Facultatea de Economie si Administrare a afacerilor

Universitatea Dunarea de Jos, Galati 2011

Metode de evitare a dublei
impuneri internationale
Indrumator !tudenti
"ect#dr# Iacob Doina $incu %ana&'ristina
%prea Mirela
'uprins
1# Introducere
2# (ecesitatea conventiilor internationale
)# Formele conventiilor internationale
*# !copul conventiilor fiscale
+# !fera de aplicare a conventiilor
,# Metode de evitare a dublei impuneri internationale
-# E.emple practice
/# Metode de evitarea a dublei impuneri in conventiile
fiscale inc0eiate de 1omania
2# 3ractica conventionala a 1omaniei
10#'onclu4ii
11#5iblio6rafie
Introducere
Impunerea fiscala este o forma de constituire a unei parti din veniturile
statului, caracteri4ata prin prelevarea conform le6ii a unei parti din veniturile sau
averea persoanelor fi4ice sau 7uridice 8n vederea acoperirii c0eltuielilor publice#
3ersoanele fi4ice sau 7uridice 8n cau4a sunt, 8n principal, cetateni rom9ni sau a6enti
economici cu domiciliul 8n 1om9nia, dar pot fi si cetateni straini sau a6enti
economici straini care desfasoara activitate 8n 1om9nia, 8n masura 8n care ei
dob9ndesc venituri sau poseda averi 8n tara noastra#:oti cei de la care se percep impo4ite
sunt numiti 6eneric contribuabili#
3entru contribuabilii straini e.ista o re6lementare speciala, repre4ent9nd acordul
8ntre 1om9nia si tara de ori6ine a respectivului contribuabil privind evitarea dublei
impuneri 7uridice internationale#
'a re4ultat al impunerii fiscale se formea4a veniturile fiscale ale statului, 8n
principal sub forma impo4itelor si ta.elor#
(E'E!I:A:EA '%(;E(:II"%1 I(:E1(A:I%(A"E
Din cau4a e.istentei unor re6lementari fiscale nationale numeroase si variate, a
unor te0nici fiscale differentiate de la un stat la altul, precum si a intereselor proprii ale
statelor, s&a confirmat ca evitarea dublei impuneri prin masuri unilaterale nu poate
solutiona problemele comple.e ce se ivesc in aceasta materie#
In acelasi timp, masurile unilaterale nu au correspondent de reciprocitate in
le6islatiile tuturor statelor cu care 1omania intretine relatii comerciale si de cooperare
economica, te0nico&stiintifica, financiara, culturala si de alt ordin, deoarece
re6lementarile le6ale difera de la un stat la altul# E.ista astfel pericolul ca le6islatia
romana sa evite dubla impunere internationala, in timp ce le6islatia tarilor partenere san u
contina masuri le6ale identice ori asemanatoare sau ca acestea san u fie ec0ivalente#
In acelasi timp, statele, in dorinta de a stimula relatiile economice cu anumite state, le
acorda facilitate fiscale mai lar6i# Astfel de facilitate se stabilesc prin intele6eri directe
intre statele respective#
In aceste conditii a aparut si pentru 1omania necesitatea de a trece la inc0eierea de
conventii pentru evitarea dublei impuneri# :ara noastra are inc0eiate astfel de conventii
fiscale cu peste ,0 de state, din care peste ,0 de conventii au intrat in vi6oare#
3e lan6a acesta cate6orie de conventii fiscale, care cuprind in mod e.clusive re6uli,
solutii si metode specifice pentru evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere, 1omania
utili4ea4a si o alta cate6orie de conventii internationale, respective introducerea de masuri
fiscale in acorduri internationale avand alt obiect principal# Astfel, in acordurile
internationale de t *2*c2-e ransport, economice, comerciale, financiare si de alta natura,
sunt incluse, pe lan6a re6lementarile specifice mentionate, si unele masuri de natura
fiscala, mai ales scutiri sau reduceri de unele impo4ite, cum sunt ta.ele vamale, ta. ape
valoarea adau6ata, impo4itul pe profit etc#
F%1ME"E '%(;E(:II"%1 I(:E1(A:I%(A"E
Forma bilaterala corespunde scopului urmarit prin aceste conventii, diversitatii
sistemelor fiscale internationale, intereselor reciproce ale statelor contractante, creand
posibilitatea de a se avea in vedere elemnte mai eficace ca ponderea sarcinii fiscale in
raport cu produsul national brut < natura si nivelul ta.elor si impo4itelor din fiecare stat in
parte = urmare a folosirii diferite a impo4itelor ca par60ii de stimulare sau limitare a unor
activitati economice < metode specifice de stabilire si e.ecutare a impo4itelor etc#
Modalitatea de inc0eiere bilaterala este avanta7oasa si pentru ca permite o sfera mai lar6a
de re6lementare, iar concesiile se pot reali4a intr&un numar mai mare de materii, cand
ne6ocierile se poarta doar intre doua state#
"a inc0eierea conventiilor bilaterale, 1omania a utili4at, in 6eneral, re6ulile, solutiile
si metodele de evitare a dublei ipuneri din 'onventia Model %#'#D#E#, deoarece si&a
concentrat atentia pentru inc0eierea de conventii ami ales cu membrii %#'#D#E# si state
apropiate acestora#
:ara noastra a inc0eiat si doua conventii multilaterale si anume 'onventia cu privire
la evitarea dublei impuneri a veniturilor si bunurilor persoanelor fi4ice, inc0eiata la
Mis>olc ?Un6aria@ la 2- mai 12--, si 'onventia cu privire la evitarea dublei impuneri a
veniturilor si bunurilor persoanelor 7uridice inc0eiata la Ulan&5ator ?Mon6olia@ la 12 mai
12-/# In ambele conventii partile contractante au fost 5ul6aria, 'e0oslovacia,
