UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I ADMINISTRAIE

PUBLIC
PROGRAMUL DE STUDII: CAFEC II

PROIECT
Contabilitate Managerial
Aprofundat

Masteranzi,
Cepoi Flavius Nicolae
Chiu Silviu - Marian

Aplicatia 1 ntocmirea contului de profit i pierdere

- Dup natura economic
- Dup funciile ntreprinderii
I. ntocmirea contului de profit i pierdere pentru S.C ABC S.A cu gruparea
cheltuielilor din exploatare dup natura operaiilor:
Contul de profit i pierdere la 31 Decembrie N
Pentru S.C ABC S.A
Lei
N
Venituri:
- Cifra de afaceri
Total venituri
Venituri privind costul stocurilor
Cheltuieli:
Cheltuieli cu materiile prime
Cheltuieli cu materialele consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli cu energia electric
Cheltuieli de reclam i publicitate
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu dobnda
Total cheltuieli
(mai puin Venituri privind costul stocului)
- Profitul aferent entitilor asociate
asocierilor n participaie
Rezultatul nainte de impozitare
- Cheltuieli cu impozitul pe profit
Rezultatul exerciiului

N-1

5.200.000
5.200.000
500.000
900.000
50.000
2.600.000
310.000
180.000
740.000
120.000
4.900.000
sau 50.000
200.000
20.000
180.000

II. ntocmirea contului de profit i pierdere pentru S.C ADA S.A cu gruparea
cheltuielilor din exploatare dup funciile ntreprinderii:
Contul de profit i pierdere la 31 Decembrie N
Pentru S.C ADA S.A
Lei
N
5.200.000
2.000.000
2.390.000
700.000
1.400.000
600.000
100.000

- Cifra de afaceri
- Costul bunurilor vndute
Marja brut
Venituri privind costul stocurilor
Cheltuieli administrative
Cheltuieli de desfacere
Cheltuieli cu dobnda
2

N-1

Profitul aferent entitilor asociate sau 50.000

asocierilor n participaie
Rezultatul nainte de impozitare
200.000
- Cheltuieli cu impozitul pe profit
20.000
Rezultatul exerciiului
180.000

Aplicatia 2 Determinarea costului complet si a costului unitar pe

total si pe fiecare articol de calculatie in parte
Avandu-se in vedere cerintele de evidenta si postcalculul costurilor, cheltuielile
vizeaza urmatoarea structura:
Elemente primare de cheltuieli cele grupate dupa natura lor omogena
materii prime si materiale
produse reziduale(care se scad)
combustibil, energie, apa
amortizarea mijloacelor fixe
salariile, inclusive contributiile aferente acstora
alte cheltuieli banesti
Articole de calculatie privind cheltuielile cele grupate dupa destinatia si locurile
care le-au ocazionat
a.materii prime si materiale directe
b.produse reziduale(care se scad)
c.salarii directe, inclusive contributiile aferente acestora
I. Total cheltuieli directe (a b +c)
d.cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor(CIFU)
e.cheltuieli generale ale sectiei(CGS)
f.cheltuieli administrativ-gospodaresti ale sectiei
II. Total cheltuieli indirecte (d + e + f)
III. Cost de sectie (I + II)
g.cheltuieli generale de administratie(CGA)
IV. Cost de intreprindere (III + g)
h.cheltuieli de desfacere
V. Cost complet comercial (IV + h)

O entitate economica fabrica doua produse A si B. Procesul de fabricatie este

structurat pe doua sectii de baza S1 si S2, iar cheltuielile de productie sunt structurate in
tabelele urmatoare:
Structura cheltuielilor directe
Tabelul nr.1
Cheltuieli
Sectia 1
Sectia 2
Total
Materii prime

A
20.000

B
70.000

90.000

Salarii

30.000

45.000

75.000

Contributii
aferente 8.400
salariilor (28%)
58.400
TOTAL

12.600

21.000

127.600

186.000

Structura cheltuielilor indirecte

Tabelul nr.2
Cheltuieli
Sectia 1

Sectia 2

Total

CIFU

A
40.000

B
50.000

90.000

CGS

45.000

38.000

83.000

CGA

75.000

85.000

88.000

248.000

TOTAL
Productia obtinuta:

A = 12.000 buc.
B = 10.500 buc.

Se stie ca valoarea CGA de 75.000 se va repartiza asupra produsului A (35.000) si

asupra produsului B (40.000). Sa se determine costurile complete ale celor doua produse
pe total si pe articol de calculatie si costurile unitare.

A
Explicatie

Cheltuieli directe
Salari Contribut
i
ii

Cheltuieli
indirecte
CIF CGS
U

Cost de CG
produc A
tie

Costul
complet de
intreprindere

Materii
prime
Salarii

Materi
i
prime
20.00
0
-

20.000

20.000

30.000

30.000

8.400

8.400

8.400

58.400

58.400

40.000

40.000

45.000

45.000

85.000

85.000

143.400

35.0
00
35.0
00

35.000

Contributii
la salarii
Total
cheltuieli
directe
CIFU

30.00
0
-

20.00
0

30.00
0

8.400

40.0
00

CGS

Total
cheltuieli
indirecte
Cost
de
productie
CGA

40.0
00

45.00
0
45.00
0

20.00
0
-

30.00
0
-

8.400

40.0
00
-

45.00
0
-

143.40
0
-

Cost
20.00
complet de 0
intreprinder
e

30.00
0

8.400

40.0
00

45.00
0

143.40
0

178.400

B
Explicatie

Materii
prime
Salarii

Cheltuieli directe

Cheltuieli
indirecte
Contributii CIFU CGS

Cost de CGA
productie

Costul
complet de
intreprindere

70.000

70.000

45.00
0
-

45.000

45.000

12.600

12.600

12.600

70.000

45.00
0

12.600

127.600

127.600

50.00
0

50.000

50.000

38.000

38.000

88.000

88.000

215.600

40.00
0
40.00
0

Materii Salarii
prime
70.000 -

Contributii
la salarii
Total
cheltuieli
directe
CIFU

CGS

Total
cheltuieli
indirecte
Cost
de 70.000
productie
CGA
-

50.00
0

38.00
0
38.00
0

45.00
0
-

12.600

50.00
0
-

38.00
0
-

Cost
70.000
complet de
intreprindere

45.00
0

12.600

50.00
0

38.00
0

215.600

215.600
40.000
255.600

Determinarea costului de productie unitar pentru cele doua produse A si B pentru

fiecare articol de calcul.
Articol
calculatie

de A
Cost
complet
Materii prime
20.000
Salarii
30.000
Contributii
la 8.400
salarii
Total
cheltuieli 58.400
directe
CIFU
40.000
CGS
45.000

Cost unitar

B
Cost complet

Cost unitar

1.67
2.50
0.70

70.000
45.000
12.600

6.67
4.29
1.20

4.87

127.700

12.16

3.33
3.75

50.000
38.000

4.76
3.62

Total
cheltuieli
indirecte
Cost de productie
CGA
Costul complet de
intreprindere

85.000

7.08

88.000

8.38

143.400
35.000
278.400

11.95
2.92
14.87

215.600
40.000
255.600

20.53
3.81
24.34

Aplicatia 3 DETERMINAREA COSTULUI DE ACHIZIIE

Exemplul 1: Determinarea costului de achizitie pentru bunuri aprovizionate:
O entitate economic a achizitionat marfuri din import pentru care sunt necesare
lucrari de ambalare si etichetare.
Pretul de cumparare facturat de furnizor
1.000.000 lei
Taxele vamale achitate in vama
80.000 lei
Taxa pe valoarea adaugata achitata in vama
228.000 lei
Cheltuieli de transport pe parcurs intern
200.000 lei
Cheltuieli de manipulare
20.000 lei
Pentru aceasta achizitie furnizorul a acordat o reducere comerciala in valoare de
200.000 lei. nainte de vanzarea marfurilor s-a achitat furnizorul extern, nregistrandu-se
o diferen de curs nefavorabil n sum de 300.000 lei.
Costul de achizitie = 1.000.000 + 80.000 + 200.000 + 20.000 200.000 =
1.100.000 lei

Exemplul 2
S.C. S&A S.A. a achiziionat 200 de baxuri de apa, fiind 6 sticle ntr-un bax, de la
furnizorul extern Dorna, la un pre de 1,25 sticl. Cursul de schimb la data achiziiei
este de 4,1 lei . Taxa vamal este de 10%, iar comisionul vamal este de 5%. Pentru a
aduce marfa n entitate, S.C. S&A S.A. primete de la o alt societate de transport S.C.
DiS S.A. o factur n valoare de 400 lei (din care TVA 24%).
S se determine costul de achiziie al unei sticle de apa i s se nregistreze n
contabilitate aceast operaiune
Elemente
Mod de calcul
Valoarea
(+) Pre de achiziie
200 baxuri x 6 sticle bax
x 1,25 sticl x 4,1 lei
6.150 lei
(+) Taxa vamal
6.150 x 10%
615 lei
(+) Comision vamal
6.150 x 5%
307,5 lei
(+) Cheltuieli de transport
400
322.58 lei
Cost de achiziie total
6.150 + 615 + 307,5 + 322,58
7395,08 lei
Costul de achiziie pentru o sticl de apa: 7395,08 : (200 x 6) = 6,16 lei sticla.

