Capitolul Ii

CAPITOLUL II
INSTRUMENTAREA CONTABIL A OPERAIILOR SPECIFICE CICLULUI

DE INVESTIRE
Capitalul ntreprinderilor poate fi plasat n bunuri i valori, adic active care prin natura i
modul n care i recupereaz valoarea presupun o imobilizare pe un timp mai ndelungat a
resurselor.
Aceste active care presupun imobilizri de capital, sau alte resurse financiare pe un timp
mai ndelungat, poart numele de investiii.

2.1 Definirea i sr!"!ra in#esi$ii%&r
Investiiile denumite i active imobilizate sau fixe sau active pe termen lung, reprezint
bunuri i valori de orice natur, mobile sau imobile, corporale sau necorporale, achiziionate sau
create de ntreprindere, destinate s serveasc o perioad ndelungat, mai mare de un an, n
activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare.
in definiia acestora rezult c!teva caracteristici importante ale valorilor de investiii, i
anume"
a# perioada lor de utilizare i lichidare este, de regul, mai mare de un an$
b# particip la desfurarea mai multor circuite economice. %le nu se consum i nu se
nlocuiesc dup prima utilizare$
c# nu i schimb forma pe parcursul utilizrii$
d# sunt fixate n activitatea ntreprinderii, nefiind destinate direct comercializrii.
&entru a fi recunoscute n situaiile financiare ca active, investiiile trebuie s
ndeplineasc urmtoarele dou condiii"
(1) posibilitatea de a contribui la beneficiile viitoare sub forma fluxurilor de numerar sau
echivalente de numerar, i (2)s aib determinat un cost credibil.
Investiiile se difereniaz si ele la r!ndul lor n trei grupe"
' investiii necorporale
' investiii corporale
' investiii financiare
Investiiile necorporale sau imobilizrile necorporale cuprind at!t mi(loacele imateriale,
adic fr substan fizic, care au totui o valoare real, c!t i cheltuielile capitalizabile n bilan,
etalabile )recuperabile# pe mai multe exerciii.
Investiiile corporale sau imobilizrile corporale cuprind acele bunuri economice cu
coninut material i de folosin ndelungat, care formeaz baza tehnic de producie i
comercial a ntreprinderii.
Investiiile sau imobilizrile n curs sunt active, ce const n totalitatea cheltuielilor
efectuate pentru achiziionarea sau realizarea lor n antrepriz sau n regie proprie i care nu au
fost nc recepionate pentru a fi puse n funciune. Acestea pot fi corporale sau necorporale.
Investiiile sau imobilizrile financiare reprezint sume de bani investite de ctre un
agent economic n patrimoniul altei uniti patrimoniale, ele fiind materializate prin titluri de
participare, titluri imobilizate n activitatea de portofoliu, creane imobilizate si alte titluri.
*
+n opinia autorului, Iacob &etru &!ntea
*
, clasificarea activelor de investiii se poate face i
dup alte criterii, i anume"
*. up "&n$in!!% a"es&ra, distingem"
a# imobilizri de natur financiar, cum ar fi investiiile financiare$
b# imobilizri nefinanciare, cum ar fi" imobilizrile sau investiiile nemateriale, cele
corporale, sau cele n curs.
,. up 'esina$ia i(&)i%i*+ri%&r, deosebim"
a# imobilizri profesionale, cum sunt imobilizrile care particip la realizarea obiectivelor
de baz ale activitii unei ntreprinderi$
b# imobilizri neprofesionale care particip la ndeplinirea altor funcii ale entitii, dec!t
cea de baz.
-. up (&'!% "!( s!n ,re*enae i(&)i%i*+ri%e -n si!a$ii%e finan"iare, deosebim"
a# n bilan, imobilizrile sunt prezentate la valori substractive, deci dup scderea
amortizrilor cumulate i a oricrei deprecieri din valoarea de nregistrare n contabilitate a
acestora$
b# n notele explicative la situaiile financiare, activele imobilizate sunt prezentate n
valori brute, cu indicarea modificrilor acestora n cursul perioadei de gestiune, precum i cu
prezentarea a(ustrilor care privesc exerciiile anterioare.
*
Iacob &etru &!ntea, .Contabilitatea financiar a agenilor economici din /om!nia0, %d. Intelcredo, eva, *111,
,
2.2 Cara"eri*area in#esi$ii%&r ne(aeria%e
In#esi$ii%e ne"&r,&ra%e sa! ne(aeria%e sunt acele imobilizri care nu sunt reprezentate
printr'un bun fizic, concret, ci prin valori nemateriale, respectiv printr'un document (uridic sau
comercial.
Elemente intangibile ).care nu pot fi percepute prin atingere0# sunt, de regul, elemente
imateriale, care pot sau nu s fie nregistrate, evideniate n patrimoniul unei ntreprinderi, dar
care contribuie la meninerea i dezvoltarea activitii poteniale a ntreprinderii, i influeneaz
activitatea i rezultatele financiare i, deci, i valoarea.
%lementele intangibile, care pot s fie nregistrate n patrimoniul ntreprinderii, se gsesc,
de regul, n activul bilanului i anume n cadrul activului fix sub forma imobilizrilor
necorporale.
Un activ necorporal, n accepiunea 2.3.4.-5667,551, este un activ identificabil,
nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizarea n procesul de producie sau furnizare
de bunuri i servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative.
+n cadrul investiiilor necorporale se cuprind"
a# cheltuieli de constituire$
b# cheltuieli de dezvoltare$
c# concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu
excepia celor create intern de entitate$
d# fondul comercial$
e# alte imobilizri necorporale, inclusiv programele informatice create de agenii economici
sau achiziionate de la teri.
+n ma(oritatea cazurilor activele necorporale fac i ele obiectul amortizrii.
atorit dificultii evalurii imobilizrilor necorporale, analitii financiari, adesea le
negli(eaz, iar contabilii le devalorizeaz sau pur i simplu le radiaz din bilan, chiar dac
acestea pot reprezenta o resurs economic important.
elimitarea imobilizrilor necorporale fa de alte elemente se poate realiza pe baza mai
multor caracteristici
,
"
' n funcie de ,&si)i%iaea 'e a fi i'enifi"ae" cele care pot s fac obiectul unei
identificri i cele care nu pot fi disociate de ntreprindere$
' n funcie de (&'!% 'e inrare" cele care au fost achiziionate de la teri i cele care au
fost create si dezvoltate de ntreprinderea nsi$
' n funcie de '!raa ,re#a*!+ ,enr! a#ana.e%e ,e "are %e ,r&"!r+" cu durat fix
prin lege sau prin contract, cu durat ce depinde de factorii umani sau economici i cu durat
nedefinit sau nelimitat$
' n funcie de 'e,en'en$a %&r fa$+ 'e -nre,rin'ere" cele ale cror drepturi sunt
transferabile, cele care sunt negociabile i cele care sunt inseparabile de ntreprindere sau de o
parte important a acesteia.
Disin"$ia -nre i(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e i "/e%!ie%i
+n general, cheltuielile efectuate n cursul unui exerciiu sunt nregistrate ca fiind
cheltuieli ale exerciiului respectiv. 8otui, regulile i normele contabile prevd posibilitatea
capitalizrii unor cheltuieli cum sunt" cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare,
cheltuielile de dezvoltare, etc$ unele dintre acestea av!nd valoare de activ fictiv.
,
4eleag 9., Ionacu I., .8ratat de contabilitate financiar0, vol II, %d. %conomic, :ucureti, *11;
-
eoarece pentru unele din aceste cheltuieli capitalizabile )cum sunt cheltuielile de
constituire# nu se prevede nici o condiie de mrime valoric, nscrierea lor n active rm!ne
facultativ. +n cazul unei sume mici, astfel de cheltuieli pot s fie contabilizate n categoria
cheltuielilor perioadei de gestiune, i nu n cea de active imobilizate.
+n cazul unor cheltuieli legate de un contract de nchiriere sau de locaie de gestiune, pot
s intervin dou situaii"
- atunci c!nd contractul vizeaz o perioad de timp mai ndelungat, de regul mai mare de
un an, ne postm n situaia achiziionrii unui drept contractual ce trebuie contabilizat ca o
imobilizare necorporal )n categoria concesiuni, brevete i alte drepturi i valori asimilate#$
- atunci c!nd contractul vizeaz o perioad mai mic de un an, aceast cheltuial poate s fie
considerat o cheltuial constatat n avans, ce urmeaz a fi repartizat asupra fiecrei perioade
de gestiune )de o lun# i nu tratat ca o imobilizare necorporal.
2.2.1. Cheltuielile de constituire
+n literatura de specialitate, definirea cheltuielilor de constituire a cunoscut diferite
nuanri, n funcie de autorul care a abordat acest subiect.
Astfel, profesorul 3ihail %puran, consider c .cheltuielile de constituire )cheltuieli de
stabiliment n francez, de organizare n englez# reprezint cheltuieli ocazionate de nfiinarea
sau extinderea unitii patrimoniale, cum sunt" taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare,
cheltuieli privind emiterea i v!nzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei
i de publicitate, precum i alte cheltuieli de aceast natur0.
-
+n opinia autorului 9iculae 4eleag, la definirea termenului mai sus menionat,
normalizatorii rom!ni au lsat s treac neobservate c!teva erori"
- mai nt!i, ei numesc cheltuieli de constituire aa'numitele cheltuieli de stabiliment )n
francez, <frais d=>tablissement0# sau cheltuieli de organizare )n englez, <organisation costs0#.
Cheltuielile de constituire nu reprezint dec!t o component a cheltuielilor de stabiliment )sau de
organizare#, care cuprinde" taxele i alte cheltuieli de nscriere i de nmatriculare, la nfiinarea
societii, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate etc. Celelalte cheltuieli legate de
creterea de capital i de operaii diverse precum fuziunile, divizrile, transformrile
)normalizatorii rom!ni le concretizeaz numai prin cheltuieli privind emisiunea i v!nzarea de
aciuni i de obligaiuni# nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai larg a
cheltuielilor de stabiliment )organizare#, av!nd mai degrab natura de cheltuieli de dezvoltare.
- n al doilea r!nd, nu se face precizarea n legtur cu condiiile pe care trebuie s le
ndeplineasc astfel de cheltuieli pentru a fi nscrise n activul bilanului, adic" depirea unui
anumit prag valoric i neafectarea lor unei producii viitoare de bunuri i servicii.
- n al treilea r!nd, preciz!ndu'se c aceste imobilizri necorporale sunt destinate )i#
dezvoltrii societii comerciale, fr precizri suplimentare, se creeaz terenul unor confuzii, cu
elementele reprezent!nd <cheltuieli de cercetare'dezvoltare0.
- activitatea de dezvoltare a unei ntreprinderi conduce, totdeauna, la crearea de noi
structuri de exploatare )de exemplu, ateliere, uzine, filiale etc.# sau modernizri. &lec!nd de la
acest sens dat dezvoltrii, trebuie artat c nu n toate cazurile operaiile referitoare la capital
)creteri sau micorri# genereaz o dezvoltare a unitii patrimoniale. Creterea capitalului se
poate face i n alte situaii care nu servesc dezvoltrii ntreprinderii )de exemplu, o stare de
-
3. %puran, ?. :bi, C. @rosu, Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, %d. de ?est, 8imioara, *11A,
pag. *56
A
insuficien a resurselor financiare, corelat cu un rezultat deficitar, poate fi remediat prin
operaiuni de cretere a capitalului, fie printr'un mprumut din emisiune de obligaiuni#. e aceea,
se consider c atribuirea cheltuielilor de constituire operaiilor legate de dezvoltarea unitii
patrimoniale este inadecvat, dezvoltarea referindu'se, n fapt, la un context mai larg.
+n concluzie, sunt nscrise n cheltuielile de constituire ca element de activ numai mrimi
semnificative ale speelor de cheltuieli prezentate anterior. &entru ele, ntreprinderea trebuie s
fixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durat de maxim cinci ani. +n analizele
financiare, cheltuielile de constituire sunt considerate componente ale activului fix.
2.2.2. Cheltuielile de dezvoltare
ezvoltarea i cercetarea pot fi considerate ca un ansamblu de lucrri ntreprinse n
scopul creterii volumului de cunotine tehnice, precum i al introducerii de noi aplicaii. +n
coninutul lor se disting"
- lucrrile de cercetare fundamentale ntreprinse fie din pur curiozitate tiinific
)cercetare fundamental pur#, fie pentru a aduce o contribuie teoretic la rezolvarea unor
probleme tehnice )cercetare fundamental orientat#$
- cercetare aplicativ, ntreprins fie pentru a individualiza aplicaiile posibile ale
rezultatelor unei cercetri fundamentale, fie pentru a gsi soluii noi care s permit realizarea
unui obiectiv determinat, stabilit cu anticipaie$
- dezvoltarea" vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme i
servicii noi, precum i ameliorarea substanial a celor vechi.
