1. Apariia si evoluia impozitelor.

Impozitele sunt cunoscute din antichitate i se presupune c au aprut n cadrul primelor formaiuni statale, fiind determinate de necesitile ntreinerii materiale a celor ce exercitau fora public, ndeplinind atribuiile autoritare de conducere statal. De la apariia lor, impozitele au fost concepute i aplicate diferit, condiionat de dezvoltarea economico-social i de cheltuielile publice acceptate n fiecare stat. Date despre impozitele i cheltuielile publice din antichitate se cunosc n deosebi din istoria statelor antice grec i roman. n republicile antice greceti, ca i n statul antic roman erau considerate publice cheltuielile pentru organele de conducere statal, pentru ntreinerea i nzestrarea forelor armate i de ordine public, construcia i narmarea corabiilor de rzboi, construirea de drumuri, pentru temple i serbri religioase etc. n completarea resurselor domeniului public, n fiecare din aceste state au fost instituite impozite diferite, unele ordinare sau curente altele extraordinare. n statul antic atenian principalul impozit era pretins de la proprietarii de terenuri i de bunuri. Acesta era urmat de impozite asupra veniturilor meseriailor, taxele pentru vnzarea n pia a produselor agricole, precum i impozitul extraordinar pe veniturile cetenilor bogai n timp de rzboi ca o ndatorire de onoare a acestor ceteni. n statul roman antic, n toate etapele de evoluie istoric, principalul impozit a fost "tributum". La nceput acest impozit era perceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite, apoi a fost extins ca impozit cetenesc permanent, datorat de toi cetenii statului roman care avea proprieti imobiliare, iar mai trziu i pentru bunuri mobiliare. Apoi s-a instituit impozit asupra vnzrilor de bunuri, un impozit pe meteuguri, pe numrul de sclavi i impozitul datorat de celibatari. Aceste impozite din statele atenian i roman sunt o dovad i exemplu ale rspndirii i diversificrii n antichitate al procedeului financiar al obligrii persoanelor fizice s plteasc impozite ca venituri ale statului. n evul mediu impozitele erau de asemenea diferite de la un stat la altul, condiionat de dezvoltarea economico-social diferit, ca i de concepii i tradiii proprii. n Anglia, timp ndelungat, impozitul era cel datorat de proprietarii de pmnt. Concepional, prin Charta Libertatum din 1215 s-a interzis instituirea impozitelor de ctre monarhi fr aprobarea poporului. n acelai secol a fost introdus un impozit difereniat pentru nobili, clerci i rani, iar n secolele urmtoare au fost instituite impozite pe cldiri, pe veniturile meteugarilor, ca i impozite incluse n preuirile de vnzare a srii, crbunilor, pieilor i altor bunuri. n Republica Florena din Italia n perioada secolelor XII-XV existau: impozit pe veniturile cetenilor bogai, care se percepea n baza unei "scri" progresive, impozite pe succesiuni, impozite pe sare, taxe vamale la intrarea mrfurilor n republic. ntre impozitele din evul mediu sunt remarcabile i cele aplicate n Principatele Romane, n care irul de mare a drilor ordinare cuprindea birul aezat ca "cisla" asupra localitilor i perceput cu denumirea de "sferturi", vcritul, pogonritul, tutunritul etc., crora li se adugau drile extraordinare - ploconul steagului la urcarea pe tron a domnitorului, ajutorinele i altele. n ultima parte a evului mediu n condiiile dezvoltrii meteugurilor i a manufacturilor, ca i a comerului, diversificarea veniturilor cetenilor a oferit statelor 1

