METODA ABC

In anii `80, autorii americani celebrii ca Johnson si Kaplan, au denuntat lipsurile metodelor traditionale ale contabilitatii analitice, defazarea si lipsa lor de pertinenta in raport cu evolutia contextului economic si au propus un nou model, A ! "Activ# ased !ostin$% sau contabilitatea bazata pe activitati& 'iscarea a fost prelun$ita in (ranta in anii )**0 de catre autori precum 'evellec +ebas sau +orino si este sursa de controversa, metoda A ! este o revolutie sau nu este decat o intoarcere la izvorul sectiei omo$eneI& Ar$umentele de la or$inea miscarii 'ediul concurential a evoluat mult de acum douazeci de ani& !iclul de viata al produselor s.a scurtat, produsele sunt mai diferentiate, pietele mai se$mentate, concurenta s.a mondializat, procedurile de aprovizionare de $enul tocmai la timp s.au $eneralizat, tehnicile de productie au evoluat "informatizarea, automatizarea, robotizarea%& +a nivelul or$anizarii interne s.a trecut o structura ierarhica si compartimentata in centre de reponsabilitate cu o $estiune transversala a proceselor, ilustrata, de exemplu prin importanta crescuta a lo$isticii si conceptualizata prin notiunea de lant de valoare, raspandita de '& /orter& 0u ne mai putem multumi sa repartizam cheltuielile pe sectii si pe produse, trebuie sa dispunem de unelte mai fine care sa permita punerea sub tensiune a totalitatii or$anizarii vizand o ameliorare continua a performantelor& In special, contabilii sunt confruntati cu o reducere a partii din cheltuielile de manopera directa in costuri si invers, la o marire a cheltuielilor indirecte& Imputarea cheltuielilor indirecte este adesea arbitrata si foloseste adesea ora de manopera ca unitate de calcul& 0u este $rav, atata timp cat procenta1ul cheltuielilor directe este redus, ne putem multumi sa ma1oram costul orar de manopera printr.un coeficient permitand imputarea acestor cheltuieli& 2ar cand aceste cheltuieli indirecte de structura reprezinta ma1oritatea costurilor, calculele clasice duc la costuri nepertinente pentru luarea deciziei& II& /rincipiile metodei A ! )& Identificarea activitatilor In fiecare serviciu sau in fiecare atelier, se analizeaza procesul productiv pentru a defini lista sarcinilor sau a activitatilor elementare& 2e exemplu, intr.o imprimerie trebuie re$lata presa inainte de a face imprimarea, activitatea de re$la1 trebuie sa fie deosebita de activitatea de productie propriu.zisa& !hiar daca acelasi muncitor tipo$raf efectueaza cele doua activitati, nu ar fi relevant sa se considere timpul cau de lucru ca baza pentru imputarea cheltuielilor de )