Cheltuielile de dezvoltare sunt capitalizabile )activabile# n!(ai -n "&n'i$ii%e n care este
vorba de proiecte individualizabile n mod clar, pentru care se poate calcula un cost distinct
recuperabil )prin amortizare# n timp i care s aib anse mari de reuit tehnic i de
rentabilitate comercial.
C0n' a"ese "&n'i$ii n! s!n -n'e,%inie )regula general#, cheltuielile de dezvoltare fac
obiectul activitii curente )sunt incluse n categoria cheltuielilor#, respect!ndu'se astfel
principiul prudenei impus de caracterul aleatoriu al activitii de cercetare i dezvoltare.
8otodat trebuie s se neleag prin cheltuieli de dezvoltare n!(ai a"e%e "/e%!ie%i "are
"&res,!n' ef&r!%!i rea%i*a 'e -nre,rin'ere -n a"es '&(eni!, pentru nevoi proprii, fiind
excluse, n consecin, cheltuielile care intr n costul comenzilor efectuate de teri, cheltuieli
care sunt urmrite, n mod normal, prin structurile contului de profit i pierdere.
+n final, ar mai fi de notat c n opinia autorului 9iculae 4eleag <unii specialiti
consider cheltuielile de dezvoltare capitalizate ca fiind elemente de activ fictiv. Consideraia
este lipsit de suport, deoarece aceste cheltuieli corespund unei #a%&ri a'e#+rae 1rea%e2 pentru
ntreprindere, din moment ce nscrierea lor n activ este condiionat de existena unor anse mari
de reuit tehnic i de rentabilitate comercial, ale proiectelor n cauz0.
Ca i cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare sunt amortizabile pe o perioad
de cel mult cinci ani.
2.2.3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele
similare
C&n"esi!nea se refer la contractul prin care o parte numit "&n"e'en cedeaz, contra
plat, unei alte pri, numit "&n"esi&nar, pe o perioad determinat de cel mult A1 de ani,
6
dreptul i obligaia de exploatare a unui bun sau de exercitare a unei activiti, pe riscul i pe
rspunderea sa.
Concesiunea poate fi public sau privat. Concesiunea public este dreptul acordat de
ctre administraia public unei ntreprinderi, de a ocupa sau de a exploata o proprietate a
domeniului public. Concesiunea privat reprezint dreptul acordat de o firm unui ter de a fi
agentul sau reprezentantul su pe un teritoriu geografic precis, n legtur cu comercializarea
anumitor produse sau servicii.
+n ara noastr, n prezent, concesiunea permite intrarea, n patrimoniul unei uniti
rom!ne sau strine, ca urmare a cedrii de ctre stat, a anumitor bunuri de folosin i exploatare
)ntreprinderi, activiti, etc.# n vederea retehnologizrii i dezvoltrii dup nevoi. Concesiunea
se face numai n baza unor licitaii publice sau negocieri directe. %a are la baz un caiet de
sarcini care conine" obiectul, durata, contractul utilizrii, preul concesiunii, condiiile de
rscumprare, clauze specifice, alte clauze necesare care se stabilesc ntre concesionari i
concedeni.
econtarea ntre pri a obiectului contractului de concesiune se face sub form de
redeven )redevena reprezint suma datorat periodic de ctre concesionar concedentului n
baza contractului de concesiune i a devizului anex la contract#, stabilit de comun acord. &rin
concesionare nu se transmite i proprietatea asupra bunurilor concesionate.
Concesiunea se amortizeaz pe o durat egal cu cea a contractului de concesiune.
Bre#ee%e sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu, susceptibile
de aplicaii industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare pe o perioad de timp. Cazul
cel mai frecvent este acela prin care achiziionarea unui brevet de invenie se efectueaz n
contrapartida vrsrii n favoarea celui care l cedeaz, a unor redevene, proporionale, de
exemplu, cu cifra de afaceri sau cu beneficiul, ce se obin ca urmare a exploatrii brevetului.
:revetul )de invenie# constituie un act de garanie asupra proprietii industriale privind
o anumit investiie. &e l!ng garantarea dreptului de proprietate, brevetul de invenie are i alte
funcii importante"
- de informare, cu privire la progresul tiinei i tehnicii, concretizat n inveniile
brevetate$
- de facilitare a transferurilor de invenii, de la un deintor la altul, ceea ce constituie un
puternic stimulent pentru dezvoltarea comerului i a cooperrii economice internaionale$
- de comercializare a produselor realizate, pe baza inveniilor rom!neti, brevetat n
statele n care urmeaz a fi exportate.
:revetele se pot comercializa prin urmtoarele forme"
- cesiunea teritorial a brevetelor, prin care inventatorul cedeaz la teri drepturile sau
titlurile de proprietate industrial pe care le posed, renun!nd definitiv la drepturile sale de
proprietate pe teritoriul asupra cruia s'a convenit$
- locaia inveniilor brevetate, prin care, n loc s se v!nd mi(loacele i utila(ele
brevetate, acestea se dau n arend altor firme i societi industriale$
- licenierea, prin care se acord permisiunea de ctre titularul unui brevet liceniar sau
liceniator, n limitele i corespunztor prevederile contractuale, unei tere persoane B liceniat, n
sensul abilitrii de a folosi invenia. &rin liceniere, titularul legal al inveniei brevetate nu
nstrineaz dreptul pe care'l posed, ci doar acord, integral sau parial, permisiunea folosirii
inveniei$
C
- licena exclusiv, prin care liceniatorul acord liceniatului dreptul exclusiv de utilizare
a inveniei, renun!nd la dreptul su de a acorda licene similare altor persoane, precum i la
utilizarea proprie a acestei invenii$
- licena exclusiv deplin, prin care liceniatorul are dreptul s acorde licene simple sau
sublicene pe ntreaga perioad de valabilitate a brevetului, echival!nd cu cedarea brevetului$
- licena exclusiv limitat, prin care se menine caracterul de exclusivitate n ceea ce
privete utilizarea industrial a licenei, dac liceniatorul consimte ca acest drept s i se limiteze
sub anumite aspecte, ca de pild, limitarea sferei de aplicare a inveniei liceniate, cea a dreptului
de utilizare a obiectului contractului de licen, limitarea n timp$
- licena neexclusiv, prin care liceniatorul acord liceniatului permisiunea de a folosi
invenia n anumite limite i condiii prestabilite rezerv!ndu'i at!t dreptul de a o utiliza n
continuare, precum i pe acela de a acorda licene similare unor tere persoane interesate. e
regul, liceniatul, posesor al unei licene neexclusive, nu are dreptul de a valorifica, n
continuare, licena achiziionat prin acordarea de sublicene.
:revetele pot s fie amortizate de unitatea patrimonial care le deine, pe perioada
monopolului de exploatare.
Li"en$e%e sunt imobilizri necorporale implicate, n general, de utilizarea brevetelor.
reptul comercial analizeaz mai multe categorii de licen, referindu'ne numai la licena
convenional. 4r a ceda brevetul su, titularul acestuia poate s consimt unui ter dreptul de
exploatare" se spune, atunci, c titularul acord terului, contra unei redevene, o licen de
exploatare. Ca i n cazul brevetelor, licenele, sunt amortizabile pe perioada de exploatare.
Dicenele nu trebuie confundate cu licena care este permisiunea )n comer# de a importa,
exporta sau tranzita anumite bunuri. Aceast permisiune se concretizeaz n documente emise de
autoritile competente denumite, dup caz, licene de import, licene de export, licen de
import'export.
Mar"a este acel element de activ raportat la un serviciu distinctiv folosit de unitile
economice pentru a deosebi produsele, lucrrile i serviciile lor de cele identice sau similare ale
altor uniti din ar sau strintate. 3arca garanteaz parametrii calitativi minimi prevzui n
certificatul de marc i care sunt aliniai la tehnica mondial cunoscut la data eliberrii lui. +n
funcie de specificul activitii titularului, se disting" marca de fabric, marca de comer i marca
de serviciu.
3rcile sunt considerate mrci de fabric, de comer sau de serviciu, numele patleiimice,
pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fanteziste, forma caracteristic a
produsului sau a condiionrii sale, etichetele, aspectele exterioare, emblemele, pecetele,
timbrele, sigiliile, vignetele, gitane, combinaii sau dispoziii de culori, schie, reliefuri, litere,
cifre, devize i, n general orice semn material care servete la distingerea produselor, obiectelor
sau serviciilor unei ntreprinderi.
3arca de fabric, marca de comer sau marca de servicii se bucur de toate drepturile
acordate de lege, dup ce este depus la autoritile de resort. %a se nregistreaz la /egistrul
Comerului, care funcioneaz pe l!ng Camera de Comer i Industrie a /om!niei, i la
autoritatea de stat specializat, 2ficiul de Etat pentru Invenii i 3rci, constituindu'se n drept
de proprietate )industrial, intelectual# prote(at de lege. Cel mai des nt!lnim noiunile de (ar"+
'e "&(er$ )trade marF# cost!nd din semne distincte, precum i (ar"+ -nre3isra+ )registred
trademarF# reprezent!nd marca depus la 2EI3 i /egistrul Comerului.
:revetele de invenie, mrcile de fabric, de comer sau de servicii genereaz noiunea de
proprietate industrial, semnific!nd un drept garantat de lege asupra acestora. +n exercitarea
G
dreptului de proprietate, brevetele de invenii i mrcile nregistrate la autoritatea competent pot
face obiectul tranzaciilor de v!nzare'cumprare sau de cedare a dreptului de exploatare.
&roprietatea industrial este prote(at mpotriva contrafacerii, imitrii sau folosirii fr
consimm!ntul deintorului legal.
3rcile care fac obiectul unei protecii pe o durat nelimitat n timp nu pot s fie, n
principiu, amortizate. impotriv, aceste mrci pot face obiectul provizioanelor pentru
depreciere. Da modul general, amortizarea poate s fie admis pentru cazul drepturilor ce rezult
dintr'un contract cu durat determinat sau care beneficiaz de o protecie (uridic cu o durat
limitat. +n practica francez, numai drepturile asupra filmelor i cele ale distribuitorilor de filme
video pot s fie amortizate.
&entru perioada de exploatare a unei mrci, ntreprinderea care achiziioneaz o marc
vars o redeven, element ce face obiectul cheltuielilor de exploatare.
+n categoria 're,!ri%&r i a"i#e%e si(i%are sunt incluse elemente ca procedeele
industriale, FnoH'hoH, modelele, schiele.
8ermenul de 4n&56/&5 a intrat n exprimarea curent, n forma englez, av!nd unul din
urmtoarele nelesuri, dup caz"
- cunotinele tehnice, care reprezint o noutate relativ i subiectiv, brevetabile sau
nebrevetabile, referitoare la fabricarea, funcionarea, ntreinerea i comercializarea unor mrfuri,
sau privitoare la elaborarea i punerea n lucru a unor tehnici ori procedee$
- ansamblul formulelor, definiiilor tehnice, documentelor, desenelor, modelelor,
procedeelor i a altor elemente care servesc la fabricarea unui produs determinat$
- formula prin care se desemneaz arta de fabricare, subsum!nd ansamblul de noiuni,
de cunotine i de experiene, de operaii i procedee necesare fabricrii unui produs. +n
cercurile industriale se folosete ca expresie generic a cunoaterii i experienei decurg!nd din
efortul de a impune anumite tehnici i care, n fond, privesc nu numai ameliorarea progresiv, n
detaliu a tehnicii, ci i procesele tehnologice mai importante, inclusiv inveniile care au legtur
cu tehnica de fabricaie$
- cunotinele i experiena acumulat pentru aplicarea n practic a unei anumite
tehnici$
- expresie care desemneaz procedeele de fabricaie sau cunotinele privitoare la
utilizarea i aplicarea de tehnici industriale$
- comerul cu inteligena uman$ schimburile de inteligen uman conduc la stimularea
colaborrii economice. Aceasta necesit un fond de cunotine i experien tehnic care nu este
brevetat i este pstrat de firme, n secret.
Comisia Camerei de Comer cu sediul la &aris, consider FnoH'hoH'ul ca fiind
.ansamblul de noiuni, de cunotine, de experien, de operaii i procedee necesare fabricrii
unui produs0.
