ROMNIA CURTEA DE APEL CLUJ SECIA COMERCIAL, DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV I FISCAL Dosar nr. 690/117/2011* DECIZIA CIVIL NR.

5614/2013 edina public din data de 13 mai 2013 Instana constituit din: PREEDINTE: ALEXANDRINA AMALIA MARIA JUDECTORI: SERGIU LEON RUS VASILE GRUNEA GREFIER: MRIOARA VARADI-GOIA

S-a luat n examinare recursul declarat de recurentul- reclamant X, mpotriva sentinei civile nr. 11139 din data de 26.10.2012, pronunat n dosarul nr. 690/117/2011* al Tribunalului Cluj, n contradictoriu cu intimata- prt Y, avnd ca obiect contestaie act administrativ fiscal. La apelul nominal, fcut n edin public, se prezint reprezentantul recurentului- reclamant X, avocat Costa Cosmin Flavius din Baroul Arad, cu delegaie la dosar, lips fiind cu intimata- prt Y. S-a fcut referatul cauzei de ctre grefierul de edin care nvedereaz instanei urmtoarele: Cauza se afl la al treilea termen de judecat n recurs. Procedura de citare este legal ndeplinit. Nefiind cereri de formulat i excepii de ridicat, Curtea n temeiul dispoziiilor art.150 Cod pr.civ., declar nchise dezbaterile i acord cuvntul pe motivul de recurs de ordine public reprezentat de posibila inadmisibilitate a aciunii i a recursului raportat la dispoziiile art.218 Cod pr.fiscal i la procedura de constatare a actelor administrativ fiscale i dezbaterea recursului. Reprezentantul recurentului- reclamant X, avocat Costa Cosmin Flavius solicit admiterea recursului, casarea sentinei recurate i, rejudecnd cauza s se dispun admiterea aciunii aa cum a fost formulat, respectiv anularea deciziei de soluionare a contestaieie nr. 192 din 13.09. 2010 a Y, anularea deciziei de impunere nr.1783 din 28.06.2010 i a raportului de inspecie fiscal nr.1783 din 28.06.2010 ntocmite de Y, obligarea Y la restituirea sumei de 128,620 lei i la plata dobnzii legale n materie fiscal aferent acestei sume de la data de 17.08. 2010 i pn la data restituirii efective, respectiv a dobnzii prevzute de O.G. nr.9/2000 pentru perioada 2.07.2010- 16.08.2010. Cu cheltuieli de judecat n toate ciclurile procesuale. Solicit respingerea excepiei privind motivul de recurs de ordine public reprezentat de posibila inadmisibilitate a aciunii i a recursului, artnd c n vederea respectrii unui proces echitabil instana trebuia s analizeze toate argumentele cel mai devreme la primul termen de judecat fixat la instana de fond cnd a luat cunotin de toate nscrisurile, nscrisuri care potrivit Codului de procedur fiscal din Romnia erau secrete contribuabilului pn n anul 2011.
1

Hotrrea recurat este criticabil avnd n vedere c instana de fond nu a analizat toate argumentele invocate de recurent, acestea nereflectndu-se n motivarea hotrrii pronunate, n mod eronat a reinut c n spe este aplicabil Ordinul preedintelui ANAF nr. 1172/2009 care nu a fost publicat niciodat n Monitorul Oficial astfel c nu poate produce efecte juridice i a citat n cuprinsul motivrii fragmente n limba englez din anumite directive sau hotrri judectoreti pe care nu le-a tradus i le-a interpretat ntr-o manier proprie i a fcut trimitere la dispoziiile Directivei 2006/112/CE pentru o perioad n care acestea nu erau aplicabile. Apreciaz c hotrrea primei instane este pronunat cu aplicarea reit a legii raportat la materialul probator administrat n cauz. Consider c se impune anularea raportului de inspecie fiscal, avnd n vedere c inspecia a fost efectuat cu depirea termenului de 3 luni prevzut de art.104 Cod pr. civ., probele au fost colectate i efectuate fr temei legal i n lipsa avizului de inspecie fiscal, raportul de expertiz fiscal prezint nu este temeinic motivat. De asemenea, apreciaz c inspecia fiscal, decizia de impunere i raportul de inspecie fiscal sunt nule absolut raportat la faptul c au fost ntocmite de ctre un organ fiscal necompetent. Solicit s se aib n vedere i faptul c dreptul la aprare al recurentuluireclamant a fost nclcat, avnd n.vedere c acesta nu a fost niciodat audiat nainte de emiterea Deciziei cauzatoare de prejudicii, mprejurare fa de care potrivit prevederile art. 9 alin. 1 coroborate cu art. 43 alin. 1 lit. j Cod ppr. fisc. se impune anularea deciziei de impunere i a raportului de inspecie fiscal contestat. n acest sens invoc practica judiciar n matrie, respectiv Decizia nr. 2615 din 14 mai 2009 pronunat de nalta Curte de Casaie i Justiie. n spea de fa s-a nclcat i principiul securitii juridice, avnd n vedere legislaia romn n materie TVA din perioada 2007-2009. n concluzie, solicit admiterea recursului aa cum a fost formulat i motivat. Cu cheltuieli de judecat n toate ciclurile procesuale. CURTEA Prin sentina civil nr. 11139 din 26 octombrie 2012 pronunat n dosarul nr.690/117/2011* al Tribunalului Cluj, s-a respins aciunea n contencios administrativ formulat de reclamantul X n contradictoriu cu prta Y avnd ca obiect contestaie act administrativ-fiscal. Pentru a hotr astfel i analiznd ansamblul materialului probator prin prisma susinerilor prilor, precum i a dispoziiilor legale relevante, instana a reinut urmtoarele: Situaia de fapt n perioada 27.03.2007-16.10.2008, reclamantul a efectuat un numr de 18 tranzacii imobiliare, respectiv a desfurat operaiuni economice constnd n cumprarea unor terenuri pe care dup caz le-a comasat, parcelat, partajat, n vederea vnzrii ulterioare unor tere persoane prin acte autentificate de ctre notar public, realiznd astfel activiti economice cu caracter de continuitate, devenind astfel persoan impozabil n scop de TVA ncepnd cu data de 01.05.2007 .
2

n urma verificrilor efectuate, Y a emis Decizia de impunere nr.1783/28.06.2010, stabilind n sarcina reclamantului obligaia de plat a sumei de 75.999 lei, reprezentnd TVA, 52.621 lei, reprezentnd majorri de ntrziere. Contestaia formulat de contribuabil mpotriva deciziei de impunere a fost respins prin Decizia nr. 192/13.09.2010 a Z. Situaia de fapt astfel cum a fost reinut de organul fiscal i prezentat n paragraful precedent nu a fost contestat de reclamant. Reclamantul X la data de 25 ianuarie 2011 a nregistrat sub nr. 690/117/2011 o aciune n contencios administrativ n care a chemat n judecata prta , solicitnd ca n urma probelor care se vor administra, pronunarea unei hotrri judectoreti prin care s se dispun anularea deciziei de soluionare a contestaiei nr. 192/13.09.20101 a Y, anulare deciziei de impunere nr. 1783/28.06.2010 i a raportului de inspecie fiscala nr. 1783/28.06.20101 ambele ntocmite de ctre Y,obligarea acesteia la restituirea sumei de 128.620 Lei achitata prin chitana seria TS2A nr.5115146/06.07.2010, obligarea la plata dobnzii legale n materie fiscala aferent sumei de 128.620 lei de la data de 17.08. 20101 i pn la data restituirii efective respectiv a dobnzii prevzute de OG nr. 9/2000 pentru perioada 2.07.2010 16.08.2010 cu cheltuieli de judecat. n motivele aciunii se arat c au fost eludate regulile de competen pentru efectuarea inspeciei fiscale. Controlul a avut ca obiect verificarea aspectelor privind tranzacii imobiliare de ctre X. Reclamantul invoc nulitatea raportului de inspecie fiscala ca urmare a depirii perioadei pentru care putea fi efectuata inspecia fiscal Reclamantul nu a contestat realitatea tranzaciilor efectuate, ci, n esen, aprecierea fcut de organul fiscal n sensul c operaiunile pe care le-a ntreprins ar constitui o activitate economic prevzut de art.127 alin.2 Cod fiscal i, deci, purttoare de TVA. Cu prioritate, reclamantul a invocat decderea organului fiscal din dreptul de a ntocmi decizia de impunere, cu consecina nulitii actului, ntruct s-a depit termenul prevzut de art.104 C.proc.fiscal. Instana de fond a observat c legea nu sancioneaz cu nulitatea actul ndeplinit cu depirea acestui termen, motivele de nulitate necondiionat de existena vreunei vtmri aduse contribuabilului prin actul emis fiind prevzute limitativ de art.46 C.proc.fiscal, orice alt motiv fiind condiionat de dovedirea unei vtmri aduse contribuabilului prin emiterea cu ntrziere a actului. Or, n spe, reclamantul nu a invocat i nu a probat o vtmare cauzat de emiterea deciziei de impunere cu depirea termenului legal, care, de altfel, a fost instituit doar pentru imprimarea unui caracter de celeritate inspeciei fiscale. Contrar susinerilor reclamantului, n cauz nu este incident art.103 C.proc.civ., ntruct decizia de impunere nu este un act de procedur n sensul acestui text legal. Apoi, reclamantul a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale din perspectiva necompetenei Y pentru efectuarea inspeciei fiscale . Instana a constatat ns c, n raport de prevederile art.99 al.2 din OG 92/2003, conform reorganizrii intervenite prin Ordinul 1172/2009 al preedintelui ANAF de modificare a structurii organizatorice a direciilor generale a finanelor publice judeene, s-au desfiinat serviciile/birouri /compartimente de inspecie fiscal
3

persoane fizice de la nivelul administraiilor finanelor publice ncepnd cu data de 01.07.2009, toate acestea trecnd n organigrama Direciilor generale judeene ale finanelor publice. Prin urmare , motivul de nulitate invocat de reclamant nu subzist. Ct privete nemotivarea actului administrativ - fiscal, instana de fond a observat c decizia de impunere conine att descrierea situaiei de fapt, ct i textele legale pe care organul fiscal le-a considerat incidente, astfel c nu s-a putut reine c este nemotivat. S-a mai reinut c, nu n ultimul rnd, nu subzist nici motivul de nulitate a raportului de inspecie fiscal ca urmare a nerespectrii dreptului la aprare pentru neaudierea contribuabilului n condiiile n care prin avizul de inspecie fiscal nr. 2217/14.12.2009 s-a comunicat contribuabilului c ncepnd cu data de 30.12.2009 va face obiectul unei inspecii fiscale privind TVA i verificarea modului de organizare, conducere a evidenei fiscale i contabile. S-a reinut c, principalul argument al reclamantului este c activitatea pe care a desfurat-o timp de aproape 2 ani de zile nu este, n sensul art. 127 Cod fiscal (care, dei a fost modificat n timp, a pstrat reglementarea de principiu), o exploatare de bunuri, n sprijinul tezei sale invocnd o serie de decizii de spe ale Curii Europene de Justiie, prin care aceasta a stabilit, cu caracter de generalitate, c simpla dobndire i simpla vnzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun n scopul obinerii de venituri, aceasta reflectndu-se, mai degrab, n activiti de nchiriere, concesiune, mprumut. Referitor la acest aspect, instana de fond a observat c, potrivit legislaiei fiscale n vigoare pe ntreaga perioad a desfurrii activitii reclamantului, chiar dac sub forme diferite, este supus TVA orice persoan impozabil, adic orice persoan care desfoar o activitate economic, n aceast definiie intrnd i activitile de exploatare a bunurilor n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate (exprimare care reia ntocmai prevederile art.9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA), indiferent c operaiunile pot fi sau nu calificate drept comerciale, n sensul art.3 i 4 din Codul comercial, n vigoare la acel moment. Totodat instana de fond a analizat teza reclamantului potrivit creia vnzarea de imobile nu este o exploatare a bunurilor, ci un act normal n contextul exercitrii dreptului su de proprietate. Astfel, n calificarea activitii desfurate de reclamant, instana a avut n vedere faptul c nu este vorba despre operaiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susinut, de amploare, derulat pe parcursul a aproape 2 ani i materializat n 18 operaiuni de cumprare de imobile -teren pe care ulterior le-a comasat , parcelat , partajat n vederea vnzrii ulterioare ctre teri i obinerii de venituri care s-i aduc un profit maxim, concluzionnd c, n spe, reclamantul a desfurat o activitate n care a nvestit importante resurse financiare, specifice unei ntreprinderi, n vederea dobndirii unor imobile noi, a cror nstrinare s-i aduc profit maxim, iar o asemenea activitate nu putea fi calificat dect economic, n sensul exploatrii unor bunuri imobile (terenuri cumprate pe care ulterior le-a comasat, parcelat, partajat n vederea vnzrii ulterioare ctre teri) n scopul obinerii unor venituri cu caracter de continuitate, intrnd sub incidena art. 127 alin.2 din Codul fiscal.
4

