este formulat n termenii afirmaiilor prii responsabile i afirmaia nu este corect declarat sub toate aspectele semnificative sau .ii) concluzia /uditorul financiarui este formulat direct n termenii problematicii i criteriilor i informaiile referitoare la problematic conin denaturri semnificative" /uditorul financiar trebuie s e!prime o concluzie cu rezerve sau contrar sau .c) c*nd /uditorul financiar descoper" dup ce misiunea a fost acceptat" c nu sunt adecvate criteriile sau problematica nu este adecvat pentru o misiune de asigurare. /uditorul financiar trebuie s e!prime: i) o concluzie cu rezerve sau o concluzie contrar atunci c*nd alegerea unor criterii inadecvate sau o problematic inadecvat ar putea induce n eroare utilizatorii desemnai sau ii) o concluzie cu rezerve sau declararea imposibilitii de a e!prima o concluzie n alte cazuri. /uditorul financiar trebuie s e!prime o concluzie cu rezerve atunci c*nd efectul unui aspect nu este at*t de semnificativ sau neltor nc*t s necesite o concluzie contrar sau declararea imposibilitii de e!primare a unei concluzii. + concluzie cu rezerve este e!primat de maniera @cu e!cepia...E efectelor aspectelor la care se refer rezervele.

2&.

1(-

1%+. Cum sunt de-inite B:n-ormaiile -inanciare progno,ateH, B1revi,iunileH si B1roieciileH, respectiv care este asigurarea pe care o poate da, n ce condiii accept misiunea si de ce cunotine privind clientul are nevoie auditorul -inanciar, con-orm :6A9 /0)) A 95aminarea in-ormaiilor -inanciare progno,ate (:6A9 /0)))! 6. I:nformaii financiare prognozateE nseamn informaii financiare bazate pe ipoteze privind evenimentele ce pot avea loc n viitor i potenialele msuri ale entitii. %atura lor este foarte subiectiv i ntocmirea lor cere din plin e!ercitarea raionamentului profesional. :nformaiile financiare previzionate pot lua forma unor previziuni" a unor proiecii .prognoze) sau a unor combinaii ntre acestea dou" de e!emplu" un an de previziuni plus cinci ani de proiecii. 5. + IpreviziuneE este reprezentat de informaiile financiare ntocmite pe baza ipotezelor privind evenimentele viitoare pe care conducerea le ateapt s aib loc" precum i pe baza msurilor pe care conducerea intenioneaz s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite .ipoteze privind cea mai bun estimare). 2. + IproiecieE este reprezentat de informaiile financiare previzionate ntocmite pe baza: .a) ipotezelor teoretice privind evenimentele viitoare i a msurilor luate de conducere" dar care nu sunt estimate" n mod necesar" a avea loc sau .b) a unei combinaii ntre ipotezele privind cea mai bun estimare i ipoteze teoretice. &sigurarea dat de auditor referitor la informa$iile financiare prognozate (. :nformaiile financiare previzionate se refer la evenimente i aciuni care nu au avut nc loc i s-ar putea s nu aib loc. ?ei pot e!ista probe care s susin ipotezele pe care se bazeaz informaiile financiare previzionate" acestea sunt n general orientate spre viitor i" prin urmare" au o natur speculativ". /uditorul nu este" prin urmare" n poziia de a-i e!prima opinia n ceea ce privete posibilitatea realizrii rezultatelor prezentate n informaiile financiare previzionate. Cn plus" date fiind tipurile de probe disponibile n evaluarea ipotezelor pe care se bazeaz informaiile financiare previzionate" poate fi dificil pentru auditor s obin un nivel suficient de ncredere pentru e!primarea unei opinii pozitive c ipotezele nu prezint denaturri semnificative. $rin urmare" auditorul ofer doar o asigurare ce are un nivel moderat. 8otui" atunci c*nd" conform raionamentului auditorului" s-a obinut un nivel adecvat de ncredere" acesta nu este mpiedicat s e!prime o asigurare pozitiv n ceea ce privete ipotezele. &cceptarea misiunii ;. Cnainte de a accepta o misiune de e!aminare a informaiilor financiare previzionate" auditorul va lua n considerare" printre altele: >odul n care se intenioneaz a se folosi informaiile. ?ac informaiile vor avea o distribuire limitat sau general. %atura ipotezelor" adic" dac sunt ipoteze pentru cea mai bun estimare sau ipoteze teoretice. =lementele care trebuie incluse n informaiile respective i. $erioada acoperit de informaiile respective. 11. &uditorul nu trebuie s accepte sau+ dac a fost anga=at+ trebuie s se retrag dintr o misiune atunci cAnd ipotezele sunt #n mod clar nerealiste+ sau cAnd auditorul consider c informa$iile financiare pre!izionate nu sunt adec!ate #n raport cu utilizarea !izat a acestora? &uditorul "i clientul trebuie s cad de acord asupra termenilor misiunii Cunoa"terea companiei client 1&. &uditorul trebuie s ob$in un ni!el suficient de cuno"tin$e despre compania client pentru a fi #n msur s e!alueze dac au fost identificate toate ipotezele semnificati!e cerute pentru #ntocmirea informa$iilor financiare pre!izionate? /uditorul se va familiariza" de asemenea" cu procesul de ntocmire a informaiilor financiare previzionate de ctre entitate" analiz*nd urmtoarele: Controalele interne aplicate asupra sistemului folosit la ntocmirea informaiilor financiare previzionate" precum i competena i e!periena persoanelor care ntocmesc informaiile financiare previzionate. %atura documentaiei ntocmit de entitate" ce susine ipotezele conducerii. >sura n care sunt folosite te)nici statistice" matematice i asistate de calculator. >etodele folosite la elaborarea i aplicarea ipotezelor. =!actitatea informaiilor financiare previzionate ntocmite n perioadele anterioare i motivele abaterilor semnificative.

