Header!!!

EVENIMENTELE ULTERIOARE NCHIDERII EXERCIULUI FINANCIAR I IMPACTUL ASUPRA OPINIEI DE AUDIT

1. DEFINIREA I CLASIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE Cerecetarea evenimentelor ulterioare constituie un element al fazei concluziilor din cadrul misiunii de audit. Pentru a putea realiza o identificare a acestora trebuie s se cunoasc ce nseamn evenimentele ulterioare, precum i modul n care sunt reglementate de legislaia n vigoare, pentru a aplica tratamentul contabil corespunztor. Ca o prim definiie a evenimentelor ulterioare o voi ilustra pe cea care este prezentat n dicionarul economic i care este n concordan cu definiia prezentat n Standardul de Contabilitate numrul 10 Evenimente ulterioare datei bilanului i cu cea prezentat n Ordinul 3055/2009. Conform acestor surse, evenimentele ulterioare sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere. (Standardul Internaional de Contabilitate numrul 10 Evenimente ulterioare datei bilanului, Ordinul 3055/10.11.2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene). Atunci cnd se consider un eveniment ulterior nu se ia n considerare faptul c a fost sau nu anunat profitul sau alte informaii, ci se ine cont numai de data la care situaiile financiare sunt autorizate spre a fi depuse, toate evenimentele care au loc pn la aceast dat sunt considerate ca fiind evenimente ulterioare bilanului. Evenimentele ulterioare sunt definite i n Standardul Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare, al crui scop este de a identifica responsabiliatea auditorului cu privire la evenimentele ulterioare. Acestea sunt att evenimentele care apar ntre sfritul perioadei de raportare i data raportului auditorului, ct i faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului.( Standardul Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare). Potrivit IAS 10 pot fi identificate dou tipuri de evenimente, i anume: care fac dovada condiiilor existente la data bilanului, sunt cunoscute ca evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare, iar pentru a putea fi reflectate, entitile economice trebuie sa i ajusteze valorile recunoscute n bilan. care ofer indicaii despre condiiile aprute ulterior datei bilanului, adic evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare, iar pentru reflectarea acestora ntreprinderea nu trebuie sa ajusteze valorile recunoscute n situaiile financiare. Pentru a face diferena ntre cele dou tipuri de evenimente i pentru a nelege tipologia ilustrat, n Standard sunt precizate i cteva exemple pentru fiecare din cele dou categorii. Astfel, n prima categorie se includ: rezolvarea unui litigiu, ulterior datei bilanului. Este inclus n categoria evenimentelor care impun ajustarea situaiilor financiare deoarece se dovedete c o entitate are obligaie i trebuie fie s ajusteze un provizion dac e deja recunoscut, fie s constituie unul pentru a nu denatura realitatea i pentru a putea reflecta imaginea fidel a poziiei i performanelor entitii la un moment dat. obinerea unor informaii cu privire la deprecierea unui activ, depreciere care a fost prezent la data bilanului, ns aflat ulterior acesteia. n acest caz se constituie o ajustare pentru pierderea de valoare sau dac a fost recunoscut o pierdere de valoare anterior aceasta se ajusteaz. cunoaterea costului activelor achiziionate sau a ncasrilor realizate ulterior datei bilanului. falimentul unui client.

 descoperirea unor fraude i erori care conduc la incorectitudinea situaiilor financiare. Condiia care trebuie s fie ndeplinit pentru ca un eveniment ulterior s fie inclus n aceast categorie este aceea c evenimentul trebuie s existe la data bilanului, ns informarea ntreprinderii cu privire la acesta se face ulterior datei bilanului. n acest caz, intreprinderea trebuie s prezinte n bilan sau ,mai bine spus, n situaiile financiare informaiile actualizate. n cea de-a doua categorie se includ: n cazul n care are loc un declin al valorii de pia a investiiilor nu se procedeaz la ajustarea situaiilor financiare, ns se poate ca informaia s fie prezentat suplimentar pentru ca utilizatorii situaiilor financiare s poat lua decizii corecte. n cazul n care dividendele cuvenite acionarilor/asociailor sunt declarate dup data bilanului, acestea nu trebuie s fie recunoscute ca datorie la data bilanului. Dac avem n vedere IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, aceste dividende trebuie prezentate fie n notele explicative, fie separat n bilan la capitaluri proprii, ca o component distinct. n cazul n care intreprinderea se confrunt cu anumite evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare, ns afecteaz capacitatea utilizatorilor acestora de a lua deciziile corecte, aceste evenimente se vor prezenta i se va preciza natura evenimentului, precum i o estimare valoric, n cazul n care se poate face, sau o declaraie din care s reiese c nu se poate face o estimare a efectului finaciar pe care l are evenimentul respectiv. Voi ilustra cteva exemple de astfel de evenimente, prezentate n Standardul care le reglementeaz. Astfel, constituie evenimente care trebuie s fie prezentate datorit faptului c utilizatorii trebuie informaii corect: combinarea unor ntreprinderi, anunarea unui plan de ntrerupere a activitii sau de restructurare major, achiziionri sau cedri majore de active, modificri ale cursului de schimb valutar sau ale preurilor activelor, nceperea unui litigiu generat de evenimentele ulterioare. Evenimentele ulterioare sunt prezentate i n cadrul Standardului Internaional de Audit 560, ns aici sunt tratate n raport cu ntocmirea sau emiterea raportului de audit. Am realizat prezentarea evenimentelor ulterioare i din punct de vedere contabil (prin prezentarea definiiei i tipologiei acestora conform Standardului Internaional de Contabilitate) deoarece auditorul trebuie s in cont i de efectul pe care l au acestea asupra situaiilor financiare, nu numai asupra raportului de audit. Ordinea n care am ales s le prezint este una logic, deoarece mai nti se ntocmesc situaiile financiare i apoi acestea sunt auditate, procesul finalizndu-se cu ntocmirea raportului de audit. Datorit faptului c n cazul auditului documentul principal este raportul de audit, clasificarea evenimentelor se face n funcie de data emiterii raportului de audit.