Acest ansamblu de cunotine i noiuni poate fi nebrevetat sau este nebrevetabil, prezint
un nalt grad de eficien i reprezint o noutate relativ i subiectiv n materie, fiind transmis
printr'un contract de FnoH'hoH, bineneles cu titlu oneros.
Aceste elemente sunt amortizabile, deoarece ele sunt susceptibile s se deprecieze prin
efectul progresului tehnic sau al evoluiei modei i gusturilor. Amortizarea se realizeaz pe durata
normal de utilizare sau pe durata probabil de exploatare.
S!,erfi"ia este un drept de proprietate asupra unei cldiri sau asupra unei plantaii aflate
pe terenul unei persoane care are n proprietate terenul precum i dreptul de folosin a terenului.
Contractul de superficie )de regul pe o perioad de p!n la 11 de ani#, d dreptul la construirea
;
unei cldiri. &roprietarul cldirii are libertatea de aciune la expirarea contractului, inclusiv s o
lase )transmit, v!nd, etc.# proprietarului terenului. ?aloarea superficiei este o imobilizare
necorporal care trebuie amortizat pe perioada contractului de superficie.
U*!fr!"!% este acea imobilizare necorporal rezultat din dreptul acordat unei persoane
de a folosi pe deplin un bun care aparine altei persoane, dar care trebuie s fie restituit la
ncetarea contractului. e exemplu, se nchiriaz un teren pentru care se pltete o chirie anumit
pe o perioad de timp. &e perioada nchiriat, se culeg roadele exploatrii aferente imobilizrii
efectuate. ?aloarea uzufructului este o imobilizare necorporal care trebuie amortizat pe
perioada contractului ncheiat.
Izufructul este un drept real de beneficiu asupra unui bun aparin!nd altei persoane,
pentru un timp limitat i cu obligaia respectrii destinaiei economice a acestuia. Izufructul este
un drept corporal de folosin care'i confer titularului uzul i foloasele unui lucru, proprietate a
altei persoane numit nudul proprietar. Izufructuarul are obligaia de a conserva substana
lucrului i s'l predea la termenul contractual sau ncheierea clauzei, proprietarului. Izufructul,
ca imobilizare necorporal, se poate ntinde pe durat limitat. +n caz contrar, ar coincide cu
dreptul de proprietate, ceea ce nu se poate nt!mpla datorit revendicrii dreptului de proprietate
de titular sau urmaii acestuia. Acest aspect trebuie avut n vedere i pentru faptul c dreptul de
uzufruct se poate corela n mod direct cu viaa uzufructuarului.
Izufructul se poate constitui prin lege, prin contract, prin testament sau prin uzucapiune
)mod de dob!ndire a unei proprieti imobiliare prin efectul unei posesiuni ndelungate# i poate
nceta la scadena contractului, prin confuziune i prin prescriere.
8ransferul treptat al acestor imobilizri asupra valorilor nou create se realizeaz pe calea
amortizrii, adic prin trecerea anual i lunar a unei pri din valoarea fiecrui element
patrimonial de acest tip asupra produselor realizate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate.
2.2.4. Fondul comercial
4ondul comercial sau goodHill'ul poate fi definit ca rezultatul tuturor elementelor interne
sau externe favorabile maximizrii profiturilor dega(ate de ntreprindere, n trecut, prezent i
viitor. Ee deduce c fondul comercial poate s fie pozitiv, caz n care poart numele de goodHill,
n msura n care elementele citate anterior permit dega(area unui profit superior remuneraiei
capitalurilor anga(ate )utilizate# sau7i capitalurilor necesare bunei funcionri a ntreprinderii$ n
caz contrar, fondul comercial mbrac forma unui badHill )sau goodHill negativ#.
4ondul comercial este reprezentat de acele elemente necorporale ce nsoesc elementele
materiale ale fondului de comer )stocuri, imobilizri# i care contribuie la meninerea sau
dezvoltarea potenialului de activitate al unei uniti cum ar fi" clientela, vadul, debueele,
reputaia i alte elemente necorporale.
4ondul comercial nu trebuie confundat cu fondul de comer, care n drept, reprezint un
bun unitar caracterizat prin reuniunea elementelor necorporale i a unor elemente corporale ce
aparin unui comerciant, permi!ndu'i acestuia s'i dezvolte clientela. 4ondul de comerul nu
este contabilizat ca atare. +n bilan nu sunt nscrise dec!t elementele sale constitutive. 4ondul
comercial este numai partea rezidual a valorii fondului de comer care nu a putut s fie
identificat n elemente corporale )maini, utila(e, instalaii, stocuri etc.#.
9oiunea de fond comercial se apropie de cea de .diferen de achiziie0 care apare n
contextul conturilor consolidate, cu ocazia operaiilor de achiziie de titluri.
e asemenea, noiunea de fond comercial este apropiat de cea de .goodHill0 utilizat n
contabilitile anglo'saxone. @oodHill'ul este ansamblul elementelor, n mod obligatoriu
1
necorporale, nedetaabile de entitatea economic )ntreprindere# i neevaluate izolat$ aceste
elemente contribuie la o valoare a ntreprinderii superioar sumei valorilor componentelor sale.
2 alt definire a fondului comercial ar fi" rezultatul tuturor elementelor interne sau
externe favorabile maximizrii profitului dega(ate de ntreprindere n trecut, prezent i viitor
A
. Ee
deduce c fondul comercial poate s fie pozitiv, caz n care poart numele de goodHill, n msura
n carea aceste elemente permit dega(area unui profit superior remuneraiei capitalurilor anga(ete
)utilizate sau7i capitalurile necesare bunei funcionri a ntreprinderii$ n caz contrar, fondul
comercial mbrac forma unui badHill )sau fond comercial negativ#.
4ondul comercial este, deci, o rezultant, o supravaloare nedisociabil de ntreprindere.
4actorii care contribuie la aceast rezultant sunt de natur obiectiv" calitatea gestiunii,
competena tehnic i cunotinele acumulate de personal$ FnoH'hoH industrial$ stabilitatea
resurselor de aprovizionare$ clientela, vadul, debueele, studiile i cercetrile, reputaia, imaginea
ntreprinderii.
+n principiu, fondul comercial este supus amortizrii. e altfel, irectiva a I?'a
)articolul -G, alineatul ,, cu trimitere la articolul -A B a B *# exprim cu claritate"
- elementele care figureaz la postul .4ond comercial0, conform terminologiei utilizate de
aceast directiv, trebuie s fie amortizate ntr'un termen maxim de cinci ani$
- statele membre pot totui, s autorizeze societile pentru amortizarea sistematic a
fondului lor comercial pe o perioad maxim de cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu
depeasc durata de utilizare a activului respectiv.
+n 4rana, situaia (uridic actual nu este foarte clar" amortizarea fondului comercial nu
este o obligaie, dar nici interdicie. 9orma american A&: *G, care se aplic tuturor activelor
necorporale, oblig la o amortizare sistematic a acestor elemente, pe o durat ce nu poate depi
A5 de ani. IAEC prescrie o amortizare sistematic a activelor necorporale pe 6 ani, iar dac se
poate (ustifica o durat de utilitate mai lung, perioada de amortizare poate fi mai mare, fr a
depi, totui, ,5 de ani.
&!n la aceast dat n uzanele rom!neti nu exist o norm privind statutul fondului
comercial. /egulamentul contabil se aliniaz practicii generale europene, consider!nd fondul
comercial acea parte nematerial a fondului de comer ce se determin ca diferen dintre
valoarea de aport sau costul de achiziie a 7 al fondului de comer i valoarea contabil a acestor
elemente. e regul, fondul comercial nu este supus amortizrii, dar posibilitatea amortizrii este
atestat de existena unui fond de amortizare a fondului comercial, fr s fie specificat i
condiiile n care acest proces se realizeaz.
+n schimb fondul comercial este supus deprecierilor reversibile )cum ar fi de exemplu
scderea credibilitii unei firme ca urmare a unui scandal de discreditare#, care impun crearea
unui provizion pentru deprecieri, folosindu'se n acest scop contul 2789 !"ustri pentru
deprecierea fondului comercial#.
2.2.5. lte imobilizri necorporale
+n cadrul altor imobilizri necorporale sunt cuprinse programele informatice create sau
achiziionate de la teri i alte imobilizri necorporale reprezent!nd consumuri de resurse ale
nterprinderii.
Pr&3ra(e%e inf&r(ai"e, dei se prezint sub forma unui bun corporal )suport tehnic de
natura discurilor, dischetele sau benzilor magnetice#, acest bun nu este dec!t un element
accesoriu prestaiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. &artea esenial se
A
9iculae 4eleag, <8ratat de contabilitate financiar0, vol II, %d. %conomic, *11;, pag.,,C.
*5
refer tocmai la prestaia intelectual, de esen necorporal, prote(at sub forma unui drept de
proprietate intelectual.
+n rile n care aceste produse informatice reprezint un consum de mas, producia i
comercializarea programelor informatice au fost supuse unor reglementri speciale. 3odul de
contabilizare a acestor programe este diferit, dup cum ele sunt create de ntreprindere pentru
uzul propriu, achiziionate de la teri i utilizate n cadrul acesteia, sau, n sf!rit, sunt de uz
comercial.
&roblematica acestor programe informatice este mult mai complex i contabilizarea lor
solicit unele nuanri.
up 'esina$ia lor, programele informatice pot fi" cu utilizare comercial sau pentru uz
intern.
up (&'!% 'e &)$inere acestea pot fi achiziionate sau create.
e asemenea, se convine s se disting programele informatice s,e"ifi"e de cele
san'ar'. &rimele sunt elaborate n principiu pentru acoperirea unor nevoi particulare ale unui
utilizator, n timp ce cele standard )progiciels# sunt concepute pentru a rspunde necesitilor mai
multor utilizatori. +n acest din urm caz evaluarea devine mai complex i poate s fie sub
influena unor elemente aleatoare deoarece la baza evalurii stau ncasrile viitoare generate de
utilizarea lor.
+n conformitate cu regulamentul contabil rom!nesc, programele informatice sunt bunuri
necorporale ce pot fi create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru nevoile proprii.
?aloarea lor se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate s
depeasc o perioad de cinci ani.
2ricum, legislaia noastr n materie este extrem de srac, ceea ce ar necesita elaborarea
de noi reglementri (uridice, implicit n soluionri contabile adecvate.
N&+" %ste posibil ca n ara noastr, n viitorul apropiat, printre imobilizrile necorporale
s fie contabilizat i <dreptul la bail0 )n francez <droit au bail0#. %l ar fi dreptul chiriailor
comerciani de a obine de la proprietarii lor rennoirea, practic infinit, a bailului lor comercial
)contractul de nchiriere#.
Avanta(ul practicrii sale este dat de posibilitatea conservrii clientelei n acelai punct de
v!nzare.
Conform &lanului Contabil @eneral francez, dreptul la <bail0 este suma vrsat sau
datorat chiriaului precedent in!nd cont de faptul c s'au transferat la cumprtor drepturile
asupra proprietii comerciale, rezultate conform legislaiei i conveniilor.
reptul la <bail0 constituie un element important al fondului de comer. ac la
achiziionarea fondului de comer, dreptul la <bail0 nu face obiectul unei evaluri separate, el va
fi contabilizat alturi de celelalte elemente necorporale ale fondului comercial )contul ,5G#. +n
contabilitatea francez opereaz n mod distinct contul ,5C <rept la bail0. Acest drept activat nu
este amortizabil ci, dac este cazul, el este supus procesului de a(ustare.
2.: E%e(ene 'e e#a%!are a in#esi$ii%&r ne(aeria%e
**
+n abordarea patrimonial a evalurii elementelor intangibile )deci, a acelor elemente
intangibile care se nregistreaz n patrimoniu# pot fi avute n vedere urmtoarele reguli
desprinse din practica firmelor de specialitate"
- activul fictiv, brevetele, licenele sunt considerate nonvalori, deci, se iau n calculul
activului net i a celorlalte valori patrimoniale, cu valoare zero$
- n ceea ce privete cheltuielile de cercetare'dezvoltare se disting dou situaii"
*. dac cheltuielile de cercetare'dezvoltare privesc produse existente sau se refer la studii i
cercetri care nu fac dec!t s menin potenialul actual al ntreprinderii, sunt, de
asemenea, considerate nonvalori$
,. cele care privesc studii i cercetri n legtur cu produse noi )lansare# sau dezvoltri n
general, pot fi luate n calculul activelor )cu mult gri( ns#.
atorit caracterului intangibil al elementelor ce compun imobilizrile necorporale,
evaluarea acestora este dificil de realizat ntr'un cadru general i din aceast cauz, abordarea
acestei probleme se va face in!nd cont de particularitile fiecrei categorii de imobilizri
necorporale.