Aplicatia 4
raional

Determinarea costului de producie fr imputare

O ntreprindere care are o singur secie de producie obine trei produse: A, B, C.

Cheltuielile considerate directe (materii prime i salarii directe) identificate pe cele dou
produse se ridic la:
- 150.000 lei pentru 2.500 buci din produsulA;
- 285.600 lei pentru 628 buci din produsul B;
483.100 lei pentru 1.280 buci din produsul C;
Totalul cheltuielilor directe este de 918.700 lei. De asemenea din contabilitatea de
gestiune se aduc informaiile cu privire la cheltuielile indirecte de producie vale seciei
(amortizri, salarii indirecte, energie, altele) n valoare de 398.000 lei. Presupunem c
entitatea hotrte s includ cheltuielile indirecte n costurile produselor proporional cu
totalul costurilor directe aferente fircrui produs.
1. Se alege baza de repartizare (totalul cheltuielilor directe n sum de 918.700 lei)
2. Se determin coeficientul de repartizare astfel: cheltuieli de repartizat/suma bazelor de
repartizare = 398.500/918.700 = 0,433765
3. Se determin cota de cheltuieli indirecte ce revine pe fiecare produs n parte:
CA = 150.000 x 0,433765 = 65.064,77 lei
CB = 285.600 x 0,433765 = 123.883,31 lei
CC = 483.100 x 0,433765 = 209.551,92 lei
Calculul costurilor unitare se poate rezuma astfel
Elemente
calcul

Produs B

Produs C

Total

285.600

483.100

918.700

2.
Chelt.65.064,75
Indirecte de prod.

123.883,28

209.551,97

398.500

3. Cost total de215.064,75

producie
(1+2)

409.483,28

692.651,97

1.317.200

4. Cantitatea ob.2.500
(buci)

628

1.280

5. Cost unitar de86,0259

producie (3/4)

652,0434

541,1344

1.Chelt. directe

deProdus
A
150.000

Aplicatia 5 Determinarea costului de productie prin metoda

imputarii rationale.
Costurile de prelucrare includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar
fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei
de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite.
Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn
relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea
seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor.
Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care
variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum
sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele cu fora de munc.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza
capacitii normale de producie.
Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie
de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale avnd n
vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.
Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe
aferente produciei, i anume: materialele directe, manoper direct i alte cheltuieli
directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte alocat n mod raional ca fiind
legat de fabricaia acestora.
Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n
exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea
regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie
evaluate la o valoare mai mare dect costul lor.
Alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza capacitii
normale de producie. Dac producia este sub capacitatea normal valoarea regiei fixe pe
unitatea de produs nu se majoreaz.
Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale a
facilitilor productive.
n cazul n care producia este peste capacitatea normal valoarea regiei fixe pe
unitatea de produs este diminuat. Alocarea regiei variabile asupra costului de producie
se face pe baza folosirii nivelului real a capacitii de producie.

Exemplul 1 de determinare a costurilor de producie

Pentru fabricarea n exerciiul financiar N a unei cantiti de 800 buci dintr-un
produs finit, s-au efectuat urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli directe
360 lei
- cheltuieli indirecte
80 lei
- cheltuieli fixe
50 lei
- cheltuieli variabile
30 lei
- cheltuieli generale
70 lei
- cheltuieli de desfacere
20 lei
9

Capacitatea normal de producie a ntreprinderii pentru acel produs este de 1.200

buci. S se determine calculul costului de producie:
COSTUL DE PRODUCIE = CHELTUIELI DIRECTE + CHELTUIELI INDIRECTE
Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor, cheltuielile indirecte cuprind regia de
producie, fix i variabil.
Regia fix de producie (RFP) cuprinde amortizarea, ntreinerea seciilor i
utilajelor ,a.
Regia variabil include costurile indirecte cu materialele i fora de munc.
Alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza capacitii
normale de producie.
n cazul unei producii sczute sub capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe
unitatea de produs nu se majoreaz, regia nealocat fiind contabilizat ca o cheltuial a
perioadei.
Astfel, costul subactivitii se va determina astfel:
Cheltuieli fixe

n cazul unei producii peste capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea
de produs este diminuat. Alocarea regiei variabile asupra costului de producie se face
pe baza folosirii reale a capacitii de producie.
Astfel, etapele aferente calculului costului de producie vor fi urmtoarele:
Se calculeaz regia fix de producie (RFP), deoarece 800 buc < 1.200buc, fiind
recunoscut drept cheltuial a perioadei n exerciiul N.
RFP = Cheltuieli fixe

RFP = 50 RON

= 50 (1-0.67) = 50 0,33 = 16,50 lei

Se calculeaz regia fix ncorporabil n costul stocului (RFI)
RFI = Regia fix total RFP
33,50 lei
Se calculeaz costul de producie total (CPT):
CPT = cheltuieli directe
+ cheltuieli indirecte fixe (ncorporabile)
+ cheltuieli indirecte variabile
CPT = 360 + 33,50 + 30 = 423,50 lei
Se calculeaz costul de producie unitar (CPU)

10

RFI

= 50 -16,50 =

CPT
CPU = Q ,
unde Q cantitatea obinut
423,50 LEI
CPU = 800 buci =0,53 lei

n costurile de producie nu se includ de regul cheltuielile generale de

administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare.
Astfel, se vor calcula cheltuielile nencorporabile n costul stocului:
CHELTUIELI NENCORPORABILE = Cheltuieli
N COST
generale
+ Cheltuieli de desfacere
- RFP recunoscut drept
chelt. a perioadei
= 70+20-16,50 = 73,50 lei
n cazul n care nivelul normal al activitii ar fi fost mai mic dect nivelul real al
activitii, de exemplu 1.200 < 1.300 buci), nivelul real fiind de 1.300 buc, atunci costul
unitar ar fi de 0,34 lei, adic:
COSTUL TOTAL = 360 + 80 = 440 lei
COSTUL UNITAR = 440/1300 = 0,34 lei
Dac vom lua o valoare de 600 buc. pentru un nivel real al activitii, vom observa
urmtoarele:

600 BUC
1

1.200 BUC
RFP = 50
= 25 lei
RFI = 50 25 = 25 lei / lei
CPT = 360 + 25 +30 = 415 lei
415
CPU = 600 = 0,69 lei

Concluzionnd, se poate observa c nivelul costului unitar de producie crete pe

msur ce scade volumul produciei sub capacitatea normal i scade cnd volumul
produciei depete capacitatea normal de producie.
Exemplu 2 privind costurile de prelucrare
Entitatea Malvis fabric rulmeni pentru care costul variabil unitar este de 700
lei/buc. Cheltuielile fixe anuale au fost de 500.000 lei. n exerciiul n, n+1, n+2 au fost
obinute 3.000, 4.200 respectiv 3.800 de buci. S se determine costul unitar de
producie

11

Elemente
Volumul productiei
(Q)
Cheltuieli variabile totale
Q x costul variabil

n+1

n+2

3.000

4.200

3.800

2.100.000

2.940.000

2.660.000

Cheltuieli fixe

500.000

500.000

500.000

Cheltuieli totale

2.600.000

3.440.000

3.160.000

Cost de productie unitar

866.66

819.05

831.58

Determinarea costului unitar a fost evidentiat fr a se ine cont de variaia utilitii

costului (capacitii) de producie. n aceast situaie costul unitar variaz odata cu
volumul produciei. Cheltuielile fixe de 500.000 lei rmn constante n exercitiul n, n+1,
n+2 determinnd un cost unitar sczut dac sunt repartizate la un numar mai mare de
uniti produse.
Pentru a evita aceste fluctuaii nejustificate cheltuielile fixe sunt ncorporate n cost
n funcie de capacitatea de producie normal. Dac producia normal este de 4.200 de
buci atunci costul unitar de producie se va deterenima astfel:

12

Elemente

n+1

n+2

Volumul productiei

3.000

4.200

3.800

Cheltuieli
totale

variabile

2.100.000

2.940.000

2.660.000

Cheltuieli fixe
(500.000 x 3.000)/4.200

357.142,85

(500.000 x 4.200)/4.200

500.000

(500.000 x 3.800)/4.200
Costuri totale
Costul
unitar

de

452.380,95
2.475.142,85

productie

3.440.000

819,05

819,05

3.112.380,95
819,05

* Se observ c se obine acelai cost de producie unitar indiferent de variaia

elementului.

Aplicatia 6 Determinarea costului de productie

S.C ARO S.R.L. are ca obiect de activitate productia de masini , pe baza
asamblarilor cpmponentelor pe care le achizitioneaza de la diferiti furnizori interni sau
externi in functie de cerintele clientilor.
In anul 2010 a inregistrat o productie de 200 autovehicole. De la departamentul
de productie, pe baza devizelor de productie s-au colectat urmatoarele informatii:
- caroserii: 203 buc. la un pret unitar de achizitie de 150 lei;
- cauciucuri pentru roti: 810 buc. la un pret unitar de 70 lei;
- accesorii la un pret de 20.000 lei;
- banchete (fata/spate): 400 buc. la un pret unitar de 1000 lei;
- alte consumabile (suruburi, piese) in valoare de 14.000 lei;
Politica entitatii privind salariile este in functie de numarul de ore lucrate, ora de
munca este 10 lei. In medie pentru fiecare masina se lucreaza 24 ore . Numarul de
muncitori este de 12.
La departamentul proiectare sunt 3 ingineri, salariul lor este de 150.000 lei pe an.
In hala este un maistru care primeste 50.000 lei/ an .
Utilajele utilizate genereaza amortizari lunare de 3.500 lei; Revizia lor se
efectueaza in medie la 2 ani.