Figura 1 Evenimentele ulterioare i responsabilitatea auditorului

(Sursa: Revista Audit Financiar, nr.11/2009, Studii de caz n aplicarea Standardului Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare, Urania Moldovanu) Din figura de mai sus, reiese c intrevalul de timp luat n considerare la tratarea evenimentelor ulterioare ncepe din momentul nchiderii exerciiului financiar(31.12.N) i ine pn n momentul cnd situaiile financiare sunt aprobate de ctre AGA i fcute publice. n ceea ce privete responsabilitatea auditorului, aceasta se ntinde pn la data la care raportul su este emis i semnat, ns se poate extinde i asupra evenimentelor care apar pn la data emiterii situaiilor financiare, cu condiia ca acestea s fie dezvluite auditorului de ctre conducerea entitii. Astfel, potrivit ISA 560 exist trei tipuri de evenimente ulterioare: evenimente care apar pn la data emiterii raportului auditorului. n acest caz, auditorul trebuie s se asigure c au fost identificate toate evenimentele care apar pn la data raportului i care pot necesita prezentarea n situaiile financiare sau pot conduce la ajustarea acestora. Identificarea evenimentelor se face cu ajutorul unor proceduri care trebuie s furnizeze probe de audit care sa confirme luarea la cunotiin a evenimentelor. Aceste proceduri trebuie efectuate n apropierea datei raportului de audit i trebuie s includ urmtoarele etape: revizuirea procedurilor stabilite de conducere; analiza proceselor verbale precum i a aspectelor care au fost dezbtute n cadrul Adunrilor Generale ale Acionarilor, n cadrul ntrunirilor Consiliului de Administraie, ale consiliului director, ale comitetelor de audit; citirea situaiilor financiare interimare, precum i a previziunilor fluxurilor de numerar, n cazul n care se consider relevante; verificarea unor jurnale i a unor documente pentru perioada ulterioar datei bilanului: jurnalul de cas i extrasul de cont, jurnalul vnzrilor zilnice, jurnalul cumprrilor zilnice; investigarea avocaiilor firmei cu privire la litigii sau revendicri; investigarea conducerii pentru a putea determina riscul apariiei de evenimente ulterioare. n cazul n care auditorul descoper evenimente care afecteaz situaiile financiare, acesta trebuie s verifice dac sunt contabilizate n conformitate cu reglementrile care stau la baza lor i dac sunt ilustrate corect n documentele de sintez.
4

 fapte descoperite dup data de emitere a raportului auditorului, dar naintea emiterii situaiilor financiare. Auditorul are responsabilitatea de a face investigri ale situaiilor financiare numai pn la data emiterii raportului de audit, dup aceast dat ei fiind informai de conducere despre evenimentele care intervin. Dac n perioada cuprins ntre data ulterioar emiterii raportului i nainte de emiterea situaiilor financiare auditorul va primi informaii cu privire la anumite fapte semnificative, acesta trebuie s evalueze necesitatea modificrii documentelor de sintez i s ntiineze conducerea. n cazul n care documentele sunt modificate, auditorul are obligaia de a parcurge toi paii necesari n vederea ntocmirii unui nou raport, care se va referi la situaiile financiare modificate. n cazul n care conducerea nu modific situaiile, dei auditorul sugereaz acest lucru, atunci n raport de va prezenta o opinie cu rezerve sau chiar una contrar. fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare. Dac situaiile financiare au fost emise, auditorul nu mai are nicio obligaie de a face cercetri cu privire la acestea. Totui, dac se descoper anumite fapte atunci auditorul va hotar dac este necesar ca situaiile financiare trebuie revizuite, va prezenta problema conducerii societii i va lua msurile adecvate.1 Dac la nivelul conducerii se hotarte revizuirea situaiilor financiare, auditorul are misiunea de a emite un nou raport de audit, asigurndu-se c toi cei care au primit situaiile financiare anterioare, mpreun cu raportul de audit, au luat la cunotiin modificrile ce au intervenit.2 n raportul nou emis trebuie s fie prezentate motivele care au determinat revizuirea situaiilor financiare i raportului auditorului anterior emise. Potrivit reglementrilor n vigoare, data raportului nou emis va fi data la care sunt aprobate situaiile financiare.3 n condiiile n care este necesar revizuirea situaiilor financiare, ns conducerea nu ii d acordul sau nu informeaz persoanele care au primit situaiile anterioare cu privire la necesitatea revizuirii acestora, auditorul trebuie s aduc la cunotiina persoanelor responsabile de evoluia societii c va lua msuri pentru a preveni utilizatorii situaiilor financiare s nu se bazeze pe raportul de audit.4 Exist cazuri n care nu este necesar s se revizuiasc situaiile financiare i s se emit un nou raport de audit, n acest caz evenimentele ulterioare fiind prezentate n situaiile aferente perioadei urmtoare. Dup identificarea evenimentelor ulterioare i a responsabilitii auditorului cu privire la acestea, dar i realizarea altor lucrri necesare pentru nchidere, auditorul, dac constat unele nereguli, propune ajustri i i elaboreaz raportul de audit n care i exprim concluziile finale. 2. PRAGUL DE SEMNIFICAIE N CEEA CE PRIVETE EVENIMENTELE ULTERIOARE

Este vorba despre acele fapte care au existat la data raportului auditorului i care, dac ar fi fost cunoscute, ar fi influenat opinia auditorului exprimat n raportul ntocmit de acesta. 2 Obligaia de a informa utilizatorii situaiilor financiare despre modificrile ce au intervenit o are conducerea entitii, auditorul trebuie doar s se asigure c aceasta i-a ndeplinit sarcina. 3 n unele ri procedurile de audit care privesc situaiile financiare revizuite se limiteaz la efectele evenimentului ulterior i, astfel, n noul raport va fi prezentat o declaraie cu privire la efecte. 4 Auditorul nu poate lua msuri dect n limita drepturilor i obligaiilor legale care ii revin.