functionare a atelierului la costul diferitelor comenzi, in masura in care, de exemplu o comanda mica care necesita o ora de impruimare poate avea nevoie de acelasi timp de re$la1e ca si o comanda mai mare, care necesita trei ore de imprimare& 3& 0otiunea de inductor de cost 4a reluam exemplul para$rafului precedent& In cazul costurilor complete traditionale, s.ar imputa cheltuieluile de atelier, in functie de orele de manopera directe, ceea ce ar avea drept consecinta scaderea costurilor comenzilor mici& !onform metodei A !, trebuie, din contra, sa se impute cheltuielile activitatii de re$la1 in functie de numarul comenzilor si cheltuielilor de productie sau de imprimare propriu.zisa in functie de numarul de ore.masina, corespunzand functionarii prezei& 4untem in prezenta a doi inductori "cost.drivers% diferiti& In mod strict, in acest exemplu, nu se poate folos ora de manopera drept criteriu de imputare dacat daca timpii de re$lare si de imprimare sunt in aceeasi proportie, oricare ar fi comanda& In caz de etero$enitate a activitatii, si daca aceasta re$ula de proportionalitate nu este respectata, folosirea orei de manopera nu este relevanta& 4e vede ca unitatea de facturare traditionala este un mod de repartizare a cheltuielilor pe cand inductorul pune accent pe relatia cauzala care lea$a o activitate de un cost& 5& 6e$ruparea activitatilor depinzand de acelasi inductor& !ostul unui produs depinde de anumiti inductori de volum, cum ar fi numarul de produse fabricate sau numarul de ore de manopera, dar, de asemenea, de inductori le$ati de complexitate, cum ar fi locul sau seria& 2e exemplus, in intreprinderea electronica, numarul componentelor incorporate constituie adesea principalul inductor caci el determina indirect complexitatea operatiunilor de asamblare& 2aca vrem sa reducem costul unui aparat trebuie sa cautam sa reducem numarul componentelor, adica sa cautam inainte de toate simplicitatea& III !onsideratii asupra metodei )& 7 revolutie4e vede ca, dintr.un punct de vedere tehnic, metoda A ! duce la costuri complementare care nu sunt fundamental si conceptual diferite de cele ale metodei traditionale& Intr.adevar, niciodata nu s.a interzis aplicarea inteli$enta a metodei sectiunilor omo$ene, ale$erea de unitati de facturare relevante "de exemplu, ora.masina si nu ora de manopera% si definirea centrelor de analiza modeland bine procesul "izoland o serie re$la1 sau ordonare, de exemplu, pentru a trata convenabil seriile mici%& 'etoda A ! ar fi mai de$raba, o intoarcere la sursele sectiei omo$ene, si americanii insisi o recunosc "ne8 bottles, but not ne8 8ine&&&%& 3& 7 utilizare mai strate$ica a contabilitatii 9rebuie totusi recunoscute virtutile peda$o$ice ale acestei noi perspective& Intr.adevar contabilitatea analitica, asa cum era predata si aplicata de mai multe decenii, se adancea intr.un conformism simplificator si este adevarat ca practicienii abuzau de ora de '+2& 4e faceau calcule de repartizare si de imputare, pierzand din vedere finalitatea strate$ica& In aceasta optica, re$ruparea prin inductori permite sa se analizeze mai bine le$aturile de cauzalitate, de a modeniza mai bine costurile, de a aprecia mai bine

impactul unor decizii si factorii cheie ai succesului asociati scopurilor strate$ice pot fi mai bine luati in seama de contabilitate& Astfel, o strate$ie de diferentiere implica, in mod $eneral, mai putina standardizare si serii mai scurte& In acest caz, unitatile de calcul volumice traditionale nu sunt relevante si vom fi interesati sa $andim in stil A !& In aceasta optica, A ! si prelun$irile sale in $estiune "A ', Activit# ased 'ana$ement% reprezinta un pro$res, asi$urand in special o mai buna coordonare transversala a proceselor & 2in contra, metoda disociaza controlul costurilor de decupa1ul ierarhic si functional in centre de responsabilitate& Interesul importarii traditionale a cheltuilelilor pe atelier este datorat faptului ca exista un responsabil in caz de derapa1& 2aca costul unitatii de facturare creste, seful de atelier este cel mai responsabil& !ea mai buna modernizare a costurilor autorizata de A ! nu trebuie sa faca sa fie abandonata notiunea de centru de responsabilitate si posibilitatile de control bu$etar care.i sunt asociate& 0u trebuie nici sa cadem in excesul complexistatii, multiplicand la infinit activitatile si or$anizand o uzina cu $az& Activitatea unui centru de analiza este intotdeauna etero$ena si poate fi interesant sa se opteze pentru simplicitate& Intr.adevar, sofisticarea analizei contabile are un cost ridicat pentru o precizie suplimentara iluzorie& 2upa parerea noastra, batrana ora de manopera are inca un viitor, mai ales in sectoarele traditionale "nu toate intreprinderile sunt societati hi$h tech robotizate&&&%& I:& ;xercitiu,cazul 4(!! 4ocietatea (inanciara !hampenoise de !omptabilite este un cabinet de expertiza contabila de talie medie in re$iunea ;perna#& ;a poseda un portofoliu de )00 de mici clienti, pentru care produce bilant fiscal, repartizat in trei sectoare de activitate& . viticultori, <0 "sectorul :% . restauratori, 50 "sectorul 6% . mecanici auto "$ara1ist%, )0 "sector =% Aparent, toti clientii sunt de talie asemanatoare, cer aproape acelasi volum de inre$istrari si $enereaza onorarii de importanta comparabila& /entru perioada 0, aceste onorarii se repartizeaza astfel, . sectorul :, )80 000 ( . sectorul 6, *0 000 ( . sectorul =, 50 000 ( !heltuielile cuprind, in esenta, in cheltuieli de personal "in special privind colaboratorii%, pentru o suma totala de 3)0 000 ( si alte cheltuieli diverse pentru >0 000 (& 7 parte a cheltuielilor de personal este considerata ca directa si corespunde orelor colaboratorilor trecute in clientela& 6epartizarea este urmatoarea, . sectorul :, << 000 ( . sectorul 6, 5> 000 ( . sectorul =, )0 000 ( 6estul cheltuielilor de personal priveste administratia $enerala pentru ?0 000 (, de asemenea&