13

Tinand cont de acest lucru, capacitatea de productie calculata de ingineri este de

250 autovehicole / an ;
- amortizarea sediului administrativ : 500 lei / an;
- factura de energie electrica este in medie 13.000 lei / an, abonamentul la energie
electrica este de 2000 lei / an; consumul de energie electrica pentru departamentul
administrativ reprezinta 20% din totalul consm, iar desfacere 15 % ;
- managerii si personalul adiministrativ primesc 330.000 lei / an, pentru departamentul
de desfacere, cheltuielile salariale anuale sunt de 100.000 lei;
- personalul auxiliar ( paznic, femeie de servici ) este platit cu: 12.000 lei / an, din care
2/3 din cheltuieli sunt repartizate atelierului de productie .
Materialele reziduale obtinute (buc. de tabla de la caroserie) sunt vandute unei
societati de fier vechi .
Sa se determine costul de productie pentru produsele finite obtinute.

ELEMEN
TE
caroserii
cauciucuri
pt roti
accesorii
banchete
alte
consumabi
le
salarii
amortizare
energie
electrica
TOTAL

CHELTUIELI DIRECTE
Manoper
Materii Materiale a
prime
30.450

auxiliare

directa

CHELTUIELI
INDIRECTE

CHELTUIE
LI

CHELTUIE
LI

Chelt.
Variab
.

ADMINIST.

DESFAC.

Chelt
fixe

56.700
20.000
400.000
14.000
50.000
+ 8000
84.000

725.760

487.150 34.000
1.246.910

725.760

7.150
2.000
7.150
144.000
151150

Materii prime : 203 buc.* 150 lei/ buc = 30.450 lei (caroserii)
14

330.000
150.000
4.000
500
2.200
486.700

+
+
100.000
1650
101.650

810 buc.* 70 lei / buc. = 56.700 lei ( cauciucuri)

400 buc.* 1000 lei / buc. = 400.000 ( banchete)
Salarii:
Manopera directa :24 h * 10 lei / h * 12 muncitori * 252 zile = 725.760 lei / an
Cheltuieli de desfacere : 100.000 lei / an
Cheltuieli adminsitrative : 150.000 + 330.000 = 480.000
Cheltuieli indirecte fixe : 50.000
Salarii personal auxiliar : 2 /3 * 12.000 = 8000 lei / an (atelier de productie )
Restul de: 12.000 8000 = 4000 pentru cheltuielile
administrative
Amortizare : ( 3500 * 12 luni ) * 2 ani = 84.000 lei
Energie electrica:
Energie electrica departamentul administratie :
(13.000 lei / an 2000 ) * 20 % = 11.000 * 20% = 2.200
Energie el. depart. de desfacere din total consum : 11.000 * 15% = 1.650
Energie el. atelier de productie : 13.000 2.000 2.200 1650 = 7.150
COSTUL DE PRODUCTIE = CHELT. DIRECTE + CHELT. INDIRECTE - RFP
(regia fixa de productie)

Nivel real al activitatii

1

Nivel normal al activitatii

RFP = Chelt fixe

200

250 = 28.800 lei

RFP = 144.000 x
Cp = Chelt. Directe + Chelt. Indirecte RFP
= 1.246.910 + 151/150 28.800 = 1.369.260 lei

Aplicatia 7 . STUDIU DE CAZ PRIVIND METODA GLOBAL

O societate comercial are ca produs finit ciocolata de 100 grame i efectueaz
pentru obinerea a 2.000 kg de produs finit, urmtoarele cheltuieli:
cheltuieli cu materiile prime (lapte, zahr, cacao etc): 5.000 lei;
cheltuieli cu materialele consumabile (detergent, lavete): 500 lei, din care:
. utilizate in secia de producie: 350 lei;
. utilizate n sectorul administrativ: 150 lei; ,
cheltuieli cu gazul metan necesar nclzirii: 1.000 lei.
Cldirea in care i desfoar activitatea societatea are o suprafa total de 100
m2 din care:
- spaiul productiv 40 m2;
- birourile administrative 40 m2;
- birourile Departamentului Desfacere 20 m2;
cheltuieli cu energia electric necesar iluminrii: 1.000 lei,
(spaiul productiv dispune de 20 de becuri cu puterea de 75 W, Iar
birourile societii de 15 becuri cu puterea de 100 W, din care
birourile folosite de Departamentul Desfacere au 5 becuri);
cheltuieli cu salariile: 15.000 lei, din care:
15

salariile muncitorilor care lucreaz in secia de producie 4.000 lei;

salariile personalului administrativ 10.000 lei;
salariul persoanei care livreaz produsele finite la clieni 1.000 lei;

cheltuieli cu taxele aferente salariilor: 50%;

cheltuieli cu amortizarea: 10.000 lei, din care:

amortizarea utilajelor de producie: 1.000 lei;
amortizarea cldirilor: 5.000 lei;
amortizarea mijloacelor de transport: 4.000 lei, din care:
amortizarea autoturismului utilizat de directorul societii 1.000 lei;
amortizarea autoturismelor utilizate pentru livrarea produselor la clieni 2.000 lei;

cheltuieli cu publicitatea: 2.000 lei.

1. S se determine costul de producie, costul complet i preul de vnzare pe care
trebuie sa-l fixeze societatea pentru o ciocolat pentru a obine profit.
2. S se elaboreze contul de profit i pierdere n urmtoarele dou variante:
gruparea cheltuielilor din exploatare dup funciile ntreprinderii;
gruparea cheltuielilor din exploatare dup natura lor.
Preul de vnzare fixat de ntreprindere pentru o ciocolat este de 2,2 lei, iar
ntreprinderea a vndut ntreaga cantitate de ciocolat fabricat.

Explicaii

Cheltuieli cu materiile prime

Cheltuieli
cu
materialele
consumabile
Cheltuieli cu gazul metan necesar
nclzirii
Cheltuieli cu energia electric
necesar iluminrii
Cheltuieli cu salariile
Cheltuieli cu taxele aferente
salariilor
Cheltuieli cu amortizarea
Cheltuieli cu publicitatea
Total

Cheltuiel Cheltuieli Cheltuieli

Cheltuieli Total
directe indirecte de
de
de
administraie desfacere
producie
5.000
150

400

400

200

1.000

500

334

166

1.000

10.000
5.000

1.000
500

15.000
7.500

4.000

4.000

5.250

19.884

2.000
2.000
5.866

10.000
2.000
42.000

4.000
2.000

11.000

5.000
500

350

Explicaii:
1)
Repartizarea cheltuielilor cu gazul metan necesar nclzirii s-a efectuat in funcie
de
suprafaa ocupat:
Cheltuieli indirecte de producie = 1.000x40 m2/100 m2 = 400 lei;
Cheltuieli de administraie = 1.000x40 m2/100m2 = 400 lei;
Cheltuieli de desfacere = 1.000 x 20 m2/100 m2 = 200 lei.
16

2)
Repartizarea cheltuielilor cu energia electric necesar iluminrii s-a efectuat n
funcie
de puterea instalat a becurilor din societate:
Total putere instalat = 20 x 75 + 15 x 100 = 1.500 + 1.500 = 3.000 W;
Cheltuieli indirecte de producie = 1000 x 1.500/3.000 = 500 lei;
Cheltuieli de administraie = 1000 x 10 x 100/3.000 = 334 lei;
Cheltuieli de desfacere = 1000- 500- 334 = 166 lei.
Cheltuielile cu taxele aferente salariilor s-au calculat ca 50% din cheltuielile cu salariile.
Cheltuielile cu amortizarea cldirilor s-au repartizat n funcie de suprafaa ocupat de
fiecare departament:
Cheltuieli indirecte de producie = 10.000 x 40 m2/l 00 m2 = 4.000 lei;
Cheltuieli de administraie = 10.000 x 40 m2/l 00 m2 = 4.000 lei;
Cheltuieli de desfacere = 10.000 x 20 m2/100 m2 = 2.000 lei.
Explicaii
Sume
1) Cheltuieli directe
11.000
2) Cheltuieli indirecte
5.250
3) Cost de producie (1+2)
16.250
4) Cantitatea fabricat
2.000 kg/100 gr = 20.000 buci
5) Cost unitar de producie (3/4)
0,81
6) Cheltuieli de administraie
19.884
7) Cheltuieli de desfacere
5.866
8) Cost complet (3 + 6 + 7)
42.000
9) Cost complet unitar (8/4)
2,1
10) Preul de vnzare trebuie sa fie mai mare de 2,1 lei
1. Contul de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor din exploatare dup funciile
ntreprinderii:
1. Contul de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor din exploatare dup funciile ntreprinderii:
Elemente
Valori
Cifra de afaceri = 2,2 lei x 20.000
44.000
Costul bunurilor vndute (cheltuieli directe + 16.250
cheltuieli Indirecte)
Marja brut
27.750
Cheltuieli generale de administraie
19.884
Cheltuieli de distribuie
5.866
Rezultatul exerciiului
2.000
2. Contul de profit i pierdere cu gruparea cheltuielilor din exploatare dup natura lor:
2. Contul de profit l pierdere cu gruparea cheltuielilor din exploatare dup natura lor:

17

Elemente
Cifra de afaceri
Cheltuieli cu materiile prime
Cheltuieli cu materialele consumabile
Cheltuieli cu energia l apa28 (1.000 + 1.000)
Cheltuieli cu salariile29
Cheltuieli cu amortizarea
Alte cheltuieli din exploatare30
Rezultatul exerciiului

Valori
44.000
5.000
500
2.000
22.500
10.000
2.000
2.000

28 Compus din cheltuieli cu gazul metan necesar nclzirii i cheltuieli cu energia

electric necesar iluminrii
29 Compus din cheltuieli cu salariile i cheltuieli cu taxele aferente salariilor
30 Compus din cheltuieli cu publicitatea
3. Inregistrrile contabile n contabilitatea de gestiune:
Colectarea cheltuiilor preluate in contabilitatea de gestiune:
%
= 901
42.000
Decontri interne privind cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz
11.000
923 Cheltuieli indirecte de producie
5.250
924 Cheltuieli generale de administraie
19.884
925 Cheltuieli de desfacere
5.866
Includerea cheltuielilor indirecte repartizate raional in costul
921
=
923
5.250
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuieli indirecte de producie
Recunoaterea produselor finite la cost efectiv:
931
=
921
16.250
Costul produciei obinute
Cheltuielile activitii de baz
nchiderea conturilor de cheltuieli neincluse in costul de producie:
902
=
%
25.750
Dect. int. priv. prod. obin.
924 Cheltuieli generale de administraie
19.884
925 Cheltuieli de desfacere
5.866
nchiderea conturilor:
901
= %
Dect. int. priv. chelt.
931 Costul produciei obinute
902 Dect. int. priv. prod. obin.

42.000
16.250
25.750

Aplicatia 8 Metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe

18

produsului:

Imputarea raional (a cheltuielilor fixe) este o metod care are ca scop, pe de o

parte, neutralizarea efectului variaiilor de activitate asupra costurilor complete unitare i,
pe de alt parte, evaluarea efectului variaiei de activitate asupra rezultatului
ntreprinderii.
n caz c nivelul de activitate al unei ntreprinderi este inferior nivelului normal,
o parte a factorilor de producie rmne neutilizat.
Este vorba de factori structurali (echipament, personal permanent, structuri
administrative etc.), care sunt costuri fixe utilizate sau nu.
3.1 Principiile i etapele metodei imputrii raionale
Metoda costului complet "imput" costului produsului ansamblul de cheltuieli
indiferent c aceste cheltuieli corespund factorilor efectiv utilizai la producie sau nu.
Din contr, metoda imputrii raionale vizeaz s disting aceste dou categorii de
cheltuieli:
cheltuieli ale factorilor reali utilizai de activitatea productiv sunt
imputai cu pertinen (raional) costurilor produselor;
cheltuieli ce corespund fraciunii inutilizate a potenialului de producie.

Cheltuielile reinute pentru calculul costurilor se pot grupa astfel:

Explicaie
Cheltuieli fixe
Cheltuieli variabile

Cheltuieli directe
Afectare:
Cheltuieli reale aferente
gradului de ocupare
Afectare
(fr
a
schimba suma total)

Cheltuieli indirecte
Imputare:
Cheltuieli reale aferente
gradului de ocupare
Imputare
(fr
a
schimba suma total)

Cheltuielile variabile fie ele directe sau indirecte sunt luate n calcul n aceleai
condiii ca n metodele costurilor complete ale Costing-ului Direct sau ale costurilor
specifice. Cheltuielile fixe sunt n egal msur reinute, dar suma total imputat raional
n costuri este proporional cu gradul de ocupare al activitii

Costul imputrii raionale=

unde: CV = cheltuieli variabile;
CF = cheltuieli fixe;
AN = nivelul normal de activitate;
Ar = nivelul real de activitate;
KIR = coeficient de imputare raional
Punerea n practic a metodei imputrii raionale presupune mai multe etape:
delimitarea cheltuielilor fixe (CF) n ansamblul costurilor ntreprinderii;
determinarea coeficientului de repartizare raional (KIR);
19

calculul cheltuielilor fixe ncorporabile n costuri (CFi) multiplicnd cheltuielile fixe

reale ( CFR ) cu coeficientul de repartizare raional:
CF, = CFR* KIR
4calculul diferenei dintre cheltuielile fixe reale i cheltuielile fixe ncorporabile:
CF1-CFR.
Aceast diferen reprezint:
fie un beneficiu din supraactivitate,
dac Ar > AN, adic
CF1-CFr = CFR * Ar/AN - CFR =
CFR * (Ar-AN) / AN,
cu
Ar>AN
deci
Ar - AN >0
fie o pierdere din subactivitate (numit i cost al omajului )
dac AN > Ar, adic
CF1 - CFR = CFR * Ar / AN - CFR =
CFR * (Ar-AN) / AN,
cu
AN> Ar,
deci
Ar - AN<0
Beneficiul din supraactivitate sau pierderea din subactivitate sunt diferene de
ncorporare asimilabile cheltuielilor nencorporabile. Ele afecteaz rezultatul efectiv al
ntreprinderii. Aceasta nseamn c:
n cazul activitii normale, toate cheltuielile fixe reale sunt luate n calcul, iar
costurile obinute sunt n ansamblu identice celor obinute prin metoda costurilor
complete; (se remarc totui c imputarea raional se integreaz unei analize de
cheltuieli variabile i cheltuieli fixe);
n cazul subactivitii, se ia n calcul o sum total a cheltuielilor fixe mai mic
dect suma real. Atunci apare un cost al acestei subactiviti (cheltuieli fixe reale
fr cheltuieli fixe reinute);
n cazul supraactivitii apare un bonus de supraactivitate.
Metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe ne permite deci s inem seama i de
cheltuielile variabile i de cele fixe, acestea din urm avnd un tratament special. Aceast
metod este conceput pentru a elimina o fragilitate a metodei costurilor complete:
imposibilitatea de a interpreta n mod ntemeiat evoluia costurilor unitare n funcie de
variaiile adesea considerabile, datorit jocului de cheltuieli fixe.
S lum exemplul simplificat de mai jos, n cazul unei ntreprinderi ce fabric un singur
produs:
Explicaii
Aprilie
Activitate
2.000
(producie
pe nr. de uniti)
Ch.
variabile 15.000
totale
20

Mai
1.500

Iunie
900

24.000

16.000

Ch. fixe totale

Total cheltuieli

13.000
28.000

12.000
36.000

11.000
27.000

Cheltuielile variabile se presupun a evolua strict proporional cu activitatea. De

fapt, cheltuielile variabile pe unitate sunt constante indiferent de variaia volumului de
activitate. Cheltuielile fixe se presupun a fi strict constante pentru a nu mai ine cont de
ali factori dect de cei ai fluctuaiei nivelului de activitate care s poat afecta costurile
complete unitare corespunztoare. Activitatea lunii aprilie este definit ca activitate
normal (1.000 uniti).
Aplicarea metodei costurilor complete din acest exemplu va duce la situaia de mai jos:
Explicaii
Aprilie
Mai
Iunie
Total cheltuieli
28.000
36.000
26.000
Producie
2.000
1.500
900
Cost
complet 24
24
30
unitar
Vom constata c obinuitele" i importantele variaii ale costurilor unitare nu se
explic aici dect prin influena fluctuaiilor nivelului de activitate de-a lungul
cheltuielilor fixe:
Explicaii
Ch. variabile pe unitate
Ch. fixe pe unitate
Cost complet unitar

Aprilie
7,5
6,5
24

Mai
16
8
24

Iunie
17,8
12,2
24

3.2 Aplicaie practic privind calculul rezultatelor

Rezultatele analitice corespund unei marje ntre: preurile de vnzare -costurile
imputrii raionale. Le numim "beneficii" (sau "pierderi") ale I.R. sau "marje de I.R.".
Dac nivelul activitii normale a fost bine evaluat, putem considera c este vorba ntr-un
fel de rezultate lunare influenate de variaii sezoniere nsemnate pentru evoluia
rezultatului anual.
Pentru SC DELTA SRL s-a stabilit o capacitate normal de lucru la 1.000 h
/muncitor/lun, costurile fixe lunare se ridic la 10.000 lei, costurile variabile fiind de 30
lei pe or/muncitor. In cursul lunii ianuarie a realizat efectiv 1.000 h, dar activitile
lunilor februarie i martie au fost de 600 h, respectiv 1200 h.
Fr a recurge la tehnica repartizrii raionale, costurile unitare se stabilesc astfel:
Activiti reale

