1 1.

Subiectul lucrrii mele de licen este constituit dintr-o tematic puin sau mai
degrab chiar deloc cercetat n actualul dreptul fiscal romn, respectiv impozitul pe
succesiuni.
Alegerea acestei teme pentru lucrarea mea de licen a fost determinat
de faptul c:
pe de o parte un prieten de familie avnd domiciliul n Germania ni s-a
plns c, potrivit legii germane a impozitelor pe dreptul de succesiune, a trebuit s
plteasc un impozit pe succesiuni ce depea un sfert din averea motenit;
iar
pe de alt parte n urma decesului bunicului meu patern, tatl meu, dei
succesiunea nu a fost dezbtut i finalizat n termen de 2 ani de la data
decesului, potrivit codului fiscal romn, a trebuit s plteasc un impozit de
numai 1% calculat la valoarea masei succesorale.
Prin urmare, n cadrul lucrrii mele de licen m-am decis s studiez
impozitul pe succesiuni n Romnia att sub aspectul evoluiei sale ntre anii 1877
i 1947, evoluie ce a putut fi relativ uor de urmrit graie coleciei
Monitorului Oficial aflat la Arhivele Statului din Braov, ct i sub aspectul
evitrii dublei impuneri pe succesiuni studiat prin prisma conveniilor ncheiate
de Romnia cu Ungaria n 1932 i cu Cehoslovacia n 1934, evident fr a trece
cu vederea actuala reglementare a impozitului pe succesiuni n Romnia.
2 2. Astfel, n primul capitol al lucrrii, capitol dedicat aspectelor introductive, am
analizat raportul juridic fiscal mai ales sub aspectul: a). specificitii, b). subiectelor,
c). coninutului i d). obiectului su.
a). n ceea ce privete specificitatea raportului juridic n dreptul fiscal, respectiv
complexitatea relaiei stat administraie - contribuabil care se stabilete n
cursul procesului de interpretare i aplicare a normelor juridice fiscale,
raportul juridic fiscal evideniaz dou tipuri fundamentale de relaii:
o prim grup de relaii sociale o reprezint cea dintre stat, ca titular al puterii,
inclusiv al celei de a stabili impozite i taxe, i contribuabili, pltitorii acestora;
n esen, acest raport este unul dezechilibrat, dominat de dreptul statului
de a edicta legi asupra impozitelor i de obligaia corelativ a tuturor
contribuabililor de a respecta aceste norme.
o a doua grup de relaii sociale o reprezint cea dintre administraia fiscal i
contribuabili, n care cele dou subiecte ale raportului juridic se afl n poziie
de relativ egalitate juridic.
b).n ceea ce privete subiectele raportului juridic fiscal, pe de o parte avem statul,
prin organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor
fiscale, iar pe de alt parte avem, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s
plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale bugetului de stat.
3 3. c). n ceea ce privete coninutul raportului juridic fiscal, ca n orice raport
juridic, subiectele acestuia, pe de o parte organul administraiei fiscale i pe de
alt parte contribuabilul, au drepturi i obligaii reciproce.
Astfel, coninutul raporturilor juridice fiscale este constituit din drepturile, adic
creane fiscale, i obligaiile, adic obligaii fiscale, ale subiectelor participante.
ns, ceea ce este specific raportului juridic fiscal este c, pe fondul unei relaii
generate de metoda subordonrii care caracterizeaz dreptul statului de a stabili
prin lege impozite i taxe, se grefeaz o serie de raporturi de executare a legii fiscale
n care prile au obligaii i drepturi reciproce, precum este dreptul
contribuabilului de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n
conformitate cu dispoziiile actelor normative n vigoare, ct i de a contesta
actele cu caracter individual ale organelor financiare pe care le consider
neconforme.
d).n ceea ce privete obiectul raportului juridic fiscal, n cadrul dreptului
fiscal, problema obiectului raportului juridic se deplaseaz i se focalizeaz
asupra obiectului derivat al raportului juridic fiscal, reprezentat de impozitul sau
taxa ce constituie obligaia de plat principal a contribuabilului, dobnzile
i penalitile de ntrziere suplimentare.
4 4. n al doilea capitol al lucrrii, capitol dedicat impozitului pe succesiuni, am
prezentat pe de o parte originea i teoria impozitului pe succesiuni, iar pe de
alt parte am analizat att evoluia impozitului pe succesiuni n Romnia
ntre anii 1877 i 1947, ct i actuala reglementare a acestui impozit.