!elelalte cheltuieli diverse privesc administratia $enerala pentru )0 000 ( si informatica pentru 50 000 (& /rima problema !alculati rezultatele pentru sectorul clientela, presupunand ca cheltuielile indirecte sunt imputate intr.un mod foarte simplu, in functie de numarul dosarelor& 7 analiza mai fina a activitatii si a cheltuielilor indirecte pune in evidenta importanta numarului de sectoare ca inductori de cost& !olaboratorii, din cauza inflatiei taxei le$islative si re$lementare, in domeniile fiscal, social si de mediu in special, isi petrec nult timp pentru a.si pune la punct consecintele citind revistele de specialitate, '&7&, etc& !ostul acestei puneri la punct se estimeaza la 30 000 ( pe perioada la nivelul centrului de analiza Administrarea $enerala a cabinetului& 2e asemenea, in sanul serviciului informatic, trebuie sa se asi$ure continuu mentinerea pro$ramelor, modificand de exemplu ratele fiscale si sociale& 4e estimeaza costul corespunzator al cheltuielilor de personal, tinand cont de inre$istrari, etc& la )0 000 ( pe perioada& @n studiu statistic arata, de altfel, ca celelalte cheltuieli indirecte sunt induse prin numarul de dosare tinut lar$, de o maniera si mai relevanta inca, de numarul de inre$istrari primite la informatica "calculele re$resiei liniare pe ultimile douasprezece luni dau coeficientii respectivi de 0,A< si 0,88%& Intr.adevar, toti coeficientii sunt de marime asemanatoare, dar unii au $estiunea conturilor clienti si furnizori mai in$reunata, ceea ce se traduce prin mai multa munca& In timpul perioadei, volumele de linii informatice tratate, au fost, . sectorul :, 50 000 ( . sectorul 6, )8 000 ( . sectorul =, A 000 ( /roblema a doua 2efinind doua activitati principale, $estiunea dosarelor si actualizarea sectoriala, avand ca inductori de cost in sensul metodei A !, respectiv numarul de inre$istrari si numarul de sectoare, recalculati rezultatele si comentati CORECTAREA CAZULUI SFCC Elemente C eltuieli de !ers" # directe #indirecte Alte c eltuieli Total Im!utari #administratie #informatica Cost com!let Cifra de afaceri Total ))0 000 )00 000 >0 000 3?0 000 Administrarea generala a cabinetului # ?0 000 )0 000 <0 000 Informatica # ?0 000 50 000 80 000 . 80 000 500 000 Sectorul Sectorul V R << 000 << 000 5< 000 >8 000 )?0 000 )80 000 5> 000 5> 000 )8 000 3> 000 A< 000 *0 000 Sectorul G )0 000 )0 000 < 000 8 000 3> 000 50 000

>

Re$ultate &rocenta' ra!ortat la cifra de afaceri

%?0 000

B 50 000 )<,<C

B)> 000 )?,? C

B < 000 B 30 C

4ectorul = este cel mai rentabil /roblema a doua . !alculul costului inductorului Elemente Total Administratie Informatica Acti(itate adusa la $i sectoriala Acti(itate gesiunea dosarelor

!heltuieli indirecte . personal )00 000 . altele >0 000 9otal )>0 000 Analiza pe activitati .administratie . informatica 9otal )>0 000 0umar inductor 0umar !ostul inductorului

?0 000 )0 000 <0 000 . <0 000

?0 000 50 000 80 000 .80 000 30 000 )0 000 50 000 4ectoare 5 )0 000 >0 000 A0 000 ))0 000 +inii ?? 000 3