Ianuarie
1.000 h
Cheltuieli fixe reale 10.000
Cheltuieli variabile 1.000*30=
30.000
Cost total
40.000

Februarie
600 h
10.000
600*30=
18.000
28.000
21

Martie
1.200 h
10.000
1.200*30=
36.000
46.000

Cost
(lei/buc)

40.000/1.000
unitar =40

28.000/600
=46,7

46.000/1.200
=38,3

Dup izolarea incidenei variaiei nivelului activitii, am presupus, n acest

exemplu, c nu exist nici variaii ale productivitii i nici variaii ale preului.
Folosind metoda repartizrii raionale calculul costurilor se prezint n tabelul de mai jos:

Perioada
Activiti reale
Cheltuieli fixe
efective
Coeficient de
repartizare
raional KIR
Cheltuieli fixe
ncorporabile

Ianuarie
1.000 h
10.000

Februarie
600 h
10.000

Martie
1.200 h
10.000

1.000/1.000=1

600/1.000=0.6

1.200/1.000=1.2

10.000*1=10.000

Cheltuieli
variabile
Cost
total
raional
Cost
unitar
raional
Diferene de
ncorporare

1.000*30=30.000

10.000*0.6=6.00 10.000*1.2=12.000
0
600*30=18.000 1.200*30=36.000

40.000

24.000

48.000

40.000/1.000=40

24.000/600=40

48.000/1.200=40

10.000-l0.000=0

6.000-l0.000=
12.000-l0.000
-4.000
Costul =+2.000
Profitul
subactivitii
supra-activitii

S-au atins astfel, obiectivele urmrite:

A) costurile unitare obinute sunt stabile: de fapt, exceptnd nivelul activitii,
niciodat nu s-a schimbat; ceea ce nseamn c dac, costul unitar obinut ar fi variat,
acesta s-ar fi datorat altor factori dect variaia nivelului activitii;
B) diferena de ncorporare calculat reprezint efectiv incidena variaiei
activitii asupra rezultatului ntreprinderii.

22

Aceasta se evideniaz n exemplul urmtor: Presupunem c ntreprinderea nu

desfoar dect aceast activitate i vinde produsul la un pre unitar de 41 lei. Putem
calcula rezultatul fiecrei luni prin dou metode:
Prima metod: Rezultat = Venit din vnzare - Cost total efectiv
Explicaie
Ianuarie
Februarie
Martie
Venituri
din 41*1.000=41.000 41*600=24.600 41*1.200=49.200
vnzare
Cost total efectiv 40.000
34.000
43.000
Rezultat real
1.000
-9.400
6.200
A doua metod: utilizarea repartizrii raionale. Marja unitar normal este calculat
astfel: 41- 40 =1 leu.
Explicaie
Ianuarie
Februarie
Martie
Rezultat
analitic 1*1.000=1.000
1*600=600
1*1.200=1.200
Incidena activitii
0
-4.000
2.000
Rezultat real
1.000
3.400
-800
A doua metod este preferabil primei, deoarece permite nu numai calculul
rezultatului real ci, n plus, ea evideniaz rezultatul analitic i incidena variaiei
nivelului de activitate.
3.3 Critica metodei imputrii raionale
3.3.1 Avantajele metodei
Costuri complete neafectate de variaiile nivelului de activitate
Am scos n eviden, n exemplul prezentat mai sus, acest punct care corespunde
chiar obiectivului metodei. Este bine de menionat c, din moment ce influena variaiilor
nivelului de activitate asupra cheltuielilor fixe a fost eliminat, costurile I.R. permit
calcularea consecinelor asupra variaiilor de pre i de remuneraii; variaii de
productivitate; eficacitate a organizrii i a gestiunii.
Metoda I.R. d posibilitatea de a aprecia influena acestor factori nu numai asupra
cheltuielilor variabile sau a cheltuielilor fixe directe, dar i asupra ansamblului de
cheltuieli fixe.
Fixarea preurilor de vnzare pe perioad de timp mai lung
Pe perioad lung, preurile de vnzare trebuie s acopere ansamblul cheltuielilor.
Metoda clasic a costurilor complete nu ofer o imagine clar pentru fixarea preurilor de
vnzare sau pentru examinarea modificrii lor pentru c aceste costuri sunt instabile la
variaiile de activitate. Nu este cazul i cu costurile I.R. Bineneles, fixarea preului de
vnzare trebuie s se supun constrngerilor structurale sau conjuncturale legate de
ntreprindere sau de activitatea sa, dar costul I.R. va fi un bun punct de plecare.
Evidenierea costului subactivitii sau a bonusului de supraactivitate
Variaiile I.R. sunt ele nsele foarte expresive. Ele determin consecinele unei
utilizri anormale a capacitii ntreprinderii i, mai ales, n caz de subactivitate
prelungit, implic luarea de msuri n consecin. Dar este bine s se ncerce reducerea
lor (pentru a tinde spre o activitate normal) i s fie supravegheate pentru ca lun de lun
s ne orientm ctre nivelul de activitate anual care va permite acoperirea tuturor

23

cheltuielilor fixe. Fluctuaiile acumulate de la nceputul exerciiului trebuie deci s tind

spre o sum nul de-a lungul anilor.
Metoda I.R. este un prim pas ctre costurile standard i gestiunea previzional
Punerea sa n aplicare implic ntr-adevr o reflexie asupra nivelului de activitate
normal" n ntreprindere care va fi fixat anual i care va deveni un element de referin
pentru a aprecia mai trziu rezultatele obinute.
Costurile I.R. permit buna msurtoare a eficacitii centrelor de responsabilitate
La nivelul fiecrui centru de analiz se observ apariia clar a cheltuielilor fixe i
a cheltuielilor variabile. In plus, costurile I.R. pot fi indicatori de gestiune interesani dac
n fiecare centru nu sunt strict condiionai de mersul general al ntreprinderii. Altfel spus,
aproape de fiecare dat, centrele de analiz sunt legate de responsabili care au o putere
mai mic sau mai mare asupra nivelului lor de activitate i deci asupra amplorii salturilor
I.R.
3.3.2 Probleme de punere n aplicare i limitele metodei
Principala problem ridicat de metoda imputrii raionale este cea a fixrii "activitii
normale". Dac acest nivel este fixat prea jos, ntreprinderea va imputa n costuri, o sum
mai mare a cheltuielilor fixe. i dac acestea din urm sunt principalul factor de stabilire
a preului de vnzare, ntreprinderea risc s aib mari dificulti pe pia.
n cazul n care nivelul de activitate normal este prea ridicat, atunci este vina preului de
vnzare prea mic, ceea ce este tot o surs de probleme, deoarece ntreprinderea risc s
accepte comenzi care vor costa mai mult dect s-a prevzut.
n practic se propun mai multe soluii pentru fixarea nivelului normal de
activitate. Putem, n primul rnd s lum ca model de referin potenialul economic al
ntreprinderii. Asta nseamn c se va determina capacitatea de producie a atelierelor,
capacitatea de nmagazinare, capacitatea de vnzare etc. Atenia trebuie s fie mai nti
ndreptat ctre nivelul fiecrui centru de analiz n care vom determina potenialul de
activitate specific.
Trebuie determinat apoi, capacitatea ntreprinderii luat n ansamblu (n
principiu definit prin activitatea centrelor care constituie barajele cele mai mari). Acest
potenial global va servi ca baz pentru fixarea activitilor normale i va putea el nsui
s fie reinut fr alte modificri sau s fie inta unui examen complementar pentru a se
ine seama de un indice realist de utilizare a mijloacelor ntreprinderii. Este ntr-adevr
greu de conceput ca o capacitate de producie s fie de 100% ntr-un an. Trebuie s ne
gndim la evenimente aleatorii dar foarte probabile: pene, reparaii, lipsa de
aprovizionare, greve.
Mai putem apoi reine ca i activitate normal un nivel de activitate prevzut
pentru urmtorul an. Dar ea poate fi nerealist, mai ales n caz de subactivitate, problem
cu care se confrunt multe ntreprinderi. Dect s clasm "normalul" la un nivel iluzoriu,
mai bine se fixeaz un program de activitate rezonabil pentru anul viitor.
Mecanismele metodei I.R. vor funciona fr particulariti: pe baza coeficientului
de activitate propriu centrului de analiz auxiliar, se vor determina cheltuielile fixe de
imputat care, adugate cheltuielilor variabile, vor fi repartizate, ca de obicei, n centrele
principale de analiz. Dar unele centre de analiz auxiliare duneaz activitii: este cazul
centrelor funcionale administrative care colecteaz cheltuieli aproape n ntregime fixe.