Germania, Mon6olia, 3olonia, 1omania, Un6aria si U#1#!#!# Dupa destramarea U#1#!#!#
si formarea de noi state, sfera de aplicare a celor doua conventii s&a restrans, deoarece se
afla in curs o actiune de inc0eiere de conventii bilaterale intre statele respective#
!'%3U" '%(;E(:II"%1 FI!'A"E
3rincipalul scop al tuturor conventiilor fiscale inc0eiate de tara noastra il constituie
evitarea dublei impuneri pe venit si, in multe dintre ele, si pe avere#
In acelasi timp, al doilea scop il repre4inta prevenire eva4iunii fiscale# Un numar
mare de conventii fiscale adau6a c0iar in titlul lor, pe lan6a evitarea dublei impuneri, si
scopul de prevenire a eva4iunii fiscale#
'onventiile fiscale urmaresc si alte scopuri, pe lan6a cele doua principale amintite
mai sus, cum ar fi prevenirea discriminarii fiscale, alocarea drepturilor fiscale intre state#
!FE1A DE A3"I'A1E
In conventiile fiscale inc0eiate de tara noastra, determinarea sferei de aplicare se face
prin stabilirea personelor vi4ate de conventie, a impo4itelor care cad sub incidenta
acesteia si a spatiului 6eo6rafic pe care conventia produce efecte#
In ceea cepriveste sfera de aplicare la persoane, ma7oritatea conventiilor inc0eiate de
1omania prevad ca se aplica persoanelor care sunt re4idente ale unuia sau ambelor state
contractante#
Al doilea element al sferei de apicare il repre4inta impo4itele care cad sub incidenta
conventiilor fiscalenominali4area impo4itelor vi4ate de conventie difera de la o tara la
alta, in functie de sistemul fiscal si interesul in raport cu celalalt stat contractant#
In ce priveste 1omania, observam o deosebire, dupa cum conventiile au fost inc0eiate
anterior 1evolutiei din decembrie 12/2 si ulterior acesteia# Astfel, anterior revolutiei, se
prevedea ca, in ce priveste 1omania, cad sub incidenta conventiilor urmatoarele
a@ impo4itul pe veniturile din retributii, din lucrari de litere, arta si stiinta, din
colaborari la publicatii sau la spectacole, din e.perti4e si din alte surse
asemanatoare <
b@ impo4itul pe veniturile reali4ate din 1omania de persoanele fi4ice si 7uridice
nere4idente <
c@ impo4itul pe beneficiile societatilor mi.te constituite cu participarea
or6ani4atiilor economice romane si a partenerilor straini si impo4itul asupra
repre4entantelor firmelor comerciale si or6ani4atiilor economice straine <
d@ impo4itul pe veniturile din activitatii productive ?meserii, profesii libere@, precum
si din intreprinderi, alele decat cele de stat <
e@ impo4itul pe veniturile din inc0irieri de cladiri si terenuri <
f@ impo4itul pe veniturile utili4ate din activitati a6ricole#
In conventiile inc0eiate dupa 1evolutia din 12/2, sunt, din partea 1omaniei,
urmatoarele
a@ impo4itul pe veniturile reali4ate de persoanele fi4ice <
b@ impo4itu pe profit <
c@ impo4itul pe salarii si alte remuneratii similare <
d@ impo4itul pe venitul a6ricol <
e@ impo4itul pe dividende <
f@ impo4itul pe proprietatea imobiliara#
'onventiile fiscale inc0eiate de 1omania prevad o re6ula care asi6ura ramanerea in
vi6oare c0iar daca apar modificari in le6islatia fiscala interna cu privire la impo4itele
vi4ate#
Al treilea element, cel 6eo6rafic, defineste sfera de aplicare teritoriala a conventiilor
pentru evitarea dublei impuneri# !patiul 6eo6rafic sau teritoriul supus prevederilor
conventiilor fiscale este, in 6eneral, cel asupra caruia fiecare stat contractant isi e.ercita
suveranitatea# 1omania, avand iesire la mare, suveranitatea statului se e.tinde, potrivit
'onventiei (atiunilor Unite asupra Dreptului Marii si asupra unei 4one maritime
adiacente, denumita marea teritoriala, inclusiv asupra spatiului aerian de deasupra marii
teritoriale, precum si asupra fundului acestei mari si a subsolului sau# :otodata, conventia
mentionata instituie suveranitatea statului cu iesire la mare si asupra 4onei econimice
e.clusive de 200 mile, precum si asupra platoului continental#
ME:%DE 3E(:1U E;I:A1EA DU5"EI IM3U(E1I I(:E1(A:I%(A"E
3rin inc0eierea unei conventii fiscale, statele contractante urmaresc, inprincipal,
eviatarea dublei impuneri 7uridice a veniturilor siAsau averii, respectiv, dubla impo4itare
apare atunci cand una si aceeasi persoana este supusa impunerii pentru acelasi venit
siAsau avere, in acelasi an fiscal, de catre doua suveranitati fiscale#
E.pertii fiscali care au elaborat conventiile fiscale au constatat ca dubla impunere
7uridica internationala apare in urmatoarele situatii
a@ daca fiecare stat contractant impune veniturile asupra uneia si aceleiasi persoane,
ceea ce inseamna ca are loc o impunere inte6rala concurenta <
b@ daca o persoana, re4identa a unui stat contractant, obtine venituri sau poseda
avere in celalalt stat contractant si cand ambele state contarctante impo4itea4a
veniturile sau averea respective <
c@ daca fiecare stat contractant impo4itea4a una si aceeasi persoana, care nu este
re4ident al nici unuia din statele contractante, pentru veniturile provenind dintr&un
stat contractant sau pentru averea pe care o poseda acolo# Aceasta este situatia
cand un nere4ident dispune de un sediu permanent sau o ba4a fi.a prin
intermediul caruia ?careia@ reali4ea4a venituri sau poseda avere in celalalt stat