De asemenea s-a mai reinut c, fa de dispoziiile art. 12 alin.l din directiva menionat (statele membre pot considera ca o persoan impozabil orice persoan care efectueaz, n mod ocazional, o operaiune legat de activitile prevzute la art.9 alin.l al doilea paragraf, i, n special, una din urmtoarele operaiuni: livrarea de terenuri construibile.), instana a interpretat c, dac astfel de operaiuni ocazionale pot fi considerate, la alegerea statului, ca fiind impozabile, cu att mai mult aceleai operaiuni desfurate constant, susinut, sunt calificate ca activiti economice n sensul art.9 alin.l din directiv. Aceast concluzie a rezultat inclusiv din jurisprudena Curii Europene de Justiie invocat chiar de ctre reclamant. Astfel, n cauza C-77/01 EDM, prin hotrrea pronunat n 29 aprilie 2004, curtea stabilete, cu caracter de generalitate, c principiul neutralitii TVA presupune ca exploatarea bunurilor s priveasc toate tipurile de activiti, indiferent de forma lor de exercitare (48 - Economic activities are defined n Article 4(2) as encompassing all actwiti.es ofproducers, traders and persons supplying services, n particular the exploitation oftangible or intangible property for the purpose of obtaining income therefrom on a continuing basis. That concept of 'exploitation' refers, n accordance with the requirements of the principie that the common system of VAT should be neutral, to all those transactions, whatever their legal form). Mai mult, n spea invocat, situaia de fapt era diferit de cea din acest litigiu, n sensul c operaiunile analizate de curte erau acelea de simpl vnzare de aciuni/pri sociale/ titluri de valoare negociabile, care, ns, dac sunt exercitate n cadrul unei afaceri cu tranzacii cu astfel de titluri, devin impozabile, n opinia CJUE. Aceleai principii rezult i din cauza C-155/94 Wellcome Trust, hotrre din 20 iunie 1996. De asenaenea, i n cauzele reunite C-180/10 i C-181/10 Jaroslav Slaby and Jeziorska-Kuc, situaia de fapt era diferit, dar, prin hotrrea pronunat la 12 Septembrie 2011, CJUE statueaz, cu caracter de principiu, c simpla exercitare a dreptului de proprietate nu poate fi considerat, n sine, o activitate economic (36 - It
is clear n this respect from the case-law that the mere exercise of the right of ownership by its holder cannot, n itself, be regarded as constituting an economic activity). Mai departe, CJUE

reine c nu sunt concludente, per se, numrul i amploarea vnzrilor realizate, statund, ca i n alte spee anterioare, c i o persoan fizic privat poate efectua un numr mare de vnzri (37 - The Court would point out that the number and scale of the

sales carried out n the present case are nat n themselves decisive. As the Court has already held, the scale of the sales cannot constitute a criterionfor distinguishing between the activities of an operator acting n a private capacity, whichfall outside the scope of the VAT Directive, and those of an operator whose transactions constitute an economic activity. The Court has pointed out that a large volume of sales may also be carried out by operators acting n a private capacity (see, to that effect, Wellcome Trust, paragraph 37)), i, de asemenea, poate lotiza un teren i

apoi poate vinde parcelele obinute pentru a obine un profit maxim, indiferent de perioada de timp n care au loc nstrinrile, fr ca aceast operaiune s fie, n sine, una economic, ci o exercitare normal a dreptului de proprietate (38 - Similarly, the
fact that, prior to the disposal, the party concerned proceeded to divide the land into plots n order to obtain a higher overall price from that land is not, n itself, decisive, and nor is the period of time over which those transactions take place or the level of income derived therefrom. Indeed,

all those circumstances couldfall within the scope of the management of the personal property of the party concerned.)

Instana de fond a mai artat c, cu toate acestea, n paragrafele 39 i 51 ale hotrrii menionate, CJUE apreciaz c aceste considerente nu mai sunt valabile n cazul n care persoana respectiv se implic n vnzarea bunurilor sale prin mobilizarea unor resurse similare cu acelea ntrebuinate de un profesionist, devenind, astfel, o persoan care desfoar o activitate economic n sensul directivei i, deci, impozabil (39 - That is not however the case where the party concerned tak.es active steps to
market property by mobilising resources similar to those deployed by a producer, a trader or a person supplying services urithin the meaning of the second subparagraph ofArticle 9(1) of the VAT Directive; 51 - If , on the other hand, that person takes active steps, for the purpose of concluding those sales, to market property by mobilising resources similar to those deployed by a producer, a trader or a person supplying services tvithin the meaning of the second subparagraph ofArticle 9(1) of the VAT Directive, that person must be regarded as carrying out an 'economic activity' within the meaning of that article and must, therefore, be regarded as a taxable person for VAT.)

Instana de fond a mai considerat c nici argumentul referitor la faptul c, pentru operaiunile realizate, reclamantul a pltit impozit conform art.771 Cod fiscal nu a putut fi reinut, ntruct obligaia de plat a impozitului pe transferul proprietii nu exclude caracterul de activitate economic a ntregului ansamblu de operaiuni desfurate de un contribuabil, astfel cum s-a reinut anterior. Apoi potrivit pct.2 alin.1 din Normele de aplicare a Titlului VI Cod fiscal aprobate prin HG 44/2004, forma n vigoare la 01.05.2006 nu are caracter de continuitate, n sensul ort. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obinerea de venituri de ctre persoanele fizice din vnzarea locuinelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de ctre acestea pentru scopuri personale." Reclamantul a susinut c, n accepiunea acestui text legal, prin coroborarea cu prevederile art.127 alin.2 Cod fiscal, forma n vigoare la aceeai dat, fie vnzarea locuinelor proprietate personal care nu sunt folosite de ctre persoanele fizice pentru scopuri personale reprezint o exploatare de bunuri n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate, fie vnzarea acelorai locuine pentru a obine acelai tip de venituri reprezint o activitate economic n sensul art.127 Cod fiscal. n opinia reclamantului, oricare din aceste dou interpretri derog de la art.127 Cod fiscal, ntruct exploatarea bunurilor nu se poate realiza prin vnzare i vnzarea n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate nu este prevzut n enumerarea limitativ de la art. 127 alin.2 Cod fiscal - n sensul prezentului titlu, activitile economice cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. Tribunalul a apreciat c, contrar susinerilor reclamantului, normele criticate au fost adoptate n aplicarea dispoziiilor art. 127 alin.2 din Codul fiscal, organiznd executarea n concret a legii, Guvernul explicnd ce anume nu reprezint, n sensul art. 127 alin.2 Cod fiscal, venit cu caracter de continuitate. Astfel, prin menionarea expres a faptului c veniturile obinute de ctre persoanele fizice din vnzarea locuinelor proprietate personal nu sunt considerate ca
6

avnd caracter de continuitate, autoritatea emitent a clarificat nelesul art. 127 alin.2 Cod fiscal, neputndu-se reine c a emis reglementri care exced acestui text legal, i nu s-a putut aprecia c se adaug la textul Codului fiscal ntruct vnzarea de imobile nu este menionat n textul legal, instana reinnd c, din ansamblul reglementrilor n materie, rezult c aceast operaiune este calificat, n funcie de anumite criterii, fie impozabil, fie neimpozabil, astfel c enumerarea sa nu era posibil. n ce privete invocarea nclcrii principiului securitii juridice i netraducerea furisprudenei relevante a CJUE n limba romn, care a condus la aplicarea unor reguli previzibile de la 01.01.2010 retroactiv, unor situaii juridice din anul 2008 .instana de fond a apreciat c un asemenea argument nu subzist n condiiile n care ncepnd cu data de 01.01.2007 legislaia naional a fost armonizat cu prevederile comunitare. n acest context a fost definit, dup 01.01.2007, noiunea de persoan impozabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat la art. 125 ind.l alin. 1 pct. 18 din Legea 571/2003 privind C. fiscal i de asemenea, s-a modificat art. 152 ind. 1 pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003, aspecte de fond analizate mai sus. n concluzie, instana de fond a apreciat c n mod legal i temeinic organul fiscal a considerat c reclamantul este o persoan impozabil n sensul art. 127 din Codul fiscal i care, n perioada 27.03.2007-16.10.2008, a efectuat operaiuni care intr n sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat, motiv pentru care a respins i cererea de restituire a sumei de 27.688 lei achitat cu OP 1/01.03.2010, n condiiile n care instana a meninut n totalitate suma de mai sus, considernd-o ca datorat bugetului de stat. n cauz nu s-a dispus efectuarea unei expertize fiscale deoarece, pe de o parte, reclamantul nu a solicitat o astfel de prob, iar pe de alt parte nu s-au invocat motive legate de stabilirea greit a sumei datorate cu titlu de TVA. Legat de greita aplicare a art. 126 Cod fiscal pentru considerentele expuse anterior, instana de fond a apreciat c, operaiunile efectuate de reclamant ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute de art. 126 alin.l Cod fiscal. Contrar criticilor acestuia, instana a reinut c reclamantul este o persoan impozabil n sensul art. 127 alin.l i livrarea bunurilor a rezultat dintr-o activitate economic prevzut de art. 127 alin.2 Cod fiscal. Referitor la inaplicabilitatea art. 141 Cod fiscal instana a remarcat faptul c acest text legal a fost invocat de organul fiscal ulterior stabilirii calitii de persoan impozabil, iar contribuabilul contest, nentemeiat, aceast din urm chestiune. Prin urmare, nu este nelegal decizia de impunere care motiveaz de ce activitile economice efectuate de reclamant nu cad sub incidena art. 141. Avnd n vedere considerentele expuse, n temeiul art. 18 din Legea 554/2004, instana a respins ca nentemeiat cererea de chemare n judecat. mpotriva acestei hotrri a declarat recurs recurentul - reclamant X, care a solicitat admiterea recursului, n temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 7 i 9 C. pr. civ., cu aplicarea art. 304/1 C. pr. civ., modificarea n ntregime a sentinei civile nr. 11139/26.10.2012 a Tribunalului Cluj i, n rejudecare, admiterea / aciunii aa cum a fost formulat, solicitnd dispunerea anulrii deciziei de soluionare a contestaiei
7

nr. 192/13.09.2010 a Y; anularea deciziei de imputare nr. 1783/28.06.2010 i a raportului de inspecie fiscal nr.l78|/28.06.2010, ambele ntocmite de ctre Y; obligarea Y la restituirea sumei de 128.620 RON achitat prin chitana seria TS2A nr. 5115/246/6.07.2010; obligarea Y la plata dobnzii legale n materie fiscal aferent sumei de 128.620 RON, de Ia data de 17.08.2010 i pn Ia data restituirii efective, respectiv a dobnzii prevzute de O.G. nr. 9/2000 pentru perioada 2.07.2010 16.08.2010; obligarea prtei la plata cheltuielilor de judecat la fond i n recurs, n ambele cicluri procesuale. n motivarea recursului se arat c, n fapt, n baza unei inspecii fiscale ncepute n luna octombrie 2009 i finalizate n luna iunie 2010, s-au ntocmit de ctre Y raportul de inspecie fiscal nr. 1783/28.06.2010 i decizia de impunere nr. 1783/28.06.2010. Potrivit acestora, s-a stabilit n sarcina reclamantului obligaia de plat a sumei de 75.999 RON reprezentnd TVA i 53.621 RON reprezentnd majorri de ntrziere. n aceste condiii, sub ameninarea unor imimente msuri asigurtorii poprirea conturilor bancare i instituirea sechestrului asigurtor asupra bunurilor imobile -ale reclamantului, acesta a achitat la data de 6.07.2010 suma total de 128.620 RON n contul Y. Prin contestaia nregistrat sub nr. 24.278/2.07.2010, a solicitat Y anularea deciziei de impunere, a raportului de inspecie fiscal i restituirea sumei de 128.620 RON, cu dobnzi, contestaia formulat n baza art. 205 C. pr. fisc. a fost respins prin Decizia de soluionare a contestaiei nr. 192/13.09.2010. Ulterior, reclamantul a promovat o aciune n contencios, aciune ce a fost respins prin sentina civil nr. 3305/4.07.2011 Tribunalul. Prin decizia civil nr. 1710/5.03.2012, Curtea de Apel Cluj - Secia a Il-a Civil, de Contencios Administrativ i Fiscal, sentina Tribunalului a fost casat i cauza a fost transmis spre rejudecare, n vederea analizrii, printr-o hotrre judectoreasc temeinic motivat, a tuturor argumentelor reclamantului. Cu toate acestea, prin sentina civil nr. 11139/26.10.2012, Tribunalul Cluj a pronunat o soluie identic cu cea expus anterior n cuprinsul sentinei nr. 3305/2011, respingnd aciunea, motiv pentru care reclamantul a promovat prezentul recurs. Recurentul a susinut c, la nivel teoretic, trebuie observat faptul c obligaia de motivare a hotrrilor judectoreti este rezultanta altor dou exigene ce decurg din art.6 par.l al Conveniei Europene a Drepturilor Omului, aa cum este aceasta interpretat de Curtea European a Drepturilor Omului: pe de-o parte, acest text consacr dreptul oricrei persoane de a-i prezenta argumentele i observaiile n faa instanei 1; pe de alt parte, art. 6 par. 1 impune oricrei instane obligaia de a proceda la un examen efectiv al motivelor, argumentelor i propunerilor de probe prezentate de pri, cel puin pentru a le aprecia pertinena. Aa cum decurge din jurisprudena, Convenia impune obligaia oricrei instane de a indica suficient de clar motivele pe care s-a sprijinit pentru a trana litigiul. Aceast exigen, care contribuie la garantarea respectrii principiului bunei administrri a justiiei, nu poate fi ntotdeauna neleas ca impunnd formularea unui rspuns detaliat pentru fiecare argument al prilor.
8