posibilitatea sporirii numrului i tipurilor impozitelor. Aceasta a fost determinat i de creterea cheltuielilor publice pentru organele de stat. . Datorit numrului mare i diversificrii exagerate a impozitelor n Frana, Adunarea Constituant ntrunit dup revoluia francez din 1789 a decis reforma impozitelor prin nlturarea privilegiilor avute pn atunci de nobili i clerci, suprimarea arbitrarului aparatului fiscal, nlturarea unor impozite pe vnzri, prevederea drepturilor cetenilor de a consimi liber la satisfacerea impozitelor. Concepia instituirii impozitelor cu "consimmntul contribuabililor" a fost preluat att de doctrina finanelor publice moderne, ct i de legiuitorii din mai multe state contemporane. ns n aplicarea practic a acestei concepii s-a ajuns doar la reprezentarea n competena parlamentarilor a dreptului de a reglementa impozitele, taxele i alte venituri bugetare. n perioada contemporan, exercitarea dreptului parlamentarilor - ca organe reprezentative - de a institui i modifica impozitele a fost dominat de creterea continu a cheltuielilor publice n toate statele. n consecin, parlamentele din statele contemporane au fost i sunt cele mai des forate de mprejurri s sporeasc impozitele, consimmntul cetenilor la aceste impozite considerndu-se exprimat prin votarea legilor referitoare la impozite de c tre reprezentaii lor n parlamente. n toate statele contemporane sistemele fiscale naionale au evoluat, cuprinznd tot mai multe impozite pe vnzarea bunurilor sau de consumaie, accize speciale sau monopoluri fiscale cuprinse n preurile de vnzare, taxe de timbru, taxe vamale i alte venituri ale bugetelor. Dintre acestea, impozitele pe consum, accizele i monopolurile fiscale depesc n unele state ponderea celorlalte impozite n rndul veniturilor bugetare. Evoluia modern a impozitelor n Europa este marcat de nlturarea deosebirilor dintre legislaiile fiscale naionale ale statelor membre ale Comunitii Europene, de armonizarea acestor legislaii i de instituirea unor procedee fiscale ct mai asemntoare subordonate politicii fiscale comunitare.

2. Sistemul fiscal al RM
Concept de sistem fiscal Sistemul fiscal reprezint o strategie unic n sistemul financiar al RM i include urmtoarele elemente: sistemul de impozite; aparatul fiscal; legislaia fiscal. Toate aceste verigi sunt strns legate ntre ele, deoarece n baza legislaiei fiscale activeaz aparatul fiscal, avnd ca scop utilizarea impozitelor ca surse de venit ale statului. Eficiena sistemului fiscal depinde de situaia real a fiecrui element al lui. n sistemul de impozite trebuie s se respecte unele principii, cum sunt: - echitatea; - simpleea procedeelor i metodelor de determinare a tuturor elementelor de impunere; - claritatea obligaiilor i drepturilor contribuabililor. Sistemul de impunere trebuie s asigure stabilitatea impozitelor i a taxelor, s propun un nivel optimal al fiscalitii, care nu ar stopa activitatea economic i nu ar agrava situaia material a populaiei. Legislaia fiscal este chemat s stabileasc normele juridice de instituire a impozitelor i sanciunilor pentru nerespectarea disciplinei fiscale. Aparatul fiscal trebuie sa dirijeze activitatea de instruire a contribuabililor n materie de impozit, s coordoneze aezarea i perceperea corect a impozitelor. Conform Codului Fiscal sistemul fiscal al Republicii Moldova reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, a principiilor, formelor i metodelor de stabilire, modificare i anulare a acestora, prevzute de prezentul cod, precum i totalitatea msurilor ce asigur achitarea lor. Sistemul de impozite al RM. Sistemul de impunere reprezint totalitatea impozitelor, taxelor i altor pli, concepute n conformitate cu legislaia fiscala n vigoare. Impozitele i taxele, percepute n conformitate cu Codul Fiscal i cu alte acte ale legislaiei