contractant# In acest ca4 are loc o impo4itare partial concurenta#
(ormele preva4ute in conventiile fiscale sunt deosebit de importante si cuprind solutii
pentru evitarea dublei impuneri intr&o anumita masura# :otusi, aceste norme nu sunt
suficiente, deoarece nu reusesc sa evite in totalitate si in toate ca4urile dubla impunere
7uridicainternationala# In acesta situatie, statele sunt nevoite sa stabileasca dupa ce
principii si metode urmea4a a se asi6ura evitarea efectiva a dublei impuneri
internationale#
In practica canventionala fiscala, evitarea dublei impuneri se asi6ura fie prin metoda
scutirii ?e.onerarii de plata@, fie prin metoda creditarii ?imputarii@ impo4itului#
'omitetul Fiscal al %#'#D#E# considera ca dubla impunere poate fi efectiv
contracarata prin ambele metode, dar modul de aplicare a acestora trebuie delimitat si
definit foarte clar in fiecare conventie fiscala# Drept urmare, au fost redactate te.te
distincte, care au fost incluse in 'onventia Model %#'#D#E#, adica un te.t destinat
conventiilor fiscale ce utili4ea4a metoda e.ceptarii, si unul pentru conventiile ce folosesc
metoda creditarii impo4itului# In conventiile dintre state care folosesc fiecare o alta
metoda, urmea4a a fi incluse ambele te.te, specificandu&se la care din ele recur6e fiecare
stat contractant#
Deosebirea dintre cele doua metode este ca metoda e.ceptarii se refera la venit, pe
cand metoda creditatii se refera la impo4it#
ME:%DA !'U:I1II
In cadrul metodei scutirii, statul de re4identa al beneficiarului unui anumit venit nu
impo4itea4a veniturile care, potrivit prevederilor conventiilor fiscale, sunt impuse in
celalalt stat, adica in statul de sursa sau in cel in care se afla averea impo4abila, un sediu
permanent sau o ba4a fi.a#
Metoda scutirii este utili4ata in conventiile fiscale in doua variante metoda scutirii
totale ?inte6rale@ si metoda scutirii pro6resive#
'onform metodei scutirii totale, statul de re4identa a beneficiarului de venit, la
determinarea venitului impo4abil al unui re4ident al sau, nu va lua in considerare venitul
impo4abil al acestuia in statul de sursa si nici venitul aferent unui sediu permanent ori
unei ba4e fi.e din celalalt stat contractant# Astfel, el va lua in calcul numai restul
venitului impo4abil# In acest fel, practic, prin neluarea in considerare a unui anumit venit,
se acorda o scutire de impo4it# Mai mult, statul de re4identa trece cu vederea e.istenta
veniturilor scutite de impo4it, atunci cand determina venitul impo4abil al contribuabilului
re4ident in acel stat#
'onform metodei scutirii pro6resive, venitul impo4abil in celalalt stat contractant
?care este statul de sursa a venitului, cel in care se afla sediul permanent sau ba4a fi.a@ nu
se impune in statul de re4identa al beneficiarului acelui venit# In sc0imb, acest din urma
stat isi pastrea4a dreptul de a lua in considerare acest venit, atunci cand determina
impo4itul aferent restului de venit# In acelasi mod se procedea4a si in ca4ul impo4itarii
averii#
'onventia Model %#'#D#E# a formulat te.te referitoare la aplicarea metodei scutirii
a@ cand un re4ident al unui stat contractant reali4ea4a venituri sau poseda avere care,
in conformitate cu prevederile conventiei, sunt impo4abile in celalalt stat
contractant, statul de re4identa e.onerea4a de impo4it aceste venituri sau aceasta
avere <
b@ cand un re4ident al unui stat contractant reali4ea4a elemente de venit, care sunt
impo4abile in celalalt stat contractant, statul de re4identa acorda, din impo4itul pe
care il percepe asupra veniturilor acestui re4ident, o reducere e6ala cu impo4itul
platit in celalalt stat contractant# Aceasta reducere nu poate totusi sa depaseasca
fractiunea de impo4it, calculata inainte de reducere, corespun4ator elementelor de
venit ce i&au fost comunicate de celalalt stat contractant#
c@ 'and, potrivit vreunei dispo4itii a conventiei, veniturile pe care un re4ident al
unui stat contractant le reali4ea4a sau averea pe care o poseda sunt scutite de
impo4it in acest stat, acesta poate totusi, in vederea calcularii impo4itului asupra
restului veniturilor sau averii acestui stat re4ident, sa ia in calcul veniturile si
averea e.onerate#
Din cuprinsul celor trei alineate, observam ca primul se refera la metoda scutirii
totale, iar cel de&al treilea, la metoda scutirii pro6resive# In ce priveste alineatul al doilea,
acesta pre4inta metoda creditarii totale, aplicabila in ca4urile de parta7are a dreptului de
impunere a unor elemente de venit, cum sunt doban4ile, dividendele etc#, pentru ca4ul
cand metoda scutirii nu este aplicabila#
ME:%DA '1EDI:A1II
'onform acestei metode, statul de re4identa calculea4a impo4itul datorat de un
re4ident al sau pe ba4a volumului total al veniturilor acestui contribuabil# Aceasta
inseamna ca in venitul impo4abil statul de re4identa va include si venitul impo4abl in
statul sursa sau in statul in care se afla averea producatoare de venit impo4abil, ca si
venitul impo4abil in statul in care se afla sediul permanent sau ba4a fi.a# El nu va lua in
calcul, fireste, venitul, respectiv averea, care nu sunt impo4abile decat in celalalt stat
