Facultatea de Economie si Administrare a afacerilor Universitatea Dunarea de Jos, Galati 2011

Metode de evitare a dublei impuneri internationale

Indrumator "ect#dr# Iacob Doina

!tudenti $incu %ana&'ristina %prea Mirela

'uprins 1# Introducere 2# (ecesitatea conventiilor internationale )# Formele conventiilor internationale *# !copul conventiilor fiscale +# !fera de aplicare a conventiilor ,# Metode de evitare a dublei impuneri internationale -# E.emple practice /# Metode de evitarea a dublei impuneri in conventiile fiscale inc0eiate de 1omania 2# 3ractica conventionala a 1omaniei 10#'onclu4ii 11#5iblio6rafie

Introducere
Impunerea fiscala este o forma de constituire a unei parti din veniturile statului, caracteri4ata prin prelevarea conform le6ii a unei parti din veniturile sau averea persoanelor fi4ice sau 7uridice 8n vederea acoperirii c0eltuielilor publice# 3ersoanele fi4ice sau 7uridice 8n cau4a sunt, 8n principal, cetateni rom9ni sau a6enti economici cu domiciliul 8n 1om9nia, dar pot fi si cetateni straini sau a6enti economici straini care desfasoara activitate 8n 1om9nia, 8n masura 8n care ei dob9ndesc venituri sau poseda averi 8n tara noastra#:oti cei de la care se percep impo4ite sunt numiti 6eneric contribuabili# 3entru contribuabilii straini e.ista o re6lementare speciala, repre4ent9nd acordul 8ntre 1om9nia si tara de ori6ine a respectivului contribuabil privind evitarea dublei impuneri 7uridice internationale# 'a re4ultat al impunerii fiscale se formea4a veniturile fiscale ale statului, 8n principal sub forma impo4itelor si ta.elor#

(E'E!I:A:EA '%(;E(:II"%1 I(:E1(A:I%(A"E Din cau4a e.istentei unor re6lementari fiscale nationale numeroase si variate, a unor te0nici fiscale differentiate de la un stat la altul, precum si a intereselor proprii ale statelor, s&a confirmat ca evitarea dublei impuneri prin masuri unilaterale nu poate solutiona problemele comple.e ce se ivesc in aceasta materie# In acelasi timp, masurile unilaterale nu au correspondent de reciprocitate in le6islatiile tuturor statelor cu care 1omania intretine relatii comerciale si de cooperare economica, te0nico&stiintifica, financiara, culturala si de alt ordin, deoarece re6lementarile le6ale difera de la un stat la altul# E.ista astfel pericolul ca le6islatia romana sa evite dubla impunere internationala, in timp ce le6islatia tarilor partenere san u contina masuri le6ale identice ori asemanatoare sau ca acestea san u fie ec0ivalente# In acelasi timp, statele, in dorinta de a stimula relatiile economice cu anumite state, le acorda facilitate fiscale mai lar6i# Astfel de facilitate se stabilesc prin intele6eri directe intre statele respective# In aceste conditii a aparut si pentru 1omania necesitatea de a trece la inc0eierea de conventii pentru evitarea dublei impuneri# :ara noastra are inc0eiate astfel de conventii fiscale cu peste ,0 de state, din care peste ,0 de conventii au intrat in vi6oare# 3e lan6a acesta cate6orie de conventii fiscale, care cuprind in mod e.clusive re6uli, solutii si metode specifice pentru evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere, 1omania utili4ea4a si o alta cate6orie de conventii internationale, respective introducerea de masuri fiscale in acorduri internationale avand alt obiect principal# Astfel, in acordurile internationale de t *2*c2-e ransport, economice, comerciale, financiare si de alta natura, sunt incluse, pe lan6a re6lementarile specifice mentionate, si unele masuri de natura fiscala, mai ales scutiri sau reduceri de unele impo4ite, cum sunt ta.ele vamale, ta. ape valoarea adau6ata, impo4itul pe profit etc#

F%1ME"E '%(;E(:II"%1 I(:E1(A:I%(A"E Forma bilaterala corespunde scopului urmarit prin aceste conventii, diversitatii sistemelor fiscale internationale, intereselor reciproce ale statelor contractante, creand posibilitatea de a se avea in vedere elemnte mai eficace ca ponderea sarcinii fiscale in raport cu produsul national brut < natura si nivelul ta.elor si impo4itelor din fiecare stat in parte = urmare a folosirii diferite a impo4itelor ca par60ii de stimulare sau limitare a unor activitati economice < metode specifice de stabilire si e.ecutare a impo4itelor etc# Modalitatea de inc0eiere bilaterala este avanta7oasa si pentru ca permite o sfera mai lar6a de re6lementare, iar concesiile se pot reali4a intr&un numar mai mare de materii, cand ne6ocierile se poarta doar intre doua state# "a inc0eierea conventiilor bilaterale, 1omania a utili4at, in 6eneral, re6ulile, solutiile si metodele de evitare a dublei ipuneri din 'onventia Model %#'#D#E#, deoarece si&a concentrat atentia pentru inc0eierea de conventii ami ales cu membrii %#'#D#E# si state apropiate acestora# :ara noastra a inc0eiat si doua conventii multilaterale si anume 'onventia cu privire la evitarea dublei impuneri a veniturilor si bunurilor persoanelor fi4ice, inc0eiata la Mis>olc ?Un6aria@ la 2- mai 12--, si 'onventia cu privire la evitarea dublei impuneri a veniturilor si bunurilor persoanelor 7uridice inc0eiata la Ulan&5ator ?Mon6olia@ la 12 mai 12-/# In ambele conventii partile contractante au fost 5ul6aria, 'e0oslovacia, Germania, Mon6olia, 3olonia, 1omania, Un6aria si U#1#!#!# Dupa destramarea U#1#!#!# si formarea de noi state, sfera de aplicare a celor doua conventii s&a restrans, deoarece se afla in curs o actiune de inc0eiere de conventii bilaterale intre statele respective#