Se susine c, pentru a determina dac motivaia aleas sau lipsa de motivare fac procedura inechitabil, trebuie s se examineze dac procedura n ansamblul ei a mbrcat caracterul echitabil cerut de norma european. Recurentul prezint mai multe spee considerate relevante n prezentul litigiu, astfel, hotrrea din 24 februarie 1997, De Haes & Gijsels c. Belgia, par. 53; hotrrea din 27 octombrie 1993, Dombo Beheer B.V. c. Olanda, par. 33; hotrrea din 18 martie 1997, Foucher c. Frana, par. 34. Pentru consideraii generale asupra temei, a se vedea C. Giverdon, Redaction des jugements - motifs et dispositif, Juris-Classeur Procedure civile, 1997, fascicula 508, nr. 3; F. Kuty, L'obligation de motivation des decisions judiciaires au regard de la jurisprudence de la Cour europeenne des droits de l'homme, Rev. Trim. Dr. Horn. 1998, p. 843 i urm.; P. Lambert, Motivation des decisions de la Cour europeenne et frustration des justiciables, Rev. Trim. Dr. Horn. 2007, p. 211 i urm. Recurentul susine c n prezenta cauz, cu ocazia rejudecrii, dei instana de fond, formal a analizat motivele expuse de reclamantul-recurent, se poate observa c motivarea este vdit necorespunztoare, n condiiile n care judectorul fondului ja limitat analiza motivelor de nulitate doar la cazurile de nulitate expres prevzute expres de art. 46 C. pr. fisc, a pretins c n spe este aplicabil Ordinul preedintelui A.N.A.F. nr. 1172/2009 fr a verifica dac acest act a fost sau nu publicat n Monitorul Oficial, a citat n cuprinsul motivrii fragmente n limba englez din anumite directive sau hotrri judectoreti pe care fie nu le-a tradus, fie le-a interpretat ntr-o manier proprie, a .fcut trimitere la dispoziiile Directivei 2006/112/CE pentru o perioad n care acestea nu erau aplicabile etc. Raportat la aceste elemente, se susine c, recursul recurentului trebuie admis prin raportare la dispoziiile art. 304 pct. 7 C. pr. civ., fiind absolut necesar ca aceste argumente s fie n mod serios analizate, cu ocazia rejudecrii cauzei, chiar dac aceast rejudecare s-ar face de ctre Curtea de Apel Cluj. Recurentul mai critic i argumentul Tribunalului Cluj prin care se respinge aprarea reclamantului n sensul c nu i s-a respectat dreptul la aprare pentru rieaudierea contribuabilului, tribunalul reinnd c acel drept nu a fost nclcat ntruct n prin avizul de inspecie fiscal nr. 2217/14.12.2009 s-a comunicat contribuabilului c ncepnd cu data de 30.12.2009 va face obiectul unei inspecii fiscale privind TVA i verificarea modului de organizare , conducere a evidenei fiscale i contabile. Recurentul susine c, n lipsa oricrei dovezi contrare, instana era datoare s rein c n cauz nu s-a probat de ctre organul fiscal faptul c s-ar fi procedat la audierea contribuabilului i c n cuprinsul nscrisurilor contestate nu exist asemenea meniuni, astfel, pe cale de consecin, urmnd jurisprudena european i naional invocat, Tribunalul Cluj era dator s pronune o soluie de anulare a actelor administrative contestate. Cu privire la fondul litigiului, recurentul apreciaz c exist i o serie de argumente care pot conduce la constatarea nelegalitii pe fond a raportului de inspecie fiscal, cu privire la chestiunea existenei obligaiei de plat i a obligaiei de nregistrare fiscal drept pltitor de TVA n cazul lui.

Recurentul arat c, cadrul juridic naional consacrat taxei pe valoarea adugat a cunoscut o evoluie n perioada 2004 - 2009, c n aceeai perioad o parte a modificrilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligaiilor asumate de Romnia n faza de pre-aderare la Uniunea European (2004 - 2006) i dup data aderrii (2007 - 2009), acelea de receptare a acqui-ului comunitar. Reglementrile comunitare relevante sunt Directiva a asea n materie de TVA (Directiva 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la cifra de afaceri -sistemul comun de tax pe valoarea adugat: baza comun de impozitare ), n vigoare pn la 31 decembrie 2007, respectiv Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de tax pe valoarea adugat. Recurentul analiznd reglementrile naionale aplicabile n Romnia, n perioada 2004 - 2009 (art.127 C. fisc i normele metodologice corespondente), constat c determinarea sferei noiunii de "persoan impozabil" a cunoscut o anumit evoluie, astfel, pentru perioada pre-aderrii la Uniunea European (20042006), textele comunitare cuprinse n Directiva a asea n materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul romn i nu se impuneau nici ateniei particularilor. Se mai arat c, din practic se poate observa ns c faptul c noiunea de "teren construibil" nu este utilizat nici de autoritile administraiei publice locale, atunci cnd emit asemenea certificate de urbanism. n seciunea consacrat regimului economic se rate referiri doar la folosina actual a terenului i la destinaia propus. Certificatul de urbanism este un simplu document de informare, care nu confer niciun drept de a construi pe terenul respectiv. Acest drept se obine doar dup emiterea unei autorizaii de construire, care este condiionat de obinerea tuturor avizelor/acordurilor prevzute de lege, dup cum reiese din dispoziiile art. 2 din Legea nr. 50/1991 i art. 311 din Legea nr. 350/2001. Recurentul, concluzionnd asupra celor de mai sus, se reine c, n lipsa unor precizri contrare exprese ale legii, ar putea fi incluse n sfera noiunii de "terenuri construibile" doar acele terenuri situate n intravilanul localitilor, pentru care s-a conferit dreptul de a construi, printr-o autorizaie de construcie emis cu respectarea legii i a regulamentelor de urbanism. Aceast poziie este conform cu definiia fiscal din art. 141 alin. 2 lit. f) pct. 1 C. fisc, unde se arat c "teren construibil" ar fi orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcii, conform legislaiei n vigoare. Astfel, din cele de mai sus rezult faptul c singurul document care atest faptul c pe un teren se pot executa construii este autorizaia de construire, emis potrivit procedurii prevzute de Legea nr. 50/1991. Prin urmare, un teren n-ar putea fi calificat drept "construibil" anterior emiterii acestei autorizaii. De pild, dac pentru un teren achiziionat situat n vecintatea unui monument istoric nu se emite autorizaie de construire, datorit faptului c nu s-a obinut avizul Comisiei pentru protecia monumentelor istorice, este evident faptul c nu ne aflm n prezena unui "teren construibil". Se mai arat c, aceeai concluzie rezult i din analizarea modului verbal folosit de Codul fiscal, anume "teren pe care se pot executa construcii". ntruct verbul este folosit la modul indicativ, iar nu la condiional-optativ (s-ar putea executa construcii), este evident faptul c posibilitatea executrii construciilor trebuie s fie o
10

realitate, confirmat printr-un act administrativ, susceptibil s produc efecte juridice (autorizaia de construire). Simpla posibilitate de construire, ipotetic, nu este acceptat de textul legal [art. 141 alin. 2 lit. f) pct. 1 C. fisc.]. Se mai menioneaz i faptul c, potrivit art. 12 alin. 3 din Directiva 2006/112/CE, definirea noiunii de "teren construibil" este de competena statelor membre. Curtea de Justiie European s-a pronunat de altfel expres n acest sens prin hotrrea pronunat n cauza Gemeente Emmen vs. Belastingdienst Grote Ondernemingenl . Prin urmare, nu exist o reglementare comunitar sau jurispruden comunitar care s lmureasc aceast noiune. Recurentul invoc i nclcarea principiului securitii juridice. n doctrin s-a spus c noiunea de securitate juridic" evoc, cel puin pentru juriti, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenei, legalitatea incriminrii i a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege . n esen, ceea ce caracterizeaz acest principiu este faptul c el trebuie s protejeze ceteanul contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecuriti pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta risc s-o creeze" . S-a sugerat n context c o noiune mai potrivit dect cea de securitate juridic" ar fi cea folosit de doctrina olandez -Rechtzekerheid fiabilitatea dreptului" . Se arat c iniial, securitatea juridic i-a gsit expresia clasic n neretroactivitatea legii, consacrat de pild n art. 2 din Codul civil Napoleon (1804): Legea nu dispune dect pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul n care s-a observat ns c legea nu este n msur s regleze toate situaiile aprute n practic, a fost invocat principiul securitii juridice . Practic, exigenele acestui principiu nu se limiteaz la interzicerea retroactivitii legii, ci ele sunt mult mai largi i implic:Accesul la legislaia aplicabil i previzibilitatea acestei legislaii. Cu alte cuvinte,contribuabilul trebuie s aib n primul rnd acces la reglementrile care i sunt aplicabile, pentru a lua cunotin de coninutul acestora, n acest context, n dreptul european se vorbete despre o veritabil publicitate n materie fiscal , care este de natur s ntreasc considerabil securitatea juridic n acest domeniu i s amelioreze raporturile dintre administraia fiscal i ceteni. Recurentul mai susine c, pe de alt parte, legea aplicabil trebuie s fie previzibil, iar contribuabilul are n mod indubitabil dreptul de a fi informat n avans asupra consecinelor actelor pe care le efectueaz, ntr-o manier care s-i permit s se comporte n deplin cunotiin de cauz. Sub acest aspect, trebuie admis c adagiul Nimeni nu poate invoca necunoaterea legii" este din ce n ce mai greu de aplicat n condiiile unei inflaii legislative evidente n materie fiscal, dublat de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric. Simplu spus, contribuabilul trebuie s cunoasc legislaia de aa manier nct s poat aciona preventiv. Obligaia administraiei fiscale de a-i defini n mod clar exigenele i de a-i respecta angajamentele luate. Sub acest aspect, principiul securitii juridice se identific sub unele aspecte cu principiul ncrederii legitime. Se arat c, n jurisprudena instanelor belgiene, dreptul contribuabilului la securitate juridic a fost afirmat consecvent:

11

Prin hotrrea pronunat de Curtea de Casaie la 27 martie 1992 n cauza Van Apers s-a decis n favoarea contribuabilului care i-a fundamentat comportamentul pe o aparen nscut din comportamentul administraiei fa de el. De asemenea, prin hotrrea din 3 iunie 2002 n cauza CM. i H.F. s-a decis c dup ce administraia fiscal a acceptat caracterul probant al unor documente contabile, ea nu poate reveni a posteriori asupra acestei soluii fr a aduce atingere principiilor generale de bun administrare care implic dreptul la securitate juridic" i c ceteanul trebuie s aib ncredere n ceea ce n-ar putea percepe altfel dect o regul fix de conduit a administraiei, serviciile publice fiind inute s onoreze previziunile justificate crora le-au dat natere ele nsele". Dreptul la interpretarea unitar a legii. n fine, exist o anumit marj de incertitudine generat i de puterea de interpretare a legii de ctre instanele de judecat, precum i de evoluia jurisprudenei acestor instane. Mai ales ntr-un domeniu favorit" al insecuritii juridice, materia fiscal, o jurisprudena unitar, solid, argumentat, este cu att mai important . Recurentul mai arat c, principiul securitii juridice a fost consacrat pe cale jurisprudenial la nivel european, astfel, c la nivel comunitar, Curtea de Justiie European a indicat faptul c principiul securitii juridice face parte din ordinea juridic comunitar i trebuie respectat att de instituiile comunitare , ct i de statele membre, atunci cnd acestea i exercit prerogativele conferite de directivele comunitare. Pentru ca principiul securitii juridice s fie respectat, este necesar ca, n lipsa unei prevederi contrare, orice situaie de fapt s fie apreciat n lumina regulilor de drept care i sunt contemporane . Curtea a indicat faptul c o msur comunitar trebuie s fiecert, neechivoc, iar aplicarea ei trebuie s fie previzibil pentru cei crora li se adreseaz: Pentru materia fiscal prezint o importan deosebit o constatare a Curii de Justiie Europene: asigurarea securitii juridice trebuie observat cu mai mare strictee n cazul regulilor susceptibile s produc consecine financiare, astfel nct cei vizai de aceste reguli s cunoasc precis ntinderea obligaiilor impuse de asemenea reguli. n opinia recurentului, legislaia fiscal romn relevant n materie de TVA nu respect principiul securitii juridice n perioada 2007 - 2009, prin formularea eliptic a normelor metodologice care ar fi trebuit s expliciteze textul Codului fiscal nu-i ofer contribuabilului nici cea mai mic idee asupra a ceea ce nseamn "obinerea de venituri cu caracter de continuitate" n concepia legiuitorului romn sau a legiuitorului comunitar. Se susine c, textul art. 127 C. fisc. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura cruia contribuabilii s cunoasc exact consecinele financiare ale comportamentului lor i ntinderea obligaiilor fiscale n materie de TVA care le revin. n plus, se susine c, este de observat faptul c organele fiscale din Romnia nu au luat niciun fel de msuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege, astfel, Comisia fiscal central din cadrul M.F.P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la aceast chestiune, care ar fi urmat s fie publicat n "Monitorul Oficial", devenind ns previzibil. Pe cale de consecin, nclcarea principiului securitii juridice ar fi suficient, n opinia recurentului, pentru ca o instan (naional sau comunitar) s decid
12

faptul c nu constituie "activiti economice" livrrile de construcii i terenuri efectuate n perioada 2007 - 2009. Recurentul mai invoc i nepublicarea Directivei a asea n limba romn i netraducerea jurisprudenei relevante a Curii de Justiie Europene n limba romn. O alt problem semnificativ o reprezint, n opinia recurentului, lipsa traducerii i publicrii Directivei a asea n materie de TVA (Directiva 77/388/CEE) n limba romn. ntr-adevr, Directiva a asea n materie de TVA, pe care ipotetic contribuabilii ar fi trebuit s o cunoasc pn la data la care Directiva 2006/112/CE (aceasta tradus n limba romn) a produs efecte juridice pentru statele membre (1 ianuarie 2008), nu a fost tradus niciodat n limba romn. Legat de acest aspect, recurentul arat c, consecinele juridice ale acestei stri de lucruri au fost subliniate de Curtea de Justiie European prin hotrrea pronunat la 11 decembrie 2007 n afacerea Skoma-Lux srovs. Celni feditelstvi Olomouc ", n care s-a decis c art. 58 din Actul privind condiiile de aderare la Uniunea European a Republicii Cehe, a Republicii Estonia, a Republicii Cipru, a Republicii Letonia, a Republicii Lituania, a Republicii Ungare, a Republicii Malta, a Republicii Polone, a Republicii Slovenia i a Republicii Slovace i adaptrile tratatelor pe care se ntemeiaz Uniunea European se opune posibilitii ca obligaiile cuprinse ntr-o reglementare comunitar care nu a fost publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene n limba unui nou stat membru, n condiiile n care aceast limb este o limb oficial a Uniunii, s fie impuse particularilor n acest stat, chiar dac aceste persoane ar fi putut avea cunotin de reglementarea respectiv prin alte mijloace. Argumentele principale avute n vedere au fost urmtoarele: "... o publicare conform cerinelor legale a unui regulament comunitar, n ceea ce privete un stat membru a crui limb este o limb oficial a Uniunii, trebuie s cuprind publicarea acestui act, n aceast limb, n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene " (par. 34). " . . . un act care eman de la o instituie comunitar, precum regulamentul n cauz n aciunea principal, nu poate fi opus persoanelor fizice i juridice ntr-un stat membru nainte ca acestea din urm s aib posibilitatea de a lua cunotin de acest act printr-o publicare conform cerinelor legale n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene "(par. 37). Curtea s-a pronunat n sensul c imperativul securitii juridice impune ca o reglementare comunitar s permit celor interesai s cunoasc exact ntinderea obligaiilor care le sunt impuse, ceea ce nu s-ar putea asigura dect prin publicarea conform cerinelor legale a respectivei reglementri n limba oficial a destinatarului (par. 38). n plus, ar fi contrar principiului egalitii de tratament s fie aplicate n acelai mod obligaiile impuse de o reglementare comunitar n vechile state membre, n care particularii au posibilitatea de a lua cunotin de respectivele obligaii n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, n limba acestor state, i n statele membre care au aderat, n care aceast luare la cunotin a fost imposibil din cauza unei publicri tardive (par. 39). "Att instana de trimitere, ct i anumite state membre care au prezentat observaii i Comisia susin i faptul c, n prezent, particularii iau
13