contractant# Din impo4itul total, stabilit la totalul veniturilor impo4abile, statul de
re4identa va deduce impo4itul platit de contribuabil respectiv in celalalt stat contractant#
Metoda creditarii cunoaste doua variante, si anume metoda creditarii totale
?inte6rale@ si metoda creditarii ordinare ?obisnuite sau limitate@#
'onfosrm metodei crditarii totale, statul de re4identa deduce din impo4itul aferent
totalului veniturilor impo4abile ale contribuabilului suma totala a impo4itului platit de
acesta in celalalt stat contractant#
In ca4ul metodei creditarii ordinare, statul de re4identa deduce, cu titlu de impo4it
platit in celalalt stat contractant, o suma care poate sa fie e6ala sau mai mica decat cea
efectiv platita statului de sursa# Astfel, in ca4urile in care cotele de impo4it practicate in
cele doua state contractante sunt identice si cand cotele aplicate in statul de re4indenta
sunt mai mari decat in statul de sursa, creditul fiscal acordat de acest din urma stat este
e6al cu suma impo4itului platit in statul de sursa# 'and, insa, cotele aplicate in statul de
re4identa sunt mai mici decat cele practicate in statul de sursa, apar diferente in sensul ca
statul de re4identa reduce din impo4itul datorat de contribuabilul in cau4a, cu titlul de
credit fiscal, o suma mai mica decat cea a impo4itului efectiv platit in statul de sursa# De
vreme ce creditul fiscal acordat de statul de re4identa contribuabilului sau este mai mic
decat impo4itul platit de acesta in celalalt stat contractant, re4ulta ca metoda creditarii
ordinare conduce la evitarea numai partiala ?limitata@ a dublei impuneri#
'onventia Model %#'#D#E# a elaborat te.te care stau la dispo4itia statelor
contractante, privind metoda creditarii
a@ cand un re4ident al unui stat contractant reali4ea4a venituri sau poseda avere care,
potrivit prevederilor conventiei, sunt impo4abile in celalalt stat contractant, statul
de re4identa acorda o reducere din impo4itul pe care il percepe de la acest
re4ident, in suma e6ala cu impo4itul pe venit platit in celalalt stat < o reducere din
impo4itul pe care il percepe aspura averii de la acel re4ident, in suma e6ala cu
impo4itul pe avere platit in celalalt stat# Aceasta reducere, in fiecare ca4, nu poate
totusi sa depaseasca fractiunea de impo4it pe venit sau pe avere, calculata inainte
de aplicarea reducerii, corespun4atoare venitului sau averii impo4abile in acest
stat <
b@ cand potrivit vreunei dispo4itii a conventiei, veniturile pe care un re4ident al unui
stat contractant le reali4ea4a sau averea pe care o poseda sunt scutite de impo4it in
acest stat, acesta poate totusi, in vederea calcularii impo4itului pe restul
veniturilor acestui re4ident, sa tina cont de veniturile scutite#
EBEM3"E 31A':I'E
E.emplele de mai 7os ilustrea4a modul de aplicare si efectele metodelor de evitare a
dublei impuneri# Anali4a si e.emplificarea se face de pe po4itia statului de re4identa al
beneficiarului venitului considera, care este notat cu C1D# !tatul de sursa a venitului, cel in
care este situata averea, sediul permanent sau ba4a fi.a va fi notat cu C!D#
E.emplu de impunere in lipsa unei convetii fiscale
!e presupune ca un contribuabil reali4ea4a un venit totatl de 100#000 unitati monetare
?u#m#@ din care /0#000 u#m# in statul de re4identa ?1@ si 20#000 u#m# in statul de sursa a
venitului ?!@# In statul de re4identa, se practica un impo4it in cote pro6resive simple
potrivit caruia, la un venit de 100#000 u#m#, cota de impo4it este de )+E, iar la un venit
de /0#000 u#m#, cota este de )0E# In statul de sursa, impo4itul este tot in cote pro6resive
simple, dar la un lat nivel decat in statul de re4identa# In acest din urma stat, unui venit de
20#000 u#m# ii corespunde, intr&o varianta a@, o cota de 20E, iar intr& varianta b@ o caota
de *0E# Din aceste date re4ulta ca, in statul de sursa, contribuabilul in cau4a datorea4a, la
venitul de 20#000 u#m# un impo4it de *#000 u#m#, in varianta a@, si unul de /#000 u#m#, in
varianta b@#
Daca contribuabilul in cau4a ar reali4a intre6ul sau venit, in suma de 100#000 u#m#, in
statul de re4identa, atunci el ar plati un impo4it de
100000.)+ F )+#000 u#m#
100
Intrucat venitul respectiv se reali4ea4a in proportie de *A+ in statul de re4identa si de
1A+ in statul de sursa, le6islatia fiscala interna a statului de re4identa nu prevede nici o
de6revare a contribuabilului pentru impo4itul platit in celalalt stat contractant, iarintre
cele doua state nu e.ista inc0eiata conventie pentru evitarea dublei impuneri, suma totatla
a impo4itului datorat de contribuabilul in cau4a va fi
in ca4ul a@ de )+#000 G *#000 F )2#000 u#m#
in ca4ul b@ de )+#000 G /#000 F *)#000 u#m#
E.emplu de impunere in ca4ul e.istentei unei conventii fiscale
In acest ca4 vom urmari la cat se cifrea4a impo4itele platite de contribuabilul de mai
sus, pentru veniturile reali4ate, in fiecare stat contractant, in conditiile e.istentei unei
conventii fiscale intre state si ale aplicarii succesive a celor doua metode de evitare a
dublei impuneri, fiecare in cate doua variante#
Metoda scutirii totale
In conformitate cu conventia, statul de re4identa restran6e impunerea la venitul de