n ceea ce am prezentat pn acum am folosit frecvent noiunea de eveniment semnificativ. n faza iniial a misiunii de audit, mai precis la orientare i planificare, se stabilesc domeniile semnificative crora li se va acorda o atenie sporit. Noiunea de eveniment semnificativ este legat i de riscurile ascociate repectivului eveniment. Astfel, pentru a putea stabili care eveniment este semnificativ i care nu se folosete noiunea de prag de semnificaie. n stabilirea pragului de semnificaie se parcurg anumite etape, ns datorit faptului c n tema ales locul central l ocup evenimentele ulterioare i opinia de audit, m voi opri doar la ceea ce nsemn prag de semnificaie i care este utilitatea acestuia. Potrivit Standardelor nternaionale de Audit, informaiile sunt considerate ca fiind semnificative dac omisiunea sau denaturarea lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. n stabilirea pragului de semnificaie auditorul se folosete de propriul raionament profesional i se bazeaz pe dimensiunea elementului sau a erorii, fie ca omisiune, fie ca denaturare. Aa cum am putut observa, ntreaga misiune a auditorului se canalizeat spre exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar identificat. Astfel, evaluarea a ceea ce este semnificativ se face cu ajutorul pragului de semnificaie. Atunci cnd elaboreaz planul de audit, auditorul stabilete un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative. Pragul de semnificaie este legat i de conceptul de risc de audit, trebuind luat n considerare relaia dintre cele dou elemente atunci cnd se desfoar o misiune de audit. Apare o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Relaia dintre cele dou este util responsabilului de misiune atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Astfel, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie: - reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; - reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit planificate.(Standardul Internaional de Audit nr.320 Pragul de semnificaie n audit, paragraful 10). Pentru a descoperi eventuale denaturri ale situaiilor financiare, auditorul aplic o serie de proceduri de audit. Pe baza probelor de audit, colectate n urma procedurilor, auditorul trebuie s evalueze dac s-a realizat o prezentare fidel a situaiilor financiare i dac totalul denaturrilor identificate este semnificativ. Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. n oricare situaie, conducerea poate dori s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate. n cazul n care conducerea refuz s ajusteze situaiile financiare i rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului s ajung la concluzia c totalul denaturrilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea corespunztoare a raportului auditorului, n concordan cu ISA 700
6

Raportul auditorului privind situaiile financiare. .(Standardul Internaional de Audit nr.320 Pragul de semnificaie n audit, paragraful 14, 15). n cadrul angajamentului de audit, una dintre sarcinile auditorului este aceea de a compara totalul denaturrilor cu pragul de semnificaie. n aceste condiii, dac totalul denaturrilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare dac exist probabilitatea ca denaturrile nedetectate, mpreun cu totalul denaturrilor necorectate, s depeasc nivelul pragului de semnificaie. Astfel, cu ct totalul denaturrilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaie, auditorul va lua n considerare reducerea riscului, aplicnd proceduri suplimentare de audit sau cernd conducerii s ajusteze situaiile financiare n funcie de denaturrile identificate. Referindu-m la evenimentele ulterioare, n cazul n care auditorul descoper un eveniment semnificativ, acesta trebuie s verifice dac nsumarea dintre evenimentul descoperit i alte posibile erori depesc pragul de semnificaie. Astfel, se impune o ajustare a situaiilor financiare, pe care o propune conducerii ca i msur pentru reflectarea realitii, ns aceasta poate refuza ajustarea din diferite motive. Aici apare impactul asupra opiniei de audit, descris astfel: - dac ajustarea propus se realizeaz ntocmai, auditorul va exprima o opinie nemodificat; - dac persoanele responsabile pentru conducerea entitii refuz ajustarea, auditorul va proceda la modificarea opiniei de audit, i n consecin la modificarea raportului de audit, fiind necesar s se explice motivele i terminologia ce au determinat emiterea unui alt tip de opinie, dect cel fr rezerve. Datorit fapului c am amintit despre fazele procesului de audit, despre evenimentele uletrioare, despre pragul de semnificai i cum pot influena elementele semnificative opinia de audit, n continuare voi prezenta elementele raportului de audit, fiind documentul n care auditorul exprim concluziile deprinse i opinia referitoare la fidelitatea situaiilor financiare.

3. MECANISMUL DE TRANSMITERE A INFLUENEI EVENIMENTELOR ULTERIOARE ASUPRA OPINIEI DE AUDIT Odat ce am realizat identificarea locului evenimentelor ulterioare n cadrul misiunii de audit, a momentului n care acestea pot s apar, tipurile prezentate n standardele internaionale, situaiile n care trebuie s apelm la ajustarea situaiilor financiare sau doar evidenierea celor descoperite n notele explicative, dar i identificarea diferitelor tipuri de opinii exprimate de ctre auditor n raportul de audit, n continuare voi ncerca s determin mecanismul prin care toate cele ilustrate mai sus se coreleaz. Factorii care pot influena opinia auditorului n materie de evenimente ulterioare sunt: Gradul n care evenimentele ulterioare sunt semnificative; Poziia ntreprinderii fa de ajustrile propuse de auditor; Aria de extindere a responsabilitii auditorului; Principiul continuitii activitii. Din tot ce am prezentat mai sus reiese c evenimentele ulterioare pot influena opinia auditorului n sens pozitiv sau negativ, depinde de situaie, dar i de reacia conducerii la propunerile fcute de auditor.
7

Influena acestor evenimente asupra opiniei mai depinde i de momentul n care sunt descoperite, acesta avnd impact asupra responsabilitii auditorului. Responsabilitatea auditorului se ntinde pn la data la care raportul su este emis i semnat, ns se poate extinde i asupra evenimentelor care apar pn la data emiterii situaiilor financiare, cu condiia ca acestea s fie dezvluite auditorului de ctre conducerea enitii. Figura 2. ntinderea rspunderii auditorului

Aa cum se observ, dup nchiderea exerciiului financiar i pn la emiterea raportului de audit, responsabilitatea auditorului se materializeaz n a descoperi i a evalua toate evenimentele ulterioare care ar putea avea efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Dup data semnrii raportului, auditorul are obligaia s examineze orice eveniment care este supus ateniei sale. Dup emiterea situaiilor financiare rspunderea este n totalitate a conducerii entitii, existnd o singur obligaie a auditorului, i anume aceea de a examina orice evenimente care sunt supuse ateniei sale i care existau la data semnrii raportului de audit. Aadar, dac ne aflm n perioada cuprins ntre nchiderea exerciiului i semnarea raportului de audit i auditorul a identificat evenimente ulterioare care necesit ajustarea situaiilor financiare, atunci el propune aceast msur conducerii care poate s accepte sau s refuze. n cazul n care conducerea i d acceptul i sunt efectuate toate lucrrile necesare ajustrii situaiilor financiare cu evenimentele descoperite, atunci se realizeaz o reflectare fidel a realitii, iar opinia pe care o va da auditorul asupra situaiilor financiare va fi una fr rezerve. n caz contrar, dac nu s -au mai identificat i alte nereguli, auditorul va da o opinie cu rezerve, ilust rnd faptul c, rezerva o constituie neefectuarea ajustrii, ne mai existnd i alte elemente care s pericliteze imaginea fidel a realitii. n cazul n care sunt descoperite evenimente care necesit prezentarea n notele explicative, se procedeaz la fel ca n cazul celor care necesit ajustarea conturilor anuale. Dac dup emiterea raportului, auditorul va primi informaii cu privire la anumite fapte, le va evalua i va determina ncadrarea lor ntr-unul dintre cele dou tipuri. Acordul sau dezacordul conducerii influeneaz la fel opinia auditorului. Dup emiterea situaiilor financiare, auditorul se poate pronuna numai pentru acele evenimente care au existat la data raportului ns au fost descoperite ulterior. Astfel, el va realiza o analiz a importanei i semnificaiei acestora, prin corelarea cu pragul de semnificaie, i va propune unul dintre cele dou tratamente contabile prezentate(ajustare sau simpla informare).