1(1

1%(. Ce trebuie s aib n vedere auditorul -inanciar privitor la procedurile de e5aminare i la ntocmirea (pre,entarea) in-ormaiilor -inanciare previ,ionate, potrivit :6A9 /0))! 4roceduri de examinare 1(. &tunci cAnd se determin natura+ momentul "i durata procedurilor de examinare + auditorul trebuie s aiba in !edereE Ba) 4robabilitatea existen$ei unor denaturri semnificati!eH Bb) Cuno"tin$ele ob$inute #n timpul misiunilor anterioareH Bc) Competen$a conducerii #n ceea ce pri!e"te #ntocmirea informa$iilor financiare pre!izionateH Bd) :sura #n care informa$iile financiare pre!izionate sunt afectate de ra$ionamentul conduceriiH "i Be) :sura #n care datele care stau la baza #ntocmirii lor sunt adec!ate "i credibile? 1;. /uditorul va evalua sursa i credibilitatea probelor ce susin ipotezele conducerii pentru cea mai bun estimare. $robe suficiente adecvate ce susin astfel de ipoteze vor fi obinute din surse interne i e!terne" inclusiv din analizarea ipotezelor n lumina informaiilor istorice i din evaluarea faptului dac ele se bazeaz pe planuri pe care entitatea are capacitatea s le ndeplineasc. 1,. /uditorul va avea n vedere dac toate implicaiile semnificative ale acestor ipoteze au fost luate n calcul. &-. ?ei nu trebuie obinute probe care s susin ipotezele teoretice" auditorul trebuie s se asigure c acestea sunt n conformitate cu scopul informaiilor financiare previzionate i c nu e!ist motive s cread c acestea sunt n mod evident nerealiste. &1. /uditorul trebuie s se asigure c informaiile financiare previzionate sunt ntocmite n mod corect pe baza ipotezelor conducerii. &&. /uditorul se va concentra pe msura n care elementele" care sunt sensibile la variaii" vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate n informaiile financiare previzionate. /ceasta va influena msura n care auditorul va cuta probe adecvate si evaluarea realizat de ctre auditor asupra gradului de adecvare a prezentrii de informaii. &6. /tunci c*nd este anga<at n e!aminarea unuia sau a mai multor elemente ale informaiilor financiare previzionate" cum ar fi o situaie financiar individual" este important ca auditorul s analizeze relaia cu alte componente din situaiile financiare. &5. &uditorul trebuie s ob$in declara$ii scrise din partea conducerii #n ceea ce pri!e"te inten$ia de utilizare a informa$iilor financiare pre!izionate" ex5austi!itatea ipotezelor semnificati!e ale conducerii "i acceptarea de ctre aceasta a responsabilit$ii pri!ind informa$iile financiare pre!izionate? %ntocmirea "i prezentarea informa$iilor /tunci c*nd evalueaz prezentarea informaiilor financiare previzionate" n plus fa de cerinele specifice ale oricror acte normative" reglementri sau standarde profesionale relevante" auditorul trebuie s analizeze dac: Ba) prezentarea informaiilor financiare previzionate are caracter informativ i nu induce n eroare Bb) politicile contabile sunt clar prezentate n notele la informaiile financiare previzionate Bc) ipotezele sunt prezentate n mod adecvat n notele la informaiile financiare previzionate . 8rebuie s fie clar dac ipotezele reprezint cea mai bun estimare a conducerii sau sunt doar ipoteze teoretice i" atunci c*nd ipotezele sunt elaborate n domenii semnificative i care sunt supuse unui grad nalt de incertitudine" aceast incertitudine" trebuie s fie prezentata n mod adecvat Bd) este prezentat data la care informaiile financiare previzionate au fost ntocmite. Conducerea trebuie s confirme c ipotezele sunt adecvate la acea dat" c)iar dac informaiile care stau la baza lor ar fi putut fi acumulate de-a lungul unei perioade de timp Be) baza de stabilire a punctelor ntr-un interval este n mod clar indicat" iar intervalul nu este selectat n mod subiectiv sau ntr-o manier care s induc n eroare" atunci c*nd rezultatele prezentate n informaiile financiare previzionate sunt e!primate sub forma unui interval i Bf) este prezentat orice sc)imbare n politica contabil de la data celor mai recente situaii financiare istorice " mpreun cu motivul realizrii sc)imbrii i efectul acesteia asupra informaiilor financiare previzionate.