!'%3U" '%(;E(:II"%1 FI!'A"E 3rincipalul scop al tuturor conventiilor fiscale inc0eiate de tara noastra il constituie evitarea dublei impuneri pe venit si, in multe dintre ele, si pe avere# In acelasi timp, al doilea scop il repre4inta prevenire eva4iunii fiscale# Un numar mare de conventii fiscale adau6a c0iar in titlul lor, pe lan6a evitarea dublei impuneri, si scopul de prevenire a eva4iunii fiscale#

'onventiile fiscale urmaresc si alte scopuri, pe lan6a cele doua principale amintite mai sus, cum ar fi prevenirea discriminarii fiscale, alocarea drepturilor fiscale intre state#

!FE1A DE A3"I'A1E In conventiile fiscale inc0eiate de tara noastra, determinarea sferei de aplicare se face prin stabilirea personelor vi4ate de conventie, a impo4itelor care cad sub incidenta acesteia si a spatiului 6eo6rafic pe care conventia produce efecte# In ceea cepriveste sfera de aplicare la persoane, ma7oritatea conventiilor inc0eiate de 1omania prevad ca se aplica persoanelor care sunt re4idente ale unuia sau ambelor state contractante# Al doilea element al sferei de apicare il repre4inta impo4itele care cad sub incidenta conventiilor fiscalenominali4area impo4itelor vi4ate de conventie difera de la o tara la alta, in functie de sistemul fiscal si interesul in raport cu celalalt stat contractant# In ce priveste 1omania, observam o deosebire, dupa cum conventiile au fost inc0eiate anterior 1evolutiei din decembrie 12/2 si ulterior acesteia# Astfel, anterior revolutiei, se prevedea ca, in ce priveste 1omania, cad sub incidenta conventiilor urmatoarele a@ impo4itul pe veniturile din retributii, din lucrari de litere, arta si stiinta, din colaborari la publicatii sau la spectacole, din e.perti4e si din alte surse asemanatoare < impo4itul pe veniturile reali4ate din 1omania de persoanele fi4ice si 7uridice nere4idente < impo4itul pe beneficiile societatilor mi.te constituite cu participarea or6ani4atiilor economice romane si a partenerilor straini si impo4itul asupra repre4entantelor firmelor comerciale si or6ani4atiilor economice straine <

b@ c@

d@ impo4itul pe veniturile din activitatii productive ?meserii, profesii libere@, precum si din intreprinderi, alele decat cele de stat < e@ impo4itul pe veniturile din inc0irieri de cladiri si terenuri < f@ impo4itul pe veniturile utili4ate din activitati a6ricole#

In conventiile inc0eiate dupa 1evolutia din 12/2, sunt, din partea 1omaniei, urmatoarele

a@ impo4itul pe veniturile reali4ate de persoanele fi4ice < b@ impo4itu pe profit < c@ impo4itul pe salarii si alte remuneratii similare < d@ impo4itul pe venitul a6ricol < e@ impo4itul pe dividende < f@ impo4itul pe proprietatea imobiliara#

'onventiile fiscale inc0eiate de 1omania prevad o re6ula care asi6ura ramanerea in vi6oare c0iar daca apar modificari in le6islatia fiscala interna cu privire la impo4itele vi4ate# Al treilea element, cel 6eo6rafic, defineste sfera de aplicare teritoriala a conventiilor pentru evitarea dublei impuneri# !patiul 6eo6rafic sau teritoriul supus prevederilor conventiilor fiscale este, in 6eneral, cel asupra caruia fiecare stat contractant isi e.ercita suveranitatea# 1omania, avand iesire la mare, suveranitatea statului se e.tinde, potrivit 'onventiei (atiunilor Unite asupra Dreptului Marii si asupra unei 4one maritime adiacente, denumita marea teritoriala, inclusiv asupra spatiului aerian de deasupra marii teritoriale, precum si asupra fundului acestei mari si a subsolului sau# :otodata, conventia mentionata instituie suveranitatea statului cu iesire la mare si asupra 4onei econimice e.clusive de 200 mile, precum si asupra platoului continental#

ME:%DE 3E(:1U E;I:A1EA DU5"EI IM3U(E1I I(:E1(A:I%(A"E 3rin inc0eierea unei conventii fiscale, statele contractante urmaresc, inprincipal, eviatarea dublei impuneri 7uridice a veniturilor siAsau averii, respectiv, dubla impo4itare apare atunci cand una si aceeasi persoana este supusa impunerii pentru acelasi venit siAsau avere, in acelasi an fiscal, de catre doua suveranitati fiscale# E.pertii fiscali care au elaborat conventiile fiscale au constatat ca dubla impunere 7uridica internationala apare in urmatoarele situatii a@ daca fiecare stat contractant impune veniturile asupra uneia si aceleiasi persoane, ceea ce inseamna ca are loc o impunere inte6rala concurenta < b@ daca o persoana, re4identa a unui stat contractant, obtine venituri sau poseda avere in celalalt stat contractant si cand ambele state contarctante impo4itea4a veniturile sau averea respective <

c@

daca fiecare stat contractant impo4itea4a una si aceeasi persoana, care nu este re4ident al nici unuia din statele contractante, pentru veniturile provenind dintr&un stat contractant sau pentru averea pe care o poseda acolo# Aceasta este situatia cand un nere4ident dispune de un sediu permanent sau o ba4a fi.a prin intermediul caruia ?careia@ reali4ea4a venituri sau poseda avere in celalalt stat contractant# In acest ca4 are loc o impo4itare partial concurenta#