24

Deoarece aceste centre auxiliare furnizeaz prestaii centrelor principale,

cheltuielile lor fixe trebuie calculate n funcie de nivelul de activitate al centrelor
principale crora le sunt destinate aceste prestaii; influena asupra costurilor unitare ale
variaiilor de activitate va fi mai bine estompat deoarece I.R. se va face la nivelul
centrelor principale.
De aceea, cea mai bun soluie pentru centrele unde activitatea nu este legat de
cea a centrelor receptoare pare a fi urmtoarea: fie repartizarea cheltuielilor centrelor
auxiliare n centrele principale, ca n metoda costurilor complete, separnd cheltuielile
fixe de eventualele cheltuieli variabile; fie adugarea acestor cheltuieli fixe astfel
repartizate, cheltuielilor fixe din centrele principale; fie imputarea totalului obinut lund
coeficientul de activitate din fiecare centru principal.
In concluzie trebuie spus c metoda I.R. este puin utilizat i aplicat, dar un
"raionament de tip I.R.", chiar dac nu este tocmai o aplicare aprofundat a metodei, este
din ce n ce mai des asociat cu situaia de subactivitate care genereaz frecvent criza
economic.

1. - Organigrama companiei
Compania Best Pink SRL este situat la 15 km de Oradea. Managementul v-a
angajat pe dvs. pentru a crea i implementa un sistem contabil funcional, n scopuri de
raportare i evaluare a performanelor. Best Pink deine dou terenuri de golf cu
optsprezece pori, douzeci i patru de corturi de tenis i un hotel cu 250 de camere.
n analiza dvs. trebuie incluse urmtoarele funcii manageriale:
Se cere:
Utilizai aceste funcii pentru a ntocmi organigrama ce va fi utilizat n crearea
sistemului de contabilitate funcional.

25

26

Presedinte si
Director al
Consiliului de
Aministratie

Vicepresedinte
ocuparea
spatiilor de
cazare

Vicepresedinte
contabilitate si
financiar

Manager
bugetare si
raportare

Manager,
gestiunea
mijloacelor
bneti, ncasare
clieni/achitare
facturi

Manager,
ncasarea
creanelor,
achitarea datorii
fa de furnizori

Manager relaii
cu clienii

Manager
rezervri

Vicepresedinte
cladiri si terenuri

Manager, ntreinerea
staiunii

Manager, servicii de
curenie/deservirea
clienilor

Manager intretinerea
cladirii

Manager, activiti de
tenis i golf

Manager intretinerea
terenurilor de golf

Manager, ntreinerea
corturilor de tenis

27

- Bugetul incremental

Compania Look Better SRL are ca obiect de activitate crearea de mbrcminte.

Aceasta este prezentat n diverse saloane de mod.
Departamentul administrativ este condus de Marian Bondor, n calitate de manager.
Cheltuielile departamentului administrativ sunt estimate n fiecare an n cadrul bugetului
activitilor administrative, buget ce este ntocmit ntr-o metod tradiional, prin care
managerul utilizeaz ca baz cifrele din anul anterior, aplicnd o corecie care s prevad
creterea inflaionist.
La sfritul fiecrui an managerului i rmn suficiente fonduri pentru diverse
cheltuieli. Spre exemplu, anul trecut i-au rmas suficieni bani ca s cumpere cte un
calculator pentru fiecare dintre angajaii departamentului su. n plus, reputaia profesional
de care se bucur Marian Bondor n cadrul companiei este datorat faptului c el respect
ntotdeauna bugetul aprobat.
Citii din nou scenariul i scoatei n eviden aspectele care vi se par n neregul.
Bugetul activitilor administrative asigur desfurarea normal a activitilor
economice fr a participa direct la procesul de producie. Aceast contribuie indirect la
exploatarea firmei face dificil msurarea rezultatelor activitii administrative i aprecierea
utilitii reale a acesteia ,n condiiile n care volumul cheltuielilor comune i generale tinde s
creasc. Bugetul administraiei firmei trebuie astfel alctuit nct s creasc utilitatea real a
activitilor administrative.
Neregulile din cadrul acestui scenariu sunt: modul de ntocmire a bugetului
activitilor administrative, modul de cheltuire a fondurilor bneti rmase la sfritul anului
i aprecierile cu privire la profesionalismul managerului Marian Bondor.
n ceea ce privete modul de ntocmire a bugetului activitilor administrative, putem
afirma c metoda aa-zis tradiional prin care managerul utilizeaz ca baz cifrele din anul
anterior, aplicnd o corecie care s prevad creterea inflaionist, nu reflect cu adevrat
necesitile bneti pentru acoperirea cheltuielilor. n plus, se observa c nivelul cheltuielilor
efectivi scade n ultima parte a anului, declannd efectul "crosei de hochei"
De aceea, recomandarea este a se evita elaborarea programului de prognoz dup
sintagma anul precedent + inflaie, ntruct serviciile funcionale prezint o mare mobilitate
i astfel anul precedent (sau chiar o perioad mai mic precedent) nu poate fi considerat un
punct de reper; la fel ca i inflaia care adesea prezint indici contradictorii de cretere sau
scdere.
Astfel, este absolut necesar ca msurarea serviciilor funcionale s se realizeze dup
metode unice de la nceputul pn la finalul msurrii, deoarece orice schimbare de metod
aduce prejudicii grave rezultatului final care devine nesemnificativ.
Bugetul serviciilor funcionale avnd la baz experiena practic, se ntocmete de obicei prin
metoda bugetul baz zero ( Zero Base Budgeting). Metoda impune managerilor s
conceap bugetele astfel nct s cuprind numai articolele care sunt necesare, iar cheltuielile
sau alocrile de resurse pe fiecare articol s fie temeinic justificate. Procesul de elaborare a
bugetelor prin aceast metod comport trei faze dup cum urmeaz:

28

1.fiecare activitate distinct dintr-un departament se detaeaz sub forma unei entiti
separate;
2.fiecare entitate astfel conturat este evaluat n raport de contribuia ei la mersul
organizaiei n decursul perioadei bugetate;
3.resursele bugetare ale fondului alocat se repartizeaz pe fiecare entitate
corespunztor nivelului preferinei unitii respective n cadrul organizaiei; alocarea se face
prin ordonarea entitilor, dup ponderea lor.
Aceast metod de bugetare ce poate fi utilizat de managerul Marian Bondor, este un
tip de bugetare comprehensiva aprut n anii '60 si introdus de ctre Departamentul de Stat
pentru Agricultura (n SUA, 1962) n care fiecare component trebuie analizat i justificat.
n filosofia sa de justificare a costurilor n ideea reducerii lor si a eficientizrii operaiunilor,
bugetul baza zero este asociat noului management. El presupune explicarea necesitii fiecrui
cent solicitat din perspectiva serviciului prestat; bugetul baza zero presupune justificarea
cheltuielilor, a programelor propuse si a costurilor de fiecare data cnd se propune un buget.
Bugetul anterior nu mai poate fi o ntemeiere pentru bugetul viitor, acesta din urma trebuie
justificat prin prisma necesitilor pentru anumite programe i a estimrii costurilor aferente
acestor programe; n principiu, nici o finanare nu este considerata ndreptit fiindc a fost
deja nceputa, ci trebuie de fiecare data re-examinata prin prisma dezvoltrilor si necesitilor
actuale.
Cea de-a doua neregul se refer la modul de cheltuire a fondurilor bneti rmase
la sfritul anului. Managerul nu poate utiliza fondurile rmase pentru a le cheltui dup bunul
plac, n acest caz achiziia de calculatoare pentru fiecare din angajaii departamentului su.
Conform obiectivelor generale ale bugetului de venituri i cheltuieli, care se aplic n cazul
fiecrui tip de buget, agenii economici trebuie s asigure cu venituri provenite din activitatea
lor toate cheltuielile pentru a putea obine profit. n plus, determinarea incorect a profitului
realizat activitatea proprie prin subevaluarea veniturilor i umflarea cheltuielilor se
sancioneaz drastic de legislaia financiar. n buget nu pot fi nscrise i aprobate cheltuielile
fr stabilirea resurselor din care urmeaz a fi finanate.
Astfel, managerul Marian Bondor nu poate achiziiona calculatoarele ntruct aceste
cheltuieli nu au fost nscrise i aprobate la ntocmirea bugetului pentru c nu existau resursele
din care urmau s fie finanate. Acest lucru influeneaz determinarea profitului realizat, care
va fi astfel mai mic ntruct au fost "umflate" conturile de cheltuieli. Astfel firma va putea fi
sancionat de organele fiscale sub forma amenzilor.
Pe de alt parte, cheltuieli mai mari nseamn pentru firm profit mai mic, deci i un impozit
de plat mai mic.
Dac lum n considerare funcia bugetului de instrument de analiz i control, implicit de
asigurare a echilibrului financiar al firmei, putem afirma c toate cheltuielile sunt controlate
pentru a se vedea n ce msur realizrile efective corespund cu cele planificate, iar pe aceast
baz se fundamenteaz decizia de corecie. Astfel, managerul poate achiziiona aceste
calculatoare pe baza unor amendamente la bugetul iniial.
Cea din urm neregul se refer la aprecierile asupra profesionalismul managerului
Marian Bondor. Conform scenariului "reputaia profesional de care se bucur Marian
Bondor n cadrul companiei este datorat faptului c el respect ntotdeauna bugetul aprobat".
Nu putem fi de acord cu aceast afirmaie ntruct managerul nu respect bugetul datorit
cheltuielilor cu calculatoarele pe care le-a efectuat la sfritul anului din fondurile destinate
altor cheltuieli. Angajaii departamentului su vor considera aceste cheltuieli ca o investiie

29

deoarece vor capta acces la o tehnologie care le va uura munca. Dac ei nu informeaz
managerii ierarhici asupra efecturii acestor cheltuieli, ei asigur astfel reputaia profesional
a managerului cum c el respect ntotdeauna bugetul aprobat.