n cele prezentate mai sus am vorbit numai de apariia unei opinii fr rezerve sau cu rezerve. Aceste dou tipuri sunt relevante n ceea ce privete evenimentele ulterioare, numai n cazul n care auditorul nu a mai descoperit i alte nereguli sau erori ale situaiilor financiare. Dac, pe lng descoperirea unui eveniment ulterior, care necesit sau nu ajustarea situaiilor, sunt descoperite erori sau sunt dezacorduri semnificative cu conducerea, atunci auditorul va da o opinie cu rezerve pentru a avertiza utlizatorii c situaiile financiare nu reprezint o imagine fidel. n cazul n care evenimentele ulterioare pun n pericol continuitatea activitii ntreprinderii, este esenial ca auditorul s semnaleze acest lucru i s l prezinte n raportul su, prin ilustrarea unei opinii contrare sau cu rezerve, de la caz la caz. Un eveniment poate afecta continuitatea dac este semnificativ i apariia lui afecteaz sntatea financiar i patrimonial a entitii. Deci, pe lng evenimentele ulterioare descoperite, opinia auditorului este influenat i de ali factori, iar dac se realizeaz o nsumare a tuturor, situaia este cu att mai nefavorabil cu privire la credibilitatea ntreprinderii. Acestea fiind spuse, opinia auditorului este influenat de evenimentele ulterioare datei bilanului, dar i de alte aspecte, erori, fraude, ilegaliti descoperite n cadrul situaiilor financiare. Pentru a tii ce opinie trebuie s emit, auditorul ia n considerare toi factorii enumerai mai sus i i compar cu pragul de semnificaie stabilit la nceputul misiunii. Se relev, astfel, i utilitatea pragului de semnificaie i a nivelului riscului de audit acceptat de ctre auditor. n cazul n care evenimentul este unul semnificativ, adic se compar cu pragul de semnificaie i se constat c l depete, se va proceda aa cum am prezentat pe parcursul ntregii lucrri, adic se va propune o ajustare a situaiilor financiare. 4. INFLUENA EVENIMENTELOR ULTERIOARE ASUPRA SITUAIILOR FINANCIARE Aa cum reiese din tipurile de evenimente ulterioare prezentate, influena pe care o pot exercita este aceea de a impune modificarea situaiilor financiare sau doar o simpl informare prin intermediul notelor explicative. n cazul evenimentelor care necesit modificarea situaiilor financiare, acestea impun modificri att la nivelul bilanului, ct i la nivelul contului de profit i pierdere. La nivel de bilan neprezentarea evenimentului n cauz determin o incorectitudine la nivelul patrimoniului, fie n activ, fie n pasiv. De exemplu, dac se constat falimentul unui client, ca i eveniment ulterior datei bilanului, atunci se va propune o ajustare pentru deprecierea creanelor clieni, nregistrndu-se modificri ale cheltuielilor aferente, implicit ale rezultatului exerciiului, dar i ale ajustrilor, prin suplimentare sau constituire, dup caz. Astfel, se creaz modificri att n bilan, prin prezentarea ajustrilor i a rezultatului exerciiului, ct i n contul de profit i pierdere, prin sporirea cheltuielilor pentru deprecierea creanelor i diminuarea rezultatului exerciiului. La nivelul contului de profit i pierdere cauzeaz modificri ale cheltuielilor i veniturilor nregistrate, cu influen final asupra rezultatului exerciiului, asupra profitului impozabil i asupra impozitului pe profit. Astfel, nenregistrarea ajustrilor propuse duce la denaturarea realitii n ceea ce privete poziia financiar a ntreprinderii i performanele financiare, avnd ca i consecin nerespecatarea imaginii fidele cerut de legislaie i de principiile contabile.
9

n cazul evenimentelor care cer doar o prezentare n notele explicative, influena se materializeaz, n special, n ceea ce privete informarea utilizatorilor situaiilor financiare cu privire la situaia n care se afl ntreprinderea, de obicei nefavorabil. Aadar, influena faptelor ulterioare asupra situaiilor financiare se materializeaz prin prisma imaginii fidele i a informrii corecte a utilizatoriilor.

3.2 IDENTIFICAREA EVENIMENTELOR ULTERIOARE I IMPACTUL LOR ASUPRA OPINIEI DE AUDIT Pentru realizarea unei misiuni de audit, care const n aplicarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit pentru ca auditorul s poat s emit o opinie cu privire la fidelitatea situaiilor financiare, auditorul i ntocmete un program de lucru. Acesta este ntocmit distinct pentru fiecare seciune bilanier, potrivit Normelor minimale de audit emise de CAFR Romnia, iar n cadrul acestui program auditorul stabilete aseriunile pe care dorete s le ating. n cadrul anexei nr.3 Programul de lucru privind identificarea evenimentelor ulterioare, redactat n conformitate cu Seciunea B1 din cadrul Normelor minimale de audit, am stabilit obiectivele pe care doresc s le ating n ceea ce privete evenimentele ulterioare i aprecierea posibilitii ca societatea s i poat continua activitatea n viitor. Pentru fiecare obiectiv n parte am ntocmit cte o foaie de lucru n cadrul creia am detaliat obiectivul urmrit, activitatea desfurat pentru atingerea acestui obiectiv, precum i concluziile pe care le-am putut deprinde din analiz. Aceste foi de lucru le-am reunit n cadrul anexei nr.4 Foi de lucru. Identificarea evenimentelor ulterioare cu care se confrunt societatea este util pentru a putea reflecta ct mai corect realitatea economico-financiar i pentru ca auditorul s aib fundamente solide atunci cnd certific situaiile financiare. Este foarte important s fie identificate toate aceste evenimente, fie c necesit ajustarea situaiilor financiare, fie c necesit doar prezentarea n notele explicative ale acestora, datorit faptului c utilizatorii situaiilor financiare au nevoie de informaii fiabile pentru a lua diverse hotrri, n funcie de interesul fiecruia. Obiectivele pe care le-am stabilit n cadrul programului de lucru au n vedere mai multe aspecte. n primul rnd sunt interesat de atitudinea conducerii cu privire la identificarea evenimentelor i cuantificarea efectelor acestora, precum i dac sunt instituite anumite proceduri convenionale, la nivel de firm, pentru a fi informai n permanen de susceptibilitatea apariiei unor evenimente care pericliteaz imaginea fidel a realitii. n urma activitii desfurate, care este ilustrat n cadrul anexei nr.4 Foi de lucru, am descoperit anumite evenimente ulterioare care au afectat societatea ELECTROCHIP.Sa. Voi ncerca s fac o transpunere a celor analizate i s realizez o prezentare a conjucturilor n care diversele evenimente au aprut, tipul acestora, tratamentul contabil care trebuie adoptat, precum i impactul acestora asupra opiniei auditorului i asupra situaiilor financiare. Un prim eveniment descoperit, n auditarea seciunii de evenimente ulterioare este acela al rezolvrii unui litigiu, ulterior datei bilanului. Menionez c societatea este implicat n mai multe aciuni n instan, aprute ca urmare a derulrii normale a activitii. S-au remarcat ca fiind importante dou dintre acestea, i anume: litigiu cu angajaii care s-au pensionat i aveau dreptul la 4 salarii compensatorii, potrivit Contractului Colectiv de Munc i un litigiu prin care societatea a contestat Decizia de
10