+n ceea ce privete "/e%!ie%i%e 'e "&nsi!ire, valoarea de intrare n patrimoniu a
acestora, se regsete n costul lor, care potrivit principiului costului istoric, rm!n nregistrate la
aceast valoare pe toat durata apartenenei lor la patrimoniu.
%valuarea acestora la ieirea din patrimoniu se face la aceeai valoare de origine )valoare
de intrare# la care s'au nregistrat la intrarea lor n patrimoniu.
C/e%!ie%i%e 'e 'e*#&%are sunt evaluate la intrarea n patrimoniu"
- la valoarea de intrare reprezentat de costul de achiziie i recepie a unor proiecte i lucrri
de cercetare'dezvoltare executate de teri, pe baza facturilor primite i a documentelor de
recepie$
- la valoarea de intrare reprezentat de costul de producie a proiectelor, procedeelor,
studiilor i altor lucrri ca rezultat al cercetrii i dezvoltrii efectuate n cadrul unitii.
Ecoaterea din eviden a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare amortizate integral se face
la valoarea lor de intrare.
Intrarea n patrimoniul unitii a )re#ee%&r; %i"en$e%&r; (+r"i%&r "&(er"ia%e i a%&r
're,!ri i a"i#e si(i%are; aduse ca aport la nfiinarea unitii, achiziionate de la teri, la
valoarea realizate pe cont propriu n cadrul unitii, precum i cele primite cu titlu gratuit se
nregistreaz de aport )valoarea de utilitate#, costul de achiziie sau costul de producie, dup caz.
:unurile preluate n "&n"esi!ne; cu acest titlu, se evalueaz la intrarea n patrimoniu la
nivelul valorii acestora din contractul de concesiune.
Ieirea din patrimoniu a bunurilor concesionate, n urma restituirii acestora, se face la
valoarea lor contabil, iar a brevetelor, licenelor i altor drepturi i valori similare se face la
valoarea lor de intrare.
4a de celelalte categorii de imobilizri necorporale, f&n'!% "&(er"ia%, urmeaz o alt
linie de evaluare, ca o excepie de la regula de baz.
ei evaluarea se face global, pentru nelegerea valorii sale se pleac de la o analiz a
elementelor necorporale ce alctuiesc fondul comercial"
- elemente legate de clientela ntreprinderii" fidelitatea i atitudinea clienilor fa de
ntreprindere, numrul i calitatea clienilor, posibilitile de dezvoltare a clientelei )piee
poteniale importante, exporturi, etc.#, bunele relaii cu clienii, etc.$
*,
- elemente legate de furnizorii ntreprinderii" posibilitatea de a alege furnizorii, calitatea
serviciilor i produselor livrate de furnizori )livrri regulate, mrfuri de calitate livrate n mod
constant, etc.#$
- elemente legate de personalul ntreprinderii" cunotinele acumulate de personal, calitatea
relaiilor existente ntre administraie i personal )riscul redus de apariie a grevelor#, absenteism
slab, calitatea prestaiilor efectuate de anga(ai, uurina de nlocuire a personalului, dinamismul
administraiei, fluctuaia slab a personalului, calitatea serviciilor administrative ce limiteaz
riscul de corectare n caz de control fiscal, mbuntirea gestiunii, etc.$
- elemente legate de bancherii ntreprinderii" calitatea i stabilitatea relaiilor cu bncile,
capacitatea de a mprumuta pe termen lung, uurina n a obine credite curente, etc.$
- elemente legate de ali teri ai ntreprinderii" calitatea relaiilor cu asigurrile i protecia
social, calitatea relaiilor cu fiscul, calitatea relaiilor cu sindicatele, etc.$
- elemente legate de patrimoniul ntreprinderii" calitatea imobilizrilor productive )grad de
tehnicitate, parametri funcionali, etc.#, calitatea construciilor )posibiliti de extindere,
amplasarea fa de ci de acces, apropierea de un mare ora, etc.#, buna reputaie i calitatea
mrcilor, modelelor i altor drepturi similare posedate de ntreprindere, dotarea informatic la
toate nivelurile, etc.$
- elemente legate de producia ntreprinderii" calitatea produselor fabricate sau prestaiile
furnizate, renumele produselor sau serviciilor, capacitatea ntreprinderii de a crete calitatea
produselor i serviciilor furnizate, preuri concureniale )competitive# practicate pentru produse
i servicii, piaa deinut$
- elemente legate de concuren" numrul i poziia concurenilor pe pia, calitatea
concurenilor, etc.
9ormalizatorii contabili rom!ni recomand determinarea mrimii valorice a fondului
comercial ca diferen ntre valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz, a fondului de
comer i valoarea elementelor de activ nregistrate n conturile corespunztoare, similar cu
practica altor ri. +n consecin, fondul comercial va fi diferena ntre valoarea fondului de
comer achiziionat sau adus sub form de contribuie )aport# i valoarea elementelor
identificabile care l compun, respectiv valoarea stocurilor, imobilizrilor, etc.
eterminarea mrimii fondului comercial nu se face dec!t n momentul achiziionrii,
v!nzrii sau aportului unui fond de comer deoarece elementele incorporale aferente unui fond
comercial create de o ntreprindere n cursul activitii nu au valoare i nu sunt contabilizate,
rezult!nd din activitatea ntreprinderii, fr s necesite cheltuieli proprii afectate n acest sens
)cheltuielile efectuate cu formarea clientelei, de exemplu, sunt contabilizate la cheltuielile
exerciiului, etc.#.
eci, n determinarea fondului comercial se pleac de la valoarea fondului de comer )de
la valoarea unei ntreprinderi#.
Diteratura de specialitate citeaz o multitudine de metode de evaluare a ntreprinderilor
care pot fi clasificate astfel"
- metode directe sau patrimoniale" elementele patrimoniale sunt evaluate fie plec!nd de la
valori contabile, fie de la valorile de utilitate ale bunurilor, obin!ndu'se valoarea matematic sau
valoarea intrinsec, dup caz$
- metoda indirect" evaluarea ntreprinderii se face n funcie de beneficiile perioadelor
trecute, prezente sau viitoare, metodele baz!ndu'se pe rentabilitate sau fluxuri de performan
)dividende, rezultate, capacitate de autofinanare, etc.#. Aceste metode duc la obinerea valorii de
rentabilitate, a valorii de randament sau a valorii bursiere, dup caz$
*-
- metode mixte" evaluarea ntreprinderii se bazeaz pe valoarea economic ce se compune
din nsumarea a dou valori$ respectiv o valoarea ce reflect abordarea patrimonial )valoare
patrimonial sau substanial# i o valoare ce reflect capacitatea ntreprinderii de a genera
beneficii respectiv <supravaloare0 )goodHill#. Ee obine o valoare a ntreprinderii egal cu
valoarea de utilitate i capacitatea acesteia de a produce plusvaloare )goodHill#.
+n teorie i practic, sunt utilizate mai multe metode de calcul ca, de exemplu" metoda
clasic, metoda Iniunii %xperilor Contabili %uropeni, metoda .practicienilor0, metoda anglo'
saxon, metode propuse de diveri autori care le poart numele cum ar fi" /%8AID,
CJA/3298, :A/9AK i CAD:A, &/2C%%ID E8I88@A/8, etc.
2.< I(&)i%i*+ri%e ne"&r,&ra%e -n #i*i!nea n&r(e%&r inerna$i&na%e.
IAS := >I(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e?
I.A.E. -;
6
.Imobilizri necorporale0 prevede ca toate cheltuielile pentru cercetare s fie
recunoscute drept cheltuieli, atunci c!nd sunt efectuate.
e asemenea, I.A.E. -; precizeaz c urmtoarele cheltuieli nu dau natere la un activ
necorporal, ci se trateaz ca i cheltuieli c!nd apar"
a# cheltuielile la nfiinarea unui nou domeniu sau a unei societi$
b# cheltuielile pentru specializri$
c# cheltuielile pentru publicitate i7sau pentru promovarea unui nou produs$
d# cheltuieli cu mutarea sau reorganizarea unei pri sau a ntregii societi.
In activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau producie, iar dac
acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ
necorporal.
$%eltuielile ulterioare recunoaterii iniiale unui activ necorporal se nregistreaz n
conturile de cheltuieli atunci c!nd sunt efectuate, ns acestea pot ma(ora costul activului
necorporal dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana
prevzut iniial i pot fi evaluate credibil.
+n bilan, un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puin amortizarea i a(ustrile
cumulate prin depreciere.
&aloare amortizabil a unei imobilizri necorporale
C
trebuie s fie alocat sistematic de'a
lungul duratei sale de via economic util. ?aloarea amortizabil este costul activului sau o alt
valoare substituibil costului n situaiile financiare, din care s'a sczut valoarea rezidual, aspect
ce nu se aplic, n prezent, n /om!nia.
2.@. C&na)i%iaea in#esi$ii%&r ne(aeria%e
ei au o pondere nesemnificativ n totalul imobilizrilor, imobilizrile necorporale sunt
ns, diferite din punct de vedere al coninutului i al comportamentului financiar, ceea ce a
impus utilizarea mai multor conturi specifice pentru a fi evideniate. Contabilitatea acestora se
ine prin conturile din grupa 28 Imobilizri necorporale#, care conine urmtoarele conturi" 281
$%eltuieli de constituire#, 28: $%eltuieli de dezvoltare#, 28@ $oncesiuni' brevete' licene'
6
4eleag 9., 4eleag D, .Contabilitatea financiar aprofundat0, %d. Infomega, :ucureti, ,556,
C
&aul 3ircea &etcu, .:azele contabilitii i contabilitate financiar0, %d. 8ribuna economic, :ucureti, ,55*
*A
mrci comerciale' drepturi i active similare#, 289 (ond comercial#' 28= !lte imobilizri
necorporale#
G
8oate aceste conturi sunt dup coninutul economic conturi de imobilizri necorporale, iar
dup funcia contabil conturi de activ, debit!ndu'se cu valoarea de intrare a acestora stabilit n
funcie de modalitatea de dob!ndire i credit!ndu'se cu ocazia cesionrii lor, ori a ieirii lor prin
alt modalitate.
Da sf!ritul perioadei de gestiune conturile menionate pot prezenta sold debitor,
reprezent!nd valoarea imobilizrilor necorporale existente n patrimoniul unei ntreprinderi.
2.5.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de nscriere i nmatriculare, cele privind emisiunea i v!nzarea de aciuni i
obligaiuni i alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitii ntreprinderii pot fi
imobilizate sub forma "/e%!ie%i%&r 'e "&nsi!ire 1sa)i%i(en2, c!nd trebuie amortizate, pe o
perioad de cel mult cinci ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezint detaliat n notele
explicative.
Contabilitatea cheltuielilor de constituire i extindere se ine cu a(utorul contului 281
$%eltuieli de constituire#. in punct de vedere al coninutului economic, este un cont de
imobilizri necorporale, cont de activ.
Ee debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau extinderea unitii, prin creditul
conturilor ce arat plata sau obligaia de plat B i anume @121 $onturi la bnci n lei#' @:11
$asa n lei#' i <8< (urnizori de imobilizri#; n cazul n care exist facturi care atest
cheltuielile efectuate.
Ee crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizate integral prin debitul contului 2=81
!mortizarea c%eltuielilor de constituire#.
Eoldul debitor reflect valoarea cheltuielilor de constituire existente.
Cele mai des nt!lnite operaii privind cheltuielile de constituire sunt"
colectarea cheltuielilor de nfiinare a unitii patrimoniale, n funcie de modalitatea de
plat sau decontare cu terii a acestor cheltuieli, care se reflect, dup caz, prin formula contabil"
2)
1
>C/e%!ie%i 'e "&nsi!ire?
1eventual **2+ >TVA 'e'!"i)i%+?2
L
,12
1
,-1
1
*)*
A
>C&n!ri %a )+n"i -n %ei? )mai rar#
>Casa -n %ei?
>F!rni*&ri 'e i(&)i%i*.?
amortizarea cheltuielilor de constituire, ntr'o perioad de cel mult 6 ani, pe baza unui
scadenar, se nregistreaz prin formula contabil"
+.1
1
>C/e%!ie%i 'e eB,%&aare ,ri#in'
a(&ri*area i(&)i%i*+ri%&r?