fiscale, reprezint una din sursele veniturilor bugetului public naional. n conformitate cu Codul Fiscal impozitele instituite n RM se clasific dup 2 criterii: - dup trsturile de fond i form: directe i indirecte; - dup instituiile ce le administreaz: de stat (republicane) a) impozitul pe venit; b) taxa pe valoarea adugat; c) accizele; d) impozitul privat; e) taxa vamal; f) taxele percepute n fondul rutier. )Sistemul impozitelor i taxelor locale include: a) impozitul pe bunurile imobiliare; b) taxele pentru resursele naturale; c) taxa pentru amenajarea teritoriului; 3

d) taxa de organizare a licitaiilor i loteriilor pe teritoriul unitii administrativ-teritoriale; e) taxa de plasare (amplasare) a publicitii (reclamei); f) taxa de aplicare a simbolicii locale; g) taxa pentru unitile comerciale i/sau de prestri servicii de deservire social; h) taxa de pia; i) taxa pentru cazare; j) taxa balnear; k) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de cltori pe rutele municipale, oreneti i steti (comunale); l) taxa pentru parcare; m) taxa de la posesorii de cini; n) taxa pentru amenajarea localitilor din zona de frontier care au birouri (posturi) vamale de trecere a frontierei vamale locale Impozitul pe venit, taxa pe valoarea adugat i accizele reprezint surse de regularizare a veniturilor sistemului bugetar. La stabilirea impozitelor i taxelor se determin: a) subiecii impunerii; b) obiectele impunerii; c) cotele impozitelor i taxelor; d) modul i termenele de achitare a impozitelor i taxelor; c) facilitile privind impozitele i taxele. La stabilirea impozitelor i taxelor pot fi prevzute temeiurile care dau contribuabilului, conform Codului Fiscal, dreptul la obinerea unor faciliti sub form de cote reduse, deduceri i treceri n cont. Relaiile legate de toate impozitele i taxele enumerate mai sus se reglementeaz de Codul Fiscal, iar cele legate de taxa vamal - i de alte acte normative. Impozitele i taxele republicane (de stat) i locale se stabilesc, se modific sau se anuleaz exclusiv prin modificarea i completarea Codului Fiscal. Pe parcursul anului fiscal (calendaristic), stabilirea de noi impozite i taxe republicane (de stat) i locale, n afar de cele prevzute de Codul Fiscal, sau anularea ori modificarea impozitelor i taxelor n vigoare privind determinarea subiecilor impunerii i a bazei impozabile, modificarea cotelor i aplicarea facilitilor fiscale se permit numai concomitent cu modificarea corespunztoare a bugetului de stat. Impozitele locale, lista i plafoanele taxelor locale se aprob de ctre Parlament. Deciziile autoritilor administraiei publice - judeelor, oraelor (municipiilor), satelor (comunelor). precum i ale altor uniti administrativ-teritoriale instituite n condiiile legislaiei, - cu privire la punerea n aplicare, la modificarea, n limitele competenei lor, a cotelor, a modului i termenelor de achitare i la aplicarea facilitilor se adopt pe parcursul anului fiscal concomitent cu modificrile corespunztoare ale bugetelor locale. 9. Legislaia fiscal a RM. Legislaia fiscal (drept fiscal) este concepia susinut n doctrina european a finanelor publice cu utilitatea de a individualiza i pune n eviden ansamblul reglementrilor juridice, financiare categoria normelor juridice privind veniturile publice care se realizeaz primordial cu specificul fiscal al impozitrii. Potrivit necesitilor de realizare practic a veniturilor bugetul, reglementarea juridic a impozitelor i taxelor cuprinde 2 categorii de norme juridice: Categoria I - norme privind obiectul i subiectele debitare de impozite, taxe i celorlalte venituri bugetare. Categoria II - norme privind procedura fiscal a stabilirii i ncasrii impozitelor i taxelor, precum i a soluionrii litigiilor dintre contribuabili i organizaiile fiscale ale statului. 4