cunotin n mod curent de normele de drept comunitar n forma electronic a acestora, astfel nct consecinele lipsei publicrii n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene ar trebui s fie relativizate i nu ar trebui s se considere c aceasta determin faptul c normele respective nu sunt disponibile. Comisia adaug c regulamentul n cauz n aciunea principal a fost fcut public, n limba ceh, pe site-ul internet EUR-Lex la 23 noiembrie 2003, ulterior n form tiprit la 30 aprilie 2004 i afiat n localurile OPOCE. Cu toate acestea, trebuie s se arate c, dei legislaia comunitar este, ntr-adevr, disponibil pe, inteYne\ i particularii iau din ce n ce mai des cunotin n acest mod de legislfia menionat, o asemenea punere la dispoziie a acestei legislaii nu ar putea echivala cu o publicare conform cerinelor legale n Jurnalul Oficial al Un||nii Europene n lipsa oricrei reglementri n aceast privin n dreptul comunitar. De altfel, trebuie subliniat c, dei .diferite state membre au adoptat ca form valabil o publicare electronic, aceasta face obiectul unor texte cu putere de lege i al unor norme administrative care o reglementeaz cu precizie i determin exact cazurile n care o asemenea publicare este valabil. n aceste condiii,h starea actual a dreptului comunitar, Curtea nu este n msur s considere aceast form de punere la dispoziie a legislaiei comunitare ca fiind suficient pentru a i se asigura opozabilitatea. Singura versiune a unui regulament comunitar care este autentic este, n starea actual a dreptului comunitar, cea care este publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, astfel nct o versiune electronic anterioar acestei publicri, chiar dac se dovedete ulterior a fi conform versiunii publicate, nu poate fi opus particularilor" (par. 47-50). Recurentul susine c, aplicnd mutatis mutandis aceste argumente n cazul nepublicrii Directivei a asea n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, n limba romn, se poate ajunge la aceeai concluzie a inopozabilitii acestei decizii particularilor (persoanele fizice care au livrat terenuri i construcii). Recurentul mai arat c, este necesar a se observa faptul c jurisprudena relevant a Curii de Justiie Europene, prezentat mai sus i la care s-a fcut referire i normele metodologice n vigoare dup 1 ianuarie 2010, nu este tradus nici n prezent n limba romn, pe site-ul Curii de Justiie a Uniunii Europene, astfel pe cale de consecin, nici aceast jurisprudena nu era accesibil contribuabililor persoane fizice care au nstrinat terenuri i construcii n perioada 2007 - 2009. Legat de impozitarea transferurilor dreptului de proprietate asupra imobilelor i construciilor conform art. 771 - 773 C. fisc, se arat c acest lucru constituie un alt element care poate susine ideea c persoanele fizice care au livrat construcii i terenuri n perioada 2007 - 2009 nu desfurau "activiti economice" n sensul art. 127 Cod fiscal l reprezint varianta de impozitare aleas de legiuitor pentru veniturile obinute cu aceast ocazie. Astfel, recurentul susine c, n perioada relevant, se susine c, s-a achitat pentru orice livrare de construcii i terenuri impozitul pe transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul persoanal, reglementat de dispoziiile art. 771 - 773 C. fiscal.
14

n concluzie, recurentul arat c, n ceea ce privete calitatea de "persoane impozabile" n sensul TVA a persoanelor fizice care au livrat construcii i terenuri n perioada 2004 - 2009 se pot reine urmtoarele: - n perioada 2004 - 2006, legea naional exclude expres aceste persoane din rndul "persoanelor impozabile", considernd c aceste persoane nu desfoar "activiti economice". - pentru perioada 2007 - 2009, n opinia recurentului, persoanele fizice care au livrat terenuri i construcii nu aveau de asemenea obligaia de a se nregistra ca pltitori de TVA ntruct legislaia comunitar i jurisprudena comunitar care ar fi putut constitui repere ale noiunilor de "activiti econorMtee" i "persoane impozabile" nu era accesibil i previzibil, legislaia naional nu coninea niciun fel de explicaii utile n acest sens, iar practica adminisp-ativ a organelor fiscale era n sensul excluderii acestor operaiuni din sfera de aplicare a TVA. Se susine c, efectele juridice ale acestei stri de fapt i de drept erau acelea c persoanele fizice n cauz nu aveau obligaia nregistrrii ca persoane impozabile i nici obligaia de a colecta i vrsa la bugetul de stat TVA aferent tranzaciilor. Pe cale de consecin, asemenea obligaii fiscale nu pot fi n mod legal stabilite n sarcina persoanelor fizice respective la nivelul anului 2010. Recurentul mai arat c, aa cum rezult din prevederile Codului fiscal n vigoare la data efecturii operaiunilor n discuie, operaiunile efectuate nu intrau n sfera de impozitare a TVA, astfel, potrivit punctului 1521 alin. 3 din H.G. nr. 44/2004 (forma n vigoare n anul 2008), "n sensul art. 127 alin.- (2) din Codul fiscal, obinerea de venituri de ctre persoanele fizice din vnzarea locuinelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de ctre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerat activitate economic". ntruct recurentul a folosit bunurile nstrinate pentru scopuri personale, este evident faptul c nu a realizat o "activitate economic" n sensul prevederilor privind TVA cunoscute la acel moment. De asemenea, trebuie observat faptul c nu exist niciun element de continuitate n desfurarea activitii economice, ntruct reclamantul desfoar n fapt o asemenea activitate economic prin intermediul unei societi comerciale - SC T SRL - care este o "persoan impozabil" i care desfoar o "activitate economic" n sensul dispoziiilor fiscale, societatea fiind de altfel nregistrat ca pltitoare de TVA. n susinerea cererii, recurentul se prevaleaz de hotrrea pronunat de Curtea de Justiie a Uniunii Europene la data de 15 septembrie 2011, n cauzele conexate Jaroslaw Slaby vs. Minister Finansow (afacerea C-180/10) i Emilian Kuc, Halina Jeziorska-Kuc vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (afacerea C-181/10), pe care v-o atam n copie. Raportat la hotrrea instanei de la Luxemburg i la considerentele acestei hotrri, solicit a se avea n vedere n special urmtoarele argumente: Potrivit unei jurisprudente constante, simpla dobndire i simpla vnzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate, n sensul art, 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retribuie a acestor operaiuni fiind constituit de un eventual profit obinut la vnzarea bunului respectiv. Astfel, operaiuni similare nu
15

pot constitui, n principiu, prin ele nsele, activiti economice n sensul directivei amintite (a se vedea Hotrrea din 29 aprilie 2004, EDM, afacerea C-77/01, Culegere 2004. Astfel, prin contractul de vnzare-cumprare autentificat sub nr. 1570/28.05.2008, a fost transmis dreptul de proprietate dup cum urmeaz: SC T SRL a nstrinat construcia nscris n CF nr. 12880 Floreti, A+l, nr. cadastral 1110/44/C, pentru suma de 149.800 euro; X a nstrinat terenul nscris n CF nr. 158427 Floreti, A+9, nr. cadastral 1110/44. Recurentul arat c, n conformitate cu art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc, sunt scutite de la plata TVA livrrile avnd ca obiect terenurile pe care sunt edificate construcii. Or, n tranzacia descris mai sus, terenul nstrinat de ctre acesta este terenul pe care este edificat construcia nstrinat de ctre SC Terra Progressio SRL. Prin urmare, aceast livrare este scutit de TVA. Aceast concluzie este ntrit de prevederile din Normele metodologice aferente art. 141 C. fisc, partea 1821, pct. 37, alin. 1, conform crora terenul pe care este edificat o cldire urmeaz regimul construciei doar dac terenul i construcia sunt proprieti indivizibile. Or, n spea noastr, nu ne aflm n prezena unei asemenea situaii, ntruct terenul i construcia sunt n mod evident proprieti divizibile, nscrise n cri funciare distincte i avnd numere cadastrale distincte. Pe cale de consecin, se solicit s se exclud i aceast tranzacie din sfera de aplicare a TVA. Referitor la tranzacia imobiliar din 30.09.2008 (livrare teren intravilan n Floreti),consideraiile anterioare referitoare la scutirea operaiunii de plata TVA sunt n egal msur valabile. Astfel, conform contractului de vnzare-cumprare, terenul nstrinat de reclamant este terenul aferent construciei nstrinate de ctre SC T SRL, iar cele dou bunuri imobile nu erau ns proprieti indivizibile, fiind nscrise n cri funciare diferite (construcia n CF nr. 15235 Floreti, iar terenul n CF nr. 558 nedefinitiv C.N., CF nr. 559 nedefinitiv C.-N. i respectiv CF nr. 560 C.-N.) i avnd numere cadastrale diferite. Pe cale de consecin, se solicit excluderea livrrii efectuate la data de 30.09.2008 din sfera de impozitare a TVA. n privina argumentelor judectorului fondului cu privire la aceste chestiuni, recurentul solicit a se observa c ele sunt sumare i nu sunt concentrate asupra problemelor juridice expuse n cauz. Astfel, fraza determinat care a generat soluia pronunat, subliniat de altfel n cuprinsul hotrrii de ctre instan, este urmtoarea: "... reclamantul a desfurat o activitate n care a nvestit importante resurse financiare, specifice unei ntreprinderi, n vederea dobndirii unor imobile noi, a cror nstrinare s-i aduc profit maxim". Recurentul susine c aceast stare de fapt reinut de instana de fond este eronat, n spe reclamantul doar a nstrinat trei terenuri aflate n litigiu, fr a investi nimic n aceste terenuri. Recurentul arat c, potrivit deciziilor de impunere emise de fisc, veniturile acestuia au fost calificate drept venituri aferente nstrinrii unor bunuri din patrimoniul personal, pe cale de consecin, bunurile nu puteau s fac parte, n acelai timp, din patrimoniul afacerii la care face referire instana.
16

Aa cum a indicat i anterior, prin contestaia formulat a solicitat, n temeiul art. 117 C. pr. fisc, i restituirea sumei de 128.620 RON, achitate de acesta prin chitana seria TS2A nr. 5115146/6.07.2010. n mod evident, subsecvent anulrii deciziei de impunere i raportului de inspecie fiscal, trebuie admis i cererea reclamantului de restituire a sumei achitate astfel fr temei legal n contul Y. Totodat, pentru perioada cuprins ntre 17.08.2010 i data restituirii efective, se solicit dobnda legal n materie fiscal prevzut de art. 124 alin. 2 raportat la art. 120 alin. 7 C. pr. fisc, avnd n vedere faptul c organul fiscal a refuzat nejustificat s dea curs cererii noastre de restituire din 2.07.2010, dobnzile curg la expirarea unui termen de 45 de zile de la data formulrii cererii de restituire. Se mai susine c n egal msur, recurentul a suferit un prejudiciu i n perioada 2.07.2010 - 16.08.2010, cnd aceast sum s-a aflat la dispoziia fiscului. Pe cale de consecin, n temeiul art. 1 din Protocolul adiional nr. 1 la Convenia European a Drepturilor Omului, solicitm repararea prejudiciului cauzat prin obligarea fiscului la plata dobnzii legale prevzute de O.G. nr. 9/2000 pentru aceast perioad. Prta Y prin ntmpinarea depus la fila 18 solicit respingerea recursului declarat n cauz, rspunznd punctual la toate aspectele invocate n recurs, apreciiind soluia instanei de fond a fi temeinic i legal, fiind complet i judicios motivat. Curtea mai reine c prin ncheierea din data de 15.04.2013 a Curii de Apel Cluj, s-a respins cererea de sesizare a Curii de Justiie a Uniunii Europene cu cele 10 ntrebri preliminare formulate de reclamantul recurent X, reinnd c, in cadrul soluionrii acestei cauze recurentul X prin aprtor a formulat in temeiul art. 267 din Tratatul privind Funcionarea Uniunii Europene cerere de sesizare a Curii de Justiie a Uniunii Europene in vederea pronunrii unei hotrri preliminare referitoare la 10 ntrebri care n opinia sa reprezint probleme de drept european care au inciden n rezolvarea cauzei. ntrebarea nr. 1. n lumina principiului european al securitii juridice, legislaia naional n materie de T.V.A. intrat n vigoare de la data de 01.01.2010 [art. 127 alin. (21) C. fise, (introduce prin O.U.G. nr. 10912009) i pct. 3-5 din Normele metodologice aferente art. 127 C.fisc. (introduse prin H.G. nr. 1620/2009)] poate fi aplicat retroactiv, cu privire la activitile economice desfurate n perioada 20062009? ntrebarea nr. 2. Este compatibil cu principiul securitii juridice o practic administrativ a organelor fiscale care aplic unor activiti economice desfurate n perioada 2006-2009 reguli n materie de T.V.A. din legislaia naional intrat n vigoare de la data de 01.01.2010 [art. 127 alin. (21) C. fise. (introduce prin O.U.G. nr. 109/2009) i pct. 3-5 din Normele metodologice aferente art. 127 C.fisc. (introduse prin H.G. nr. 1620/2009)]? ntrebarea nr. 3. n condiiile n care, n perioada 2006-2009, n legislaia fiscal romn nu au existat norme juridice clare i referiri pertinente la jurisprudena relevant a Curii de Justiie a Uniunii Europene, se poate considera c tranzaciile cu bunuri imobile efectuate de persoane fizice (construirea i vnzarea de bunuri imobile) reprezint "activiti economice" n sensul Directivei a 6-a i Directivei 2006/112/CE?
17