Impozitul pe succesiuni sau taxa de motenire face parte din categoria impozitelor
pe circulaia cu titlu gratuit a averii. n cazul acestui impozit, obiectul impunerii l
constituie averea primit drept motenire.
Impozitul poate fi stabilit fie global pentru toat averea lsat motenire,
fie separat pentru partea de avere care revine fiecrui motenitor.
n practica fiscal, sunt cunoscute mai multe feluri de impunere, respectiv n
cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive), ns n
practica impozitului pe succesiuni se ntlnesc numai cotele procentuale ce pot
fi proporionale sau progresive n funcie de opiunea legiuitorului.
Astfel, la impunerea n cote procentuale, fiecare motenitor particip la
acoperirea cheltuielilor publice fie proporional cu valoarea masei succesorale
motenite, fie progresiv, adic rata impozitului se mrete odat cu creterea
valorii masei succesorale.
Trebuie menionat c, pentru a preveni eludarea plii impozitului pe
succesiuni prin efectuarea de liberaliti ntre vii, unii legiuitori au introdus i
impozitul pe donaii.
5 5. a). n ceea ce privete originea impozitului pe succesiuni, aceasta poate fi
urmrit pn n timpul domniei lui Augustus care este cunoscut pentru
stabilirea unui astfel de impozit n Roma n anul 6 e.n. probabil
mprumutnd ideea impozitului pe succesiuni de la egipteni, cu ale cror
metode financiare i administrative romanii erau familiarizai la sfritul
Republicii.
Vicesima hereditatium, impozitul roman pe succesiuni, era un impozit
proporional de 5% ce nu se aplica dect cetenilor romani. De aceea, n sec.
al III-lea, Caracalla, n vederea creterii veniturilor, a extins cetenia roman i
odat cu ea responsabilitatea plii impozitului pe succesiune asupra tuturor
locuitorilor liberi ai imperiului, concomitent dublnd procentul la 10%.
Este imposibil de determinat cnd a fost abrogat acest impozit, ns este
cert c n timpul lui Iustinian, cel ce a fost supranumit ultimul mprat roman,
primul mprat bizantin, impozitul pe succesiuni nu mai exista.
b).n ceea ce privete teoria impozitului pe succesiuni, n cadrul lucrrii am
evideniat 1. argumentele aduse n favoarea impozitului pe succesiuni; 2. criticile
aduse impozitului pe succesiuni; 3. avantajele practice ale impozitului pe
succesiuni; i 4. aspectele specifice impozitului pe succesiuni.
6 6. 1. Ca i argumente aduse n favoarea impozitului pe succesiuni, pot fi menionate:
argumentul extinderii cazurilor de vacan succesoral, potrivit cruia ar trebui
desfiinate sau cel puin limitate motenirile n linie colateral;
argumentul propagrii bogiei, potrivit cruia succesiunile ar trebui limitate
nu doar sub aspectul persoanei creia i revine motenirea, ci i n funcie de
cuantumul pe care fiecare persoan l poate primi, astfel nct s se instituie
un control asupra perpeturii averilor colosale;
argumentul valorii serviciilor, potrivit cruia impozitul pe succesiuni poate fi
considerat o plat, nu pentru guvernare n general, ci pentru serviciile aflate n
conexiune cu instituia motenirii legale i a celei testamentare, respectiv legiuitorul
face o mai mare favoare motenitorilor, atunci cnd succesiunea este
deferit rudele ndeprtate, dect atunci cnd ea este transmis din tat-n fiu
acest argument justificnd progresia impozitului n funcie de gradul de rudenie cu
defunctul;
argumentul impozitelor nepltite, potrivit cruia impozitul pe succesiuni,
este vzut ca un mijloc de colectare a impozitelor a cror plat a fost evitat de ctre
defunci n timpul vieii;
argumentul venitului accidental, potrivit cruia o succesiune este o
neateptat cretere a averii, care n consecin sporete abilitatea
motenitorului de a plti impozit.