Prima categorie are n general un coninut de drept material. Potrivit necesitilor de a in stitui legal fiecare impozit n parte, precizndu-se obiectul, subiectul impozabil sau taxabil, tariful de calcul, termenii i alte condiii de plat a acestora. Cea de a doua categorie cuprinde formele fiscale de natur procedural, potrivit necesitii d e stabilire i ncasare a impozitelor, precum i de definitivare a lor n cazuri de contestare. Alturat acestora, legislaia fiscala este completat cu acte normative care reglementeaz sanciunile aplicabile contribuabililor care declar corectitudinea obiectului impozitului sau svresc alte infraciuni fiscale, precum i cu acte normative privind executarea silit a impozitelor i taxelor. n realitatea financiar impozitele, taxele i alte venituri bugetare fac parte din strategia finanelor publice i n cadrul acestora sunt reglementate nu autonom, ci coordonat cu reglementrile cheltuielilor publice, bugetului de stat i mprumutului de stat coordonat cu natura de drept public a acestor compartimente structurale ale finanelor publice. Reglementarea juridic a impozitelor i taxelor este instituit potrivit unor criterii de aplicare a legii fiscale n timp i n spaiu, astfel ca necesitile i interesele finanelor publice s fie protejate i realizate n mod raional i conform maximelor fundamentale a impunerii. Aplicarea n timp a legii fiscale, guvernat de principiul anualitii impozitelor, mbinat cu perceperea retroactiv a impozitelor n cazuri de omisiuni. Aplicarea n spaiu a legii fiscale este dirijat de principiul teritorialitii impozitelor, coordonat cu cerina de evitare a dublei impuneri a veniturilor. n RM legislaia fiscal este reprezentat de: 1. Codul Fiscal. 2. i de alte acte legislative adoptate n conformitate cu acesta, cum ar fi: - Legea RM cu privire la serviciul fiscal nr. 876-XII din 22.01.92; - Legea RM cu privire la impozitele i taxele locale nr. 186-XII din 22.01.92; - Legea RM cu privire la investiiile strine 998-XII din 01.04.92; - Legea RM cu privire la bazele sistemului fiscal al RM nr. 1198-XII din 17.11.92; - Legea RM cu privire la protejarea antreprenoriatului i micului business nr. 112 -XIII din 20.05.94; .a. Actele normative adoptate de ctre Guvern, Ministerul Finanelor, Serviciul Fiscal de Stat n baza i pentru executarea Codului Fiscal nu trebuie s contravin prevederilor lui sau s depeasc limitele acestuia. n cazul n care prevederile Codului Fiscal difer de prevederile altor acte legislative privind impozitarea i acordarea nlesnirilor fiscale, se aplic prevederile codului. n cazul apariiei unor coliziuni ntre actele normative adoptate de ctre Guvern, Ministerul Finanelor, Serviciul Fiscal de Stat i a Codului Fiscal, se aplic dispoziiile codului. Impozitarea se efectueaz n baza actelor legislaiei fiscale publicate n mod oficial, care sunt n vigoare la termenul stabilit pentru achitarea impozitelor i taxelor. Interpretarea (explicarea) prevederilor actelor legislaiei fiscale se efectueaz de ctre organul care le-a adoptat, dac actul respectiv nu prevede altceva. Orice interpretare (explicare) se public n mod oficial. Dac un acord internaional sau o convenie internaional privind evitarea dublei impuneri, la care Republica Moldova este parte i care este ratificat n modul stabilit, stipuleaz alte reguli i prevederi dect cele fixate n Codul Fiscal sau n alte acte ale legislaiei fiscale adoptate conform Codului Fiscal, se aplic regulile i prevederile acordului internaional sau a conveniei internaionale.