(ormele preva4ute in conventiile fiscale sunt deosebit de importante si cuprind solutii pentru evitarea dublei impuneri intr&o anumita masura# :otusi, aceste norme nu sunt suficiente, deoarece nu reusesc sa evite in totalitate si in toate ca4urile dubla impunere 7uridicainternationala# In acesta situatie, statele sunt nevoite sa stabileasca dupa ce principii si metode urmea4a a se asi6ura evitarea efectiva a dublei impuneri internationale# In practica canventionala fiscala, evitarea dublei impuneri se asi6ura fie prin metoda scutirii ?e.onerarii de plata@, fie prin metoda creditarii ?imputarii@ impo4itului# 'omitetul Fiscal al %#'#D#E# considera ca dubla impunere poate fi efectiv contracarata prin ambele metode, dar modul de aplicare a acestora trebuie delimitat si definit foarte clar in fiecare conventie fiscala# Drept urmare, au fost redactate te.te distincte, care au fost incluse in 'onventia Model %#'#D#E#, adica un te.t destinat conventiilor fiscale ce utili4ea4a metoda e.ceptarii, si unul pentru conventiile ce folosesc metoda creditarii impo4itului# In conventiile dintre state care folosesc fiecare o alta metoda, urmea4a a fi incluse ambele te.te, specificandu&se la care din ele recur6e fiecare stat contractant# Deosebirea dintre cele doua metode este ca metoda e.ceptarii se refera la venit, pe cand metoda creditatii se refera la impo4it# ME:%DA !'U:I1II In cadrul metodei scutirii, statul de re4identa al beneficiarului unui anumit venit nu impo4itea4a veniturile care, potrivit prevederilor conventiilor fiscale, sunt impuse in celalalt stat, adica in statul de sursa sau in cel in care se afla averea impo4abila, un sediu permanent sau o ba4a fi.a# Metoda scutirii este utili4ata in conventiile fiscale in doua variante metoda scutirii totale ?inte6rale@ si metoda scutirii pro6resive# 'onform metodei scutirii totale, statul de re4identa a beneficiarului de venit, la determinarea venitului impo4abil al unui re4ident al sau, nu va lua in considerare venitul impo4abil al acestuia in statul de sursa si nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei ba4e fi.e din celalalt stat contractant# Astfel, el va lua in calcul numai restul venitului impo4abil# In acest fel, practic, prin neluarea in considerare a unui anumit venit, se acorda o scutire de impo4it# Mai mult, statul de re4identa trece cu vederea e.istenta

veniturilor scutite de impo4it, atunci cand determina venitul impo4abil al contribuabilului re4ident in acel stat# 'onform metodei scutirii pro6resive, venitul impo4abil in celalalt stat contractant ?care este statul de sursa a venitului, cel in care se afla sediul permanent sau ba4a fi.a@ nu se impune in statul de re4identa al beneficiarului acelui venit# In sc0imb, acest din urma stat isi pastrea4a dreptul de a lua in considerare acest venit, atunci cand determina impo4itul aferent restului de venit# In acelasi mod se procedea4a si in ca4ul impo4itarii averii# 'onventia Model %#'#D#E# a formulat te.te referitoare la aplicarea metodei scutirii a@ cand un re4ident al unui stat contractant reali4ea4a venituri sau poseda avere care, in conformitate cu prevederile conventiei, sunt impo4abile in celalalt stat contractant, statul de re4identa e.onerea4a de impo4it aceste venituri sau aceasta avere < b@ cand un re4ident al unui stat contractant reali4ea4a elemente de venit, care sunt impo4abile in celalalt stat contractant, statul de re4identa acorda, din impo4itul pe care il percepe asupra veniturilor acestui re4ident, o reducere e6ala cu impo4itul platit in celalalt stat contractant# Aceasta reducere nu poate totusi sa depaseasca fractiunea de impo4it, calculata inainte de reducere, corespun4ator elementelor de venit ce i&au fost comunicate de celalalt stat contractant# c@ 'and, potrivit vreunei dispo4itii a conventiei, veniturile pe care un re4ident al unui stat contractant le reali4ea4a sau averea pe care o poseda sunt scutite de impo4it in acest stat, acesta poate totusi, in vederea calcularii impo4itului asupra restului veniturilor sau averii acestui stat re4ident, sa ia in calcul veniturile si averea e.onerate#

Din cuprinsul celor trei alineate, observam ca primul se refera la metoda scutirii totale, iar cel de&al treilea, la metoda scutirii pro6resive# In ce priveste alineatul al doilea, acesta pre4inta metoda creditarii totale, aplicabila in ca4urile de parta7are a dreptului de impunere a unor elemente de venit, cum sunt doban4ile, dividendele etc#, pentru ca4ul cand metoda scutirii nu este aplicabila# ME:%DA '1EDI:A1II 'onform acestei metode, statul de re4identa calculea4a impo4itul datorat de un re4ident al sau pe ba4a volumului total al veniturilor acestui contribuabil# Aceasta inseamna ca in venitul impo4abil statul de re4identa va include si venitul impo4abl in statul sursa sau in statul in care se afla averea producatoare de venit impo4abil, ca si venitul impo4abil in statul in care se afla sediul permanent sau ba4a fi.a# El nu va lua in calcul, fireste, venitul, respectiv averea, care nu sunt impo4abile decat in celalalt stat contractant# Din impo4itul total, stabilit la totalul veniturilor impo4abile, statul de re4identa va deduce impo4itul platit de contribuabil respectiv in celalalt stat contractant#