7 7. 2. Impozitul pe succesiuni a fost criticat ntruct:
impozitul pe succesiuni era considerat ca un impozit inegal datorit
variaiei frecvenei transferurilor de proprietate rezultate din decesul
proprietarilor inegalitate ce ar putea avea grave efecte asupra familiilor
datorit diferenelor n ceea ce privete longevitatea fiecruia legiuitorii au
ncercat evitarea acestei critici prin scutirea total sau parial de la impozit a
celui de-al doilea transfer de proprietate dac decesul intervenea n interiorul
unui anumit termen;
impozitul pe succesiuni era vzut ca un impozit aplicat vduvelor i copiilor
orfani, critic ndeprtat de legiuitori prin aplicarea de exonerri generoase i
rate mici ale impozitului n cazul soului supravieuitor i al descendenilor.
3. Ca i avantaje practice ale impozitului pe succesiuni, pot fi menionate:
preul de colectare nu este neaprat foarte mare iar perioada necesar efecturii
plilor acest impozit este cea mai convenabil dintre toate impozitele
directe, astfel c impozitul pe succesiuni poate fi pltit cu mai mare uurin
dect oricare alt impozit;
acest impozit are avantajul elasticitii, pe motiv c o cretere a ratei
impozitului nu genereaz o scdere a ratei mortalitii.
8 8. 4. Printre aspectele specifice impozitului pe succesiuni pot fi menionate:
n statele unde n mod special impozitul pe succesiuni este parte a
unui sistem de impozitare al transferurilor de proprietate, el este nsoit de un impozit
pe donaiile ntre vii, n msura n care obiectul donaiei este supus vreunei
forme de publicitate n scopul prevenirii sustragerii de la plata impozitului
pe succesiune;
progresia (gradaia) impozitului pe succesiuni n concordan cu gradul de
rudenie al beneficiarului (adic scale diferite n funcie de gradul de nrudire), cci
obieciile aduse cteodat mpotriva impozitului pe motenire ar avea o
for considerabil dac familia imediat ar fi taxat la fel precum rudele
colaterale, astfel c legiuitorul va lua n considerare faptul c este mult mai
facil s colectezi un impozit de la rudele ndeprtate, dect de la
motenitorii n linie dreapt;
progresia ratelor impozitului pe succesiuni, ntruct echitatea impune
aplicarea fiecrei rate n cadrul unui barem progresiv pe segmente, fiecare
segment fiind supus unei rate pe baza unei scri mobile, adic suma
impozitului este calculat n baza creterii progresive a valorii averii pe segment, deci
rata de impozitare se aplic numai asupra segmentului superior segmentului
imediat inferior asupra cruia se aplic rata mai sczut.
9 9. c). n ceea ce privete evoluia impozitului pe succesiuni n Romnia ntre anii
1877 i 1947, aceasta poate fi descompus n urmtoarele etape:
Impozitului proporional pe succesiuni ntre 1877-1921:
1). probabil primul impozit pe succesiuni a fost introdus n Romnia modern
prin legea sancionat prin Decretul nr. 1160 din 1877: colateralii aveau de
pltit un impozit de 1% pentru bunurile mobile i de 2% pentru bunurile
imobile; iar strinii aveau de pltit un impozit de 3% indiferent de natura
bunurilor motenite. Astfel, ascendenii i descendenii erau scutii de plata
impozitului proporional pe succesiuni.
2). n anul 1900, dup criza financiar din anul anterior , prin Legea din 1
martie 1900, impozitul pe succesiuni a fost extins la toi motenitorii iar n cazul
bunurilor imobile descendenii datorau un impozit de 1% (legea din 29 martie
1901, aplicat ncepnd cu 1 aprilie 1901, a ridicat impozitul datorat la 2%),
soul supravieuitor i ascendenii 3%, fraii, surorile i descendenii lor 4%, colateralii
pn la gradul IV inclusiv 6%, colateralii de gradul V-XII 9%, strinii 12%.
Motenirile culese de instituiile de binefacere nu erau impozitate dect cu 2%.
n cazul succesiunilor avnd ca obiect bunuri mobile, impozitul pe succesiuni
era cu 3 puncte procentuale mai mare dect n cazul bunurilor imobile.