Aparatul fiscal al RM. Aparatul fiscal al RM l constituie: a)SFS n componena creia intr Inspectoratul Fiscal Principal de Stat i Inspectoratele Fiscale de Stat Teritoriale b) Departamentul Vamal c)Serviciul de colectare a impozitelor i taxelor din cadrul UAT d)CCCE i C Sarcina principal a IFS de toate nivelele const n popularizarea legislaiei fiscale privind impozitele i taxele i exercit controlul asupra respectrii legislaiei fiscale, corectitudinii calculului i transferului deplin i la timp n buget a impozitelor i altor pli stabilite de legislaie. Activitatea aparatului fiscal este determinat de Constituia RM, legile RM, hotrrile parlamentului, decretele prezideniale, hotrrile guvernamentale, deciziile organelor de autoadministrare local n limitele drepturilor acordate lor. IFPS ndeplinete urmtoarele funcii: - organizarea activitii inspectoratelor fiscale subordonate; - deine controlul asupra activitii lor; - organizarea explicrii n mase a legilor cu privire la impozite i taxe; - elaborarea metodelor i metodologiei n domeniul fiscalitii. Funciile IFT sunt: asigurarea evidenei complete a contribuabililor i tuturor obiectelor impozabile; executarea hotrrilor organelor locale de autoadministrare, referitor la determinarea impozitelor i taxelor locale i acordarea nlesnirilor fiscale; asigurarea completitudinii transferului lor la buget; organizarea evidenei evalurii i realizrii averii confiscate i patrimoniului sechestrat. Administrarea fiscal reprezint activitatea organelor de stat (IFS) mputernicite i responsabile de asigurarea colectrii depline i la termen a impozitelor i taxelor, a penalitilor i amenzilor n bugetele de toate nivelurile i n fondurile extrabugetare, precum i de efectuarea aciunilor de cercetare penal n caz de existen a unor circumstane ce atest comiterea infraciunilor fiscale. Drepturile i obligaiile organelor fiscale sunt reglementate de prezentul cod i de alte acte ale legislaiei fiscale. Organele fiscale sunt autorizate s atribuie coduri fiscale oricror persoane. Actul de control documentar privind respectarea legislaiei fiscale ntocmit de organul fiscal sau decizia adoptat n baza acestui act trebuie s descrie obiectiv, clar, laconic i exact nclcrile depistate ale legislaiei fiscale i ale modului de eviden a veniturilor sau a altor obiecte ale impunerii. Referitor la fiecare nclcare fixat n actul de control sau n decizia adoptat n baza acestui act trebuie s fie expus clar coninutul nclcrii, cu referire la documentele contabi le respective i la alte materiale, indicndu-se, totodat, care legi sau alte acte normative emise n baza lor au fost nclcate. Organele fiscale i persoanele cu funcii de rspundere ale acestora sunt obligate s pstreze secretul comercial i secretul datelor privind contribuabilul, s ndeplineasc celelalte obligaii prevzute de legislaie. 6

Organele fiscale i persoanele cu funcii de rspundere ale acestora care nu-i ndeplinesc corespunztor obligaiile poart rspundere n conformitate cu legislaia.

Evaziunea fiscal Prin evaziunea fiscal se nelege sustragerea de la impunere a unei pri din materia impozabil. n funcie de modul cum poate fi svrit, evaziunea fiscal cunoate dou forme i anume: 1) evaziunea la adpostul legii (evaziunea legal); 2) evaziunea cu nclcarea legii (ilicit, frauduloas). Evaziunea fiscal legal permite sustragerea unei pri din materia impozabil, fr ca acest lucru s fie considerat infraciune. Astfel, de exemplu, prin impunerea veniturilor pe baza unor norme medii cei ce realizeaz venituri peste medie scap de la impunere cu o parte din materia impozabil. Evaziunea fiscal frauduloas se nfptuiete cu nclcarea prevederilor legale, iar cei ce o practic sunt posibili de pedeaps. Ca exemple de fraude fiscale putem meniona ntocmirea unor declaraii de impunere false, inerea unor registre contabile nereale, ntocmirea de documente de plat fictive. O modalitate de evaziune fiscal este atunci cnd legea permite mprirea venitului familiei ntre membrii acestuia, ceea ce aduce la diminuarea impozitului pe venit, dac acesta e stabilit n cote progresive. n cazul cnd o persoan poate opta att pentru impunerea rezervat persoanelor fizice