Metoda creditarii cunoaste doua variante, si anume metoda creditarii totale ?inte6rale@ si metoda creditarii ordinare ?obisnuite sau limitate@# 'onfosrm metodei crditarii totale, statul de re4identa deduce din impo4itul aferent totalului veniturilor impo4abile ale contribuabilului suma totala a impo4itului platit de acesta in celalalt stat contractant# In ca4ul metodei creditarii ordinare, statul de re4identa deduce, cu titlu de impo4it platit in celalalt stat contractant, o suma care poate sa fie e6ala sau mai mica decat cea efectiv platita statului de sursa# Astfel, in ca4urile in care cotele de impo4it practicate in cele doua state contractante sunt identice si cand cotele aplicate in statul de re4indenta sunt mai mari decat in statul de sursa, creditul fiscal acordat de acest din urma stat este e6al cu suma impo4itului platit in statul de sursa# 'and, insa, cotele aplicate in statul de re4identa sunt mai mici decat cele practicate in statul de sursa, apar diferente in sensul ca statul de re4identa reduce din impo4itul datorat de contribuabilul in cau4a, cu titlul de credit fiscal, o suma mai mica decat cea a impo4itului efectiv platit in statul de sursa# De vreme ce creditul fiscal acordat de statul de re4identa contribuabilului sau este mai mic decat impo4itul platit de acesta in celalalt stat contractant, re4ulta ca metoda creditarii ordinare conduce la evitarea numai partiala ?limitata@ a dublei impuneri# 'onventia Model %#'#D#E# a elaborat te.te care stau la dispo4itia statelor contractante, privind metoda creditarii a@ cand un re4ident al unui stat contractant reali4ea4a venituri sau poseda avere care, potrivit prevederilor conventiei, sunt impo4abile in celalalt stat contractant, statul de re4identa acorda o reducere din impo4itul pe care il percepe de la acest re4ident, in suma e6ala cu impo4itul pe venit platit in celalalt stat < o reducere din impo4itul pe care il percepe aspura averii de la acel re4ident, in suma e6ala cu impo4itul pe avere platit in celalalt stat# Aceasta reducere, in fiecare ca4, nu poate totusi sa depaseasca fractiunea de impo4it pe venit sau pe avere, calculata inainte de aplicarea reducerii, corespun4atoare venitului sau averii impo4abile in acest stat < b@ cand potrivit vreunei dispo4itii a conventiei, veniturile pe care un re4ident al unui stat contractant le reali4ea4a sau averea pe care o poseda sunt scutite de impo4it in acest stat, acesta poate totusi, in vederea calcularii impo4itului pe restul veniturilor acestui re4ident, sa tina cont de veniturile scutite#

EBEM3"E 31A':I'E E.emplele de mai 7os ilustrea4a modul de aplicare si efectele metodelor de evitare a dublei impuneri# Anali4a si e.emplificarea se face de pe po4itia statului de re4identa al beneficiarului venitului considera, care este notat cu C1D# !tatul de sursa a venitului, cel in care este situata averea, sediul permanent sau ba4a fi.a va fi notat cu C!D#

E.emplu de impunere in lipsa unei convetii fiscale

!e presupune ca un contribuabil reali4ea4a un venit totatl de 100#000 unitati monetare ?u#m#@ din care /0#000 u#m# in statul de re4identa ?1@ si 20#000 u#m# in statul de sursa a venitului ?!@# In statul de re4identa, se practica un impo4it in cote pro6resive simple potrivit caruia, la un venit de 100#000 u#m#, cota de impo4it este de )+E, iar la un venit de /0#000 u#m#, cota este de )0E# In statul de sursa, impo4itul este tot in cote pro6resive simple, dar la un lat nivel decat in statul de re4identa# In acest din urma stat, unui venit de 20#000 u#m# ii corespunde, intr&o varianta a@, o cota de 20E, iar intr& varianta b@ o caota de *0E# Din aceste date re4ulta ca, in statul de sursa, contribuabilul in cau4a datorea4a, la venitul de 20#000 u#m# un impo4it de *#000 u#m#, in varianta a@, si unul de /#000 u#m#, in varianta b@# Daca contribuabilul in cau4a ar reali4a intre6ul sau venit, in suma de 100#000 u#m#, in statul de re4identa, atunci el ar plati un impo4it de 100000.)+ 100 Intrucat venitul respectiv se reali4ea4a in proportie de *A+ in statul de re4identa si de 1A+ in statul de sursa, le6islatia fiscala interna a statului de re4identa nu prevede nici o de6revare a contribuabilului pentru impo4itul platit in celalalt stat contractant, iarintre cele doua state nu e.ista inc0eiata conventie pentru evitarea dublei impuneri, suma totatla a impo4itului datorat de contribuabilul in cau4a va fi in ca4ul a@ de )+#000 G *#000 F )2#000 u#m# in ca4ul b@ de )+#000 G /#000 F *)#000 u#m# F )+#000 u#m#

E.emplu de impunere in ca4ul e.istentei unei conventii fiscale

In acest ca4 vom urmari la cat se cifrea4a impo4itele platite de contribuabilul de mai sus, pentru veniturile reali4ate, in fiecare stat contractant, in conditiile e.istentei unei conventii fiscale intre state si ale aplicarii succesive a celor doua metode de evitare a dublei impuneri, fiecare in cate doua variante# Metoda scutirii totale In conformitate cu conventia, statul de re4identa restran6e impunerea la venitul de /0#000 u#m#, la care are dreptul, a7un6and insa la impo4ite diferite ca marime, in functie de varianta de metoda aplicata# Astfel, in ipote4a aplicarii metodei scutirii totale, statul de re4identa ?1@ vaimpune venitul de /0#000 u#m#, aplicand cota de )0E, care corespunde transei in care acesta se incadrea4a# "a randul sau, celalalt stat contractant va calcula impo4itul aferent venitului de 20#000 u#m#, impo4abil in acel stat, cu cotele de 20E si, respectiv, de *0E, care corespund celor doua variante a@ si b@# 'a urmare, impo4itele cuvenite celor doua state contractante vor repre4enta ;arianta a@ & Impo4it catre statul de re4identa ?1@ ;arianta b@