. !alculul costurilor complete si rezultatele analitice Elemente !heltuieli directe !ostul aducerii la zi !ostul de $estiune a dosarelor !ostul complet !ifra de afaceri 6ezultate /rocenta1 raportat la cifra de afaceri Total ))0 000 50 000 ))0 000 3?0 000 500 000 ?0 000 Sector V << 000 )0 000 <0 000 )5< 000 )80 000 B>> 000 3> C Sector R 5> 000 )0 000 5< 000 80 000 *0 000 B)0 000 ))C Sector G )0 000 )0 000 )> 000 5> 000 50 000 .> 000 . )5C

4e vede ca sectorul =, care in prima problema arata ca fiind cel mai rentabil, este considerat acum ca deficitar& Aceasta se datoreaza, evident, faptului ca in prima metoda se subestimeaza costul de mentinere a cunostintelor si pro$ramelor, sectoarele cu multi clienti subventionand sectoarele cu putini clienti& 4e intele$e interesul strate$ic al celui de Dal doilea tip de analiza, timpul colaboratorilor fiind pretios, cabinetul are interes sa aiba o strate$ie de focalizare asupra

unor sectoare in loc sa se disperseze asupra mai multor sectoare, el poate sau trebuie sa se specializeze pentru a avea mai multa competitivitate& 4e va remarca cheltuielile indirecte pot fi analizate matriceal in felul urmator, Activitati inductoare de costuri =estiunea dosarelor !entre de analiza Administratie /ersonal, 50 000 Altele, )0 000 >0 000 Informatica /ersonal, >0 000 Altele, 50 000 A0 000 9otal ))0 000 Aducerea la zi fiscala si sociala /ersonal 30 000 Altele, 0 30 000 /ersonal )0 000 Altele 0 )0 000 50 000 9otal

<0 000 80 000 )*+ +++

In mod conceptual, cele doua metode nu sunt diferite, prima consta in a imputa totalureile orizontale "<0 000 i 80 000%, folosint ca unitate de facturare unica numarul de dosare, si a doua de a imputa totalurile verticale E ))0 000 si 50 000% in functie de inductori de cost diferiti Enumarul de sectoare si numarul de inre$istrari"& 4untem in prezenta a doua variante de sisteme de cost complet pentru imputFare proportionala& Folosirea conturilor analitice !alculele de cost pot lua forma tabelelor extracontabile, dar pot, de asemenea, sa fie efectuate folosint conturile clasei *& Inre$istrarea in partida dubla a operatiunilor permite atunci obtinerea de informatii "costuri, rezultate analitice% sub forma de solduri& /lanul contabil retine optica unui sistem dualist, articuland o contabilitate analitica autonoma in raport cu contabilitatea $enerala, prin intermediul folosirii conturilor reflectate& Aceasta conceptie, lo$ica, intr.un sistem manual, este profund pusa sub semnul intrebarii din cauza informatizarii& I" ,REFLECTAREA- O&ERATIU.ILOR 4a luam exemplul unei cumparari de materiale pe credit, in contabilitatea $enerala, se trece la urmatorul inscris, <0& !umparari >0& (urnizori

<

2e altfel, in cazul contabilitatii analitice, trebuie inre$istrat faptul ca aceasta cumparare este, de exemplu, un element de cost de achizitie& Ar fi posibil din punct de vedere teoretic sa se realizeze afectarea operand un virament in contul Gcost de cumparare,&

2ar, in acest caz, contul clasei < ar fi soldat si nu s.ar mai putea, la sfarsitul perioadei, sa se determine din punct de vedere contabil rezultatul contabilitatii $enerale, prin viramentul conturilor de $estiune la contul de rezultat& 4e prefera deci creditarea unui alt cont functionand ca un frate $eaman al contului cumparari, contul Gcumparari reflectate,

9ermenul reflectat evoca ima$inea virtuala a unui obierct intr.o o$linda, se stie ca aceasta ima$ine este inversata, fata stan$a a obiectului apare in dreapta in ima$ine& Aici, pentru ca, contul cumparari al contabilitatii $enerale este debitat, contul analitic cumparari reflectate este creditat& !umpararea noastra da loc la doua inscrisuri in partida dubla,

9rbuie $eneralizat, oricarui cont de $estiune sau stoc de contabilitate $enerala ii corespunde in contabilitatea analitica un cont reflectat "cont $eneral *0% functionand simetric&