ct i pentru impunerea rezervat persoanelor juridice, evaziunea se va face atunci cnd persoana va alege prima variant, deoarece cotele la impozitul pe venit pentru persoanele fizice sunt mai mici ca la impozitul pe venit al societii. O modalitate larg utilizat de companiile transnaionale, n vederea sustragerii de la impunere a unei pri din profit, o constituie nfiinarea unor filiale n ri unde fiscalitatea este mai redus. Aceste ri sunt denumite oaze fiscale. Printre aceste sunt Liechtensteinul, Luxemburgul, Elveia, Bahamas, Panama, Bermunde etc. De exemplu, practicarea de ctre importatori i exportatori a diferitelor mijloace frauduloase, pentru a se sustrage de la plata sumelor n valut cuvenit statului, constituie evaziune valutar. Sustragerea devizelor cuvenite statului se practic, ndeosebi prin: falsificarea declaraiilor de import-export n care se arat c mrfurile ar fi de calitate inferioar i deci preurile ce se obin sunt mai mici dect cele reale; compensaii particulare; tarife vamale insuficient de precise; transferuri de devize n i din alte ri cu nclcarea dispoziiilor legale; turism. Practica aciunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii fiscale pe categorii de contribuabili i pe categorii de venituri confirm urmtoarele: 1) analiza evaziunii fiscale, n funcie de forma de proprietate, a persoanelor juridice controlate, evideniaz c societile comerciale cu capital de stat dein o pondere mai mare n totalul sumelor sustrase (60%), n raport cu persoanele juridice cu capital privat i mixt (35%). 2) Aciunile de control efectuate relev, n principal, aspecte specifice fiecrei categorii de obligaiuni fiscale: 7

a) n ce privete impozitul pe profit, deficienele constatate de ctre organele de control se refer, n principal, la: reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe posturi a unor cheltuieli fr documente justificate sau fr baz legal (amenzi, penalizri, cheltuieli preliminare); nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admis de lege (amortizri, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezerv); majorarea cu dobnzi aferente creditelor pentru investiii, situaie ntlnit la agenii economici cu capital de stat sau majoritar de stat etc. b) n ce privete TVA, aciunile de control evideniaz urmtoarele fapte care conduc la evaziunea fiscal: aplicarea eronat a regimului deducerilor. Astfel de abateri s-au constata la agenii economici care realizeaz att operaiuni supuse TVA, ct i operaiuni scutite prin nerespectarea prevederilor n ce privete calcularea raportului n care particip bunurile i serviciile la realizarea operaiunilor impozabile i influena, n acest mod, a TVA deductibil. Sunt cazuri n care se activele curente reduceri de TVA pe baz de documente sau nu au nscris taxa, sau chiar reduceri fr documente sau pe baz de documente nelegale. S-au constatat situaii de reduceri duble, ca urmare a nscrierii repetate a unor facturi n registrele de cumprri i chiar reduceri de TVA din documente aparin altor societi. Sunt cazuri n care se exercit anticipat dreptul de deducere: necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera TVA n baza unui calcul sau necuprinderea n TVA a tuturor facturilor; neevidenierea i nevirarea TVA aferent avansurilor ncasate de la clieni; nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului 300000 lei ; aplicarea eronat a cotei zero pentru operaiunile de export, n cazul operaiunilor derulate prin intermediari care efectueaz operaiuni de export n nume propriu etc. c) n ce privete impozitul pe salarii, faptele care conduc la evaziunea fiscal se refer la: neimpozitarea tuturor sumelor pltite salariailor cu titlul de venituri salariale; aplicarea incorect a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale; nereinerea i nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru persoanele angajate pe baz de convenii civile sau prin zilieri etc. n ce privete accizele, constituie evaziunea fiscal faptele privitoare la: necuprinderea n baze de impozitare a tuturor sumelor impozabile; utilizarea unor cote inferioare celor legale; necalcularea accizelor aferente modificrii concentraiei alcoolice etc.