- Bugetul activitii de trezorerie

Compania Flyset SRL presteaz servicii de reparaii curente i capitale ale automobilelor.
Directorul de buget din sediul central al companiei a nceput s colecteze date pentru
elaborarea bugetului activitii de trezorerie al urmtorului trimestru. Previziunile privind
vnzrile se prezint astfel:
Luna/vnzri

Vnzri
credit

pe Vnzri
cu
ncasare
pe
loc
Octombrie
45.200
19.680
Noiembrie
59.000
21.400
Decembrie
72.500
21.800
Datele referitoare la ncasarea creanelor din vnzrile pe credit, nregistrate de
companie n perioadele anterioare indic urmtoarea structur:
Perioada

Procent
ncasat
din
total
Luna n care a avut loc vnzarea
40%
Prima lun dup cea n care a avut loc 30%
vnzarea
A doua lun dup cea n care a avut loc 28%
vnzarea
Pentru restul de 2% exist o probabilitate mare de nencasare. In cursul lunilor august
i septembrie vnzrile pe credit au fost de 34.000 lei, respectiv de 39.500 lei.
Se cere.
1. Care este scopul elaborrii unui buget al activitii de trezorerie?Calculai suma mijloacelor
bneti ce urmeaz a fi ncasate din vnzri n cursul fiecrei luni din ultimul trimestru?
2. Intocmii un tabel pentru prezentarea datelor n cel mai transparent i mai clar mod cu
putin.

Bugetul de trezorerie reprezinta un document de previziuni financiare ce sintetizeaza

volumul si structura tuturor fluxurilor financiare de ncasari si plati ce se nasc datorita
activitati curente a firmei pentru o perioada determinata de timp
Bugetul de trezorerie este un document ce contine intrarile si iesirile de numerar pe o anumita
perioada de timp.

30

Bugetele de trezorerie se pot intocmi zilnic, saptamanal sau lunar. De obicei, firmele
lucreaza cu bugete de trezorerie previzionate lunar, pentru perioada de 6 pana la 12 luni in
avans, si cu bugete zilnice pentru o luna in avans.
Gestiunea trezoreriei are ca obiectiv sincronizarea incasarilor cu platile in scopul
asigurarii permanente a capacitatii de plata a intreprinderii. In cazul in care nu se poate obtine
un echilibru in conditiile acceptate, se pot revizui celelalte bugete anuale (al vanzarilor, al
aprovizionarilor, al investitiilor, al cheltuielilor de personal, al administratiei) prin
modificarea ritmului de investitii, prin politica credeitelor pentru clienti.
Bugetul de trezorerie are ca funcie previziunea ncasrilor i plilor pornind de la
planificarea cheltuielilor din care sunt excluse cele nepltibile i de la planificarea veniturilor
din care sunt excluse cele neincasabile.
Astfel nu vor luate n calcul:- cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, rezultatul i
variaiile de stoc; - veniturile din provizioane, din producia imobilizat, cotele-pri din
subvenii virate la rezultat
Bugetul trezoreriei este o component obligatorie a bugetului general. O previziune realist a
trezoreriei presupune ntocmirea unui buget anual cu defalcare pe luni i cu o detaliere pe
sptmni a primelor 3 luni ale anului. Aceast previziune va fi actualizat n permanen n
cursul anului i detaliat n funcie de necesitatea ntreprinderii. Bugetul de trezorerie se
intocmete n baza a 3 documente de eviden i previziune:
bilanul exerciiului ncheiat
contul de rezultate previzional
bilanul contabil previzional
Trezoreria va fi determinat de fluxurile financiare ale perioadei de previziune i de
modificarea soldurilor creanelor i datoriilor la nceputul i sfritul perioadei.
2. Calculai suma mijloacelor bneti ce urmeaz a fi ncasate din vnzri n cursul
fiecrei luni din ultimul trimestru?
Suma ncasat (n) = Vnz. ncasare pe loc(n) + creanele ncasate din vnz. pe credit(n)=
vnz. ncasare pe loc(n) + (40% *vnz. pe credit(n) + 30% *vnz. pe credit(n-1) + 28%*vnz.
pe credit(n-2))
n - luna n care a avut loc vnzarea
Suma ncasat (octombrie) = 19.680 + 40% *45.200(octombrie)+ 30% *39.500(septembrie)+
28% *34.000(august) = 19.680+ 18.080+11.850+9.520 = 59.130 lei
Suma ncasat(noiembrie) = 21.400 + 40%*59.000(noiembrie)+ 30%* 45.200(octombrie)+
28%*39.500(septembrie) = 21.400+23.600+13.560+11.060=69.620 lei
Suma ncasat(decembrie)= 21.800 + 40%*72.500(decembrie) + 30%*59.000(noiembrie) +
28% *45.200(octombrie)= 21.800+29.000+17.700+12.656=81.156 lei

31

3. Intocmii un tabel pentru prezentarea datelor n cel mai transparent i mai clar mod
cu putin.

Luna (n)
August
Septembri
e
Octombri
e
Noiembri
e
Decembri
e
Ianuarie
Februarie

Vnzr Vnzri
i
pe ncasate
credit
pe loc
34.000

39.500

45.200

19.680

59.000

21.400

72.500

21.800

ncasarea creanelor din vnz. pe credit

din:
a II lun
luna
vnz. I lun dup dup vnz.
(40%)
vnz. (30%) (28%)
40%*34.000
13.600
40%*39.500 30%*34.00
15.800
010.200
28%*34.00
40%*45.200 30%*39.50 0
18.080
011.850
9.520
40%*59.000 30%*45.20 28%*39.50
23.600
013.560
011.060
40%*72.500 30%*59.00 28%*45.20
29.000
017.700
012.656
30%*72.50 28%*59.00
021.750
016.520
28%*72.50
020.300

Total
crean
e
ncasa
te

39.45
0
48.22
0
59.35
6

Total
ncasr
i

59.130
69.620
81.156

4 - Bugetul cheltuielilor generale i administrative

Compania Priceview SRL are patru diviziuni i o structur managerial central.
Cheltuielile generale i administrative ale companiei pentru anul 2011 precum i creterile
procentuale previzionate pentru anul 2012 se prezint astfel:
Element

Valori efective Valori estimate

n 2011 (lei)
n 2012
personalului 160.000
20%

Salariile
administrativ
Amortizarea activelor
47.000
10%
Materiale consumabile
34.500
20%
Asigurri i impozite
26.000
10%
Servicii informatice
250.000
40%
Salariile funcionarilor
85.000
15%
Diverse
22.500
10%
Total
625.000
Pentru a determina profitabilitatea pe diviziuni, toate cheltuielile generale i de
administraie, cu excepia serviciilor informatice, sunt repartizate pe diviziuni pe baza
cheltuielilor totale privind fora de munc. Cheltuielile privind serviciile informatice sunt
alocate direct diviziunilor pe baza procentului din cheltuielile totale de utilizare a

32

computerului. Cheltuielile de utilizare a computerului i cheltuielile directe privind fora de

munc n anul 2011 sunt:
Diviziune
Diviziunea A
Diviziunea B
Diviziunea C
Diviziunea D

Cheltuielile
utilizare
computerului
60.000
54.000
46.000
40.000

Sediul central 50.000

Total
250.000

de Fora de munc direct

a
150.000
100.000
150.000
200.000
0
600.000

Se cere:
1. Elaborai bugetul cheltuielilor generale i administrative al companiei Priceview SRL
pentru anul 2012.
2 .ntocmii o situaie a cheltuielilor privind serviciile informatice bugetate pentru fiecare
diviziune i pentru sediul central, presupunnd c ponderea timpului de utilizare i
repartizarea cheltuielilor vor fi n 2012 aceleai ca n 2011.
3. Determinai suma cheltuielilor generale si administrative ce trebuie repartizate fiecrei
diviziuni n 2012, utiliznd aceleai cote de repartizare bazate pe cheltuielile directe privind
fora de munc pe care le-ai aplicat i pentru anul 2011.
Elaborai bugetul cheltuielilor generale i administrative al companiei Priceview SRL pentru
anul 2012
Element
Valori efective Cresteri
Valori estimate in 2012
n 2011 (lei)
procentuale
n 2012
Salariile
personalului 160.000
20%
160.000+20%x160.000 =
administrativ
192.000
Amortizarea activelor
47.000
10%
47.000+10%x47.000 =
51.700
Materiale consumabile
34.500
20%
34.500+20%34.500
=
41.400
Asigurri i impozite
26.000
10%
26.000+10%x26.000=
28.600
Servicii informatice
250.000
40%
250.000+40%x250.000=
350.000
Salariile funcionarilor
85.000
15%
85.000+15%x85.000=
97.750
Diverse
22.500
10%
22.500+10%x22500=
24.750
Total
625.000
786.200

33

2. ntocmii o situaie a cheltuielilor privind serviciile informatice bugetate pentru fiecare

diviziune i pentru sediul central, presupunnd c ponderea timpului de utilizare i
repartizarea cheltuielilor vor fi n 2012 aceleai ca n 2011.
Diviziune
Diviziunea A
Diviziunea B
Diviziunea C
Diviziunea D