impunere emis de DGV ca urmare a unui control asupra taxei pe valoare adugat aferent importurilor de software. Stabilit fiind care sunt principalele litigii n care este implicat societatea, rmne de vzut dac sunt evenimente ulterioare i ce tratament contabil primesc. Litigiul cu angajaii care s-au pensionat a aprut ca urmare a refuzului societii s plteasc salariile compensatorii. Astfel, n cursul lunii decembrie anul 2009, salariaii societii, pensionai n ultimul trimestru al anului, au intentat o aciune n justiie cernd societii s li se plteasc cele 4 salarii ca i compensaii. Juristul societii este pesimist n legtur cu rezultatul procesului, deoarece n Contractul Colectiv de Munc era prevzut o clauz privind plata echivalentului a 4 salarii la pensionare i se estimeaz c societatea va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 50.000 lei. Aceasta are constituit un provizion pentru litigii n valoare de 33.345,2 lei din totalul provizioanelor ilustrate n bilan, ns a fost constituit n anul anterior pentru eventualele soluionri ale litigiilor n care este implicat.(Anexa nr.1) La data de 15.02.2010 societatea pierde procesul i trebuie s plteasc 65.000 lei. La data de 31.12.2009 exist o obligaie legal, prevzut prin contract, pentru desfacerea abuziv a contractelor. Astfel, avem o obligaie prezent generat de evenimente trecute i datorit faptului c se preconizeaz c procesul va fi pierdut, rezult probabilitatea unei ieiri de resurse, a crei estimare credibil este de 50.000 lei. Datorit faptului c sunt ndeplinite cele trei condiii pentru constituirea unui provizion, societate trebuie s nregistreaze la sfritul anului: Cheltulieli din exploatare privind provizioanele

Provizioane pentru litigii

50.000 lei

n aceste condiii, postul de alte provizioane din bilan, n anul 2009, include suma de 50.000 lei, ca estimare a ieirii de resurse n cazul n care procesul se soluioneaz n favoarea angajaiilor. La estimarea acestui provizion societatea a luat n considerare pensionarea a 8 angajai, lucru cert, ns nu a estimat corect ceea ce trebuie s plteasc, neincluznd i contribuiile aferente salariilor compensatorii.(Anexa nr.4) ntrebarea care se pune acum este aceea dac finalizarea procesului este considerat sau nu un eveniment ulterior, care este tratamentul contabil aplicat pentru a fi reflectat n contabilitate i cum este influenat opinia auditorului? Pentru a rspunde la acest ntrebare apelm la Standardul Internaional de Contabilitate care reglementeaz problematica soluionrii, ulterior datei bilanului, a unui litigiu, fiind considerat un eveniment ulterior care, deoarece confirm c o ntreprindere are deja o obligaie la data bilanului, impune acesteia s ajusteze un provizion deja recunoscut sau s recunoasc unul(Standardul de Contabilitate nr.10 Evenimentele ulterioare datei bilanului, paragraful 7) Responsabilitatea auditorului este aceea de a revizui datele oferite de avocai cu privire la litigiu i de a intervieva conducerea n ceea ce privete riscurile asumate, solicitnd acesteia s efectueze o ajustare asupra situaiilor financiare, prin suplimentarea provizionului deja constituit. Deci, finalizarea procesului la data de 15.02.2010 este considerat un eveniment ulterior datei bilanului i ofer dovada condiiilor existente la data respectiv. Procedurile de audit pe care auditorul le va aplica pentru a culege informaii cu privire la aceast situaie sunt: revizuirea informrilor primite de la avocaii entitii cu privire la litigii i cererea de lmuriri conducerii cu privire la riscurile asumate.
11

Datorit faptului c estimarea obligaiei nu a fost fcut corespunztor, auditorul va propune entitii s i ajusteze situaiile financiare ale anului 2009, prin suplimentarea provizionului cu suma de 15.000 lei. nregistrarea n contabilitate este: Cheltuieli din exploatare privind provizioanele Provizioane pentru litigii