Sub acest aspect prezint relevan faptul c: organele fiscale nu au desfurat nicio campanie de informare cu privire la obligaia persoanelor fizice de a se nregistra ca pltitori de T.V.A., subsecvent calificrii tranzaciilor efectuate drept "activiti economice", dei tranzaciile imobiliare erau extreme de numeroase n perioada 20062009; n perioada relevant, exist un numr extreme de redus de persoane fizice ce desfoar activiti economice de acest tip nregistrate ca pltitori de T.V.A.; organele fiscale nu au desfurat inspecii fiscale cu privire la gradul de ndeplinire a obligaiilor fiscale ale persoanelor fizice susceptibile s prezinte "persoane impozabile"din punct de vedere al T.V.A. Justificare: Prin intermediul celor trei ntrebri crede c se impune sesizarea Curii de Justiie a Uniunii Europene care s lmureasc dac aplicarea n mod retroactiv a legislaiei fiscale romne care a aprut dup data de 01.01.2010 unor situaii de fapt anterioare acestei date este compatibil cu principiul securitii juridice. Sub acest aspect crede c trebuie clarificate urmtoarele aspecte: apariia dup data de 01.01.2010 a unor norme fiscale interpretative (trebuie spus c este pentru dat n istoria aplicrii acestor texte de lege cnd se face referire n mod expres la jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene) i posibila influen a acestora asupra unor situaii juridice anterioare apariiei acestor norme fiscale interpretative; dezvoltarea dup data de 01.01.2010, a unor practice administrative n sensul aplicrii retroactive a prevederilor legale; inexistena unor norme juridice clare i previzibile n ceea ce privete definiia noiunii de "activitate economic" n perioada 2006-2009 i posibila includere n aceast noiune a construciei i vnzrii de bunuri imobile; ntrebarea nr. 4. n condiiile n care Directiva 77/388/CE (Directiva a 6-a) nu a fost tradus niciodat n limba romn i nu a fost publicat niciodat n "Monitorul Oficial al Romniei", Partea 1, prevederile acestei directive i jurisprudena asociat a Curii de Justiie a Uniunii Europene sunt opozabile particularilor, n perioada de dup data aderrii Romniei la Uniunea European n care directiva a mai fost n vigoare (anul 2007)? ntrebarea nr. 5. n condiiile n care jurisprudena relevant a Curii de Justiie a Uniunii Europene la care face referire legislaia fiscal romn [afacerile C186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvilmento Minieiro SA (EDM)] nu este tradus nici n prezent n limba romn n Monitorul Oficial al Romniei, Partea 1 sau pe paginile de web a Curii de Justiie a Uniunii Europene, respectiva Comisiei Europene, se poate considera c interpreta prevederilor Directivei a 6-a i a Directivei 2006/112/CE este previzibil pentru particulari? Justificare: Prin hotrrea pronunat la 11.12.2007 n afacerea Skoma-Lux sro vs. Celni reditelstvi Olomouc (afacerea C-161/06), Curtea a decis c art. 58 din actul de privind aderarea la Uniunea European a Republicii Cehe, a Republicii Estonia, a Republicii Cipru, a Republicii Letonia, a Republicii Lituania, a Republicii Ungare, a Republicii Malta, a Republicii Polone, a Republicii Slovenia i a Republicii Slovace i adaptrii tratatelor pe care se ntemeiaz Uniunea European se opune posibilitii ca obligaiile cuprinse ntr-o reglementare comunitar care nu a fost publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene n limba unui nou stat membru, n condiiile n care aceast limb este o limb oficial a Uniunii Europene, s fie impus
18

particularilor n acest stat, chiar dac aceste persoane ar fi putut avea cunotin de reglementarea respectiv prin alte mijloace. n afacerea mai sus prezentat, Curtea de Justiie a Uniunii Europene a reinut c prevederile unui regulament n materie vamal care nu a fost publicat niciodat n limba ceh n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, nu poate fi opus particularilor din aceast ar, chiar dac aceti particulari au putut s ia la cunotin despre coninutul acestui dosar din alte surse. Pornind de la aceste considerente, crede c instana de la Luxemburg ar trebui s lmureasc n ce msur pot fi opuse particularilor urmtoarele aspecte:prevederile Directivei 77/388/CEE nu au fost niciodat publicate n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene; jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene la care face referire legislaia naional fiscal nu a fost tradus niciodat n limba romn; De asemenea, n msura n care legislaia fiscal romn care face referire la anumite afaceri din jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene care nu au fost niciodat publicate n limba romn, ndeplinete i condiiile previzibilitii legii. ntrebarea nr. 6. n circumstanele din litigiul principal, se poate considera c o persoan fizic care nstrineaz bunuri imobile (terenuri n dosarul de fa), poate fi considerat ca fiind o persoan impozabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat din moment ce Statul romn nu a activat niciodat opiunea prevzut de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE? Justificare: Art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE permite statelor membre s includ n sfera de aplicare a T.V.A. i livrrile de bunuri imobile efectuate de ctre orice persoane n mod ocazional. n acest sens, trebuie precizat faptul c n cauzele reunite Slaby i Kuc (afacerile reunite C-180/1-6 i C-181/10), Curtea de la Luxemburg a reinut c se poate vorbi despre includerea n sfera de aplicare a T.V.A. a tranzaciile cu bunuri imobile efectuate de ctre persoane fizice doar dac se respectivul stat membru a activat opiunea prevzut de ctre directiv. Conform unui rspuns oficial venit din partea Dir/eciei Legislaie din Ministerul Finanelor Publice, Romnia nu a activat niciodat ajceast opiune. n consecin, crede c are relevan n rezolvarea cauzei lmurirea de ctre Curtea de Justiie a Uniunii Europene a faptului dac vnzarea de terenuri de ctre o persoan fizic din Romnia, n condiiile n care Romnia nu a activat niciodat aceast opiune, poate fi inclus n sfera de aplicare a taxei, aa cum este aceasta precizat de ctre Directiva 2006/112/CE. ntrebarea nr. 7. Este compatibil cu principiul ncrederii legitime, comportamentul Statului romn care prin impunerea un impozit pe transferul bunurilor imobile din patrimoniul personal care ndrepteau particularii s considere c transferul bunurilor imobile constituie o simpl exercitare a dreptului de proprietate, iar dup data de 01.01.2010 s aplice un impozit (T.V.A.) care recalific aceste venituri ca fiind de natur comercial? Justificare: Prin cauza Serkov c. Ucraina, Curtea European a Drepturilor Omului a precizat c, comportamentul statului ucrainean de a interpreta prin dou decizii ale Curi sale Supreme de Justiie, faptul c importul de bunuri de ctre micile companii sunt scutite de la plata T.V.A" iar mai apoi de a reveni asupra acestei interpretri considernd c importurile astfel realizate sunt supuse la plata T.V.A.
19

reprezint o nclcare flagrant a principiului ncrederii legitime a particularului n comportamentul statului. Consider c n prezenta spe ar fi necesar intervenia Curii de la Luxemburg pentru lmurirea urmtoarelor aspecte: compatibilitatea cu principiul ncrederii legitime a comportamentului statului romn de a percepe impozitului reglementat de ctre art. 771_ 773 Cod fiscal, fapt care aduce aceste tranzacii n sfera simplei exercitrii a dreptului de proprietate aa cum reiese din jurisprudena Wellcome Trust (afacerea C-155/94), iar mai apoi reconsiderarea acestor tranzacii ca fiind de natur comercial cu obligaia evident de a achita T.V.A.; compatibilitatea cu principiul ncrederii legitime a faptului c actele administrative interne prin care a fost perceput impozitul reglementat de ctre art. 771 _773 Cod fiscal nu au fost niciodat contestate, devenind irevocabile i astfel aceste acte administrative instituie drepturi intangibile n favoarea particularilor care ndiruiesc particularii s considere vnzrile de bunuri imobile ca fiind simple exercitri ale dreptului de proprietate; ntrebarea nr. 8. Raportat la jurisprudena Curii de Justiie a Uniunii Europene n afacerile reunite Slaby i Kuc, activitatea reclamantului din prezentul dosar de a nstrina 19 parcele de teren, n condiiile n care la momentul la care acestea au intrat n patrimoniul reclamantului nu aveau statutul de "teren construibil", poate fi considerat ca fiind o activitate economic din punct de vedere al T.V.A., n condiiile n care reclamantul nu a ntreprins niciun demers similare celor efectuate de ctre profesionitii domeniului cu ocazia transferurilor efectuate? Justificare: Din cele dou cauze din jurisprudena Curii de la Luxemburg rezult c mrimea i amploarea vnzrilor sau parcelarea unei suprafee de teren pentru obinerea unui pre mai mare reprezint simple exercitri ale dreptului de proprietate, n cazul n care persoan n cauz nu a angajat msuri similare profesionitilor din domeniu cu ocazia vnzrilor efectuate. ntrebarea nr. 7 n cazul n care instana comunitar consider c reclamantul a desfurat o activitate cu caracter economic din punct de vedere al T.V.A., considerentele exprimate de ctre Curtea de Justiie a Uniunii Europene n cauza D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Vad Deelen vs. Minister van Financien (afacerea C-268/83), oblig un stat membru s permit contribuabilului exercitarea dreptului de deducere al T.V.A. pentru toate achiziiile efectuate, n condiiile n care:contribuabilii care au efectuat tranzacii cu bunuri imobile nu s-au nregistrat ca pltitori de T.V.A., nu au colectat i nu au virat T.V.A. la bugetul de stat; organele fiscale au dispus nregistrarea din oficiu ca pltitor de T.V.A. pentru persoanele respective, de la data depirii pragului de 35.000 euro, care prin ipotez este cuprins ntre data nceperii activitii economice i- data efecturii controlului fiscal; contribuabilii care au efectuat tranzacii cu bunuri imobile le-au fost livrate bunuri sau servicii de ctre persoane impozabile nairite de nceperea activitii economice i dup nceperea acestei activiti? Justificare: Prin intermediul acestei ntrebri solicit intervenia Curii de Justiie a Uniunii Europene n vederea lmuririi dac o persoan impozabil din punct de vedere al T.V.A. poate i poate exercita dreptul de deducere automat i pentru tranzaciile desfurate anterior nregistrrii din punct de vedere al TVA., aa cum a precizat Curtea de Justiie prin cauza Rompelman.
20

ntrebarea nr. 8. n lumina jurisprudenei Curii de Justiie a Uniunii Europene exprimat n cauza EcotradeSpa (afacerea C-95/07), o persoan impozabil i poate exercita dreptul de deducere dac documentele pe care le prezint pentru exercitarea dreptului de deducere al T.V.A., nu ndeplinesc toate condiiile de form impuse de ctre legea naional pentru a deveni document justificativ din punct de vedere al T.V.A.? Justificare: Prin intermediul acestei ntrebri ar dori s afle punctul de vedere al Curii de Justiie a Uniunii Europene raportat la faptul c documentele care vor fi prezentate n vederea calculrii dreptului de deducere sunt emise pe numele persoanei fizice care nu avea la data emiterii atribuit calitatea de persoan impozabil i c aceste documente nu conin i un cod de identificare din punct de vedere al T.V.A. Obligaii care revin Curii de Apel Cluj-Secia a Il-a civil, de contencios administrativ i fiscal de a sesiza Curtea de Justiie a Uniunii Europene. Dispoziiile art. 267 alin. (3) din Tratatul de funcionare a Uniunii Europene sunt redactate dup cum urmeaz: (1) Curtea de Justiie a Uniunii Europene este competent s se pronune, cu titlu preliminar, cu privire la: (a) interpretarea Tratatelor; (b) validitatea i interpretarea actelor adoptate de instituiile, organele, oficiile sau ageniile Uniunii Europene(3) n cazul n care o asemenea chestiune se invoc n faa unei instane naionale ale crei decizii nu sunt supuse vreunei ci de atac n dreptul intern, aceast instan este obligat s sesizeze Curtea. Dup cum se poate observa, acest text de drept primar european, impune ca n situaia n care se ridic o problem de drept european n faa unei instane naionale, iar deciziile acestei instane nu mai pot fi supuse vreunei ci de atac n dreptul intern, sesizarea Curii de Justiie a Uniunii Europene devine o obligaie pentru acea instan. Dup cum se poate observa, intervenia problemelor de drept european n prezenta spe este mai mult evident, iar justa lor soluionare nu se poate rezolva fr intervenia Curii de Justiie a Uniunii Europene. De asemenea, trebuie observat faptul c sesizarea instanei europene este obligatorie n condiiile n care sintagma " vreunei ci de atac interne" trebuie neleas c mpotriva hotrrii pronunat de ctre respectiva instan nu se mai pot exercita ci de ordinare. Ori n prezenta spe, oricum se regsete ntr-o cale de atac extraordinar, iar decizia pe care o va pronuna Curtea de Apel Cluj sigur nu va mai putea fi supus vreunei ci de atac ordinare. Prin urmare, solicit s se constate c sunt ntrunite toate condiiile cerute de lege pentru sesizarea instanei de la Luxemburg i s dispun trimiterea ntrebrilor preliminare ctre instana european. Analiznd cererea de pronunare a unei hotrri preliminare formulat de ctre recurentul-reclamant X n temeiul disp.art.267 din TFUE Curtea prin ncheirea menionat, reine urmtoarele: Recurentul apreciaz c,aflndu-se n faa unei instane de recurs, aceasta este obligat s sesizeze CJE, n acord cu prevederile art.267 T.F.U.E. Cu privire la aceast susinere, Curtea constat c, dei art.267 T.F.U.E prevede c, n cazul n care o chestiune privind interpretarea tratatului, validitatea i interpretarea actelor adoptate de instituiile .organele ,oficiile sau ageniile Uniunii Europene, se invoc ntr-o cauz pendinte n faa unei instane judectoreti naionale ale crei hotrri nu sunt supuse vreunei ci de atac n dreptul intern, aceast
21