/0#000 u#m#, la care are dreptul, a7un6and insa la impo4ite diferite ca marime, in functie
de varianta de metoda aplicata#
Astfel, in ipote4a aplicarii metodei scutirii totale, statul de re4identa ?1@ vaimpune
venitul de /0#000 u#m#, aplicand cota de )0E, care corespunde transei in care acesta se
incadrea4a# "a randul sau, celalalt stat contractant va calcula impo4itul aferent venitului
de 20#000 u#m#, impo4abil in acel stat, cu cotele de 20E si, respectiv, de *0E, care
corespund celor doua variante a@ si b@# 'a urmare, impo4itele cuvenite celor doua state
contractante vor repre4enta
;arianta a@ ;arianta b@
& Impo4it catre statul de re4identa ?1@
/0000.)0
100 2*#000 2*#000
& Impo4it catre statul sursa ?!@
20000.20 20000.*0 *#000 /#000
100 100
& Impo4it total datorat celor doua state
contractante 2/#000 )2#000
& De6revare fiscala acordata de statul de
re4identa pentru veniturile reali4ate in
statul de sursa
a@ )2#000 u#m#, impo4it datorat in ambele
state in conditiile ine.istentei conventiei,
minus 2/#000 u#m#, impo4it datorat in
conditiile e.istentei conventiei F 11#000
b@ *)000 = )2000 F
11#000
Metoda scutirii progresive
In ipote4a aplicarii metodei scutirii pro6resive, statul de re4identa ?1@ va impune
venitul de /0#000 u#m#, cu cota de )+E, ce corespunde venitului total reali4at de
contribuabilul in cau4a ?/0000 G 20000 F 100000 u#m#@
"a randul sau, celalalt stat contractant va calcula impo4itul aferent venitului de
20#000 u#m# cu cotele de 20E si respectiv *0E care corespund variantelor a@ si b@# In
consecinta, impo4itele datorate de contribuabilul in cau4a vor fi urmatoarele
;arianta a@ ;arianta b@
& Impo4it catre statul de re4identa ?1@
/0000.)+
100 2/#000 2/#000
& Impo4it catre statul de sursa ?!@
20000.20 20000.*0 *#000 /#000
100 100
& Impo4it total datorat celor doua
state contractante )2#000 ),#000
& De6revare fiscala acordata de statul
de re4identa pentru veniturile reali4ate
in statul de sursa
a@ )2000 = )2000 F -#000
b@ *)000 = ),000 F -#000
'onclu4ia ce se desprinde este ca volumul impo4itelor datorate de contribuabilul in
cau4a este mai redus in conditiile e.istentei conventiei, decat in lipsa acesteia# Avanta7ul
?de6revarea fiscala@ de care beneficia4a contribuabilul este mai mare in ipote4a scutirii
totale, decat in cea a scutirii pro6resive#
Diminuarea sarcinii fiscale se locali4ea4a e.clusiv la impo4itul catre statul de
re4identa, impo4itul catre celalalt stat contractant ramanand constant in ambele ipote4e#
Din e.emplul pre4entat mai sus re4ulta ca de6revarea acordata contribuabilului in
ipote4a aplicarii metodei scutirii totale poate fi mai mare decat impo4itul perceput in
statul de sursa, c0iar daca cotele impo4itului in statul de sursa sunt mai ridicate decat in
statul de re4identa# In e.emplul de mai sus, de6revarea a fost de 11#000 u#m#, desi
impo4itul platit de contribuabil in statul de sursa a fost de *#000 u#m# in varianta a@ si de
/#000 u#m# in varianta b@# De6revarea de 11#000 u#m# se descompune astfel -#000 u#m#
provin de la renuntarea de catre statul de re4identa la impunerea celor 20#000 u#m#, venit
reali4atin statul de sursa, cu cota de )+E si *#000 u#m# de la impunerea celor /0#000 u#m#,
venit in statul de re4identa, cu o cota de )0E ?in loc de )+E, cat se aplica in conditiile
ine.istentei conventiei@#
Metoda creditarii totale
In ba4a acestei metode, statul de re4identa isi pastrea4a dreptul de a impune venitul
total al contribuabilului, insa ii acorda acestuia o reducere din impo4itul astfel calculat#
In ipote4a aplicarii metodei creditarii totale, statul de re4identa calculea4a impo4itul
datorat de contribuabilul in cau4a aplicand cota de )+E, corespun4atoare transei de venit,
in care se incadrea4a venitul total de 100#000 u#m# provenit din ambele statecontractante
?/0000 G 20000 F 100000 u#m#@# Din impo4itul re4ultat, statul de re4identa acorda
contribuabilului un credit fiscal e6al cu impo4itul datorat de acesta pentru venitul
provenind din statul de sursa# Acest din urma stat calculea4a impo4itul ce i se cuvine
asupra venitului de 20#000 u#m# cu cota de 20E in varianta a@ si cu cota de *0E in
varianta b@, ca si in ipote4ele de lucru mai sus pre4entate# Impo4itele de plata pentru cele
doua state contractante sunt urmatoarele
;arianta a@ ;arianta b@
& Impo4it catre statul de re4identa ?1@
100000.)+
100 )+#000 )+#000
& 'redit fiscal acordat de statul de
re4identa, e6al cu impo4itul platit
in statul de sursa ?!@ *#000 /#000
& Impo4it datorat statului de re4identa
?1@ dupa acordarea creditului fiscal )1#000 2-#000
& Impo4it catre statul de sursa ?!@ *#000 /#000
& Impo4it total datorat celor doua
state contractante )+#000 )+#000
& De6revare fiscala acordata de statul
de re4identa ?1@
a@ )2000 = )+000 F *#000
b@ *)000 = )+000 F /#000
Metoda creditarii ordinare
In ipote4a aplicarii metodei creditarii ordinare, statul de re4identa ?1@ calculea4a
impo4itul datorat de contribuabil aplicand cota de )+E, corespun4atoare transei de venit
in care se incadrea4a venitul total de 100#000 u#m#, provenit din ambele state
contractante, ca si in ipote4a anterioara# Din impo4itul re4ultat, statul de re4identa acorda