15.000 lei

n cazul n care conducerea societii efectuez ajustarea propus de auditor, opinia acestuia rmne neschimbat, fiind una fr rezerve. n cazul n care conducerea refuz s efectueze ajustarea propus, auditorul va exprima o opinie cu rezerve i i va modifica raportul insernd un paragraf n care va prezenta evenimentul care necesit ajustarea i refuzul societii de a o efectua. Astfel, impactul pe care l are un eveniment ulterior asupra situaiilor financiare i asupra opiniei auditorului este major, inducnd modificri n bilan i n contul de profit i pierdere, dar i n raportul de audit.(Anexa nr.5) Nenregistrarea ajustrii propuse duce la denaturarea realitii n ceea ce privete poziia financiar a ntreprinderii(prin prisma reflectrii unei sume mai mici la poziia de provizioane), performanele financiare(prin nereflectarea unor cheltuieli care influeneaz rezultatul exerciiului n sensul creterii acestuia).( a de vedea Anexa nr.1 i anexa nr.2) Din cele prezentate mai sus, reiese i importana descoperirii acestor evenimente, aceast responsabilitate revenind auditorului, dar i conducerii entitii. n cazul n care auditorul nu ar fi descoperit acest fapt, opinia acestuia ar fi fost una favorabil, fr rezerve, ns nu ar fi fost reflectat realitatea i utilizatorii i-ar fi fondat deciziile pe informaii incorecte. Tocmai pentru a prentmpina apariia unor astfel de situaii, n ISA 560 se precizeaz c auditorul trebuie s ia n considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaiilor financiare, precum i asupra raportului de audit i c trebuie s efectueze toate procedurile menite s furnizeze probe de audit suficiente i adecvate asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele care apar pn la data raportului auditorului i care pot necesita ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea n acestea( Standardul Internaional de Audit nr. 560 Evenimente ulterioare, paragraful 2, paragraful 4). Societatea Electroechip.SA a acceptat s efectueze suplimentarea provizionului pentru litigii, caz n care acest eveniment nu va avea ca i impact modificarea opiniei auditorului, ns se vor nregistra modificri la nivelul situaiilor financiare. Al doilea litigiu n care este implicat societatea este cel de contestare a Deciziei de impunere emis de Direcia General a Vmilor n urma unui control fiscal avnd ca scop verificarea stabilirii i plii corecte a taxei pe valoarea adugat aferent importurilor de software n perioada 2004-2006. n urma verificrilor realizate n cursul anului 2009 au fost stabilite datorii n ceea ce privete taxa pe valoarea adugat, comisioanele vamale, dobnzile i majorrile de ntrziere la plat a debitelor n sum de 2.132.525 lei. n data de 12 aprilie societatea a depus o prentmpinare n acest sens, dar litigiul nu a fost soluionat pn la data ntocmirii i emiterii situaiilor financiare. Poate fi considerat acesta un eveniment ulterior? Se impune ajustarea situaiilor financiare ale anului 2009? Cum este influenat opinia auditorului? Datorit faptului c acest eveniment survine dup data de nchidere a exerciiului 2009, dar nainte de emiterea raportului de audit i a situaiilor financiare, poate fi considerat un eveniment ulterior. Evenimentul nu necesit ajustarea situaiilor financiare deoarece suma estimat este prezentat n acestea, iar soluionarea procesului nu a fost
12

realizat pentru a putea stabili exact suma datorat de ctre entitate. Astfel, evenimentul va necesita prezentarea n notele explicative ale situaiilor financiare alturi de alte evenimente de acest fel.(Anexa nr.6) Este important ca acest eveniment s fie prezentat n note pentru a li se aduce la cunotin utilizatorilor situaiilor financiare litigiile n care este implicat societatea i probabilitatea ca acestea s fie favorabile. Un al doilea tip de eveniment descoperit n urma activitii de audit derulate, a fost acela al deprecierii unui activ, prezent la data bilanului, ns aflat ulterior acesteia. Este vorba despre falimentul unui client. La sfritul exerciiului financiar 2009, societatea Electrochip.SA a nregistrat ajustri de valoare aferente creanelor, astfel: - ajustri de valoare pentru creanele mai vechi de 360 de zile: 45.238,1 lei; - ajustri de valoare pentru debitorii pentru care au fost deschide proceduri de faliment: 100.000 lei La 31.01.2010 clientul SC.Impex.SA intr n faliment datorit situaiei precare cu care se confrunt i a imposibilitii de a-i plti datoriile scadente. Se estimeaz c Impex.SA va putea s achite doar 30% din datoria pe care o are fa de societate. La sfritul exerciiului 2009 societatea nu a analizat corect situaia fiananciar a clientului, dei era probabil ca acesta s intre n faliment. Astfel, la 31.12.2009, SC.Electroechip.SA trebuie s evalueze i s recunoasc o ajustare pentru deprecierea creanelor pentru a reflecta realitatea n situaiile financiare. Ajustarea pentru depreciere se evalueaz ca fiind de 100.000, nregistrare care este evideniat i n contabilitate prin constituirea unei ajustri potrivit: Cheltuieli din exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni

100.000 lei

La 31.01.2010 clientul i declar falimentul, nemaiputnd s i onoreze obligaiile deja angajate. Responsabilitatea auditorului este aceea de a extinde procedurile de audit pentru a determina ce tratament contabil trebuie aplicat acestei situaii. Asfel, auditorul revizuiete litigiile n care firma era angajat la sfritul exerciiului i descoper c clientul Impex.SA avea o situaie nefavorabil la data bilanului, acesta neachitndu-i obligaiile la termen. Deci, falimentul clientului este un eveniment ulterior datei bilanului i determin ajustarea situaiilor financiare. Evaluarea ajustrii este de 300.000 lei fa de cei 100.000 lei iniial, de unde rezult necesitatea nregistrrii unei ajustri suplimentare de 200.000 lei. Cheltuieli din exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni

200.000 lei

Aceast suplimentare are impact asupra rezultatului, diminundu-l cu 200.000 lei, i n consecin asupra situaiilor financiare. Suplimentarea provizionului este cerut de legisalia n vigoare(OMFP 1752/2005), stipulndu-se c activele circulante trebuie s fie prezentate la cea mai mic valoare de pia i n consecin se constituie ajustri de valoare.