1(&

1+). Care este coninutul raportului,inclusiv e5empli-icrile date n acest sens de standard i care sunt tipurile de opinie potrivit :6A9 /0))! 'aportul unui auditor asupra examinrii informa$iilor financiare pre!izionate trebuie s con$in urmtoareleE .a) titlul .b) destinatarul .c) identificarea informaiilor financiare previzionate .d) o referire la :#/= sau standardele relevante aplicabile e!aminrii informaiilor financiare previzionate .e) o declaraie a conducerii privind responsabilitatea acesteia n legtur cu informaiile financiare previzionate" incluz*nd i ipotezele pe care acestea se bazeaz .f) c*nd este cazul" o referire la scopul i4 sau la distribuirea limitat a informaiilor financiare previzionate .g) o declaraie de asigurare negativ din care s rezulte dac ipotezele asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionate .)) o opinie care s e!prime dac informaiile financiare previzionate sunt ntocmite corect pe baza ipotezelor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar .i) avertismente adecvate privind posibilitatea de ndeplinire a rezultatelor indicate de informaiile financiare previzionate .<) data raportului" care trebuie s fie data la care procedurile au fost finalizate .G) adresa auditorului i .l) semntura. 7n astfel de raport trebuie s: afirme dac" pe baza e!aminrii probelor ce susin ipotezele" auditorul a luat cunotin de vreo informaie care l determin s cread c ipotezele nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionate. e!prime o opinie din care s reias dac informaiile financiare previzionate sunt corect ntocmite pe baza ipotezelor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar relevant afirme c: - este probabil ca rezultatele obinute s fie diferite de informaiile financiare previzionate " pentru c n mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc conform ateaptrilor" iar abaterea poate s fie semnificativ. - n cazul unei proiecii" informaiile financiare previzionate au fost ntocmite" utiliz*nd un set de ipoteze care includ ipoteze teoretice despre evenimente viitoare i msuri ale conducerii care nu trebuie neaprat s aib loc. Cititorii sunt astfel avertizai c informaiile financiare previzionate nu sunt utilizate pentru alte scopuri dec*t cele descrise. 7n e%emplu de e%tras dintr-un raport nemodificat asupra unei previziuni poate fi: /m e!aminat previziunea Z de la pag. [ n conformitate cu #tandardul :nternaional privind >isiunile de /sigurare aplicabil e!aminrii informaiilor financiare previzionate. Conducerea poart responsabilitatea previziunii" inclusiv pentru ipotezele din nota N" pe care aceasta se bazeaz. $e baza e!aminrii de ctre noi a probelor ce susin ipotezele" nu ne-a atras atenia nimic care s ne determine s credem c aceste ipoteze nu asigur o baz rezonabil pentru previziune. Cn opinia noastr" previziunea este corect ntocmit pe baza ipotezelor i este prezentat n conformitate cu .cadrul de raportare financiara relevant). =ste probabil ca rezultatele efective s fie diferite de previziune" deoarece n mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc conform ateptrilor i abaterea poate fi semnificativ. 7n e%emplu de e%tras dintr-un raport nemodificat asupra unei proiecii 3prognoze): /m e!aminat proiecia Z de la pag [ n conformitate cu #tandardul :nternaional privind >isiunile de /sigurare aplicabil e!aminrii informaiilor financiare previzionate. Conducerea poart responsabilitatea proieciei" inclusiv pentru ipotezele din nota N." pe care aceasta se bazeaz. /ceast proiecie s-a ntocmit pentru .se descrie scopul). $entru c entitatea este ntr-o faz de nceput a activitii sale" prognoza a fost ntocmit utiliz*nd un set de ipoteze care includ ipoteze teoretice despre evenimente viitoare i msuri ale conducerii care nu sunt neaprat ateptate s aib loc. Cn consecin" cititorii sunt atenionai c aceast prognoz poate s nu fie adecvat altor scopuri n afara celor descrise mai sus. $e baza e!aminrii de ctre noi a probelor ce susin ipotezele" nu am luat cunotin de nimic care s ne fac s credem c aceste ipoteze nu asigur o baz rezonabil pentru prognoz" presupun*nd c .se menioneaz ipotezele teoretice). >ai departe" n opinia noastr" prognoza este ntocmit corect pe baza ipotezelor i este prezentat n conformitate cu .cadrul de raportare financiara relevant). C)iar dac evenimentele anticipate prin ipotezele teoretice descrise mai sus au loc" este probabil ca rezultatele obinute s fie diferite de prognoz pentru c" n mod frecvent" alte evenimente anticipate nu au loc conform ateptrilor i abaterea poate fi semnificativ. &tunci cAnd auditorul consider c #ntocmirea "i prezentarea informa$iilor financiare pre!izionate nu este adec!at+ auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezer!e sau contrar #n raportul asupra informa$iilor financiare pre!izionate+ sau s se retrag din misiune+ dup caz? &tunci cAnd auditorul consider c una sau mai multe ipoteze semni ficati!e nu asigur o baz rezonabil pentru informa$iile financiare pre!izionate #ntocmite pe baza ipotezelor pentru cea mai bun estimare+ sau c una sau mai multe ipoteze semnificati!e nu asigur o baz rezonabil pentru informa$iile financiare pre!izionate date fiind ipotezele teoretice+ auditorul trebuie fie s exprime o opinie contrar #n raportul asupra situa$iilor financiare+ fie s se retrag din misiune?