/0000.)0 100 & Impo4it catre statul sursa ?!@ 20000.*0 100 *#000 /#000 2*#000 2*#000

20000.20 100 &

Impo4it total datorat celor doua state 2/#000 )2#000

contractante & De6revare fiscala acordata de statul de

re4identa pentru veniturile reali4ate in statul de sursa a@ )2#000 u#m#, impo4it datorat in ambele

state in conditiile ine.istentei conventiei, minus 2/#000 u#m#, impo4it datorat in conditiile e.istentei conventiei F b@ *)000 = )2000 F 11#000 Metoda scutirii progresive In ipote4a aplicarii metodei scutirii pro6resive, statul de re4identa ?1@ va impune venitul de /0#000 u#m#, cu cota de )+E, ce corespunde venitului total reali4at de contribuabilul in cau4a ?/0000 G 20000 F 100000 u#m#@ "a randul sau, celalalt stat contractant va calcula impo4itul aferent venitului de 20#000 u#m# cu cotele de 20E si respectiv *0E care corespund variantelor a@ si b@# In consecinta, impo4itele datorate de contribuabilul in cau4a vor fi urmatoarele ;arianta a@ & Impo4it catre statul de re4identa ?1@ ;arianta b@ 11#000

/0000.)+ 100 & Impo4it catre statul de sursa ?!@ 20000.*0 100 *#000 /#000 2/#000 2/#000

20000.20 100 &

Impo4it total datorat celor doua )2#000 ),#000

state contractante & De6revare fiscala acordata de statul

de re4identa pentru veniturile reali4ate in statul de sursa a@ )2000 = )2000 F -#000

b@ *)000 = ),000 F

-#000

'onclu4ia ce se desprinde este ca volumul impo4itelor datorate de contribuabilul in cau4a este mai redus in conditiile e.istentei conventiei, decat in lipsa acesteia# Avanta7ul ?de6revarea fiscala@ de care beneficia4a contribuabilul este mai mare in ipote4a scutirii totale, decat in cea a scutirii pro6resive# Diminuarea sarcinii fiscale se locali4ea4a e.clusiv la impo4itul catre statul de re4identa, impo4itul catre celalalt stat contractant ramanand constant in ambele ipote4e# Din e.emplul pre4entat mai sus re4ulta ca de6revarea acordata contribuabilului in ipote4a aplicarii metodei scutirii totale poate fi mai mare decat impo4itul perceput in statul de sursa, c0iar daca cotele impo4itului in statul de sursa sunt mai ridicate decat in statul de re4identa# In e.emplul de mai sus, de6revarea a fost de 11#000 u#m#, desi impo4itul platit de contribuabil in statul de sursa a fost de *#000 u#m# in varianta a@ si de /#000 u#m# in varianta b@# De6revarea de 11#000 u#m# se descompune astfel -#000 u#m# provin de la renuntarea de catre statul de re4identa la impunerea celor 20#000 u#m#, venit reali4atin statul de sursa, cu cota de )+E si *#000 u#m# de la impunerea celor /0#000 u#m#, venit in statul de re4identa, cu o cota de )0E ?in loc de )+E, cat se aplica in conditiile ine.istentei conventiei@# Metoda creditarii totale In ba4a acestei metode, statul de re4identa isi pastrea4a dreptul de a impune venitul total al contribuabilului, insa ii acorda acestuia o reducere din impo4itul astfel calculat# In ipote4a aplicarii metodei creditarii totale, statul de re4identa calculea4a impo4itul datorat de contribuabilul in cau4a aplicand cota de )+E, corespun4atoare transei de venit, in care se incadrea4a venitul total de 100#000 u#m# provenit din ambele statecontractante ?/0000 G 20000 F 100000 u#m#@# Din impo4itul re4ultat, statul de re4identa acorda contribuabilului un credit fiscal e6al cu impo4itul datorat de acesta pentru venitul provenind din statul de sursa# Acest din urma stat calculea4a impo4itul ce i se cuvine asupra venitului de 20#000 u#m# cu cota de 20E in varianta a@ si cu cota de *0E in varianta b@, ca si in ipote4ele de lucru mai sus pre4entate# Impo4itele de plata pentru cele doua state contractante sunt urmatoarele ;arianta a@ & Impo4it catre statul de re4identa ?1@ ;arianta b@

100000.)+ 100 & 'redit fiscal acordat de statul de )+#000 )+#000

re4identa, e6al cu impo4itul platit in statul de sursa ?!@ & Impo4it datorat statului de re4identa )1#000 *#000 2-#000 /#000 *#000 /#000

?1@ dupa acordarea creditului fiscal & Impo4it catre statul de sursa ?!@ & Impo4it total datorat celor doua state contractante & De6revare fiscala acordata de statul

)+#000

)+#000

de re4identa ?1@ a@ )2000 = )+000 F b@ *)000 = )+000 F Metoda creditarii ordinare In ipote4a aplicarii metodei creditarii ordinare, statul de re4identa ?1@ calculea4a impo4itul datorat de contribuabil aplicand cota de )+E, corespun4atoare transei de venit in care se incadrea4a venitul total de 100#000 u#m#, provenit din ambele state contractante, ca si in ipote4a anterioara# Din impo4itul re4ultat, statul de re4identa acorda contribuabilului un credit fiscal, e6al cu impo4itul datorat de acesta pentru venitul provenind din statul de sursa# In nici un ca4 insa statul de re4identa nu acorda o reducere de impo4it mai mare decat cea care re4ulta din aplicarea cotei de impo4it practicate in statul de re4identa la venitul obtinut in statul de sursa ?aceasta este reducerea ma.ima@# !tatul de sursa calculea4a impo4itul aferent venitului de 20#000 u#m#, aplicand cota de 20E in varianta a@ si cota de *0E in varianta b@# In urma efectuarii acestor calcule, impo4itele datorate de contribuabil vor repre4enta ;arianta a@ & Impo4it catre statul de re4identa ?1@ ;arianta b@ *#000 /#000