contribuabilului un credit fiscal, e6al cu impo4itul datorat de acesta pentru venitul
provenind din statul de sursa# In nici un ca4 insa statul de re4identa nu acorda o reducere
de impo4it mai mare decat cea care re4ulta din aplicarea cotei de impo4it practicate in
statul de re4identa la venitul obtinut in statul de sursa ?aceasta este reducerea ma.ima@#
!tatul de sursa calculea4a impo4itul aferent venitului de 20#000 u#m#, aplicand cota de
20E in varianta a@ si cota de *0E in varianta b@# In urma efectuarii acestor calcule,
impo4itele datorate de contribuabil vor repre4enta
;arianta a@ ;arianta b@
& Impo4it catre statul de re4identa ?1@
100000.)+
100 )+#000 )+#000
& 'redit fiscal acordat de statul de
re4identa, la nivelul impo4itului efectiv
20000.20 *#000
100
& 'redit fiscal acordat de statul de
r4identa, la nivelul ma.im posibil
20000.)+ -#000
100
& Impo4it datorat statului de re4identa ?1@
dupa acordarea creditului fiscal
a@ )+000 = *000 F )1#000
b@ )+000 = -000 F 2/#000
& Impo4it catre statul de sursa ?!@ *#000 /#000
& Impo4it total datorat celor doua state
contractante )+#000 ),#000
& De6revare fiscala acordata de statul
de re4identa ?1@
a@ )2000 = )+000 F *#000
b@ *)000 = ),000 F -#000
Una din caracteristicile metodei creditarii, in ambele variante, consta in aceea ca
statul de re4identa nu ste niciodata obli6at sa acorde o reducere fiscala mai mare
decat impo4itul datorat statului de sursa#
'and nivelul impo4itului in statul de sursa este mai redus decat in statul de
re4identa, contribuabilul trebuie sa ac0ite intotdeauna acelasi impo4it, ca marime
absoluta, ca si cum ar fi fost impus numai in statul de re4identa, adica intre6ul venit
ar proveni din acest stat# "a acelasi re4ultat se a7un6e si atunci cand nivelul
impo4itului datorat in statul de sursa este mai mare decat in statul de re4identa < insa,
cand acest din urma stat aplica creditarea totala, impo4itul total datorat de
contribuabil statului sau de re4identa este la fel de ridicat sau c0iar mai ridicat decat
impo4itul datorat de le in statul de sursa#
'and nivelul impo4itului datorat in statul de sursa este mai ridicat decat in statul
de re4identa si reducerea fiscala este limitata ?la creditarea ordinara@, contribuabilul
nu este de6revat de totalul impo4itului ac0itat in statul de sursa# In aceasta ipote4a,
situatia ar fi mai avanta7oasa pentru contribuabil daca acesta ar reali4a toate
veniturile sale in statul de re4identa, deoarece impo4itul total ar fi de )+#000 u#m#,
fata de ),#000 u#m#, in conditiile aplicarii metodei creditarii ordinare#
Impo4itul total datorat de contribuabil in cele doua state, in conditiile aplicarii
metodei creditarii obisnuite ?),#000 u#m#@ este e6al cu cel datorat in conditiile
aplicarii metodei scutirii pro6resive ?),#000 u#m#@# in ambele ca4uri este vorba de
varianta b@#
Concluzia generala in ca4ul e.emplului dat contribuabilul in cau4a suporta cea
mai mare sarcina fiscala totala in conditiile e.istentei unei conventii fiscale ?)2#000
u#m# in varianta a@ si *)#000 u#m# in varianta b@@# Dupa inc0eierea unei asemenea
conventii, sarcina fiscala totala se reduce, in toate ipote4ele de lucru, nivelul cel mai
sca4ut inre6istrat fiind de 2/#000 u#m# in varianta a@ si de )2#000 u#m# in varianta b@,
iar cel mai ridicat de )+#000 u#m# in varianta a@ si de ),#000 u#m# in varianta b@#
In ca4ul inc0eierii conventiei fiscale, contribuabilul respectiv beneficia4a de o
de6revare fiscala, in toate iposta4ele de lucru, care varia4a intre *#000 si 11#000 u#m#
in varianta a@ si intre -#000 si 11#000 u#m# in varianta b@# 'ea mai spectaculoasa
de6revare fiscala pentru contribuabil o ofera metoda scutirii totale ?11#000 u#m#@, iar
cea mai modesta = metoda creditarii ?totale si ordinare *#000 u#m#@ in varianta a@ si
metodele scutirii pro6resive si creditarii ordinare ?-#000 u#m# in ambele ca4uri@ in
varianta b@#
'a atare, re4ulta ca de6revarea fiscala repre4inta avanta7 pentru contribuabil si
de4avanta7 pentru statul care o acorda, concreti4at in reducerea veniturilor sale
fiscale, in proportiile mentionate mai sus#
ME:%DE 3E(:1U E;I:A1EA DU5"EI IM3U(E1I I( '%(;E(:II"E FI!'A"E
I('$EIA:E DE 1%MA(IA
'A1A':E1IHA1E GE(E1A"A
1omania si partenerii sai contractuali urmaresc, prin inc0eierea conventiilor
fiscale, evitarea dublei impuneri 7uridice a veniturilor siAsau averii# !e are in vedere dubla
impunere ce apare atunci cand una si aceeasi persoana este supusa impunerii pentru
acelasi venit siAsau avere, in acelasi an fiscal, de catre doua suveranitati fiscale#
Din cuprinsul conventiilor fiscale inc0eiate de 1omania re4ulta cu pre6nanta si al
doilea scop al acetor conventii prevenirea si combaterea eva4iunii fiscale, institutie
7uridica care, desi nu apare in titlul conventiilor fiscale, re4ulta in mod evident din
preambulul si articolele acestora, mai ales din articolele privind procedura amiabila si
sc0imbul de informatii#
'onventiile fiscale inc0eiate de 1omania consfintesc acordul statelor semnatare
privind reparti4area intre ele a dreptului la impunere cu privire la unele cate6orii de
venituri sau avere ori elemente ale averii# Astfel, fie ca se procedea4a la atribuirea