1(6

1+1. Care sunt cerinele :6R6 00)) A Disiuni pe ba,a e-ecturii procedurilor convenite privind in-ormaiile -inanciare (:6R6 00))), n ceea ce privete obiectivul, principiile generale, termenii misiunii (anga2amentului), plani-icarea i documentaia! 9biecti!ul unui anga=ament pri!ind procedurile con!enite 5. 9biecti!ul unui anga=ament pri!ind procedurile con!enite #l constituie efectuarea de ctre auditor a procedurilor ce $in de natura unui audit la care auditorul+ entitatea "i oricare ter$e pr$i au con!enit+ precum "i raportarea de ctre auditor asupra constatrilor efecti!e? ?atorit faptului c auditorul furnizeaz un raport asupra constatrilor efective ale procedurilor convenite" nu este e!primat nici o asigurare. 7tilizatorii raportului evalueaz$ pentru ei 'n!i!i procedurile !i constat$rile raportate de ctre auditor i trag propriile lor concluzii. Raportul este adresat n mod strict acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate" av*nd n vedere c alte pri pot interpreta greit rezultatele.

2.

3.

4rincipiile generale ale unui anga=ament pri!ind procedurile con!enite (. &uditorul trebuie s respecte Codul de etic emis de ctre :FAC? $rincipiile de etic care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului pentru acest tip de anga<ament sunt: iIntegritatea,< obiectivitatea, competena profesional$ !i atenia cuvenit$, confidenialitatea,< conduita profesional$< !i standardele te+nice. :ndependena nu este o cerin n cazul anga<amentelor privind procedurile convenite Cn situaiile n care auditorul nu este independent" acest fapt trebuie declarat n raportul constatrilor efective. ;. &uditorul trebuie s desf"oare un anga=ament pri!ind procedurile con!enite #n conformitate cu *,', 44CC "i cu termenii anga=amentului? &uditorul trebuie s se asigure #mpreun cu reprezentan$ii entit$ii "i+ de obicei+ cu alte pr$i specificate care !or primi copii ale raportului de constatri efecti!e+ c exist o #n$elegere clar pri!ind procedurile stabilite "i condi$iile anga=amentului? $roblemele asupra crora trebuie s se convin includ urmtoarele:

/ermenii unui anga=ament de proceduri con!enite ,.