instan judectoreasc este obligat s sesizeze Curtea de Justiie, jurisprudena comunitar a stabilit c aceast obligaie de trimitere nu este necondiionat. Astfel, prin cauza 283/81 CILFIT S.R.L. i Lanificio di Gavardo SpA contra Ministerului Sntii, CEJ a stabilit c nu este suficient ca o parte s susin c litigiul ridic o problem privind interpretarea dreptului comunitar pentru ca instana naional s fie obligat s sesizeze Curea de Justiie, aceasta bucurndu-se de puterea de a aprecia dac o hotrre a Curii asupra unui aspect de drept al Uniunii Europene este necesar pentru a i permite pronunarea unei hotrri. Prin urmare, aceste instane naionale nu sunt obligate s trimit o ntrebare privind interpretarea dreptului Uniunii Europene ridicat n faa lor n cazul n care, indiferent care ar fi rspunsul la aceast ntrebare, el nu ar avea nici o influen asupra soluionrii litigiului. De asemenea, n cauza 244/80 Pasquale Foglia c. Mariella Novello( nr.2), CEJ a stabilit c, fiind sesizat cu fondul litigiului i avnd obligaia s i asume responsabilitatea deciziei care urmeaz s fie pronunat, instana naional are competena s aprecieze, n vederea pronunrii hotrrii sale, raportat la faptele cauzei, necesitatea de a obine rspunsul la o ntrebare preliminar. Fcnd uz de aceast competen de apreciere, instana naional ndeplinete, n colaborare cu Curtea de Justiie, o funcie care le este atribuit n comun, pentru a se asigura respectarea legislaiei n aplicarea i interpretarea Tratatului. Prin urmare, problemele pe care le poate ridica exercitarea competenei sale de apreciere de ctre instana naional i raporturile dintre aceasta i Curte, intr exclusiv sub incidena regulilor de drept comunitar. S-a mai statuat c CEJ nu are misiunea de formula opinii consultative asupra unor ntrebri generale sau ipotetice, ci de contribui la administrarea justiiei n statele membre. n cauza C-18/93, Corsica Ferries, CEJ a reiterat ideea c nu are competena de a se pronuna cu privire la chestiuni care nu au legtur cu faptele sau obiectul aciunii principale, iar n cauza C-428/93, Monin Automobiles, a hotrt c nu are competena de a rspunde unor ntrebri care nu implicau interpretarea dreptului comunitar necesar pentru pronunarea hotrrii de ctre instana naional. n plus n jurisprudena CJUE s-a stabilit ca o sesizare a CJUE nu este necesara in cazul n care se poate face aplicarea teoriei actului clar sau a actului clarificat. De altfel, i n Nota de informare cu privire la trimiterile preliminare de ctre instanele naionale, la art.22, CEJ a stabilit c actul de trimitere trebuie s explice motivele care au determinat jurisdicia naional s formuleze ntrebrile, precum i legtura dintre aceste dispoziii i legislaia naional. Analiznd pertinena sesizrii Curii de Justiie a Uniunii Europene, Curtea constat urmtoarele: Aa cum au fost numerotate de ctre reclamantul recurent primele 5 ntrebri vizeaz probleme de procedur susinndu-se c exist o serioas nclcare a principiului securitii juridice, ntruct n procedura fiscal care l vizeaz au fost aplicate norme juridice devenite clare i previzibile de la 1.01.2010 pentru perioada
22

2006 - 2009, iar jurisprudena relevant a CJUE nu este accesibil nici particularilor i nici instanei, nici mcar la acest moment. n acest cadru si in limitele litigiului dedus judecaii Curtea apreciaz ca nu este necesara sesizarea CJUE cu primele 3 ntrebri n condiiile n care din coninutul acestora rezult c recurenta urmrete s interogheze CJUE cu privire la existena sau nu in spea a unei aplicri retroactive a legislaiei fiscale romne si la compatibilitatea unei asemenea situaii cu principiul!'securitii juridice . Principiile aplicrii legii in timp sunt clar determinate si n dreptul intern si respect principiul securitii juridice n sensul neretroactivitii legii conform art. 15 din Constituia Romniei.Totodat sarcina de statua daca in spe exist sau nu o aplicare retroactiv a legii chiar si din perspectiva legii interpretative este sarcina exclusiv a instanei naionale si nu a CJUE care nu este chemata sa traneze litigiul dedus judecaii sau probleme de drept intern .La fel analiza caracterului clar si previzibil a normei interne ce definete noiune de activitate economica este sarcina exclusiva a instanei interne fiind o problema de aplicare si interpretare a legii in litigiul concret dedus judecaii .Datorita acestor considerente instana a apreciat ca CJUE nu trebuie sesizata cu primele trei ntrebri . In ce privete ntrebrile 4 si 5 privind lipsa traducerii Directivei 77-388-CE si lipsa traducerii jurisprudentei relevante a CJUE la care face referire legislaia fiscala romana instana retine ca in ceea ce privete lipsa traducerii Directivei a 6-a a CE, acest aspect nu este decisiv n condiiile n care emiterea unei directive oblig statele membre la a o transpune n legislaia naional n termenul prevzut n cuprinsul acesteia, lucru care a fost i realizat, prin armonizarea Codului fiscal. Prin urmare cu privire la acest aspect nu rezult necesitatea sesizrii Curii de Justiie.Apoi instana constat c nu are relevan n cauz lipsa traducerii acesteia si a jurisprudentei CJUE anterioare aderrii Romniei la Uniunea European, nefiind de natur s conduc la necesitatea sesizrii Curii de Justiie, n condiiile n care o astfel de sesizare nu poate privi dect o chestiune privind interpretarea tratatului, validitatea i interpretarea actelor adoptate de instituiile Comunitii i de BCE, interpretarea statutelor organismelor nfiinate printr-un act al Consiliului. ntrebrile nr. 6, 7 i 8 si din nou 7 si 8 vizeaz probleme care in spea nu genereaz necesitatea de a sesiza CJUE cu aceste ntrebri. Astfel in ceea ce privete ntrebarea nr. 6 instana urmeaz a face aplicarea teoriei actului clarificat rspunsul la acesta ntrebare putnd fi decelat din hotrrea pronunat de CJUE in cauzele conexate Kuc si Slaby C-180/10 si C-181/10 urmnd ca in analiza motivelor de recurs sa se stabileasc in ce msura concluziile si considerentele acestei hotrri fundamenteaz temeinicia acestor motive de recurs . n ce privete ntrebarea nr. 7 instana apreciaz ca acesta ntrebare ridica problema posibilitaii organului fiscal de a recalifica din punct de vedere fiscal aceleai venituri si daca aceasta recalificare reprezint o nclcarea a principiului ncrederii legitime a particularilor n comportamentulu statului.Aceast ntrebare presupune nsa analizarea posibilitii unei asemenea recalificri din perspectiva legislatei fiscale interne aplicabile in spe si analizarea posibilitii emiterii unor noi acte administrativ fiscale n msura in care alte acte administrativ fiscale ce stabileau o alt stare fiscal cu privire la acelai venituri au devenit irevocabile, probleme ce sunt de competena
23

instanei interne si tin de soluionarea concreta a litigiului, pentru lmurirea crora nu este necesara o lmurire a coninutului principiului sus indicat. ntrebarea numrul 8 urmrete sa pretind CJUE sa traneze anumite elemente ale litigiului dedus judecaii adic a statua daca starea de fapt existenta in spe permite concluzia ca reclamantul a desfurat o activitatea economic prin prism4 jurisprudenei CJUE in cauzele reunite Kuc si Slaby, aspect care tine nsa de fondul litigiului si urmeaz a fi tranat exclusiv de instana interna asa cum s-a indicat si la intrebarea 6 .sesizarea Curii puind privi doar chestiuni privind interpretarea tratatului, validitatea i interpretarea actelor adoptate de instituiile Comunitii i de BCE, interpretarea statutelor organismelor nfiinate printr-un act al Consiliului. ntrebrile ce au din nou numerele 7 si 8 de fapt a noua si a zecea ntrebare vizeaz dreptul de deducere al TVA-ului .Acest drept de deducere nu a fcut obiectul actelor administrative fiscale atacate n spea, iar referiri la un asemenea drept nu sunt cuprinse nici in cererea de chemare n judecata si nici in cererea de recurs ca atare asemenea ntrebri nu ar putea folosi la soluionarea litigiului concret dedus judecaii .n msura in care in cauz s-ar fi discutat un asemenea drept se putea face si in privina acestor ntrebri aplicarea teoriei actului clarificat raportat la hotrrile CJUE indicate in cuprinsul acestor ntrebri urmnd ca apoi sa se stabileasc n ce msura concluziile si considerentele acestor hotrri ar fundamenta temeinicia unei cereri in acest sens . Pentru aceste considerente, Curtea in temeiul art. 267 TFUE tinind cont de cele mai sus expuse a respins sesizarea CJUE, sens n care a dispus repunerea cauzei pe rol i continuarea judecii pe fond a cauzei fixnd n acest scop termen pentru soluionare pentru data de 13.05.2013, cnd s-au citat prile. Analiznd recursul prin prisma motivelor invocate, Curtea reine urmtoarele: Recurentul a criticat soluia instanei de fond pe considerentul c aceasta nu ar fi motivat si c s-ar fi pronunat cu aplicarea greit a legii. Recurentul susine c n prezenta cauz, cu ocazia rejudecrii, dei instana de fond, formal a analizat motivele expuse de reclamantul-recurent, se poate observa c motivarea este vdit necorespunztoare, n condiiile n care judectorul fondului a limitat analiza motivelor de nulitate doar la cazurile de nulitate expres prevzute expres de art. 46 C. pr. fisc, a pretins c n spe este aplicabil Ordinul preedintelui A.N.A.F. nr. 1172/2009 fr a verifica dac acest act a fost sau nu publicat n Monitorul Oficial, a citat n cuprinsul motivrii fragmente n limba englez din anumite directive sau hotrri judectoreti pe care fie nu le-a tradus, fie le-a interpretat ntr-o manier proprie, a fcut trimitere la dispoziiile Directivei 2006/112/CE pentru o perioad n care acestea nu erau aplicabile etc. Raportat la aceste elemente, se susine c, recursul recurentului trebuie admis prin raportare la dispoziiile art. 304 pct.7 C. pr. civ., fiind absolut necesar ca aceste argumente s fie n mod serios analizate, cu ocazia rejudecrii cauzei, chiar dac aceast rejudecare s-ar face de ctre Curtea de Apel Cluj. Curtea analiznd acest aspect invocat n recurs, constat c, susinerile recurentului nu sunt fondate, atta vreme ct, din considerentele sentinei atacate,
24

rezulta c aceasta este motivat, instana de fond reinnd corect starea de fapt, administrnd un probatoriu pertinent, fiind analizate susinerile reclamantului cu raportare direct la situaia de fapt i de drept. Instana de fond a analizat susinerile reclamantului rspunznd problemelor eseniale ridicate de acesta, precum i aspectelor dispuse de instana de control judiciar dup primul ciclu procesual, cercetnd n esen mprejurarea dac actul administrativ-fiscal atacat a fost sau nu ncheiat cu dispoziiile legale la care acesta face trimitere prin raportare la situaia de fapt descris n raportul de inspecie fiscal. Recurentul mai critic i argumentul Tribunalului Cluj prin care se respinge aprarea reclamantului n sensul c nu i s-a respectat dreptul la aprare pentru neaudierea contribuabilului, susinnd c, tribunalul a reinut greit c. acel drept nu a fost nclcat ntruct n prin avizul de inspectie fiscal nr. 2217/14.12.2009 s-a comunicat contribuabilului c ncepnd cu data de 30.12.2009 va face obiectul unei inspecii fiscale privind TVA i verificarea modului de organizare, conducere a evidenei fiscale i contabile. Recurentul susine c, n lipsa oricrei dovezi contrare, instana era datoare s rein c n cauz nu s-a probat de ctre organul fiscal faptul c s-ar fi procedat la audierea contribuabilului i c n cuprinsul nscrisurilor contestate nu exist asemenea meniuni, astfel, pe cale de consecin, urmnd jurisprudena european i naional invocat, Tribunalul Cluj era dator s pronune o soluie de anulare a actelor administrative contestate. Analiznd i acest aspect, Curtea constat c, n aciunea ce face obiectul prezentului dosar reclamantul a solicitat: anularea deciziei cu nr. 192/13.09.2010 prin care, n urma soluionrii contestaiei formulate cu ocazia plngerii prealabile a fost meninut decizia de impunere cu nr.1783/28.06.2010 si a raportului de Inspecie fiscala nr. 1783/28.06. 2010, obligarea Y la restituirea sumei de 128.620 RON achitat prin chitana nr. seria TS2A nr. 5115146/6.07.2010; obligarea la plata dobnzii legale n materie fiscal aferente sumei de 128.620 lei, precum si obligarea la plata cheltuielilor de judecat. Curtea mai reine c, activitatea de Inspecie Fiscala, a avut ca obiectiv verificarea modului de nregistrare n evidenta fiscal si contabil a activitii desfurate de X, precum si modul de determinare, declarare si virare a obligaiilor datorate bugetului de stat pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009. Se reine c din documentele prezentate, contracte de vnzare cumprare, certificate de urbanism, etc, organul de inspecie fiscala a reinut c n perioada 01.01.2007-31.12.2008, contestatorul X a cumprat n scopul revnzrii terenuri pe care, dup caz, le-a comasat, parcelat, partajat, n vederea vnzrii ulterioare, realiznd astfel activiti economice cu caracter de continuitate, devenind astfel persoana impozabila n scop de TVA ncepnd cu data de 01.05.2007. Totodat organul de control financiar a mai constatat c, tranzaciile efectuate de ctre contribuabil n perioada martie 2007 -octombrie 2008, sunt n suma totala de 3.601.993 lei avnd componenta arata n actul de control si n decizia contestata. Dei contestatorul a invocat excepia nulitii raportului de inspecie fiscala si a deciziei de impunere pentru faptul c acestea vizeaz si perioada 2005-2006, se constat c, hotrtor pentru nregistrarea reclamantei ca pltitor de TVA a fost
25