L 2.)
1
>A(&ri*area "/e%!ie%i%&r
'e "&nsi!ire?
scderea din eviden a cheltuielilor de constituire, dup amortizarea lor complet se
nregistreaz, astfel"
2.)
1
>A(&ri*area "/e%!ie%i%&r 'e "&nsi!ire? L 2)
1
>C/e%!ie%i 'e "&nsi!ire?
G
Etructura este prezentat n conformitate cu 234& -5667,551
*6
2.5.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
Contabilitatea acestor cheltuieli se ine prin contul 28: $%eltuieli de dezvoltare#; cont
de imobilizri necorporale, de activ.
Ee debiteaz cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare achiziionate de la teri prin creditul
contului <8< (urnizori de imobilizri# M efectuate pe cont propriu )dup ce n prealabil
cheltuielile care le privesc se nregistreaz cu conturile pe elemente din clasa C $%eltuieli## prin
creditul contului 921 &enituri din producia de imobilizri necorporale#; i prin creditul
contului 2:8 Imobilizri n curs necorporale# D cu valoarea imobilizrilor n curs terminate i
recepionate.
Ee crediteaz cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral, scoase din
inventar prin debitul contului 2=8: !mortizarea c%eltuielilor de dezvoltare#, cu brevetele
licenelor obinute n urma activitii de dezvoltare prin debitul contului 28@ $oncesiuni'
brevete' licene' mrci comerciale' drepturi i active similare#; i cu valoarea neamortizat
trecut pe cheltuieli, a brevetelor, licenelor v!ndute prin debitarea contului C@=: $%eltuieli
privind activele cedate i alte operaii de capital#.
Eoldul debitor al contului reprezint valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.
&rincipalele operaiuni privind cheltuielile de dezvoltare sunt urmtoarele"
recepia proiectelor, procedeelor, studiilor i altor lucrri, rezultate din activitatea de
dezvoltare efectuate n cadrul unitii, evaluate la costul de producie, ceea ce reprezint n
acelai timp i un venit din producia de imobilizri necorporale, se nregistreaz astfel"
2)
-
>C/e%!ie%i 'e
'e*#&%are?
L /21 >Veni!ri 'in ,r&'!"$ia 'e
i(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e?
recepia unor rezultate ale activitii de dezvoltare, efectuate pe cont propriu, dac
activitatea de dezvoltare a nceput n anul precedent )pentru exerciiul precedent ele au constituit
imobilizri n curs necorporale# i se termin n anul curent )pentru care costul reprezint venit al
anului curent# se nregistreaz astfel"
2)- >C/e%!ie%i 'e
'e*#&%are?
L
2--
/21
A
>I(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e -n "!rs 'e eBe"!$ie?
>Veni!ri 'in ,r&'!"$ia 'e i(&)i%i*+ri
ne"&r,&ra%e?
achiziionarea i recepia unor proiecte i lucrri de dezvoltare executate de teri, pe
baza facturilor primite i a documentelor de recepie, se nregistreaz prin formula contabil"
2)-
**2
+
A
>C/e%!ie%i 'e 'e*#&%are?
>TVA 'e'!"i)i%+?
L *)
*
>F!rni*&ri 'e i(&)i%i*+ri?
amortizarea cheltuielilor de dezvoltare, respectiv a rezultatelor activitii de dezvoltare,
se evideniaz astfel"
+.11 >C/e%!ie%i 'e eB,%&aare ,ri#in'
L 2.)- >A(&ri*area "/e%!ie%i%&r
'e 'e*#&%are?
*C
scderea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare, dup amortizarea lor integral, se
nregistreaz prin formula contabil"
2.)
-
>A(&ri*area "/e%!ie%i%&r 'e 'e*#&%are? L 2)
-
n cazul n care cheltuielile de dezvoltare se scot din eviden nainte de
amortizarea lor integral, diferena neamortizat se trece pe cheltuieli privind operaiile
de capital, astfel"
2.)
-
+,.
-
A
>A(&ri*area "/e%!ie%i%&r 'e 'e*#&%are?
>C/e%!ie%i ,ri#in' a"i#e%e "e'ae i a%e
&,era$ii 'e "a,ia%?
L 2)
-
cedarea ctre teri a unor proiecte, procedee etc., a cror valoare contabil nu a fost
amortizat integral, diferena neamortizat reprezent!nd o cheltuial privind activele
cedate$ se nregistreaz prin aceeai formul.
cheltuielile rezultate n urma activitii de dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor
obinute, se trec n contul corespunztor acestora, prin urmtoarea formul contabil"
2)
,
>C&n"esi!ni; )re#ee; %i"en$e; (+r"i
"&(er"ia%e; 're,!ri i a"i#e
si(i%are?
L 2)
-
2.5.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, drepturilor i activelor
similare
Imobilizrile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare, aduse ca aport la capitalul social al ntreprinderii,
primite cu titlu gratuit, achiziionate sau realizate pe cont propriu se evideniaz, n contabilitate,
cu a(utorul contului 28@ $oncesiuni' brevete' licene' mrci comerciale' drepturi i active
similare#. Acesta, este un cont de active imobilizate necorporale i deci cont de activ.
Ee debiteaz cu valoarea elementelor de mai sus, achiziionate prin creditul contului <8<
(urnizori de imobilizri#, cu valoarea de aport a celor aduse de ctre asociai sau acionari prin
creditul contului <@C 0econtri cu acionarii1asociaii privind capitalul#, cu costul de
producie a celor provenite din producie proprie prin creditul contului 921 &enituri din
producia de imobilizri necorporale# i cu cele primite cu titlu gratuit prin creditul contului
<9@: 0onaii pentru investiii#.
Ee crediteaz cu valoarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare, v!ndute sau scoase din funcie, amortizate integral, prin debitul
contului 2=8@ !mortizarea concesiunilor' brevetelor' licenelor' mrcilor comerciale'
drepturilor i activelor similare#, iar cu valoarea de intrare a imobilizrilor scoase din gestiune
sau restituite acionarilor, neamortizate integral, prin conturile 2=8@ !mortizarea concesiunilor'
brevetelor' licenelor' mrcilor comerciale' drepturilor i activelor similare# cu valoarea
amortizrii i a contului C@=: $%eltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital#
Cele mai des nt!lnite operaiuni privind concesiunile, brevetele, licenele, drepturile i
activele similare sunt urmtoarele"
*G
intrarea n patrimoniul unitii a brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare, aduse ca aport la nfiinarea unitii, achiziionate de la teri, precum i cele
primite cu titlu gratuit se nregistreaz la valoarea de aport, cost de achiziie sau costul de
producie, dup caz, astfel"
2)
,
>C&n"esi!ni; )re#ee;
%i"en$e; (+r"i
"&(er"ia%e; 're,!ri i
a"i#e si(i%are?
L *,+
*)*
/21
*/,
-
>De"&n+ri "! a"$i&narii
Eas&"ia$ii ,ri#in' "a,ia%!%?
>Veni!ri 'in ,r&'!"$ia 'e
>D&na$ii ,enr! in#esi$ii?
&entru imobilizrile de aceast natur, achiziionate de la teri, se mai reflect i taxa pe
valoarea adugat deductibil n debitul contului corespunztor .
valoarea bunurilor preluate n concesiune, conform contractelor, se nregistreaz prin
formula contabil"
2)
,
>C&n"esi!ni; )re#ee; %i"en$e; (+r"i
"&(er"ia%e; 're,!ri i a"i#e si(i%are?
L 1+
/
>A%e -(,r!(!!ri i
'a&rii asi(i%ae?
restituirea acestora se face prin formula invers.
amortizarea imobilizrilor corporale de aceast natur, n perioadele prevzute pentru
exploatarea sau utilizarea lor, se nregistreaz pe seama cheltuielilor de exploatare, prin
formula contabil"
+.1
1
>C/e%!ie%i 'e eB,%&aare
,ri#in' a(&ri*area
i(&)i%i*+ri%&r?
L 2.)
,
>A(&ri*area "&n"esi!ni%&r; )re#ee%&r;
%i"en$e%&r; (+r"i%&r "&(er"ia%e;
're,!ri%&r i a"i#e%&r si(i%are?
dup amortizarea integral a acestor imobilizri, are loc scderea din patrimoniu a valorii
lor contabile, ceea ce se nregistreaz astfel"
2.), >A(&ri*area "&n"esi!ni%&r; )re#ee%&r;
%i"en$e%&r; (+r"i%&r "&(er"ia%e;
're,!ri%&r i a"i#e%&r si(i%are?
L 2), >C&n"esi!ni; )re#ee;
%i"en$e; (+r"i "&(er"ia%e;
're,!ri i a"i#e si(i%are?
dup amortizarea parial, scderea din patrimoniu a valorii imobilizrilor cedate terilor
i a valorii neamortizate a acestora, se nregistreaz astfel"
2.)
,
+,.
-
A
>A(&ri*area "&n"esi!ni%&r; )re#ee%&r; %i"en$e%&r;
(+r"i%&r "&(er"ia%e; 're,!ri%&r i a"i#e%&r
si(i%are?
>C/e%!ie%i ,ri#in' a"i#e%e "e'ae i a%e &,era$ii
'e "a,ia%?
L 2)
,
>C&n"esi!ni;
)re#ee; %i"en$e;
(+r"i "&(er"ia%e;
're,!ri i
a"i#e si(i%are?
valoarea brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare
retrase de asociai se nregistreaz folosind formula contabil invers intrrii lor n patrimoniu.
*;
2.5.4. Contabilitatea !ondului comercial
4ondul comercial reprezint diferena dintre valoarea de aport, costul de achiziie, dup
caz, i valoarea elementelor de activ identificate. %l nu poate fi detaat de activul de activul
unitii i nici evaluat separat. 4ondul comercial apare .n procesul de achiziionare al
ntreprinderii )sau n condiii de aport al acestuia#0, fiind interzis alimentarea lui cu elemente
necorporale echivalente create prin activitatea unitii economice respective
;
. Contabilitatea
fondului comercial se ine cu a(utorul contului 289 (ond comercial# care se detaliaz n dou
conturi sintetice de gradul II" 2891 (ond comercial pozitiv# i 289@ (ond comercial negativ#.
4ondul comercial pozitiv )goodHill# este contabilizat cu a(utorul contului 2891 (ond
comercial pozitiv#. %ste un cont de activ.
Ee debiteaz cu valoarea fondului comercial achiziionat prin creditul contului <8<
(urnizori de imobilizri#, sau cu valoarea fondului adus ca aport la capitalul societii prin
creditul contului <@C 0econtri cu acionarii1asociaii privind capitalul#.
Ee crediteaz cu valoarea fondului comercial cedat, nesupus amortizrii sau amortizat
parial, prin trecerea pe cheltuieli a acestuia, prin debitul contului C@=: $%eltuieli privind
activele cedate i alte operaii de capital#; preciz!nd valoarea fondului comercial amortizat prin
debitul contului 2=89 !mortizarea fondului comercial#2
Eoldul debitor reprezint valoarea fondului comercial existent.
2peraiunile privind fondul comercial pozitiv sunt"
fondul comercial achiziionat de la teri sau adus ca aport de catre asociai, se
nregistreaz, dup caz, astfel"
2)/
1
>F&n' "&(er"ia%
,&*ii#?
L
*)
*
*,
+
A
>De"&n+ri "! a"$i&narii
Eas&"ia$ii ,ri#in' "a,ia%!%?
&entru fondul comercial achiziionat de la teri, pe baza facturilor primite, se nregistraz
i taxa pe valoarea adugat deductibil.
cedarea fondului comercial la v!nzarea obiectivelor sau altor imobilizri corporale, n
legtur cu care s'a constituit fondul, se nregistreaz prin formula contabil"
+,.
-
>C/e%!ie%i ,ri#in' a"i#e%e
"e'ae i a%e &,era$ii 'e
"a,ia%?
L 2)/
1
>F&n' "&(er"ia%
,&*ii#?
amortizarea fondului comercial, n cazul unei deprecieri ireversibile, se reflect similar cu
amortizarea altor imobilizri necorporale, iar scderea din eviden a fondului comercial
integral amortizat, se nregistreaz prin formula contabil"
+.11 >A(&ri*area f&n'!%!i
"&(er"ia%?
L 2)/1 >F&n' "&(er"ia%
,&*ii#?
;
9iculae 4eleag, <8ratat de contabilitate financiar0, vol. II, %d. %conomic, *11;, pag. ,,C.
*1
C!nd diferena dintre valoarea de aport, costul de achiziie, dup caz, i valoarea
elementelor de activ identificate este una negativ vom avea si fondul comercial negativ )badHill
sau goodHill negativ#.