%atura anga<amentului" inclusiv faptul c procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire i" prin urmare" nu va fi e!primat nici o asigurare. #copul declarat al anga<amentului. :dentificarea informaiilor financiare pentru care vor fi aplicate procedurile agreate. %atura" coordonarea i ntinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate. 0orma anticipat a raportului constatrilor efective. Bimitrile n distribuirea raportului constatrilor efective . ?ac o asemenea limitare e!ist i este n contradicie cu cerinele legale" auditorul nu trebuie s accepte anga<amentul. 1-. :n cazul in care nu poate discuta procedurile cu toate prile care vor primi raportul" auditorul poate considera necesar s discute procedurile care trebuie aplicate cu reprezentanii adecvai ai prilor implicate" s revizuiasc corespondena relevant de la aceste pri sau s trimit ctre ele o variant preliminar a tipului de raport care va fi emis. 11. =ste at*t n interesul clientului c*t i al auditorului ca acesta din urm s trimit o scrisoare de anga<ament n care s documenteze termenii principali ai numirii. + scrisoare de anga<ament confirm acceptarea de ctre auditor a numirii lui i a<ut la prevenirea apariiei nenelegerilor privind unele probleme" cum ar fi obiectivele i sfera anga<amentului" ntinderea responsabilitilor auditorului i forma raportului care trebuie emis. 1&. =lementele care trebuie incluse n scrisoarea de anga<ament cuprind: + enumerare a procedurilor care trebuie efectuate ca proceduri convenite ntre pri. + declaraie a faptului c distribuirea raportului de constatri efective va fi restr*ns la prile specificate care au convenit asupra procedurilor ce vor fi efectuate. Cn plus" auditorul poate considera necesar ataarea la scrisoarea de anga<ament a unei variante preliminare a tipului de raport de constatri efective ce urmeaz a fi emis 4lanificarea 16. &uditorul trebuie s planifice acti!itatea astfel #ncAt s se efectueze un anga=ament eficace? 6ocumenta$ia 15. &uditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante #n furnizarea probelor care sus$in raportul de constatri efecti!e+ precum "i probele conform crora anga=amentul a fost efectuat #n conformitate cu acest *,', "i cu termenii anga=amentului?