1 10 0. Impozitului progresiv pe succesiuni ntre 1921-1947
1). prin Legea asupra impozitului progresiv pe succesiuni din 28 iunie 1921
impozitul proporional anterior a fost nlocuit cu unul progresiv iar
2). n 1927 s-a adoptat Legea timbrului i a impozitului pe acte i fapte juridice,
pus n aplicare la 1 mai 1927, prin care s-au abrogat toate legile asupra
impozitelor pe succesiuni att din Vechiul regat ct i din teritoriile alipite
(Basarabia, Bucovina, Transilvania), aceast lege rmnnd n vigoare cel
puin pn la venirea la putere a regimului comunist.
d).n ceea ce privete actuala reglementare a impozitului pe succesiuni n
Romnia, potrivit art. 77
1
Cod fiscal, n cazul transferului dreptului de proprietate
pentru cauz de moarte, prin succesiune legal sau testamentar, calitatea de
contribuabil revine motenitorilor legali sau testamentari, precum i legatarilor cu titlu
particular.
Potrivit art. 77
1
alin. (3) Cod fiscal, pentru transmisiunea dreptului de
proprietate i a dezmembrmintelor acestuia cu titlul de motenire nu se
datoreaz impozit, dac succesiunea este dezbtut i finalizat n termen de 2 ani
de la data decesului autorului succesiunii. n cazul nefinalizrii procedurii
succesorale n termenul de 2 ani, motenitorii datoreaz un impozit de 1%
calculat la valoarea masei succesorale.
1 11 1. Potrivit art. 77
1
alin. (6), impozitul pe succesiuni se calculeaz i se
ncaseaz de notarul public nainte de eliberarea certificatului de motenitor.
Astfel, acest impozit nu este un veritabil impozit pe succesiuni ci are mai
degrab caracterul unei amenzi pentru nefinalizarea procedurii succesorale n
termen de 2 ani de la moartea lui de cuius. O dovad n acest sens este i
Raportul privind Trendurile Impozitrii n Uniunea European, raport publicat anul
trecut de Comisia European, care precizeaz n mod expres la pagina 246 c:
n Romnia nu exist impozite pe avere, donaii sau moteniri.
n al treilea capitol al lucrrii, capitol dedicat evitrii dublei impuneri pe
succesiuni, am prezentat conveniile ncheiate de Romnia cu Ungaria n 1932
i cu Cehoslovacia n 1934.
Potrivit acestor convenii, impozitele pe succesiuni erau stabilite de statul
domiciliului, asupra tuturor bunurilor lsate de defunct, inclusiv asupra acelora
situate n celalalt stat i erau percepute de ctre statul domiciliului, cu excepia
bunurilor imobile care nu erau impuse impozitului pe succesiuni dect n statul
unde erau situate acele bunuri.
Trebuie menionat c acordul privitor la dubla impunere n domeniul taxelor de
succesiune ncheiat cu Cehoslovacia, este nc n vigoare att n relaiile dintre
Romnia i Slovacia, ct i n relaiile dintre Romnia i Cehia, dei n lipsa
unui veritabil impozit romn pe succesiuni este lipsit de obiect.
1 12 2. Al patrulea capitol al lucrrii l-am dedicat concluziilor i propunerilor de lege
ferenda, astfel:
De lege ferenda, legiuitorul romn, dac n viitor ar avea n vedere
reintroducerea unui veritabil impozit pe succesiuni, ar trebui s se inspire
din Legea timbrului i a impozitului pe acte i fapte juridice din 29 aprilie 1927, mai
ales n ceea ce privete tipul de impozit, respectiv un impozit progresiv pe trane
(segmente), suma de impozitat fiind decupat ntr-un anumit numr de segmente
fiecare fiind supus unei rate de impozitate diferit ce crete pe msur ce se
trece la segmentul superior de impozitat.
Prima tran (segment) din masa succesoral net deferit soului
supravieuitor i descendenilor n linie direct ar trebui s fie exonerat de impozit,
precum i atunci cnd motenirile ce revin descendenilor n linie direct i
soului supravieuitor constau dintr-o locuin a crei valoare nu depete un
anumit cuantum stabilit de legiuitor.
De asemenea, contribuabilul, n ceea ce privete plata impozitului pe
succesiuni, ar trebui s aib posibilitatea de a opta ntre a plti impozitul aferent
motenirii nainte de eliberarea certificatului de motenitor ori de a-l plti ulterior, caz
n care obligaia contribuabilului ar trebui garantat prin nscrierea unui drept de
ipotec legal pentru impozitul succesoral datorat asupra imobilelor succesorale.