activitatea desfurata n anul 2007- 2008, iar din actele administrativ-fiscale atacate, rezulta faptul c, erau ntrunite condiiile legale pentru extinderea inspeciei fiscale pe perioada de 5 ani, sens n care a fost emis si avizul de inspecie fiscala, aviz comunicat reclamantei conform procedurii prevzute de art. 102 din OG nr. 92/2003 si necontestat n termenul legal de aceasta. Din analiza actelor atacate, rezult ca organul de inspecie fiscala a stabilit n sarcina contribuabilului obligaiile fiscale suplimentare n baza unor prevederi legale aplicabile n perioada derulrii operaiunilor care fac obiectul impozitrii, respectiv mai 2007 - octombrie 2008. Din probele dosarului, Curtea mai reine c, n mod corect mstaifa de fond a reinut c drepturile reclamantului nu au fost nclcate n cursul procedurii fiscale de verificare, n condiiile n care avizul de inspecie fiscal a fost comunicat contribuabilului conform art. 101 C.pr.fiscal naintea desfurrii inspeciei fiscale, reclamantul fiind ntiinat n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, reclamantul avnd posibilitatea de a solicita asisten juridic sau financiar de specialitate dac considera c nu i poate face singur aprrile, sau aspectele tehnice i juridice sunt complexe. n situaia n care reclamanta avea de obiectat cu privire la faptul selectrii sale pentru inspecie fiscal de ctre un organ fiscal necompetent, avea posibilitatea legal conferit de art. 100 (2) din OG nr. 92/2003 privind Cpr. fiscal de a formula obiecii pentru a stopa efectuarea unei inspecii de ctre un organ necompetent. Se mai constat c, reclamantul a primit ntiinat de efectuarea controlului la data de 17.12.20209, iar controlul efectiv a avut loc n perioada 01.06.201028.06.2010, perioad de timp suficient de mare pentru ca reclamantul s poat s-i pregteasc aprrile i s fie asistat de o persoan calificat. Reprezentantul PFA controlate a fost ntiinat de organul de control fiscal si prezinte punctul de vedere asupra aspectelor rezultate n urma controlului. n actul de control se precizeaz faptul c, Contribuabilul contest Raportul de inspecie fiscal, i i menine poziia formulat prin avocat argumentnd faptul c terenurile n cauz sunt aferente unor imobile care erau deja construite, proprieti divize la data transferului, neputnd fi ncadrate ca terenuri construibile i purttoare de Tva.", aspect din care rezult c persoana controlat a avut posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere i a depune documente pertinente aprrilor formulate, c persoana controlat a avut asisten juridic de specialitate din partea unui avocat, nefiind de ignorat i mprejurarea c persoana controlat nu a invocat pe durata controlului lipsa dreptului la aprare, aspect ce a fost invocat pentru prima dat de reclamant doar n faa instanei. Curtea mai constat c, pe calea plngerii prealabile-contestaia formulat n fata organului fiscal- reclamantul-contestator nu a invocat nulitatea actelor administrativ-fiscale din perspectiva necompetentei Y pentru efectuarea inspeciei fiscale, fapt care, prin raportare la art. 206 si urmtoarele C.pr.fiscal coroborate cu dispoziiile art. 7 din Legea Contenciosului administrativ nr.554/2004, atrage att inadmisibilitatea invocrii acestui motiv ct si tardivitatea ridicrii de abia la data de 25.01.2011 pe calea aciunii n contencios, iar pe de alt parte, c excepia invocat este nefondat.
26

Curtea, analiznd aspectul invocat de reclamant constat c, conform art. 99 (2) din OG nr. 92/2003 privind codul de procedura fiscala,"Competena de exercitare a inspeciei fiscale pentru Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale subordonate se stabilete prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Organele de inspecie fiscal din aparatul central al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal au competen n efectuarea inspeciei fiscale pe ntregul teritoriu al trii." n spe, conform reorganizrii intervenite prin Ordinul nr. 1172/2009 al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal de modificare a structurii organizatorice a direciilor generale a finanelor publice judeene, s-au desfiinat serviciile/birouri/compartimente de inspecie fiscal persoanele fizice de la nivelul administraiilor finanelor publice ncepnd cu data de 1.07.2009, acestea trecnd n organigrama direciilor generale judeene ale finanelor publice. Ase mai reine c, avizul de inspecie fiscal a fost comunicat contribuabilului conform art. 101 C.pr.fiscal naintea desfurrii inspeciei fiscale, reclamantul fiind ntiinat n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, iar n situaia n care persoana ce urma s fie controlat ar fi avut de obiectat cu privire la faptul selectrii sale pentru inspecie fiscal de ctre un organ fiscal necompetent, avea posibilitatea legal conferit de art. 100 (2) din OG nr. 92/2003 privind C.pr.fiscal de a formula obiecii pentru a stopa efectuarea unei inspecii de ctre un organ necompetent. Aa cum s-a artat mai sus, competena privind efectuarea inspeciei fiscale se poate delega altui organ fiscal n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal condiiile n care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. n spe, delegarea competentei materiale de efectuare a inspeciei fiscale ctre Direciile Generale ale Finanelor Publice s-a efectuat prin Ordinul Preedintelui ANAF nr. 1172/2009, nepublicat n Monitorul Oficial. Avnd n vedere poziia procesual a reclamantului recurent care a invocat c, nepublicarea Ordinului respectiv ar atrage nulitatea actului de control ca fiind efectuat de un organ necompetent, Curtea apreciaz c, fiind vorba despre un ordin intern, mijloc (deci nu scop), care privete organizarea intern a activitii organului fiscal pentru a-i realiza scopul pentru care a fost mfiinat, n spe pentru aplicarea dispoziiilor Codului fiscal, nu era necesar publicarea acestuia, ntruct destinatarul acestui ordin nu sunt terii (contribuabilii) ci doar aparatul fiscal. n spe, Ordinul (delegare de atribuii) nr. 1172/2009, se comunica doar destinatarului cruia i este opozabil, n spe organului fiscal cruia i-au fost preluate atribuiile si celui cruia iau fost atribuite. n aceste condiii, Curtea apreciaz c nepublicarea Ordinului de organizare interna nr. 1172/2009 al Preedintelui ANAF, nu echivaleaz cu inexistenta acestuia. Referitor la invocarea nulitii raportului de inspecie fiscal ca urmare a depirii termenului de efectuare a inspeciei fiscale, respectiv a nemotivrii n fapt si n drept, Curtea constat c, potrivit Raportului de inspecie fiscala ncheiat la data de 28.06.2010, se retine ca inspecia fiscala a fost efectuata n perioada 01.06.201028.06.2010, astfel nct se constat c durata inspeciei fiscale de 3 luni, stipulat la art. 104, alin. (1) din Ordonana Guvernului 92/24.12.2003, republicata, privind
27

Codul de procedura fiscala (Monitorul Oficial nr. 513/31.07.2007 cu modificrile si completrile ulterioare), nu a fost depit, aa cum n mod greit s-a invocat de ctre petent. n ceea ce privete, invocarea nulitii raportului de inspecie fiscal ca urmare a nemotivrii n fapt si n drept, Curtea apreciaz c, susinerea petentului este infirmat de coninutul actului menionat n care sunt citate prevederile legale aplicabile n perioada n care s-au derulat operaiunile economice care fac obiectul inspeciei fiscale, prevederi care sunt nsoite de motivarea organului de control privind masurile dispuse. Curtea mai constat c, sancionarea cu nulitatea unui act administrativ fiscal a fost prevzut de legiuitor la art. 46 din O.G. nr. 92/2003, republicata, privind Codul de procedura fiscala, unde se prevede ca: Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal referitoare la numele, prenumele si calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, cu excepia prevzuta la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu." In consecin, se reine c, numai pentru lipsa unuia din /elementele enumerate n dispoziiile legale citate mai sus, legiuitorul a prevzut ca actul administrativ fiscal este lovit de nulitate. Cu privire la fondul litigiului, recurentul apreciaz c exist i o serie de argumente care pot conduce la constatarea nelegalitii pe fond a raportului de inspecie fiscal, cu privire la chestiunea existenei obligaiei de plat i a obligaiei de nregistrare fiscal drept pltitor de TVA n cazul lui. Recurentul, consider c, n lipsa unor precizri contrare exprese ale legii, ar putea fj incluse n sfera noiunii de "terenuri construibile" doar acele terenuri situate n (intravilanul localitilor, pentru care s-a conferit dreptul de a construi, printr-o autorizaie de construcie emis cu respectarea legii i a regulamentelor de urbanism. Recurentul mai susine c, contribuabilul trebuie s aib n primul rnd acces la reglementrile care i sunt aplicabile, pentru a lua cunotin de coninutul acestora. n acest context, n dreptul european se vorbete despre o veritabil publicitate n materie fiscal, care este de natur s ntreasc considerabil securitatea juridic n acest domeniu i s amelioreze raporturile dintre administraia fiscal i ceteni. Recurentul arat c, legea aplicabil trebuie s fie previzibil, iar contribuabilul are n mod indubitabil dreptul de a fi informat n avans asupra consecinelor actelor pe care le efectueaz, ntr-o manier care s-i permit s se comporte n deplin cunotin de cauz. n opinia recurentului, legislaia fiscal romn relevant n materie de TVA nu respect principiul securitii juridice n perioada 2007 - 2009, prin formularea eliptic a normelor metodologice care ar fi trebuit s expliciteze textul Codului fiscal nu-i ofer contribuabilului nici cea mai mic idee asupra a ceea ce nseamn "obinerea de venituri cu caracter de continuitate" n concepia legiuitorului romn sau a legiuitorului comunitar.

28

Se susine c, textul art.127 C. fisc. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura cruia contribuabilii s cunoasc exact consecinele financiare ale comportamentului lor i ntinderea obligaiilor fiscale n materie de TVA care le revin. n plus, se susine c, este de observat faptul c organele fiscale din Romnia nu au luat niciun fel de msuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege, astfel, Comisia fiscal central din cadrul Ministerului Finanelor Publice ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la aceast chestiune, care ar fi urmat s fie publicat n "Monitorul Oficial", devenind ns previzibil. Pe cale de consecin, nclcarea principiului securitii juridice ar fi suficient, n opinia recurentului, pentru ca o instan (naional sau comunitar) s decid faptul c nu constituie "activiti economice" livrrile de construcii i terenuri efectuate n perioada 2007 - 2009. Recurentul mai invoc i nepublicarea Directivei a asea n limba romn i netraducerea jurisprudenei relevante a Curii de Justiie Europene n limba romn. O alt problem semnificativ o reprezint, n opinia recurentului, lipsa traducerii i publicrii Directivei a asea n materie de TVA (Directiva 77/388/CEE) n limba romn. ntr-adevr, Directiva a asea n materie de TVA, pe care ipotetic contribuabilii ar fi trebuit s o cunoasc pn la data la care Directiva 2006/112/CE (aceasta tradus n limba romn) a produs efecte juridice pentru statele membre (1 ianuarie 2008), nu a fost tradus niciodat n limba romn. Recurentul mai arat c, este necesar a se observa faptul c jurisprudena relevant a Curii de Justiie Europene, prezentat mai sus i la care s-a fcut referire i normele metodologice n vigoare dup 1 ianuarie 2010, nu este tradus nici n prezent n limba romn, pe site-ul Curii de Justiie a Uniunii Europene, astfel pe cale de consecin, nici aceast jurisprudena nu era accesibil contribuabililor persoane fizice care au nstrinat terenuri i construcii n perioada 2007 - 2009. Legat de impozitarea transferurilor dreptului de proprietate asupra imobilelor i construciilor conform art. 771 - 773 C. fisc, se arat c acest lucru constituie un alt element care poate susine ideea c persoanele fizice care au livrat construcii i terenuri n perioada 2007 - 2009 nu desfurau "activiti economice" n sensul art. 127 Cod fiscal l reprezint varianta de impozitare aleas de legiuitor pentru veniturile obinute cu aceast ocazie. Astfel, recurentul susine c, n perioada relevant, s-a achitat pentru orice livrare de construcii i terenuri impozitul pe transferul proprietilor imobiliare din patrimoniul personal, reglementat de dispoziiile art. 771 - 773 C. fiscal. n concluzie, recurentul arat c, n ceea ce privete calitatea de "persoane impozabile" n sensul TVA a persoanelor fizice care au livrat construcii i terenuri n perioada 2004 - 2009 se pot reine urmtoarele: - n perioada 2004 - 2006, legea naional exclude expres aceste persoane din rndul "persoanelor impozabile", considernd c aceste persoane nu desfoar "activiti economice". - pentru perioada 2007 - 2009, n opinia recurentului, persoanele fizice care au livrat terenuri i construcii nu aveau de asemenea obligaia de a se nregistra ca pltitori de TVA ntruct legislaia comunitar i jurisprudena comunitar care ar fi putut constitui repere ale noiunilor de "activiti economice" i "persoane impozabile" nu era accesibil i previzibil, legislaia naional nu coninea niciun fel de explicaii
29