1(5

1+*. Care sunt cerinele :6R6 00)), privind procedurile, probele, raportarea i coninutul raportului, ntr3o misiune (anga2ament) pe ba, de proceduri convenite! 4roceduri "i probe 12. &uditorul trebuie s efectueze procedurile asupra crora s a con!enit "i s foloseasc probele ob$inute ca baz pentru raportul de constatri efecti!e? 13. $rocedurile aplicate n efectuarea unui anga<ament privind procedurile convenite pot include: :nvestigri i analize. Recalculri" comparri i alte verificri ale acurateei calculelor. +bservri. :nspecii. +binerea de confirmri. =!emple de proceduri care pot fi folosite in cadrul unui anga<ament tipic privind procedurile convenitesunt urmatoarele: 1. +btinerea i verificarea calculelor din balana de verificare privind datoriile comerciale aa cum au fost ele ntocmite de ctre societate" i compararea totalului din balan cu cel din Registrul general corespunztor. &. Compararea listei principalilor furnizori i a sumelor datorate la dataNN cu numele i sumele aferente din balana de verificare. 6. +btinerea de declaraii ale furnizorilor sau transmiterea scrisorilor de confirmare a soldurilor datorate la dataN.. 5. Compararea acestor declaraii sau confirmri cu sumele din lista principalilor furnizori. $entru sumele care nu corespund obinerea unei reconcilieri din partea clientului. $entru reconcilierile obinute idetificarea tuturor facturilor neonorate" efectelor comerciale i cecurilor neonorate mai mari dec*t o anumita suma. :dentificarea i e!aminarea acelor facturi i efecte comerciale primite ulterior" precum i a cecurilor pltite ulterior" i asigurarea c ele trebuie incluse n reconcilieri ca fiind neonorate. 'aportarea 1(. Raportul asupra unui anga<ament privind procedurile convenite trebuie s descrie cu suficiente detalii scopul i procedurile convenite ale anga<amentului" pentru a da posibilitatea cititorului s neleag natura i gradul de cuprindere a activitii efectuate. 1;. 'aportul de constatri efecti!e trebuie s con$inE .a). titlulH .b).destinatar Bde obicei+ clientul care anga=eaz auditorul s efectueze procedurile agreate)H .c). identificarea informa$iilor financiare sau nefinanciare specifice asupra crora au fost aplicate procedurile con!eniteH .d).o declara$ie a faptului c procedurile efectuate au fost acelea asupra crora s a con!enit cu clientulH .e). o declara$ie a faptului c anga=amentul a fost efectuat #n conformitate cu ,tandardul *nterna$ional de ,er!icii Conexe aplicabil anga=amentelor pri!ind procedurile con!enite sau cu standardele "i practicile na$ionale rele!anteH .f). atunci cAnd este rele!ant+ o declara$ie a faptului c auditorul nu este independent fa$ de entitateH .g).identificarea scopului pentru care s au efectuat procedurile agreateH .)).o enumerare a procedurilor specifice efectuateH .i). o descriere a constatrilor efecti!e ale auditorului+ incluzAnd suficiente detalii cu pri!ire la erori "i excep$iile gsiteH .<). o declara$ie a faptului c procedurile efectuate nu constituie nici audit+ nici re!izuire "i de aceea nu este exprimat nici o asigurareH .G).o declara$ie a faptului c+ dac auditorul ar fi efectuat proceduri suplimentare+ un audit sau o re!izuire+ ar fi putut aprea alte probleme care ar fi fost raportateH .l). o declara$ie a faptului c raportul este adresat #n mod strict acelor pr$i care au con!enit asupra procedurilor ce trebuie efectuateH .m). data raportuluiH .n).adresa auditoruluiH "i .o).semntura auditorului?