13

n condiiile n care societatea refuz s constituie ajustarea propus de auditor, acesta va prezenta n cadrul raportului su o opinie cu rezerve, rezerva con stnd n faptul c nu a fost reflectat n situaiile financiare deprecierea creanei. Societatea nu a acceptat s realizeze ajustarea propus de auditor, caz n care acesta va emite o opinie cu rezerve n raportul su de audit.(Anexa nr.5) n munca desfurat am identificat i o serie de evenimente care nu necesit ajustarea situaiilor financiare, ci doar prezentarea acestora n notele explicative.(Anexa nr.6) Societatea, pentru a putea face fa scadenelor obligaiilor i datorit faptului c nu avea lichiditile necesare rambursrii unor credite, a cerut prelungirea unei linii de credit deschis la BCR. La sfritul anului 2009 societatea are ncheiate urmtoarele contracte de credit: linie de credit deschis la BCR, scadena acesteia fiind modificat prin mai multe acte adiionale, contract de credit de trezorerie cu Banca Anglo-Romn, contract de credit pe termen lung la BCR, credit din executare scrisoare de garanie bancar la Banca Anglo-Romn. Pentru toate sursele de finanare de care beneficiaz societatea au fost modificate termenele de scaden prin acte adiionale datorit faptului c nu le-ar fi putut onora. n aceste condiii apare ntrebarea dac societatea i mai poate continua activitatea i de aceea este important ca acest eveniment s fie prezentat n notele explicative, pentru ca investitorii sau oricare ali utilizatori s cunoasc starea de fapt a societii n cauz. n urma discuiilor purtate cu conducerea societii am descoperit c n data de 15 februarie 2010, datorit neglijenei unor muncitori, care efectuau reparaii la instalaia electric, s-a produs un incendiu care a avut ca i consecine distrugerea complet a unor utilaje i a materiilor prime existente, valoarea total a pagubelor fiind de 365.000 lei. n consecin, datorit faptului c evenimentul nu avea cum s fie cunoscut la data bilanului, nu se impune ajustarea situaiilor financiare, ns trebuie s fie consemnat n notele explicative aferente. Consemnarea este necesar datorit pagubelor semnificative care au rezultat, acestea putnd avea o influen asupra continuitii activitii i de aceea utilizatorii trebuie s fie informai. Opinia auditorului este influenat, aa cum am artat i la celelalte exemple, de atitudinea conducerii fa de cele propuse de auditor. n cazul de fa, similar cu celelalte cazuri studiate n cadrul subcapitolului, dac ulterior datei bilanului are loc un incendiu i are ca i repercursiuni distrugeri pari ale sau totale de bunuri, acest eveniment se va prezenta n cadrul notelor explicative ale situaiilor financiare. Explicaia tratamentului primit este aceea c incendiile sau calamitiile naturale sunt caracterizate prin spontaneitate, sunt independente de voina omului i nu pot fi prevzute. Din analiza proceselor verbale ale societii i ale Hotrrilor AGA, am descoperit c societatea intenioneaz s i majoreze capitalul social prin emisiune de noi aciuni. Procesul de subscriere a fost hotrt la Adunarea General a Acionarilor din data de 25.03.2010 i va ncepe din data de 6.05.2010. Procesul de subscriere de aciuni concentreaz trei etape tehnice ce se vor ntinde pe o perioad de 90 de zile, dup care se va cunoate noua structur a acionariatului. Majorarea capitalului social cu 1 milion de euro ar nsemna intrarea companiei ntr-o alt dimensiune i ar soluiona problemele pe termen lung. Astfel, decizia de majorare a capitalului social este un eveniment ulterior care nu a existat la data bilanului, ns avnd o importan ridicat pentru desfurarea activitii, este necesar s fie prezentat n notele explicative ale situaiilor financiare. Prin prezentarea inteniei de majorare a capitalului social, utilizatorii sunt mai bine informai despre perspectivele de viitor ale societii i vor lua deciziile cele mai convenabile conjuncturii actuale.
14

Un alt eveniment cu care s-a confruntat societatea este cel al reducerii valorii de pia a investiiilor pe care le deine la societatea Eurometalic.Srl, reducere ce a avut loc dup nchiderea exerciiului financiar 2009. Valoarea de intrare a acestora este de 320 lei/participaie. Dup nchiderea exerciiului financiar 2009 i pn la emiterea situaiilor financiare(31.05.2010), datorit crizei economico-financiare care a afectat ntreaga lume, cotaia titlurilor de participaie a sczut la 280 lei/participaie. n aceste condiii, innd cont de data la care a aprut modificarea valorii participaiilor, evenimentul este unul ulterior, dar care nu a fost cunoscut la data nchiderii. Astfel, tendina de descretere a participaiilor nu impune ajustarea situaiilor financiare , ci doar prezentarea n notele explicative pentru ca utilizatorii, n special potenialii investitori, s cunoasc starea real a poziiei pe pia a entitii. Prezentarea evenimentului n notele explicative este propus de auditor, pentru reflectarea imaginii fidele, ns decizia final, de includere sau de ignorare, aparine conducerii entitii. n cazul n care se realizeaz prezentarea n note, auditorul va emite o opinie fr rezerve, n caz contrar opinia va fi una cu rezerve. n concluzie, diferena dintre cele dou tipuri de evenimente const n ajustarea sau nu a situaiilor financiare, asupra opiniei de audit avnd aproximativ aceai influen, depinznd de ct de semnificative sunt, n raport cu pargul de semnificaie. Toate evenimentele prezentate n cadrul studiului sunt ilustrate, n funcie de tratamentul contabil, fie n raportul de audit, ca i rezerv, fie n situaiile financiare, ca i ajustare, fie n nota explicativ numrul 10 Alte informaii, ca o simpl prezentare. Documentele enumerate mai sus, dar i cele la care am fcut referin n cadrul lucrrii sunt prezentate n anexe.

3.3 CONCLUZII I PROPUNERI Avnd n vedere situaia economic actual i marile probleme cu care se confrunt societiile, atenia acordat analizei i prezentrii evenimentelor ulterioare poate duce la siguran n depirea momentelor de instabilitate pe piaa economic. n ceea ce privete impactul evenimentelor ulterioare asupra opiniei de audit, putem observa c este unul major, cu o importan deosebit, tocmai datorit faptului c n funcie de probele de audit colectate, dar i de evenimentele descoperite auditorul i fundamenteaz ntr-un mod sau altul opinia de audit. Prin analiza celor menionate, auditorul poate obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare reflect realitatea i sunt ntocmite n conformitate cu reglementrile legislative n vigoare. Dup cum am prezentat i n coninutul lucrrii, n perioada actual sunt din ce n ce mai multe entiti care se confrunt cu litigii, restructurri de activitate, falimente ale clienilor i n consecin imposibilitatea recuperrii debitelor, acestea putnd aprea fie n timpul exerciiului i descoperite ulterior acestuia fie n perioada precedent, ns indiferent de momentul apariiei acestea se impun a fi prezentate n situaiile financiare, prin ajustarea lor sau n notele aferente acestora. n acest context am putea vorbi despre importana misiunii auditorului, acesta, n opinia mea, dobndind rol de salvator al societiilor care, iniial nu constat pericolul iminent la care sunt supuse, pot ajunge apoi s-i reorganizeze ntreaga activitate dup un principiu de stabilitate i raionalitate. Responsabilitatea asupra evenimentelor ulterioare revine att auditorului, ct i conducerii societii, fiecare avnd atribuii specifice. Opinia mea este c aceste
15