dreptului e.clusiv de impunere unuia din statele contractante, fie ca statele semnatare ale
conventiilor fiscale parta7ea4a in concret dreptul de impunere intre ele pentru anumite
cate6orii de impo4ite pe venit sau pe avere, in functie de criteriile specifice convenite# In
acesta activitate de reparti4are si parta7are a dreptului de impunere, statele semnatare
manifesta o deosebita ri6oare in elaborarea te.telor din conventiile fiscale, pentru a se
elimina sau cel putin limita interpretarile si aplicarea diferita a re6ulilor convenite si
inscrise in conventii#
Grupurile de e.perti care au elaborat principalele 'onventii Model au formulat
interesante si utile preci4ari ale te.telor din articolele 'onventiilor Model in 'omentariile
ce le insotesc si care sunt utili4ate de statele contractante atat la inc0eierea, cat si la
aplicarea conventiilor pentru evitarea dublei impuneri#
'u toate aceste re6uli si preci4ari pe articole, nu se reuseste eliminarea in
totalitate a ca4urilor de dubla impunere 7uridica, astfel ca statele contractante au simtit
nevoia si au procedat, asa cum procedea4a si 1omania, la formularea de procedee
?metode@ cuprin4and anumite principii care sa asi6ure o eliminare efectiva a fenomenului,
cunoscand efectele lui ne6ative pentru cooperarea internationala#
'a urmare, in conventiile fiscale inc0eiate si de 1omania, pe lan6a solutiile si
re6ulile inscrise in articolele conventiilor, s&a procedat la preci4area in concret a metodei
de evitare a dublei impuneri ce se va aplica# Astfel, ori se adopta o metoda comuna de
catre ambele state contractante, ori fiecare in parte isi stabileste metoda la a carei aplicare
subscrie pentru evitarea dublei impunei 7uridice#
Astfel, in conventiile fiscale inc0eiate de 1omania sunt folosite cele doua metode
de evitare a dublei impuneri, metoda scutirii si metoda creditarii, cu cele doua variante
ale fiecarei metode, re6lementate in 'onventiile Model, cu unele particularitati#
31A':I'A '%(;E(:I%(A"A A 1%MA(IEI
In practica conventionala a 1omaniei se face o distinctie clara, in sensul ca
metoda scutirii se refera la venitul impo4abil, in timp ce metoda creditarii are in vedere
impo4itele vi4ate de conventiile fiscale#
'a si in ca4ul articolelor care re6lementea4a reparti4area si parta7area deptului de
impunere, interesele statelor semnatare au fost factorul care a determinat utili4area
anumitei metode de evitare a dublei impuneri# De aceea, se poate observa ca nici conditia
1omanie nu a fost constanta, adica nu s&a utili4at aceeasi metoda sau varianta de metoda
de evitare a dublei impuneri cu toate statele contractante# Mai mult, au fost adoptate si
solutii mi.te ?combinate@, adica s&a utili4at, spre e.emplu, metoda ac0itarii ordinare
pentru unele cate6orii de venituri ?redevente, doban4i, dividende etc#@ si metoda scutirii
pro6resive pentru alte venituri#
% utili4are mai frecventa in parctica tarii noastre a avut&o metoda creditarii, cu
variantele sale# Astfel, metoda creditarii totale a fost utili4ata de 1omania, spre e.emplu,
in conventiile inc0eiate cu 'anada, 5al6ia, %landa, Danemarca, Finlanda, (orve6ia,
'ipru, Iordania, Hambia, 3a>istan, !ri "an>a, Filipine#
Metoda creditarii ordinare a fost utili4ata, spre e.emplu, in conventiile inc0eiate
cu !#U#A#, Germaina, Franta, Japonia, Marea 5ritanie, Italia, !uedia !pania, MalaIsia,
:urcia, India, '0ina, 1usia, 'oreea de !ud, Emiratele Arabe Unite, Africa de !ud,
Elvetia, :0ailanda, Grecia, Ecuador, 3olonia, Un6aria, U4be>istan, Armenia, Iu6oslavia#
!olutii mi.te, adica metoda creditarii ordinare si metoda scutirii partiale, s&au
aplicat, spre e.emplu, in conventiile cu !lovacia, Al6eria, 'roatia, U>raina, Moldova#
'onventiile inc0eiate de 1omania nu cuprind insa metoda scutirii totale, ca solutie
ferma, ci numai ca o solutie de la care statul de re4identa poate sa dero6e, adica sa aplice
metoda scutirii pro6resive#
Astfel, se adopta metoda scutirii totale, lasand partilor posibilitatea de a aplica
metoda scutirii pro6resive, dar limitat# 3entru unele elemente de venit nu se poate opta, ci
este obli6atorie scutirea pro6resiva# In acest sens este conventia cu Austria
,,1# Daca o persoana re4identa intr&un stat contractant reali4ea4a venituri sau
dispune de avere si aceste venituri sau acesta avere sunt impo4abile conform acestei
conventii in celelalt stat contractant, atunci primul stat mentionat, sub re4erva
para6rafului 2, e.clude la impo4itare aceste venituri sau aceata avere < acest stat poate
insa, la stabilirea impo4itului pentru restul veniturilor sau restul averii acestei persoane,
sa aplice cota de impo4it care ar fi aplicabila daca respectivele venituri sau respectiva
avere nu ar fi e.cluse de la impo4itare#
2# Daca o persoana re4identa intr&un stat contractant reali4ea4a venituri care,
conform articolelor 10, 11 si 12, ar trebui sa fie impo4abile in celalalt stat contractant,
atunci primul stat mentionat ia in considerare, la impo4ituol pe care acesta trebuie sa il
perceapa pe venitul acestei persoane, si suma care corespunde impo4itului platit in
celalalt stat contractant# !uma luata in considerare nu trebuiesa depaseasca totusi partea