1(2

1+/. Care este coninutul scrisorii de misiune (anga2ament), e5empli-icat n Ane5a 1 la :6R6 00))! #crisoarea de anga<ament trebuie sa includa in principal urmtoarele: %atura anga<amentului" inclusiv faptul c procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire i" prin urmare" nu va fi e!primat nici o asigurare. #copul declarat al anga<amentului. Cadrul legal" aplicabil misiunilor privind procedurile convenite " incluz*nd trimiteri la legislaia n vigoare" la reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care contabilul ader. :dentificarea informaiilor financiare pentru care vor fi aplicate procedurile agreate. %atura" coordonarea i ntinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate. + enumerare a procedurilor care trebuie efectuate ca proceduri convenite ntre pri. 0orma anticipat a raportului constatrilor efective. Bimitrile n distribuirea raportului constatrilor efective . + declaraie a faptului c distribuirea raportului de constatri efective va fi restr*ns la prile specificate care au convenit asupra procedurilor ce vor fi efectuate. Colaborarea cu personalul clientului si accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri" documente i alte informaii solicitate n legtur cu compilarea 9azele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora. /uditorul poate considera necesar ataarea la scrisoarea de anga<ament a unei variante preliminare a tipului de raport de constatri efective ce urmeaz a fi emis. 7n e!emplu de scrisoare de anga<ament apare n ane!a 1 a acestui :#R#. 1+0. Care sunt cerinele :6R6 001) A Disiuni de compilare a in-ormaiilor -inanciare (:6R6 001)), privind obiectivele, principiile generale, termenii misiunii (anga2amentului), plani-icarea i documentaia! 9biecti!ul misiunii de compilare se refer la utilizarea de ctre contabil a calificrii sale contabile+ !iza!i de calificarea sa ca auditor+ pentru a colecta+ clasifica "i sintetiza informa$iile financiare? Cn mod obinuit" aceasta determin reducerea datelor detaliate la o form uor de utilizat i inteligibil" fr a fi necesar testarea afirmaiilor care stau la baza acelor informaii. $rocedurile efectuate nu sunt proiectate pentru a permite contabilului s e!prime o asigurare asupra situaiilor financiare. 8otui" utilizatorii informaiilor financiare elaborate obin unele beneficii ca rezultat al implicrii contabilului" datorit faptului c serviciul a fost efectuat cu competen profesional i cu diligena cuvenit. + misiune de compilare va include" ntocmirea situaiilor financiare dar poate include colectarea" clasificarea i sintetizarea altor informaii financiare. 2. Contabilul trebuie s se alinieze 7Codului de eticaE elaborat de *<&C? 4rincipiile etice care guverneaz responsabilitile profesionale ale contabilului pentru acest tip de misiune sunt: :ntegritatea" +biectivitatea" Competena profesional i diligena cuvenit" Confidenialitatea" Conduita profesional si standardele te)nice :ndependena nu este o cerin a misiunii de compilare. 8otui" n cazul n care contabilul nu este independent" acest lucru se va prezenta n raportul contabilului. 3. %n toate circumstan$ele #n care numele unui contabil este asociat cu informa$iile financiare elaborate de acesta+ respecti!ul contabil trebuie s emit un raport. (. Contabilul trebuie s se asigure c exist o #n$elegere clar #ntre client "i contabil #n ceea ce pri!e"te termenii misiunii? &spectele ce trebuie analizate includ urmtoareleE %atura misiunii" inclusiv faptul c nu va fi efectuat nici un audit i nici o revizuire i c" n consecin" nu va fi e!primat nici o asigurare. 0aptul c misiunea nu are neaprat scopul de a prezenta erorile" faptele ilegale sau alte neregulariti cum ar fi" de e!emplu" fraude sau delapidri ce pot e!ista. %atura informaiilor ce trebuie furnizate de client. 0aptul c membrii conducerii sunt responsabili pentru acurateea i e!)austivitatea informaiilor furnizate contabilului n scopul asigurrii de ctre acesta a e!)austivitii i acurateei informaiilor financiare elaborate. 9aza de contabilitate pe care vor fi elaborate informaiile financiare i faptul c aceast baz" mpreun cu orice abatere cunoscut de la acesta" va fi prezentat. ?estinaia avut n vedere i distribuirea informaiilor" odat ce acestea sunt compilate. 0orma raportului transmis n legtur cu informaiile financiare compilate" atunci c*nd numele contabilului va fi asociat cu acesta. Da fi necesar o scrisoare de anga<ament pentru planificarea activitii de compilare. =ste at*t n interesul contabilului" c*t i al entitii ca acesta s trimit o scrisoare de anga<ament n care s documenteze termenii-c)eie ai misiunii 4lanificarea ,. Contabilul trebuie s "i planifice acti!itatea #n a"a fel #ncAt s fie efectuat o misiune eficace? 6ocumenta$ia 1-. Contabilul trebuie s documenteze aspectele importante pentru a do!edi c misiunea a fost efectuat #n conformitate cu acest *,', "i cu termenii misiunii?

1(3

1+&. Care sunt cerinele :6R6 001), privind procedurile aplicabile, responsabilitatea conducerii i raportarea (coninutul raportului), ntr3o misiune de compilare! $rocedurile aplicabile 11. Contabilul trebuie s obin o cunoatere general a activitii i a operaiunilor entitii i trebuie s se familiarizeze cu principiile contabile i practicile din sectorul de activitate n care opereaz entitatea" precum i cu forma i coninutul informaiilor financiare care sunt adecvate circumstanelor. 1&. $entru a compila informaiile financiare" contabilul are nevoie de o nelegere general a naturii tranzaciilor entitii" a formei evidenelor contabile" precum i a bazei de contabilitate folosit n prezentarea situaiilor financiare. Cn mod obinuit" contabilul obine cunotine n legtur cu aceste aspecte din e!periena pe care o are cu entitatea sau din ntrebri adresate personalului entitii. 16. ?e obicei contabilului nu i se cere: .a) # adreseze ntrebri conducerii pentru a evalua credibilitatea i e!)austivitatea informaiilor oferite .b) # evalueze controalele interne .c) # verifice alte aspecte sau .d) # verifice alte e!plicaii. Cn situaia n care contabilul sesizeaz c informaiile oferite de conducere sunt incorecte" incomplete sau nesatisfctoare din alte puncte de vedere" el trebuie s ia n considerare efectuarea procedurilor de mai sus i s solicite conducerii s furnizeze informaii suplimentare. Cn situaia n care conducerea refuz s furnizeze informaii suplimentare" contabilul trebuie s se retrag din misiune" inform*nd entitatea despre motivele retragerii. Contabilul trebuie s citeasc informaiile compilate i s aprecieze dac ele sunt adecvate ca form i nu conin denaturri semnificative evidente" ca de e!emplu erori n aplicarea cadrului aplicabil de raportare financiar sau neprezentarea cadrului de raportare financiar i a oricror abateri cunoscute de la acesta. 13. Cn situaia n care contabilul sesizeaz denaturri semnificative" acesta trebuie s ncerce s se pun de acord cu entitatea n legtur cu amendamentele adecvate. ?ac astfel de amendamente nu sunt fcute i se consider c informaiile financiare induc n eroare" contabilul trebuie s se retrag din misiune. Responsabilitatea conducerii 1(. Contabilul trebuie s obin din partea conducerii o recunoatere a responsabilitilor sale privind prezentarea adecvat a informaiilor financiare i a aprobrii lor de ctre aceasta. + astfel de recunoatere poate fi furnizat prin declaraii ale conducerii privind acurateea i e!)austivitatea datelor contabile subiacente" precum i privind prezentarea complet a tuturor informaiilor semnificative i relevante pentru contabil. Continutul raportului asupra misiunii de compilare