100000.)+ 100 & 'redit fiscal acordat de statul de )+#000 )+#000

re4identa, la nivelul impo4itului efectiv 20000.20 100 & 'redit fiscal acordat de statul de *#000

r4identa, la nivelul ma.im posibil 20000.)+ 100 & Impo4it datorat statului de re4identa ?1@ -#000

dupa acordarea creditului fiscal a@ )+000 = *000 F b@ )+000 = -000 F & & Impo4it catre statul de sursa ?!@ Impo4it total datorat celor doua state )+#000 ),#000 *#000 )1#000 2/#000 /#000

contractante & De6revare fiscala acordata de statul

de re4identa ?1@ a@ )2000 = )+000 F b@ *)000 = ),000 F *#000 -#000

Una din caracteristicile metodei creditarii, in ambele variante, consta in aceea ca statul de re4identa nu ste niciodata obli6at sa acorde o reducere fiscala mai mare decat impo4itul datorat statului de sursa# 'and nivelul impo4itului in statul de sursa este mai redus decat in statul de re4identa, contribuabilul trebuie sa ac0ite intotdeauna acelasi impo4it, ca marime absoluta, ca si cum ar fi fost impus numai in statul de re4identa, adica intre6ul venit ar proveni din acest stat# "a acelasi re4ultat se a7un6e si atunci cand nivelul impo4itului datorat in statul de sursa este mai mare decat in statul de re4identa < insa, cand acest din urma stat aplica creditarea totala, impo4itul total datorat de

contribuabil statului sau de re4identa este la fel de ridicat sau c0iar mai ridicat decat impo4itul datorat de le in statul de sursa# 'and nivelul impo4itului datorat in statul de sursa este mai ridicat decat in statul de re4identa si reducerea fiscala este limitata ?la creditarea ordinara@, contribuabilul nu este de6revat de totalul impo4itului ac0itat in statul de sursa# In aceasta ipote4a, situatia ar fi mai avanta7oasa pentru contribuabil daca acesta ar reali4a toate veniturile sale in statul de re4identa, deoarece impo4itul total ar fi de )+#000 u#m#, fata de ),#000 u#m#, in conditiile aplicarii metodei creditarii ordinare# Impo4itul total datorat de contribuabil in cele doua state, in conditiile aplicarii metodei creditarii obisnuite ?),#000 u#m#@ este e6al cu cel datorat in conditiile aplicarii metodei scutirii pro6resive ?),#000 u#m#@# in ambele ca4uri este vorba de varianta b@# Concluzia generala in ca4ul e.emplului dat contribuabilul in cau4a suporta cea mai mare sarcina fiscala totala in conditiile e.istentei unei conventii fiscale ?)2#000 u#m# in varianta a@ si *)#000 u#m# in varianta b@@# Dupa inc0eierea unei asemenea conventii, sarcina fiscala totala se reduce, in toate ipote4ele de lucru, nivelul cel mai sca4ut inre6istrat fiind de 2/#000 u#m# in varianta a@ si de )2#000 u#m# in varianta b@, iar cel mai ridicat de )+#000 u#m# in varianta a@ si de ),#000 u#m# in varianta b@# In ca4ul inc0eierii conventiei fiscale, contribuabilul respectiv beneficia4a de o de6revare fiscala, in toate iposta4ele de lucru, care varia4a intre *#000 si 11#000 u#m# in varianta a@ si intre -#000 si 11#000 u#m# in varianta b@# 'ea mai spectaculoasa de6revare fiscala pentru contribuabil o ofera metoda scutirii totale ?11#000 u#m#@, iar cea mai modesta = metoda creditarii ?totale si ordinare *#000 u#m#@ in varianta a@ si metodele scutirii pro6resive si creditarii ordinare ?-#000 u#m# in ambele ca4uri@ in varianta b@# 'a atare, re4ulta ca de6revarea fiscala repre4inta avanta7 pentru contribuabil si de4avanta7 pentru statul care o acorda, concreti4at in reducerea veniturilor sale fiscale, in proportiile mentionate mai sus#