Ponderea cheltuielilor de
utilizare a computerului
2011
24%
21,6%
18,4%
16%

Sediul central 20%

Total
100%
Diviziune

Ponderea cheltuielilor privind

fora de munc direct 2011
25%
16,67%
25%
33,33%
0
100%

Diviziunea A
Diviziunea B
Diviziunea C
Diviziunea D

Cheltuielile de utilizare a
computerului 2012
84.000
75.600
64.400
56.000

Sediul central
Total

70.000
350.000

3. Determinai suma cheltuielilor generale si administrative ce trebuie repartizate

fiecrei diviziuni n 2012, utiliznd aceleai cote de repartizare bazate pe cheltuielile directe
privind fora de munc pe care le-ai aplicat i pentru anul 2011.
Diviziune

Forta de munca 2012

Diviziunea A
Diviziunea B
Diviziunea C

109.050
72.714,54
109.050
34

Diviziunea D

145.385,46

Sediul central
Total

0
436.200

- Bugetul general al activitii

Panaite Viorel este directorul de buget la compania Softskill SRL, companie ce

organizeaz i coordoneaz spectacole artistice i licitaii n ntreaga lume. Costurile bugetate
i efective pentru trimestru II al anului 2011 sunt comparate n urmtorul tabel:
Elemente de cost

2011, trim. II
Valon efective

Salariile personalului artistic

Salariile personalului administrativ
Deplasri
Servicii de licitaie
Chiria spaiilor
Imprimare audio
Publicitate
Asigurarea mrfurilor
Administrarea sediului central
Expediere mrfuri
Diverse
Total cheltuieli
Venituri din spectacole i licitaii

Valori bugetate
24.000
19.000
32.000
27.000
12.550
9.600
8.450
4.240
10.460
5.250
1.250
153.800
310.000

25.640
22.360
32.601
22.491
12.329
9.125
9.164
3.865
10.994
5.628
1.292
155.489
318.467

Pentru trim II al anului 2012 au fost bugetate salariile personalului administrativ la

22.000 lei, costurile de publicitate la 9.500 lei iar asigurarea mrfurilor la 4.000 lei. Mai sunt
disponibile urmtoarele informaii suplimentare:
se estimeaz c veniturile din spectacole i licitaii vor fi n sum de 320.000 lei,
salariile personalului artistic vor crete cu 20% fa de aceeai perioad a anului anterior,
deplasrile sunt estimate la 11% din total venituri,
serviciile de licitaie vor crete cu 9,5% fa de aceeai perioad a anului anterior,
chiria spaiilor va crete cu 20% fa de aceeai perioad a anului anterior,
costurile de imprimare au fost estimate la 9.500 lei,
costurile de administrare a sediului central au fost estimate la 11.500 lei
costurile diverse sunt estimate la 1.400 lei.
Se cere:

35

ntocmii bugetul pentru trimestru II al anului 2012.

Considerai c directorul de buget ar trebui s fie ngrijorat n legtur cu evoluia
operaiunilor companiei?

ntocmii bugetul pentru trimestru II al anului 2012.

Elemente de cost

2012, trim. II

Salariile personalului artistic

Salariile personalului administrativ
Deplasri
Servicii de licitaie
Chiria spaiilor
Imprimare audio
Publicitate
Asigurarea mrfurilor
Administrarea sediului central
Diverse
Total cheltuieli
Venituri din spectacole i licitaii

Valori bugetate
30.768 (20%x25.640+25.640)
22.000
35.200 (11%x320.000)
24.627,645(22.491+9.5%x22.491)
14.794,8(12.329+20%x12.329)
9.500
9.500
4.000
11.500
1.400
163.290,44
320.000

Considerai c directorul de buget ar trebui s fie ngrijorat n legtur cu evoluia

operaiunilor companiei?
Avand in vedere bugetul pentru trim. II, 2012 consider ca directorul ar trebui sa fie
ingrijorat in legatura cu evolutia operatiunilor companiei, datorita faptului ca majoritatea
cheltuielilor cresc fata de anul anterior intr-un ritm considerabil, in timp ce veniturile obtinute
de companie raman aproape neschimbate. Acestea cresc doar cu 0, 48% fata de acceasi
perioada a anului 2011.
Cheltuielile cresc cu 7801.44 (163290.44-155489) in primul trimestru al anului 2012
fata de aceeasi perioada a anului precedent. Managerul trebuie sa se intrebe daca a utilizat
cele mai bune politici in ceea ce priveste preturile de vanzare si preturile de achizitie, daca a
luat in considerare toate oportunitatile in ceea ce priveste organizearea i coordonarea de
spectacole artistice i licitaii.
Cererea de servicii privind spectacolele artistice si licitatiile este determinat de mai
multe variabile: preurile serviciilor oferite de firmele concurente, venitul personal al
cetatenilor, veniturile impozabile individuale i cele ale economiei, rata fiscalitii. Dintre
acestea, cea mai important este variabila venitului. Dac structura cheltuielilor
consumatorului este modificat ca urmare a creterii venitului, pot fi ateptate modificri

36

similare ale compoziiei consumului i la nivelul ntregii economii a unei tari, deci firma
poate sa organizaze mai multe spectacole artistice si licitatii.
Daca ne referim la imbunatatirea calitatii serviciilor oferite de firma, acest aspect produce
modificri in raportul dintre serviciile oferite de firma in cauza i cele oferite de concurenta.
Imbunatatirea serviciilor oferite la costuri rezonabile ofera firmei posibilitatea de a castiga cat
mai multi clienti, deci si sa isi mareasca veniturile.
Intrucat firma evolueaza pe plan international, managerul trebuie sa ia in considerare
influenta regionalizarii si globalizarii. Internaionalizarea economiei are ca rezultat, printre
altele, intensificarea concurenei, Sunt necesare msuri de sprijinire a agenilor economici de
ctre stat prin reducerea impozitelor i a contribuiilor la asigurrile sociale, n vederea
reducerii costurilor serviciilor oferite .

6 - Situaii financiare previzionate

Datele necesare ntocmirii bugetului de lichiditi pentru primele 6 luni ale anului
2012 ale firmei Vertcom se prezint de forma:
n luna ianuarie a anului 2012 compania intenioneaz s-i nceap activitatea i s
ncaseze prin banc suma de 100.000 lei din vnzarea aciunilor n valoare de 1 leu fiecare.
Ulterior, tot n luna ianuarie, se vor achita 48.000 lei pentru achiziionarea de spaii i utilaje
i se va achita chiria n avans pe 6 luni n valoare de 12.000 lei. Rata de amortizare a activelor
imobilizate va fi de 10% pe an. Se estimeaz c tot n aceast lun valoarea veniturilor din
prestri servicii va fi de 8.000 lei, iar n lunile urmtoare de 16.000 lei n fiecare lun.
Durata de recuperare a creanelor va fi de 2 luni.
n luna ianuarie se vor achiziiona materiale consumabile n valoare de 6.000 lei iar n luna
februarie i n cele ce urmeaz acesteia de 12.000 lei. Plata furnizorilor se va face n termen
de 30 de zile.
Se estimeaz c salariile i cheltuielile generale vor totaliza lunar 3.000 lei. Aceast
sum urmeaz a fi pltit n luna curent.
Valoarea stocului final de materiale consumabile va trebui s fie de 6.000 lei.
Se cere:
1. Pe baza datelor prezentate ntocmii situaia fluxurilor de numerar previzionat n formatul
de mai jos:

Luna

Intrri
Capital
Sold social
iniial

Ianuarie 0

Ieiri
Vnzri Aprovi
zionare

100 000 0

37

Sold final
Chirie Salarii
+
Chelt.
gen
12
3 000

Active
imobilizat
e
48 000

36 600

Februarie
Martie
Aprilie
Mai
Iunie
Total

36 600
28 000
21 400
22 800
24 200

0
0
0
0
0
100 000

0
8 000
16 000
16 000
16 000
56 000

6 000
12 000
12 000
12 000
12 000
54 000

000
0
0
0
0
0
12
000

3 000
3 000
3 000
3 000
3 000
18 000

- 400
- 400
- 400
- 400
- 400
- 400
45 600

28 000
21 400
22 800
24 200
25 600

Rata de amortizare a activelor anuala= 48 000* 10%= 4800 lei/ an

Rata de amortizare a activelor lunara=4800/12= 400 lei/luna
2. ntocmii bilanul i contul de profit i pierdere previzionat la 30.06.2012.
ACTIV
Imobilizri
Materiale consumabile
Clienti
Casa
Total activ

45 600
6 000
35 200
26 400
113 200

Cifra de afaceri
Variaia stocurilor
Total venituri
Cheltuieli din exploatare:
Cheltuieli cu materiale consumabile
Cheltuieli cu chiriile
Cheltuieli cu personalul
Total cheltuieli
Rezultat

PASIV
Capital social
Rezultatul exerciiului
Furnizori

100 000
1 200
12 000

Total pasiv

113 200

79 200
6000
85 200
54 000
12 000
18 000
84 000
1 200

38