%videna fondului comercial negativ se ine cu a(utorul contului 289@ (ond comercial
negativ#, care este un cont de pasiv.
2.5.5. Contabilitatea altor imobilizri necorporale
Da alte imobilizri necorporale se nregistreaz programele informatice create de unitate
sau achiziionate de la teri, pentru necesitile de utilizare proprii, evaluate la costul de
producie, respectiv la costul de achiziie i alte imobilizri necorporale.
%videna altor imobilizri necorporale, respectiv a programelor informatice, destinate
necesitilor proprii ale entitii, se ine cu a(utorul contului 28= !lte imobilizri necorporale#.
4iind un cont de imobilizri necorporale este deci i un cont de activ.
Ee debiteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale achiziionate, prin creditul contului
<8< (urnizori de imobilizri#F realizate pe cont propriu, prin creditul contului 921 &enituri
din producia de imobilizri necorporale#$ aduse ca aport la capitalul social, prin creditul
contului <@C 0econtri cu acionarii1asociaii privind capitalul#, precum i cu cele provenite
din imobilizri necorporale n curs, recepionate, prin creditul contului 2:: Imobilizri
necorporale n curs de e3ecuie#.
Contul se crediteaz cu valoarea altor imobilizri necorporale scoase din funciune sau
v!ndute, complet amortizate, prin debitul contului 2=8= !mortizarea altor imobilizri
necorporale#F cu valoarea altor imobilizri necorporale scoase din funciune sau v!ndute,
incomplet amortizate, prin debitul conturilor 2=8= !mortizarea altor imobilizri necorporale#'
cu valoarea amortizrii i C@=: $%eltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital#6 cu
valoarea neamortizat$ cu valoarea altor imobilizri necorporale retrase de ctre asociai, n
coresponden cu debitul contului <@C 0econtri cu acionarii1asociaii privind capitalul#.
Eoldul debitor reprezint valoarea altor imobilizri necorporale existente.
2peraiile privind alte imobilizri necorporale"
recepia de programe informatice i alte imobilizri necorporale, aduse ca aport de ctre
asociai, achiziionate de la teri, respectiv realizate n unitate, la valoarea de aport, costul de
achiziie sau costul de producie, dup caz, se nregistreaz astfel"
2)
.
>A%e i(&)i%i*+ri
ne"&r,&ra%e?
L
*,
+
*)
*
/2
1
A
>De"&n+ri "! a"$i&nariiEas&"ia$ii ,ri#in' "a,ia%!%?
>Veni!ri 'in ,r&'!"$ia 'e i(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e?
+n cazul achiziionrii de la teri, se nregistreaz i taxa pe valoarea adugat deductibil.
amortizarea programelor informatice i a altor imobilizri necorporale, n timpul utilizrii
lor, se reflect astfel"
,5
+.11 >C/e%!ie%i ,ri#in' a"i#e%e "e'ae i
a%e &,era$ii 'e "a,ia%?
L 2.). >A(&ri*area a%&r
scoaterea din activul patrimonial, ca urmare a amortizrii integrale sau cedrii ctre terii
)neamortizate integral# se nregistreaz, dup caz, prin formulele contabile"
2.)
.
>A(&ri*area a%&r i(&)i%i*+ri
ne"&r,&ra%e?
L 2)
.
>A%e i(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e?
2.)
.
A
>A(&ri*area a%&r i(&)i%i*+ri
ne"&r,&ra%e?
L 2)
.
>A%e i(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e?
+,.
-
>C/e%!ie%i ,ri#in' a"i#e%e "e'ae
i a%e &,era$ii 'e "a,ia%?
Pr&)%e(e re*&%#aeG
*. &entru achitarea taxelor aferente nfiinrii unui E/D )notariat, 3onitorul 2ficial,
/egistrul Comerului#, unicul asociat depune n casieria societii un avans de -.555 lei. Astfel,
cheltuielile de constituire se achit n numerar. up nceperea activitii, i se restituie acestuia
suma depus ca avans n numerar. Cheltuielile de constituire se amortizeaz n regim liniar pe o
durat normal de funcionare de - ani, dup care se scot din eviden )se descarc din gestiune#.
Re*&%#areG
a# epunerea avansului
6-** L A66* -.555
b#Achitarea cheltuielilor de constituire
,5* L 6-** -.555
c# /estituirea avansului
A66* L 6-** -.555
d#Calculul i nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire$ A anual L -.555
lei7- ani L *.555 lei
C;** L ,;5* *.555
e# Ecoaterea din eviden
,;5* L ,5* -.555
,. 2 societate comercial achiziioneaz o lucrare de cercetare'dezvoltare, la costul de
achiuziie de *5.555 lei N 8?A ,5O, achitat ulterior prin ordin de plat )prin virament#.
/ealizeaz ulterior o mbuntire a lucrrii n valoare de 6.555 lei, obin!nd concomitent un
brevet de invenie asupra ntregii lucrri. :revetul se amortizeaz liniar n - ani. up un an,
acesta se vinde la un pre de v!nzare de ,5.555 lei N 8?A ,5O, ncasarea contravalorii fc!ndu'
se prin ordin de plat )prin virament#.
Re*&%#areG
a# Achiziia lucrrii
,*
O L A5A *,.555
,5- *5.555
AA,C ,.555
b#Achitarea contravalorii
A5A L 6*,* *,.555
c# /ealizarea mbuntirii i transformarea lucrii n brevet
,56 L O *6.555
,5- *5.555
G,* 6.555
d#Calculul i nregistrarea amortizrii anuale a brevetului
A anual L *6.555 lei7- ani L 6.555 lei
C;** L ,;56 6.555
e# ?!nzarea brevetului
e.*# escrcarea din gestiune
O L ,56 *6.555
,;56 6.555
C6;- *5.555
e.,# +nregistrarea veniturilor
AC* L O ,A.555
G6;- ,5.555
AA,G A.555
f#+ncasarea contravalorii
6*,* L AC* ,A.555
-. 2 societate comercial preia n locaie de gestiune o marc de fabric n valoare de
,5.555 lei pe o perioad de 6 ani. &entru utilizarea acesteia s'a negociat o dob!nd de *5O anual
i o redeven -555 lei, ambele pltibile la sf!ritul fiecrui exerciiu prin virament. Da scaden,
se restituie marca de fabric.
Re*&%#areG
a# &reluarea mrcii n locaie de gestiune
,56 L *CG ,5.555
b# Calculul i nregistrarea dob!nzii aferente primului an )se repet n toi cei 6 ani# L
,5.555 D%I P *5O L ,.555 D%I
CCC L *C;G ,.555
c# Calculul i nregistrarea redevenei aferente primului an )se repet n toi cei 6 ani# / L
-.555 D%I
C*, L *CG -.555
d# &lata dob!nzii i redevenei aferente primului an )se repet n toi cei 6 ani#
O L *CG 6.555
*C;G ,.555
,,
*CG -.555
e# /estituirea mrcii la scaden
*CG L ,56 ,5.555
A. 2 societate comercial achiziioneaz o reea comercial compus din"
8eren *5.555 D%I
Construcii 6.555 D%I
3i(loc de transport ,.555 D%I
3rfuri 655 D%I
atorit vadului comercial, ea este achiziionat la un pre de achiziie de ,5.555 D%I N
8?A ,5O. Ilterior, contravaloarea este achitat prin virament.
Re*&%#areG
*5.555 D%I N 6.555 D%I N ,.555 D%I N 655 D%I L *G.655 D%I
,5.555 D%I
!ond comercial ,.655 D%I
a# +nregistrarea datoriei fa de furnizorul de imobilizri
O L A5A ,-.155
,*** *5.555
,*, 6.555
,*-- ,.555
,5G ,.655
AA,C -.155
b# +nregistrarea datoriei fa de furnizorul de mrfuri
O L A5* C55
-G* 655
AA,C *55
c# Achitarea datoriei fa de furnizori
O L 6*,* ,A.655
A5A ,-.155
A5* C55
2.C C&na)i%iaea i(&)i%i*+ri%&r ne"&r,&ra%e -n "!rs 'e eBe"!$ie
i a a#ans!ri%&r a"&r'ae ,enr! i(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e
Imobilizrile necorporale n curs de execuie se refer la acele lucrri de procurare a
imobilizrilor necorporale care la sf!ritul exerciiului nu sunt terminate pentru a putea fi
recepionate ca definitive.
Cheltuielile aferente imobilizrilor necorporale n curs de execuie, adic costul de
producie al investiiilor executate cu fore proprii i costul de achiziie al celor achiziionate sau
,-
executate de teri, care la sf!ritul exerciiului nu sunt terminate, se reflect cu a(utorul contului
2:: Imobilizri necorporale n curs de e3ecuie#. 4iind un cont de imobilizri n curs de
execuie este i un cont de activ.
Ee debiteaz cu costul de achiziie a unor proiecte sau alte lucrri facturate de furnizori
prin creditul contului <8< (urnizori de imobilizri#$ cu valoarea lucrrilor ce se execut n
regie prin creditul contului 921 &enituri din producia de imobilizri necorporale#$ cu
imobilizrile necorporale n curs de execuie aduse ca aport la capitalul social prin creditul
contului <@C 0econtri cu acionarii1asociaii privind capitalul#.
Ee crediteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale terminate, n coresponden cu
debitul conturilor care indic natura imobilizrilor necorporale" 28: $%eltuieli de dezvoltare#;
28@ $oncesiuni' brevete' licene' mrci comerciale' drepturi i active similare#' 28= !lte
imobilizri necorporale#.
Eoldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie.
2peraiile privitoare la contul 2:: Imobilizri necorporale n curs de e3ecuie#
reflectate n contabilitatea sintetic se prezint astfel"
intrarea n patrimoniul unitii a unor imobilizri necorporale n curs de execuie prin
achiziie de la furnizori, aportul asociailor sau acionarilor la capitalul social, ori n urma
realizrii acestora cu fore proprii se nregistreaz, dup caz, astfel"
2-
-
>I(&)i%i*+ri
ne"&r,&ra%e -n
"!rs 'e eBe"!$ie?
L
*)
*
*,
+
/2
1
A
>Veni!ri 'in ,r&'!"$ia 'e i(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e?
trecerea imobilizrilor necorporale n curs de execuie la imobilizri necorporale ca
urmare a terminrii procesului de producie i a recepionrii acestora se realizeaz astfel"
2)-
A
L 2-- >I(&)i%i*+ri
ne"&r,&ra%e -n
"!rs 'e eBe"!$ie? 2), >C&n"esi!ni; )re#ee; %i"en$e; (+r"i;
"&(er"ia%e; 're,!ri i a"i#e si(i%are?
2). >A%e i(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e?
Avansurile acordate pentru imobilizri necorporale sunt reprezentate de acele sume de
bani acordate de ctre entitate terilor n vederea furnizrii n viitor a unor imobilizri
necorporale.
Avansurile acordate pentru imobilizri necorporale sunt nregistrate n contabilitate cu
a(utorul contului
1
2:< !vansuri acordate pentru imobilizri necorporale#. Acest cont face parte
din categoria imobilizrilor n curs, cont de activ.
Ee debiteaz cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor, sau pltite imediat prin
creditul conturilor @12 $onturi curente la bnci# i @:1 $asa#; n vederea furnizrii de active
imobilizate necorporale.
Ee crediteaz cu valoarea avansurilor, acordate pentru imobilizri necorporale, decontate
prin debitul contului <8< (urnizori de imobilizri#.
1
2rdinul 3inisterului 4inanelor &ublice nr.-5667,551.
,A
Eoldul debitor reprezint valoarea avansurilor acordate de catre entitate n vederea
obinerii unor imobilizri necorporale.
2peraiile cu privire la contul ,-A .Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale0
reflectate n contabilitatea sintetic se prezint astfel"
acordarea unor avansuri terilor )antreprenori, furnizori#, n vederea obinerii de
imobilizri necorporale, prin banc sau casierie, se nregistreaz, dup caz, astfel"
2-* >A#ans!ri a"&r'ae ,enr!
L ,12
,-1
>C&n!ri "!rene %a )+n"i?
>Casa?
Da plata acestora se nregistreaz i 8?A deductibil.
reinerea avansurilor acordate terilor din valoarea imobilizrilor necorporale furnizate de
acetia se nregistreaz astfel"
*)* >F!rni*&ri 'e i(&)i%i*+ri? L 2-* >A#ans!ri a"&r'ae ,enr! i(&)i%i*+ri
ne"&r,&ra%e?