ME:%DE 3E(:1U E;I:A1EA DU5"EI IM3U(E1I I( '%(;E(:II"E FI!'A"E I('$EIA:E DE 1%MA(IA 'A1A':E1IHA1E GE(E1A"A 1omania si partenerii sai contractuali urmaresc, prin inc0eierea conventiilor fiscale, evitarea dublei impuneri 7uridice a veniturilor siAsau averii# !e are in vedere dubla impunere ce apare atunci cand una si aceeasi persoana este supusa impunerii pentru acelasi venit siAsau avere, in acelasi an fiscal, de catre doua suveranitati fiscale# Din cuprinsul conventiilor fiscale inc0eiate de 1omania re4ulta cu pre6nanta si al doilea scop al acetor conventii prevenirea si combaterea eva4iunii fiscale, institutie 7uridica care, desi nu apare in titlul conventiilor fiscale, re4ulta in mod evident din preambulul si articolele acestora, mai ales din articolele privind procedura amiabila si sc0imbul de informatii# 'onventiile fiscale inc0eiate de 1omania consfintesc acordul statelor semnatare privind reparti4area intre ele a dreptului la impunere cu privire la unele cate6orii de venituri sau avere ori elemente ale averii# Astfel, fie ca se procedea4a la atribuirea dreptului e.clusiv de impunere unuia din statele contractante, fie ca statele semnatare ale conventiilor fiscale parta7ea4a in concret dreptul de impunere intre ele pentru anumite cate6orii de impo4ite pe venit sau pe avere, in functie de criteriile specifice convenite# In acesta activitate de reparti4are si parta7are a dreptului de impunere, statele semnatare manifesta o deosebita ri6oare in elaborarea te.telor din conventiile fiscale, pentru a se elimina sau cel putin limita interpretarile si aplicarea diferita a re6ulilor convenite si inscrise in conventii# Grupurile de e.perti care au elaborat principalele 'onventii Model au formulat interesante si utile preci4ari ale te.telor din articolele 'onventiilor Model in 'omentariile ce le insotesc si care sunt utili4ate de statele contractante atat la inc0eierea, cat si la aplicarea conventiilor pentru evitarea dublei impuneri# 'u toate aceste re6uli si preci4ari pe articole, nu se reuseste eliminarea in totalitate a ca4urilor de dubla impunere 7uridica, astfel ca statele contractante au simtit nevoia si au procedat, asa cum procedea4a si 1omania, la formularea de procedee

?metode@ cuprin4and anumite principii care sa asi6ure o eliminare efectiva a fenomenului, cunoscand efectele lui ne6ative pentru cooperarea internationala# 'a urmare, in conventiile fiscale inc0eiate si de 1omania, pe lan6a solutiile si re6ulile inscrise in articolele conventiilor, s&a procedat la preci4area in concret a metodei de evitare a dublei impuneri ce se va aplica# Astfel, ori se adopta o metoda comuna de catre ambele state contractante, ori fiecare in parte isi stabileste metoda la a carei aplicare subscrie pentru evitarea dublei impunei 7uridice# Astfel, in conventiile fiscale inc0eiate de 1omania sunt folosite cele doua metode de evitare a dublei impuneri, metoda scutirii si metoda creditarii, cu cele doua variante ale fiecarei metode, re6lementate in 'onventiile Model, cu unele particularitati#

31A':I'A '%(;E(:I%(A"A A 1%MA(IEI In practica conventionala a 1omaniei se face o distinctie clara, in sensul ca metoda scutirii se refera la venitul impo4abil, in timp ce metoda creditarii are in vedere impo4itele vi4ate de conventiile fiscale# 'a si in ca4ul articolelor care re6lementea4a reparti4area si parta7area deptului de impunere, interesele statelor semnatare au fost factorul care a determinat utili4area anumitei metode de evitare a dublei impuneri# De aceea, se poate observa ca nici conditia 1omanie nu a fost constanta, adica nu s&a utili4at aceeasi metoda sau varianta de metoda de evitare a dublei impuneri cu toate statele contractante# Mai mult, au fost adoptate si solutii mi.te ?combinate@, adica s&a utili4at, spre e.emplu, metoda ac0itarii ordinare pentru unele cate6orii de venituri ?redevente, doban4i, dividende etc#@ si metoda scutirii pro6resive pentru alte venituri# % utili4are mai frecventa in parctica tarii noastre a avut&o metoda creditarii, cu variantele sale# Astfel, metoda creditarii totale a fost utili4ata de 1omania, spre e.emplu, in conventiile inc0eiate cu 'anada, 5al6ia, %landa, Danemarca, Finlanda, (orve6ia, 'ipru, Iordania, Hambia, 3a>istan, !ri "an>a, Filipine# Metoda creditarii ordinare a fost utili4ata, spre e.emplu, in conventiile inc0eiate cu !#U#A#, Germaina, Franta, Japonia, Marea 5ritanie, Italia, !uedia !pania, MalaIsia, :urcia, India, '0ina, 1usia, 'oreea de !ud, Emiratele Arabe Unite, Africa de !ud, Elvetia, :0ailanda, Grecia, Ecuador, 3olonia, Un6aria, U4be>istan, Armenia, Iu6oslavia# !olutii mi.te, adica metoda creditarii ordinare si metoda scutirii partiale, s&au aplicat, spre e.emplu, in conventiile cu !lovacia, Al6eria, 'roatia, U>raina, Moldova# 'onventiile inc0eiate de 1omania nu cuprind insa metoda scutirii totale, ca solutie ferma, ci numai ca o solutie de la care statul de re4identa poate sa dero6e, adica sa aplice metoda scutirii pro6resive#