utile n acest sens, iar practica administrativ a organelor fiscale era n sensul excluderii acestor operaiuni din sfera de aplicare a TVA. Se susine c, efectele juridice ale acestei stri de fapt i de drept erau acelea c persoanele fizice n cauz nu aveau obligaia nregistrrii ca persoane impozabile i nici obligaia de a colecta i vrsa la bugetul de stat TVA aferent tranzaciilor. Pe cale de consecin, asemenea obligaii fiscale nu pot fi n mod legal stabilite n sarcina persoanelor fizice respective la nivelul anului 2010. Recurentul mai arat c, aa cum rezult din prevederile Codului fiscal n vigoare la data efecturii operaiunilor n discuie, operaiunile efectuate nu intrau n sfera de impozitare a TVA, astfel, potrivit punctului 1521 alin. 3 din H.G. nr. 44/2004 (forma n vigoare n anul 2008), "n sensul art. 127 alin.- (2) din Codul fiscal, obinerea de venituri de ctre persoanele fizice din vnzarea locuinelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de ctre acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerat activitate economic". ntruct recurentul a folosit bunurile nstrinate pentru scopuri personale, este .evident faptul c nu a realizat o "activitate economic" n sensul prevederilor privind TVA cunoscute la acel moment. Recurentul susine c potrivit unei jurisprudente constante, simpla dobndire i simpla vnzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate, n sensul art, 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retribuie a acestor operaiuni fiind constituit de un eventual profit obinut la vnzarea bunului respectiv. Astfel, operaiuni similare nu pot constitui, n principiu, prin ele nsele, activiti economice n sensul directivei amintite. Recurentul mai susine c, trebuie observat faptul c nu exist niciun element de continuitate n desfurarea activitii economice, ntruct acesta desfoar n fapt o asemenea activitate economic prin intermediul unei societi comerciale - SC T SRL - care este o "persoan impozabil" i care desfoar o "activitate economic" n sensul dispoziiilor fiscale, societatea fiind de altfel nregistrat ca pltitoare de TVA. Curtea analiznd aspectele invocate de recurent constat c n mod corect instana de fond a reinut c, contrar susinerilor reclamantului, normele criticate au fost adoptate n aplicarea dispoziiilor art.127 alin. 2 din Codul fiscal, organiznd executarea n concret a legii, Guvernul explicnd ce anume nu reprezint, n sensul art.127 alin.2 Cod fiscal, venit cu caracter de continuitate. Astfel, prin menionarea expres a faptului c veniturile obinute de ctre persoanele fizice din vnzarea locuinelor proprietate personal nu sunt considerate ca avnd caracter de continuitate, autoritatea emitent a clarificat nelesul art.127 alin.2 Cod fiscal, neputndu-se reine c a emis reglementri care exced acestui text legal, i nu s-a putut aprecia c se adaug la textul Codului fiscal ntruct vnzarea de imobile nu este menionat n textul legal, instana reinnd c, din ansamblul reglementrilor n materie, rezult c aceast operaiune este calificat, n funcie de anumite criterii, fie impozabil, fie neimpozabil, astfel c enumerarea sa nu era posibil. Totodat Curtea mai constat c, instana de fond a analizat judicios teza reclamantului potrivit creia vnzarea de imobile nu este o exploatare a bunurilor, ci un act normal n contextul exercitrii dreptului su de proprietate. Astfel, n calificarea activitii desfurate de reclamant, instana de fond i organul de control financiar au avut n vedere faptul c nu este vorba despre
30

operaiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susinut, de amploare, derulat pe parcursul a aproape 2 ani i materializat n 18 operaiuni de cumprare de imobile teren pe care ulterior le-a comasat , parcelat , partajat n vederea vnzrii ulterioare ctre teri i obinerii de venituri care s-i aduc un profit maxim, concluzionnd c, n spe, reclamantul a desfurat o activitate n care a nvestit importante resurse financiare, specifice unei ntreprinderi, n vederea dobndirii unor imobile noi, a cror nstrinare s-i aduc profit maxim, iar o asemenea activitate nu putea fi calificat dect economic, n sensul exploatrii unor bunuri imobile (terenuri cumprate pe care ulterior le-a comasat, parcelat, partajat n vederea vnzrii ulterioare ctre teri) n scopul obinerii unor venituri cu caracter de continuitate, intrnd sub incidena art.127 alin.2 din Codul fiscal. n ce privete invocarea nclcrii principiului securitii juridice i netraducerea jurisprudenei relevante a CJUE n limba roman, care a condus la aplicarea unor reguli previzibile de la 01.01.2010 retroactiv, unor situaii juridice din anul 2008 , instana de fond a apreciat corect c un asemenea argument nu subzist n condiiile n care ncepnd cu data de 01.01.2007 legislaia naional a fost armonizat cu prevederile comunitare. n acest context a fost definit, dup 01.01.2007, noiunea de persoan impozabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat la art. 125 ind.l alin. 1 pct. 18 din Legea 571/2003 privind C. fiscal i de asemenea , s-a modificat art. 152 ind. 1 pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003, aspecte de fond analizate mai sus. Legat de greita aplicare a art. 126 Cod fiscal, pentru considerentele expuse anterior, instana de fond a apreciat corect c, operaiunile efectuate de reclamant ndeplinesc cumulativ condiiile prevzute de art. 126 alin.l Cod fiscal. Contrar criticilor acestuia, instana a reinut c reclamantul este o persoan impozabil n sensul art.127 alin.l i livrarea bunurilor a rezultat dintr-o activitate economic prevzut de art.127 alin.2 Cod fiscal. Referitor la inaplicabilitatea art. 141 Cod fiscal instana de fond a remarcat corect faptul c acest text legal a fost invocat de organul fiscal ulterior stabilirii calitii de persoan impozabil, iar contribuabilul contest, nentemeiat, aceast din urm chestiune. Prin urmare, nu este nelegal decizia de impunere care motiveaz de ce activitile economice efectuate de reclamant nu cad sub incidena art. 141. Recurentul a mai criticat sentina de fond prin includerea n obligaia de plat a TVA-ului i n cazul unor operaiuni impozabile neexistente, enumernd pe cele din data de 27.03.2007, terenul vndut fiind teren agricol i nu teren construibil. Referitor la tranzacia din data de 28.05.2007, intravilan Floreti se arat c, prin contractul de vnzare-cumprare autentificat sub nr. 1570/28.05.2008, a fost transmis dreptul de proprietate dup cum urmeaz: SC T SRL a nstrinat construcia nscris n CF nr. 12880 F, A+l, nr. cadastral 1110/44/C, pentru suma de 149.800 euro; X a nstrinat terenul nscris n CF nr. 158427 Floreti, A+9, nr. cadastral 1110/44. Recurentul arat c, n conformitate cu art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc, sunt scutite de la plata TVA livrrile avnd ca obiect terenurile pe care sunt edificate construcii.
31

Or, n tranzacia descris mai sus, terenul nstrinat de ctre acesta este terenul pe care este edificat construcia nstrinat de ctre SC T SRL. Prin urmare, aceast livrare este scutit de TVA. Recurentul susine c, aceast concluzie este ntrit de prevederile din Normele metodologice aferente art. 141 C. fisc, partea 1821, pct. 37, alin. 1, conform crora terenul pe care este edificat o cldire urmeaz regimul construciei doar dac terenul i construcia sunt proprieti indivizibile, iar spea de fa, nu se afl n prezena unei asemenea situaii, ntruct terenul i construcia sunt n mod evident proprieti divizibile, nscrise n cri funciare distincte i avnd numere cadastrale distincte. Pe cale de consecin, se solicit s se exclud i aceast tranzacie din sfera de aplicare a TVA. Referitor la tranzacia imobiliar din 30.09.2008 (livrare teren intravilan n F.),consideraiile anterioare referitoare la scutirea operaiunii de plata TVA sunt n egal msur valabile. Astfel, conform contractului de vnzare-cumprare, terenul nstrinat de reclamant este terenul aferent construciei nstrinate de ctre SC T SRL, iar cele dou bunuri imobile nu erau ns proprieti indivizibile, fiind nscrise n cri funciare diferite (construcia n CF nr. 15235 Floreti, iar terenul n CF nr. 558 nedefinitiv CN, CF nr. 559 nedefinitiv C-N i respectiv CF nr. 560 C-N) i avnd numere cadastrale diferite. Pe cale de consecin, se solicit excluderea livrrii efectuate la data de 30.09.2008 din sfera de impozitare a TVA. Curtea constat c reclamantul contestator a depit n anul 2007 plafonul de scutire de 35.000 euro, devenind persoana impozabil, n condiiile n care reclamantul n anul 2007 ncheie 8 contracte de vnzare cumprare, iar n anul 2008, 11 contracte cu o valoare total a tranzaciilor de 3.601.993 lei. Astfel, se reine c n luna martie 2007 a fost ncheiat contractul de vnzare cumprare nr.611/27.03.2007 n sum total de 634.000 lei, situaie n care contestatorul recurent a depi plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro, prev. De dispoziiile art. 152 alin.l din Legea nr.571/2003, reclamantul avnd astfel obligaia legal de a se nregistra ca i pltitor de TVA, pn la data de 10.04.2007, acesta urmnd a deveni pltitor de TVA ncepnd cu data de 01.05.2007. ntruct, contribuabilul nu a solicitat nregistrarea ca pltitor de TVA, n termenul prevzut de art. 153 din Legea nr.571/2003, organul de inspecie fiscal a procedat corect la stabilirea de obligaii fiscale n sum de 75.999 lei aferente celor dou tranzacii, contract nr. 1.570 din 28.05.2008 i nr.2.831 din 30.09.2008 la care s-au calculat corect majorri de ntrziere de 52.621 lei. Curtea apreciaz c nu are nicio relevan juridic mprejurarea c s-a nstrinat de ctre recurent cel dou terenuri pe care se gseau edificate construcii ale unei alte entiti juridice, legea neexcluznd aceste situaii de la plata TVA-ului, esenial fiind activitatea cu caracter comercial, transferul de proprietate, obinerea prin acest transfer a unor sume de bani, sume de bani n care trebuia inclus i TVA-ul. Aa cum a artat i anterior, prin contestaia formulat , recurentul a solicitat, n temeiul art. 117 C. pr. fisc, i restituirea sumei de 128.620 RON, achitate de acesta prin chitana seria TS2A nr. 5115146/6.07.2010, totodat, pentru perioada cuprins ntre 17.08.2010 i data restituirii efective, se solicit dobnda legal n materie fiscal
32

prevzut de art. 124 alin. 2 raportat la art. 120 alin. 7 C. pr. fisc, avnd n vedere faptul c organul fiscal a refuzat nejustificat s dea curs cererii contestatorului de restituire din 2.07.2010, dobnzile curg la expirarea unui termen de 45 de zile de la data formulrii cererii de restituire. n acest sens, contestatorul recurent, susine c a suferit un prejudiciu i n perioada 2.07.2010 - 16.08.2010, cnd aceast sum s-a aflat la dispoziia fiscului. Pe cale de consecin, n temeiul art. 1 din Protocolul adiional nr. 1 la Convenia European a Drepturilor Omului, solicit repararea prejudiciului cauzat prin obligarea fiscului la plata dobnzii legale prevzute de O.G. nr. 9/2000 pentru aceast perioad. Curtea avnd n vedere legalitatea i temeinicia Deciziei de soluionare a contestaiei nr. 192/13.09.20101 a Y, a deciziei de impunere nr. 1783/28.06.2010 i a raportului de inspecie fiscala nr. 1783/28.06.20101 ambele ntocmite de ctre Y, urmeaz a considera corect soluia instanei de fond care a respins cererea de obligare a acesteia la restituirea sumei de 128.620 Lei achitata prin chitana seria TS2A nr.5115146/06.07.2010, obligarea la plata dobnzii legale n materie fiscala aferenta sumei de 128.620 lei de la data de 17.08. 20101 i pn la data restituirii efective respectiv a dobnzii prevzute de OG nr. 9/2000 pentru perioada 2.07.2010 16.08.2010 cu cheltuieli de judecat. Se mai reine c n mod corect, instana de fond a apreciat c n mod legal i temeinic organul fiscal a considerat c reclamantul este o persoan impozabil n sensul art.127 din Codul fiscal i care, n perioada 27.03.2007-16.10.2008, a efectuat operaiuni care intr n sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat, motiv pentru care a respins i cererea de restituire a sumei de 27.688 lei achitat cu OP 1/01.03.2010, n condiiile n care instana a meninut n totalitate suma de mai sus, considernd-o ca datorat bugetului de stat. Curtea cu argumentaia precizat mai sus, avnd n vedere prevederile art.3112 Cod pr.civil, constatnd legalitatea i temeinicia sentinei recurate, apreciaz c motivele de recurs invocate de recurent nu sunt fondate, urmeaz a respinge recursul declarat de X mpotriva sentinei civile nr.11139 din 26 octombrie 2012, pronunat n dosarul nr.690/117/2011* al Tribunalului Cluj, pe care o menine n ntregime. Fr cheltuieli de judecat PENTRU ACESTE MOTIVE, N NUMELE LEGII DECIDE: Respinge recursul declarat de X mpotriva sentinei civile nr.11139 din 26 octombrie 2012, pronunat n dosarul nr.690/117/2011* al Tribunalului Cluj, pe care o menine n ntregime. Fr cheltuieli de judecat. Decizia este irevocabil. Pronunat n edina public din 13.05.2013.

33

PREEDINTE A. A. MARIN

JUDECTOR S. L. RUS GREFIER M. V. GOIA

JUDECTOR V. GRUIA

34