Pr&)%e(+ re*&%#a+G
*. Ee achit prin ordin de plat un avans de *5.555 lei N tva unui ter pentru producerea
unei lucrri de cercetare B dezvoltare. +n cursul anului se primete factura de la furnizorul de
imobilizri n valoare de ,5.555 N 8?A. Ee achit factura prin virament bancar. Ee recepioneaz
lucrarea dup , luni, pltind furnizorului *.555 N 8?A n numerar. +nregistrai operaiile de mai
sus.
Re*&%#areG
' acordarea avansului pentru producia lucrrii de cercetare B dezvoltare"
O L 6*,* *,.555
,-A *5.555
AA,C ,.555
' primirea facturii pentru valoarea lucrrii efectuate
O L A5A ,A.555
,-- ,5.555
AA,C A.555
' decontarea facturii, mai puin avansul acordat
O L ,-A *5.555
A5A *,.555
AA,C ' ,.555
' achitarea facturii prin virament bancar )mai pu in avansul#
6*,* L A5A *,.555
' achitarea ultimei tran e n numerar"
O L 6-** *.,55
,5- *.555
,6
AA,C ,55
' recepia lucrrii
,5- L ,-- ,5.555
Pr&)%e(e ,r&,!se ,enr! re*&%#areG
Ee obine din producie proprie un program informatic pentru care se efectueaz
urmtoarele cheltuieli )din care Q n anul * restul n anul ,#"
' materiale consumabile -55 lei$
' salarii *5.555$
' contribuiile unitii pentru salariile acordate )-6O#
' energie electric 655 lei$
' amortizare calculator *55
Ee recepioneaz programul i se amortizeaz liniar ncep!nd cu luna urmtoare.
2.9 Cara"eri*area in#esi$ii%&r finan"iare
&entru nceput trebuie precizat faptul c investiiile financiare, dup durata lor, se mpart
n investiii financiare pe termen scurt i investiii financiare pe termen lung. Investiiile
financiare pe termen scurt reprezint, de obicei, titluri de valoare )aciuni, obligaiuni, sau alte
titluri de plasament#, pe care ntreprinderea le achiziioneaz, pentru o perioad scurt de timp, n
scop speculativ. Aceste titluri sunt achiziionate fie pentru a fi v!ndute n momentul c!nd
valoarea lor crete )aciunile#, n vederea obinerii de venituri financiare din diferenele de pre,
fie pentru a obine venituri financiare din dob!nzi )n cazul obligaiunilor#, fie pentru a fi anulate
)n cazul obligaiunilor proprii rscumprate#. Contabilitatea acestor investiii se organizeaz cu
a(utorul conturilor din grupa @8 Investiii pe termen scurt#.
Investiiile financiare pe termen lung se mai numesc i imobilizri financiare. %le sunt
rezultatul excedentelor financiare, din activitatea ntreprinderii, care nu sunt absolut necesare
operaiilor sale curente, put!nd fi investite pe termen lung n valori productoare de venituri
financiare. eci, acestea reprezint o modalitate de plasare a excedentului din trezorerie n
capitalul altei societi cu scopul realizrii, sub diferite forme, a unor venituri financiare.
in categoria imobilizrilor financiare fac parte" actiuni deinute la entiti afiliate,
interese de participare, titluri puse n echivalen, alte titluri imobilizate, creane imobilizate.
A"$i!ni%e 'e$in!e %a eni+$i%e afi%iae reprezint drepturile sub form de aciuni n
capitalul altor uniti patrimoniale, care asigur ntreprinderii deintoare n primul r!nd,
exercitarea unui control sau a unei influene, dar i realizarea unui venit financiar sub form de
dividende. Astfel, societatea deintoare, a acestor titluri )aciuni#, urmrete realizarea de
legturi durabile cu societatea emitoare i s i asigure reprezentani n structurile acesteia n
scopul obinerii de avanta(e diverse, n general de ordin economic, cum ar fi de exemplu, relaii
tehnice i comerciale privilegiate cu acetia. +n general, ntreprinderile sunt tentate s dein
astfel de titluri, n special la furnizori i clieni. &entru a se crea legturi de participare, n
anumite cazuri este suficient un procent de ,5O din capitalul societaii emitente de aciuni,
pentru a se influena profitul.
Inerese%e 'e ,ari"i,are; reprezint tot aciuni sau pri sociale deinute n capitalul
altei societi comerciale, regie autonom, etc., care asigur detintorului, realizarea la o anumit
,C
scaden a unor venituri financiare. einerea acestor titluri nu se face cu scopul principal, de a
exercita controlul, sau o influen, n gestiunea ntrprinderii emitente$ interesul fiind obinerea
unui venit financiar, sub forma dividendelor.
+n categoria a%&r i%!ri i(&)i%i*ae se cuprind, alte titluri dec!t cele de participare, pe
care ntreprinderea detintoare nu are intenia sau posibilitatea de a le revinde, ntr'un termen
relativ scurt )mai puin de un an#. +n aceast categorie intr de obicei, prile din capital i
plasamentele pe termen lung. %le se regsesc n patrimoniu ca urmare a achiziionrii sau a
aportului asociailor la capitalul social.
Crean$e%e i(&)i%i*ae sunt reprezentate de acele creante care au lichiditatea mai mare de
un an, n caz contrar acestea sunt incluse n categoria activelor circulante.
Creanele imobilizate cuprind" sume datorate de entitile afiliate, creane legate de
interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung, alte creane imobilizate.
Eumele datorate de entitile afiliate i creanele legate de interesele de participare sunt
generate de mprumuturile acordate de ntreprindere, unitilor patrimoniale care sunt afiliate la
aceasta, respectiv la care acestea dein interese de participare.
+mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate unor categorii de teri, pe
baza unor contracte de mprumut, pentru care entitatea percepe dob!nzi.
in categoria altor creane imobilizate fac parte, printre altele, garaniile i cauiunile
depuse de unitatea patrimonial la teri, ce const n sume de bani sau titluri vrsate de aceasta,
n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii.
2.= C&na)i%iaea in#esi$ii%&r finan"iare ,e er(en %!n3
Investiiile financiare pe termen lung, sau imobilizrile financiare reprezint o modalitate
distinct de utilizare, pentru o perioad ndelungat, a capitalului social disponibil i7sau a altor
resurse )aciuni sau drepturi de crean# sub forma participrii la capitalul social al altor societi
comerciale. %le sunt urmrite n contabilitate cu a(utorul conturilor din grupa 2C Imobilizri
financiare#; care cuprinde urmtoarele conturi" 2"1 !ciuni deinute la entitile afiliate#' 2C:
Interese de participare#' 2C< #4itluri puse n ec%ivalen #' 2C@ !lte titluri imobilizate#' i
2C9 $reane imobilizate#
*5
.
2rganizarea contabilitii imobilizrilor financiare ocazioneaz utilizarea n plus a
contului de pasiv 2C7 &rsminte de efectuat pentru imobilizri financiare#; care asigur
urmrirea datoriilor provenite din achiziionarea cu decontare ulterioar a imobilizrilor n cauz.
Acest cont este defalcat pe trei conturi sintetice de gradul II, i anume" 2C71 &rsminte de
efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate#' 2C72 &rsminte de efectuat privind
interesele de participare#' 2C7: &rsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare#.
8otodat se folosete contul 27C !"ustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare#; cont ce cuprinde alte ase conturi sintetice de gradul II. Aceste conturi funcioneaz
dup regulile generale privind conturile de datorii i respectiv de a(ustri pentru depreciere sau
pierdere de valoare. e asemenea, n situaiile financiare anuale consolidate apare contul 2C<
4itluri puse n ec%ivalen#.
*5
Etructura este prezentat n conformitate cu 234& -5667,551
,G
8rebuie menionat faptul c pentru organizarea contabilitii cheltuielilor accesorii
**
)onorarii, comisioane etc.# privind realizarea imobilizrilor financiare, se utilizeaz conturile
corespunztoare privind cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
2.#.1. Contabilitatea aciunilor deinute la entitile a!iliate
2 ntreprindere poate s dein aciuni sau pri sociale, emise de alte societi
comerciale, ntr'o asemenea proporie nc!t s permit exercitarea unui control sau a unei
influene notabile asupra unitilor emitente, precum i realizarea unui profit. Aceste aciuni sau
pri sociale se reflect n contabilitate cu a(utorul contului 2C1 !ciuni deinute la entitile
afiliate#. Acest cont ndeplinete funcia contabil de activ.
Ee debiteaz cu valoarea aciunilor deinute la entitile afiliate intrate in patrimoniul
unitii prin diferite modaliti, cum ar fi" achiziionarea de la teri cu decontare ulterioar, n
coresponden cu creditul contului 2C71 &rsminte de efectuat privind aciunile deinute la
entitile afiliate#; cu decontare imediat prin numerar n coresponden creditul contului @:11
$asa# sau prin banc n coresponden cu creditul contului @12 $onturi curente la bnci#$
sau cea referitoare la primirea sub forma aportului asociailor la capitalul social prin creditul
contului <@C 0econtri cu acionarii1asociaii privind capitalul#.
Ee crediteaz cu valoarea aciunilor deinute la entitile afiliate v!ndute sau restituite
)cedate# prin debitul contului CC<1 $%eltuieli privind imobilizrile financiare cedate# i a celor
retrase de asociai sau acionari prin debitul contului <@C 0econtri cu acionarii1asociaii
privind capitalul#.
Eoldul debitor al contului reprezint valoarea aciunilor deinute la entitile afiliate
existente n patrimoniul entitii.
2peraii contabile referitoare la contul 2C1 !ciuni deinute la entitile afiliate#"
achiziionarea de aciuni de la entiti afiliate cu decontare ulterioar, se inregistreaz n
contabilitate, astfel"
2+
1
>A"$i!ni 'e$in!e %a
eni+$i%e afi%iae?
L 2+5
1
>V+rs+(ine 'e efe"!a ,ri#in' a"$i!ni%e
'e$in!e %a eni+$i%e afi%iae?
plata vrsmintelor de efectuat pentru aciunile sau prile sociale subscrise, se
nregistreaz astfel"
2+51 >V+rs+(ine 'e efe"!a ,ri#in' a"$i!ni%e
'e$in!e %a eni+$i%e afi%iae?
L ,12 >C&n!ri "!rene %a
)+n"i?
achizitionarea de aciuni sau pri sociale cu plata imediat prin banc sau prin casierie,
precum i aportul actionarilor la capital sub forma de aciuni ale altor entiti se
nregistreaz, dup caz, astfel"
2+
1
>A"$i!ni 'e$in!e
%a eni+$i%e
afi%iae?
L
,1
2
,-
1
*,
+
A
>Casa?
**
3ihai /istea, Corina Cucu, Corina Dzrescu, <Contabilitatea ntreprinderii0, vol. I, %d. 3rgritar, :ucureti,
*11G,
,;
nregistrarea dividendelor aferente aciunilor deinute la entitile afiliate, se realizeaz
astfel"
*+
1
>De)i&ri 'i#eri? L /+1
1
>Veni!ri 'in a"$i!ni 'e$in!e %a eni+$i%e afi%iae?
v!nzarea aciunilor sau prilor sociale deinute, ori cedarea acestora societii emitente se
realizeaz astfel"
*+
1
>De)i&ri 'i#eri? L /+*
1
>Veni!ri 'in i(&)i%i*+ri finan"iare "e'ae?
descrcarea din gestiune a aciunilor deinute la entitile afiliate, dup v!nzarea acestora,
se realizeaz astfel"
++*
1
>C/e%!ie%i ,ri#in' i(&)i%i*+ri%e
finan"iare "e'ae?
L 2+
1
>A"$i!ni 'e$in!e %a eni+$i%e
afi%iae?
2.#.2. Contabilitatea intereselor de participare
Aciunile sau prile sociale procurate pe o perioad ndelungat, de la societi
comerciale emitente sau de la alte persoane fizice sau (uridice, inclusiv sub forma aportului la
capitalul social, n scopul realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea
emitentului, se reflect n contabilitate cu a(utorul contului 2C: Interese de participare#; cont ce
ndeplinete funcia contabil de activ.
Ee debiteaz cu valoarea titlurilor sub forma intereselor de participare achiziionate prin
creditul conturilor" @12 $onturi la bnci# i @:1 $asa#; dac plata se face imediat, sau a
contului 2C72 &rsminte de efectuat privind interesele de participare#; dac plata se face
ulterior, ori aduse ca aport la capitalul social prin creditul contului <@C 0econtri cu
acionarii1asociaii privind capitalul#.