Astfel, se adopta metoda scutirii totale, lasand partilor posibilitatea de a aplica metoda scutirii pro6resive, dar limitat# 3entru unele elemente de venit nu se poate opta, ci este obli6atorie scutirea pro6resiva# In acest sens este conventia cu Austria ,,1# Daca o persoana re4identa intr&un stat contractant reali4ea4a venituri sau dispune de avere si aceste venituri sau acesta avere sunt impo4abile conform acestei conventii in celelalt stat contractant, atunci primul stat mentionat, sub re4erva para6rafului 2, e.clude la impo4itare aceste venituri sau aceata avere < acest stat poate insa, la stabilirea impo4itului pentru restul veniturilor sau restul averii acestei persoane, sa aplice cota de impo4it care ar fi aplicabila daca respectivele venituri sau respectiva avere nu ar fi e.cluse de la impo4itare# 2# Daca o persoana re4identa intr&un stat contractant reali4ea4a venituri care, conform articolelor 10, 11 si 12, ar trebui sa fie impo4abile in celalalt stat contractant, atunci primul stat mentionat ia in considerare, la impo4ituol pe care acesta trebuie sa il perceapa pe venitul acestei persoane, si suma care corespunde impo4itului platit in celalalt stat contractant# !uma luata in considerare nu trebuiesa depaseasca totusi partea impo4itului stabilit inainte de luarea in considerare care se refera la veniturile reali4ate in celalalt stat contractant#DD In conventia cu E6iptul se aplica, ca re6ula, metoda scutirii totale, dar pentru anumite elemente de venit se aplica metoda creditarii ordinare, astfel ,,1# 'and o persoana, fiind re4identa a unui stat contractant obtine venit din celalalt stat contractant si acel venit, potrivit prevederilor pre4entei conventii, poate fi impus in acel stat contractant, primul stat mentionat, sub re4erva prevederilor para6rafului 2, scuteste acest venit de impo4itare, sau poate ca, la calcularea impo4itului pe venitul ramas acelei persoane, sa aplice cota de impo4it care ar fi fost aplicabila daca venitul respectiv nu ar fi fost scutit# 2# 'and o persoana re4identa a unui stat contractant obtine venit din celalalt stat contractant, iar acel venit, in conformitate cu prevederile art# 10, 11, 12, 1* si 1,, poate fi impus in celalalt stat contractant, primul stat mentionat va deduce, din impo4itul pe venit al acelei persoane o suma e6ala cu impo4itul platit in acel celalalt stat# Deducerea nu va putea totusi e.ceda acea parte a impo4itului asa cum a fost calculata inainte ca deducerea sa fi fost acordata si care este corespun4atoare venitului obtinut din acel celalalt stat# )# !e va considera ca o societate romanaa platit impo4itul e6iptean care ar fi trebuit sa fie platit de acesta societate, daca n&ar fi fost acordata scutirea preva4uta de art# 1, al "e6ii nr# *) din 12-*, astfel cum a fost modificata prin "e6ea nr# )2 din 12--, iar acest impo4it va fi dedus din impo4itul datorat in 1omania#DD In conventia cu !iria, s&a adoptat metoda crediatrii totale, in urmatoarea formulare

,,1# In ce priveste 1omania, dubla impunere este evitata in modul urmator & impo4itul sirian platit de un re4ident roman pentru veniturile impo4abile in !iria, in aplicarea pre4entei conventii, se va scadea din suma impo4itului sau beneficiilor datorate bu6etului roman in conformitate cu le6islatia fiscala romana# 2# In ce priveste !iria, dubla impunere este evitata in modul urmator & impo4itul romanesc platit de un re4ident sirian pentru veniturile impo4abile in 1omania, in aplicarea pre4entei conventii, se va scadea din suma impo4itului sirian, e.i6ibila in conformitate cu le6islatia siriana#DD In conventia inc0eiata cu Franta se prevede metoda creditarii ordinare, astfel ,,Dubla impunere va fi evitata in modul urmator 1# In ce priveste 1omania Impo4itul france4 platit de un re4ident al 1omaniei asupra veniturilor impo4abile in Franta, in aplicarea pre4entei conventii, va fi sca4ut din impo4itul romanesc datorat conform le6ii fiscale romane# !uma mentionata nu va putea depasi cuantumul impo4itului romanesc datorat pentru aceste venituri# 2# In ce priveste Franta a@ ;eniturile, altele decat cele vi4ate la alin# b@ de mai 7os, sunt scutite de impo4itele france4e mentionate la alin# b@ al para6rafului ), de la art# 2, daca aceste venituri sunt impo4abile in 1omania in conformitate cu pre4enta conventie < b@ In ce priveste veniturile vi4ate la art# 10, 11, 12, 1, si 1-, care au suportat impo4itul romanesc, conform dispo4itiilor preva4ute de aceste articole, Franta acorda unui re4ident al Frantei care primeste asemenea venituri din sursa romana un credit de impo4it corespun4and cuantumului impo4itului perceput in 1omania# Acest credit de impo4it, care nu poate depasi cuantumul impo4itului france4 perceput din aceste venituri, se scade din impo4itele vi4ate la alin# b@ al para6rafului ) de la art# 2, aferente ba4ei impo4abile in care sunt cuprinse veniturile in cau4a# c@ Dero6and de la dispo4itiile alin# a@ si b@, impo4itul france4 poate fi calculat asupra veniturilor impo4abile in Franta, in virtutea pre4entei conventii, cu cotele corespun4atoare totalitatii veniturilor impo4abile dupa le6islatia france4a#DD

'onclu4ii
'a o conclu4ie, 8n practica internaJionalK, pentru evitarea dublei impuneri s&au consacrat anumite principii, pe baza crora prin conveniile ncheiate se stabilesc metodele de aezare i percepere a impozitelor. Astfel a# 'onform principiului impunerii, statul de reLedinJK calculea4K impo4itul provenind de la suma totalK a veniturilor subiectului impo4abil, inclusiv asupra celor care provin din statul de ori6ine Li care, potrivit convenJiei, sunt impo4abile 8n acest din urmK stat< din impo4itul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost plKtitK 8n celKlalt stat# b# Mn temeiul principiului scutirii de impo4it, statul de reLedinJK impune numai acele venituri care, potrivit convenJiei, sunt impo4abile 8n acel stat scutind de impunere veniturile ?sau parte din acestea@ impo4abile 8n statul de ori6ine a plKtitorului# c# 3otrivit principiului nediscriminKrii fiscale, statele semnatare ale convenJiei pentru evitarea dublei impuneri se an6a7ea4K sK nu aplice faJK de re4idenJii celuilalt stat contractant, 8n materie de impo4itare, dispo4iJii normative mai 8mpovKrKtoare dec9t cele aplicate propriilor lor contribuabili aflaJi 8n aceeaLi situaJie#

5iblio6rafie NNN# codfiscal#moneI#ro NNN#stiucum#ro NNN#finmedia#ro