impo4itului stabilit inainte de luarea in considerare care se refera la veniturile reali4ate in
celalalt stat contractant#DD
In conventia cu E6iptul se aplica, ca re6ula, metoda scutirii totale, dar pentru
anumite elemente de venit se aplica metoda creditarii ordinare, astfel
,,1# 'and o persoana, fiind re4identa a unui stat contractant obtine venit din
celalalt stat contractant si acel venit, potrivit prevederilor pre4entei conventii, poate fi
impus in acel stat contractant, primul stat mentionat, sub re4erva prevederilor
para6rafului 2, scuteste acest venit de impo4itare, sau poate ca, la calcularea impo4itului
pe venitul ramas acelei persoane, sa aplice cota de impo4it care ar fi fost aplicabila daca
venitul respectiv nu ar fi fost scutit#
2# 'and o persoana re4identa a unui stat contractant obtine venit din celalalt stat
contractant, iar acel venit, in conformitate cu prevederile art# 10, 11, 12, 1* si 1,, poate fi
impus in celalalt stat contractant, primul stat mentionat va deduce, din impo4itul pe venit
al acelei persoane o suma e6ala cu impo4itul platit in acel celalalt stat#
Deducerea nu va putea totusi e.ceda acea parte a impo4itului asa cum a fost
calculata inainte ca deducerea sa fi fost acordata si care este corespun4atoare venitului
obtinut din acel celalalt stat#
)# !e va considera ca o societate romanaa platit impo4itul e6iptean care ar fi
trebuit sa fie platit de acesta societate, daca n&ar fi fost acordata scutirea preva4uta de art#
1, al "e6ii nr# *) din 12-*, astfel cum a fost modificata prin "e6ea nr# )2 din 12--, iar
acest impo4it va fi dedus din impo4itul datorat in 1omania#DD
In conventia cu !iria, s&a adoptat metoda crediatrii totale, in urmatoarea
formulare
,,1# In ce priveste 1omania, dubla impunere este evitata in modul urmator
& impo4itul sirian platit de un re4ident roman pentru veniturile impo4abile in !iria,
in aplicarea pre4entei conventii, se va scadea din suma impo4itului sau beneficiilor
datorate bu6etului roman in conformitate cu le6islatia fiscala romana#
2# In ce priveste !iria, dubla impunere este evitata in modul urmator
& impo4itul romanesc platit de un re4ident sirian pentru veniturile impo4abile in
1omania, in aplicarea pre4entei conventii, se va scadea din suma impo4itului sirian,
e.i6ibila in conformitate cu le6islatia siriana#DD
In conventia inc0eiata cu Franta se prevede metoda creditarii ordinare,
astfel ,,Dubla impunere va fi evitata in modul urmator
1# In ce priveste 1omania
Impo4itul france4 platit de un re4ident al 1omaniei asupra veniturilor impo4abile
in Franta, in aplicarea pre4entei conventii, va fi sca4ut din impo4itul romanesc datorat
conform le6ii fiscale romane# !uma mentionata nu va putea depasi cuantumul impo4itului
romanesc datorat pentru aceste venituri#
2# In ce priveste Franta
a@ ;eniturile, altele decat cele vi4ate la alin# b@ de mai 7os, sunt scutite de
impo4itele france4e mentionate la alin# b@ al para6rafului ), de la art# 2, daca aceste
venituri sunt impo4abile in 1omania in conformitate cu pre4enta conventie <
b@ In ce priveste veniturile vi4ate la art# 10, 11, 12, 1, si 1-, care au suportat
impo4itul romanesc, conform dispo4itiilor preva4ute de aceste articole, Franta acorda
unui re4ident al Frantei care primeste asemenea venituri din sursa romana un credit de
impo4it corespun4and cuantumului impo4itului perceput in 1omania#
Acest credit de impo4it, care nu poate depasi cuantumul impo4itului france4
perceput din aceste venituri, se scade din impo4itele vi4ate la alin# b@ al para6rafului ) de
la art# 2, aferente ba4ei impo4abile in care sunt cuprinse veniturile in cau4a#
c@ Dero6and de la dispo4itiile alin# a@ si b@, impo4itul france4 poate fi
calculat asupra veniturilor impo4abile in Franta, in virtutea pre4entei conventii, cu
cotele corespun4atoare totalitatii veniturilor impo4abile dupa le6islatia france4a#DD
'onclu4ii

'a o conclu4ie, 8n practica internaJionalK, pentru evitarea dublei impuneri s&au consacrat
anumite principii, pe baza crora prin conveniile ncheiate se stabilesc metodele de
aezare i percepere a impozitelor. Astfel
a# 'onform principiului impunerii, statul de reLedinJK calculea4K impo4itul
provenind de la suma totalK a veniturilor subiectului impo4abil, inclusiv asupra
celor care provin din statul de ori6ine Li care, potrivit convenJiei, sunt impo4abile
8n acest din urmK stat< din impo4itul care este astfel stabilit se deduce apoi suma
care a fost plKtitK 8n celKlalt stat#
b# Mn temeiul principiului scutirii de impo4it, statul de reLedinJK impune numai acele
venituri care, potrivit convenJiei, sunt impo4abile 8n acel stat scutind de impunere
veniturile ?sau parte din acestea@ impo4abile 8n statul de ori6ine a plKtitorului#
c# 3otrivit principiului nediscriminKrii fiscale, statele semnatare ale convenJiei
pentru evitarea dublei impuneri se an6a7ea4K sK nu aplice faJK de re4idenJii
celuilalt stat contractant, 8n materie de impo4itare, dispo4iJii normative mai
8mpovKrKtoare dec9t cele aplicate propriilor lor contribuabili aflaJi 8n aceeaLi
situaJie#
5iblio6rafie
NNN# codfiscal#moneI#ro
NNN#stiucum#ro
NNN#finmedia#ro