1;. Raportul privind misiunea de compilare trebuie s conin urmtoarele:

.a). 8itlul .b). ?estinatarul .c). + declaraie c misiunea s-a efectuat n concordan cu #tandardul :nternaional privind #erviciile Cone!e aplicabil misiunilor de compilare" sau cu standardele i practicile naionale relevante .d). /tunci c*nd acest lucru este relevant" o declaraie conform creia contabilul nu este independent fa de entitate .e). :dentificarea informaiilor financiare cu atenionarea c acestea se bazeaz pe informaiile furnizate de conducere .f). + declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru informaiile financiare compilate de contabil .g). + declaraie din care s reias c nu a fost efectuat o misiune de audit sau una de revizuire i c" n consecin" nu este e!primat vreo asigurare n legtur cu informaiile financiare .)). /tunci c*nd este necesar" un paragraf care s atrag atenia asupra prezentrii abaterilor semnificative de la cadrul aplicabil de raportare financiar .i). ?ata raportului .<). /dresa contabilului i .G). #emntura contabilului. 1,. :nformaiile financiare compilate de contabil trebuie s conin" pe fiecare pagin a informaiilor financiare sau pe prima pagin a setului complet al situaiilor financiare" o referin cum ar fi I%eauditatE" I=laborat fr audit sau revizuireE" sau I/ se avea n vedere raportul de compilareE.

1((

1+4. Care este coninutul unei scrisori de misiune (anga2ament) pentru o misiune de compilare, e5empli-icat n Ane5a 1 la :6R6 001)! #crisoarea de anga<ament pentru o misiune de compilare trebuie sa cuprinda referiri la : %atura misiunii inclusiv faptul ca nu se va efectua un audit financiar sau o revizuire a informatiilor financiare si" prin urmare" nu va fi e!primata nici o asigurare. :dentificarea informatiilor financiare care vor fi elaborate in cursul misiunii. Cadrul legal" aplicabil misiunilor de compilare " incluz*nd trimiteri la legislaia n vigoare" la reglementri sau norme ale organismelor profesionale la care contabilul ader. 0aptul c misiunea nu are neaprat scopul de a prezenta erorile" faptele ilegale sau alte neregulariti cum ar fi" de e!emplu" fraude sau delapidri ce pot e!ista. %atura informaiilor ce trebuie furnizate de client. 0aptul c membrii conducerii sunt responsabili pentru acurateea i e!)austivitatea informaiilor furnizate contabilului n scopul asigurrii de ctre acesta a e!)austivitii i acurateei informaiilor financiare elaborate. 9aza de contabilitate pe care vor fi elaborate informaiile financiare i faptul c aceast baz" mpreun cu orice abatere cunoscut de la acesta" va fi prezentat. ?estinaia avut n vedere i distribuirea informaiilor" odat ce acestea sunt compilate. 0orma raportului transmis n legtur cu informaiile financiare compilate" atunci c*nd numele contabilului va fi asociat cu acesta. Colaborarea cu personalul clientului si accesul nelimitat al contabilului la orice nregistrri" documente i alte informaii solicitate n legtur cu compilarea 9azele pe care se calculeaz onorariile i orice acorduri privind plata acestora. Cererea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor misiunii prin confirmarea primirii scrisorii de misiune.

1(;