responsabiliti trebuie clar definite i bine cunoscute de ambele pri pentru a nu se crea confuzii i stri de tensiune ntre acestea. Pentru a se evita astfel de probleme reglementrile stabilesc c responsabilitatea auditorului este de a aplica toate procedurile de audit necesare pentru obinerea de probe concludente, indispensabile emiterii opiniei sale, de a identifica evenimentele ulterioare i de a propune ajustri asupra conturilor anuale. Conducerea societii are responsabilitatea prezentrii adecvate n notele explicative a evenimentelor ulterioare, precum i responsabilitatea de a pune la dispoziia auditorului toate informaiile de care are nevoie i s-l ntiineze n cazul unor modificri semnificative n desfurarea activitii. Pe parcursul studiului realizat am ajuns la concluzia c impactul evenimentelor ulterioare se rsfrnge nu numai asupra opiniei auditorului sau asupra situaiilor financiare, ci i asupra ntregii activiti, prin mbuntirea acesteia sau, din contr, crearea premiselor de imposibilitate de continuare a activitii n viitor. Aa cum am putut observa, n tratarea evenimentelor ulterioare trebuie s se in cont i de pragul de semnificaie stabilit de auditor, precum i de nivelul riscurilor pe care acesta i le asum. Propria mea opinie este aceea c majoritatea ntreprinderilor ar trebui s apeleze la serviciile de audit i, mai mult, managementul ar trebui s efectueze ajustrile propuse de auditor, indiferent care ar fi acestea. Motivez acest lucru prin faptul c o persoan independent de societate, atestat prin competen i profesionalism, cum este cazul auditorului, are o atitudine corect, neinfluenabil de diveri factori interni sau externi. Cunoscut este faptul c n ntreprinderile romneti, poate i n cele din restul lumii, personalul, dac este recompensat pentru realizarea unei anumite sarcini, face tot posibilul s o ating, indiferent de mijloacele utilizate, neinnd cont, mai tot timpul, de anumite principii de corectitudine. n cazul n care persoanele implicate sunt contiente de existena unei examinri ulterioare din partea unei persoane independente, se reduce tendina de nelciune i vor ncerca s realizeze o munc ct mai transparent i mai corect. Un alt argument pentru afirmaia fcut n paragraful anterior este aceala al oferirii utilizatorilor informaii ct mai credibile, ct mai apropiate de realitate i, astfel, putem spune c n interiorul societii s-ar crea o cultur bazat pe adevr, corectitudine, care ar putea constitui premisele unui succes necontestat. Concluzionez, astfel, c opinia auditorului poate fluctua dintr-o extrem n alta datorit impactului evenimentelor ulterioare asupra sa. Aa cum s-a observat din studiul efectuat, dac iniial opinia auditorului poate fi una fr rezerve, ulterior aceasta se poate transforma n una cu rezerve sau contrar n funcie de context.

16

REFERINE BIBLIOGRAFICE 1. Boulescu Mircea, Mare Valeric, Ghi Marcel(2003), Control fiscal i auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2. Bunget C. Ovidiu Constantin(2010), Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timioara 3. Dobroeanu Laureniu, Dobroeanu Camelia Liliana(2002), Audit concept i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti 4. Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate(IASCF) (2009), Actualizare suplimentar a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) 2008 inclusiv Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i Interpretrile lor publicate ntre martie 2007 i ianuarie 2008, Editura CECCAR, Bucureti 5. Oprean Ioan(2002), Control i audit financiar contabil, Editura Intelcredo, Deva 6. Stoian Ana, urlea Eugen(2001), Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti 7. Toma Marin(2005), Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti 8. Boulescu Mircea(2007), Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare, Revista Finane.Bnci.Asigurri, Seciunea Finane, Subseciunea de Audit, nr.10 din octombrie 2007 9. Boulescu Mircea(2007), Alte informaii n audit, Revista Finane.Bnci.Asigurri, Seciunea Finane, Subseciunea de Audit, nr.1 din ianuarie 2008 10. Boulescu Mircea(2007), Evenimente ulterioare n audit, Revista Finane.Bnci.Asigurri, Seciunea Finane, Subseciunea de Audit, nr.4 din aprilie 2006 11. Bunget C. Ovidiu Constantin(2009), Linfluence des evenements ulterieurs sur lopinion de lauditeur financier, available on-line at http://econpapers.repec.org/scripts/search/search.asp?ft=subsequent+events , http://mpra.ub.uni-muenchen.de/18180/ 12. Buruin Dan(2008), Auditorii i contabilii pot contribui la asanarea economiei, available on-line at http://www.financiarul.com/articol_16089/auditorii-sicontabilii-pot-contribui-la-asanarea-economiei.html 13. Jianu Iulia(2006), IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului, Revista ContaPlus, nr.8 din decembrie 2006 14. Moldovanu Urania(2009), Studii de caz n aplicarea Standardului Internaional de Audit 560 Evenimente ulterioare, Revista Audit Financiar, an VII, nr.11/2009 15. Szmigielski Miroslaw(2009), Probleme contabile determinate de situaia actual a pieei, available on-line at http://www.revista.cafr.ro/Articol-561 16. Legea contabilitii nr.82/1991, republicat n 2008 17. OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrile contabile conforme cu directivele europene 18. ***Revista Audit Financiar, nr. 11/2009 19. ***Revista ContaPlus, nr.8/2006

17

20. ***Standardul Internaional de Audit nr. 560 Evenimente ulterioare(2009), Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control 2009 Edition, available on-line at http://www.ifac.org 21. ***Standardul Internaional de Audit nr.700 Raportul auditorului independent(2009), Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control 2009 Edition, available on-line at http://www.ifac.org 22. ***Standardul Internaional de Contabilitate nr.10 Evenimentele ulterioare datei bilanului(2009), available on-line at http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ias10_en.pdf 23. ***Standardului Internaional de Contabilitate nr. 37 Provizioane, datorii i active contingente(2009), available at on-line at http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/94C8F2F5-FC68-43E5-86AC211C9B701FE5/0/IAS37.pdf 24. *** www.avocatnet.ro 25. *** www.cafr.ro 26. *** www.cabinetexpert.ro 27. *** www.cncc.fr 28. *** www.contabilitateafirmei.ro 29. *** www.contabilul.ro 30. *** www.econpapers.repec.org 31. *** www.ifac.org

18