Ee crediteaz cu valoarea nregistrat a intereselor de participare v!ndute, trecute pe
cheltuieli prin debitul contului CC<1 $%eltuieli privind imobilizrile financiare cedate# i cu
valoarea intereselor de participare retrase prin debitul contului <@C 0econtri cu
acionarii1asociaii privind capitalul#2
Eoldul debitor al contului 2C: Interese de participare# reprezint valoarea intereselor de
participare existente n activul ntreprinderii.
2peraiile n care pot interveni aceste imobilizri sunt asemntoare cu cele prezentate n
cazul aciunilor deinute la entitile afiliate. Ca i diferen se poate meniona utilizarea contului
9C1: &enituri din interese de participare#, pentru nregistrarea dividendelor primite n contul
intereselor de participare.
2.#.3. Contabilitatea altor titluri imobilizate
4iecare ntreprindere poate s dein titluri imobilizate care nu sunt specifice activitii de
portofoliu i care au fost achiziionate n vederea obinerii unui anumit venit, unitatea apreciind
c este avanta(os s le conserve durabil, sau nu are posibiliti de rambursare sau v!nzare n
termen scurt. 8itlurile de acest fel se reflect n contabilitate cu a(utorul contului 2C@ !lte titluri
imobilizate#; cont de imobilizri financiare i deci ndeplinete funcia contabil de activ.
Ee debiteaz cu valoarea titlurilor de natura altor titluri imobilizate achiziionate prin
creditul conturilor de disponibiliti bneti )dac plata se face imediat# sau a contului 2C7:
&rsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare# )dac plata se face ulterior#, aduse ca
aport la capitalul social prin creditul contului <@C.
,1
Ee crediteaz cu valoarea titlurilor de aceast natur cedate sau v!ndute, trecute pe
cheltuieli prin debitul contului CC<1 $%eltuieli privind imobilizrile financiare cedate# cu
valoarea titlurilor retrase de ctre asociai prin debitul contului <@C 0econtri cu
acionarii1asociaii privind capitalul#.
Eoldul debitor al contului reprezint valoarea titlurilor de natura altor titluri imobilizate
existente n patrimoniul unitii.
+nregistrarea operaiilor presupune aceeai suit de formule contabile ca i n cazul
titlurilor prezentate anterior.
2.#.4. Contabilitatea creanelor imobilizate
Creanele imobilizate se formeaz, n general, prin acordarea de mprumuturi pe termen
lung societilor la care unitatea patrimonial deine titluri de participare, din dob!nzile aferente
creanelor imobilizate, precum i din alte creane care sunt imobilizate pe timp ndelungat
)garanii i cauiuni depuse de unitatea patrimonial la teri pentru ap, energie, gaze etc.#
+mprumuturile pe termen lung se acord altor ntreprinderi, de ctre agenii economici
creditori ce au capitaluri disponibile, neincluz!ndu'se aici bncile sau alte instituii specializate
care au anumite interese economice sau manageriale.
Contabilitatea creanelor imobilizate se ine cu a(utorul contului 2C9 $reane
imobilizate#, cont ce este defalcat pe urmtoarele conturi sintetice, de gradul II" 2C91 6ume
datorate de entitile afiliate#' 2C92 0ob7nda aferent sumelor datorate de entitile afiliate#'
2C9: $reane legate de interesele de participare#' 2C9< 0ob7nda aferent creanelor legate
de interesele de participare#' 2C9@ 8mprumuturi acordate pe termen lung#' 2C9C 0ob7nda
aferent mprumuturilor acordate pe termen lung#' 2C9= !lte creane imobilizate#' 2C97
0ob7nzi aferente altor creane imobilizate#.
8oate aceste conturi sunt conturi de imobilizri financiare i ndeplinesc funcia contabil
de activ.
Ee debiteaz cu valoarea mprumuturilor acordate i a garaniilor pltite din conturile de
disponibiliti bneti )@12 $onturi curente la bnci#' @:1 $asa##; a veniturilor de realizat din
mprumuturi i dob!nzi prin creditul contului 9C: &enituri din creane imobilizate#$ i cu
diferenele favorabile de curs valutar rezultate n urma lichidrii creanelor prin creditul contului
9C@ &enituri din diferene de curs valutar#2
Ee crediteaz cu valoarea mprumuturilor rambursate i a dob!nzii ncasate prin debitul
conturilor de disponibiliti bneti )@12 $onturi curente la bnci#' @:1 $asa##$ cu valoarea
pierderilor privind creanele legate de participaii trecute pe cheltuieli prin debitul contului CC:
9ierderi din creane legate de participaii#, i cu diferenele nefavorabile de curs valutar
rezultate n urma lichidrii creanelor trecute n debitul contului CC@ $%eltuieli din diferene de
curs valutar#.
Eoldul debitor reprezint valoarea crenelor imobilizate acordate altor entiti economice.
2peraii contabile referitoare la contul 2C9 $reane imobilizate#"
acordarea mprumuturilor pe termen lung entitilor afiliate din conturile de
disponibiliti bneti se nregistreaz, dup caz, astfel"
2+/
1
>S!(e 'a&rae 'e eni+$i%e afi%iae? L
,1
2
,-
A
>Casa?
-5
1
nregistrarea dob!nzi aferente mprumuturilor se realizeaz astfel"
2+/
2
>D&)0n'a aferen+ s!(e%&r 'a&rae
'e eni+$i%e afi%iae?
L /+
-
>Veni!ri 'in "rean$e i(&)i%i*ae?
ncasarea dob!nzii i a ratei din mprumuturi acordate entitilor afiliate se nregistreaz
n contabilitate astfel"
,1
2
>C&n!ri "!rene %a
)+n"i?
L
2+/
1
2+/
2
A
>S!(e 'a&rae 'e eni+$i%e afi%iae?
>D&)0n'a aferen+ s!(e%&r 'a&rae 'e
eni+$i%e afi%iae?
valoarea garan iilor depuse la ter i )telefon, gaze, ap, etc.# se nregistreaz astfel"
2+/
.
>A%e "rean$e i(&)i%i*ae? L *111 >C%ien i?
constatarea i consemnarea n notele de contabilitate, la sf!ritul exerciiului financiar, a
scderii cursului valutar aferent creanelor imobilizate acordate n valut, n urma crora
se nregistreaz pierderi, se realizeaz prin formula contabil"
++
,
>C/e%!ie%i 'in 'iferen$e 'e "!rs #a%!ar? L 2+
/
>Crean$e i(&)i%i*ae?
constatarea i consemnarea n notele de contabilitate, la sf!ritul exerciiului financiar, a
creterii cursului valutar aferent creanelor imobilizate acordate n valut, n urma crora
se nregistreaz c!stiguri, se realizeaz prin formula contabil"
2+
/
>Crean$e i(&)i%i*ae? L /+
,
>Veni!ri 'in 'iferen$e 'e "!rs #a%!ar?
lichidarea unor creane n valut n urma crora se nregistreaz cheltuieli, ca urmare a
scderii cursului valutar se nregistreaz astfel"
,12
*
A
>C&n!ri %a )+n"i -n #a%!+?
L 2+
/
++, >C/e%!ie%i 'in 'iferen$e 'e "!rs #a%!ar?
lichidarea unor creane n valut n urma crora se nregistreaz venituri, ca urmare a
creterii cursului valutar se nregistreaz astfel"
,12
*
>C&n!ri %a )+n"i -n #a%!+? L
2+
/
/+
,
A
>Veni!ri 'in 'iferen$e 'e "!rs #a%!ar?
Pr&)%e(e re*&%#aeG
-*
*. Eocietatea mam achiziioneaz ,.555 aciuni ale societii .RKS0 filial la valoarea
de , lei7 aciune, cu scopul pstrrii n patrimoniu pe o perioad mai mare de un an. Da achiziie
se pltete prin virament bancar C5O din contravaloarea aciunilor cumprate i n numerar un
comision de *O N 8?A societii care a intermediat transferul. up *6 zile se pltete i partea
rmas neachitat, n numerar. up primul an se ncaseaz dividende n valoare de ;.555 lei.
in motive diverse se hotrte renunarea la aceste titluri, tranzacia efectu!ndu'se la preul de
,,6 lei7aciune. +nregistrai operaiile de mai sus.
Re*&%#areG
' achiziia de aciuni i plata a C5O din valoare
,C* L O A.555
6*,* ,.A55
,C1* *.C55
' achitarea comisionului ctre firma de intermediere
O L 6-** A1,6
C,, A5
AA,C 1,6
' achitarea dup *6 zile a datoriei rmase de la achiziia de aciuni
,C1* L 6-** *.C55
' ncasarea dividendelor
6-** L GC** ;.555
' renunarea la aciuni
cesionarea titlurilor
AC* L GCA* 6.555
scoaterea din eviden
CCA* L ,C* A.555
ncasarea ulterioar prin cont curent
6*,* L AC* 6.555
,. Ee acord, prin virament bancar, un mprumut pe - ani unei tere societi, n valoare
de ,5.555 lei cu o dob!nd de 6O pe an pltibil la sf!ritul fiecrui an. ob!nda aferent anului
, se achit abia n anul -. Da expirarea mprumutului se restituie mprumutul. +nregistrai n
contabilitate operaiile de mai sus.
Re*&%#areG
' acordare mprumut prin banc
,CG6 L 6*,* ,5.555
' ncasare dob!nd pentru primul an" 6OP,5.555 lei
6*,* L GC- *.555
' calcul dob!nd anul ,
,CG1 L GC- *.555
' ncasare dob!nd pentru anul ,
-,
6*,* L ,CG1 *.555
' ncasare dob!nd pentru anul -
6*,* L GC- *.555
' restituire mprumut
6*,* L ,CG- ,5.555
-. Eocietatea de distribuie a apei calde i cldurii solicit o garanie de -.555 lei pe o
perioad nedeterminat. up un an se diminueaz valoarea garaniei la ,.555 lei, diferena
existent ncas!ndu'se n numerar.
Re*&%#areG
' virare garanie
,CG; L 6*,* -.555
' restituire garanie
6-** L ,CG; ,.555
Pr&)%e(e ,r&,!se ,enr! re*&%#areG
*. Eocietatea .A0 achiziioneaz ,6O din aciunile unei societi .:0 la preul de *,- lei7aciune.
Ee tie c numrul de aciuni emise de .:0 este de 65.555. Contravaloarea aciunilor se pltete
prin virament bancar odat cu achitarea comisionului de ,O pentru intermediere bncii. Care va
fi valoarea pachetului de aciuni achiziionate de .A0 i unde vor fi ncadrate acesteaT ac
dividendul pe aciune este de ,,6 lei7aciune i impozitul pe dividende, reinut la surs este de
*CO, care este venitul din dividende cuvenit societii .A0T +nregistrai n contabilitate transferul
aciunilor, viramentul bancar i acordarea dividendelor.
,. Ee constituie un depozit bancar pe - ani, n valoare de A6.555 lei cu o dob!nd 1O pe an.
ob!nda se calculeaz i achit la sf!ritul fiecrui an. Da scaden se anuleaz depozitul.
2.7 C&na)i%iaea 'e,re"ierii in#esi$ii%&r ne(aeria%e i finan"iare
Investiiile nemateriale i financiare, ca urmare a folosirii n procesul de producie, sau
chiar, ca urmare a trecerii timpului, sufer anumite deprecieri. Aceste deprecieri pot fi"
' ireversibile i atunci mbrac forma amortizrilor$
' reversibile, caz n care apar a(ustrile pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
imobilizrilor. Eub forma aceasta sunt reflectate numai deprecierile momentane, datorate
evenimentelor exceptionale, care se estimeaz la sf!ritul exerciiului, cu ocazia inventarierii.
2.$.1. %eprecierea activelor &n viziunea &n viziunea normelor internaionale. '( 3"
)%eprecierea activelor*
12
Etandardul IAE -C trateaz deprecierea activelor, cu excepia celor analizate de alte
standarde. Ca i caz general IAE -C nu solicit un test de depreciere sistematic. In atare test
trebuie s fie realizat dac, i numai dac, exist indicii interne i7sau externe de pierdere de
valoare a activelor, ceea ce ntreprinderea trebuie s determine la fiecare nchidere de exerciiu.
*,
4eleag 9., 4eleag D., <Contabilitatea financiar aprofundat0, %d. Infomega, :ucureti, ,556
--
2.$.2. Calculul i contabilitatea amortizrii investiiilor nemateriale
Amortizarea reprezint expresia valoric corespunztoare deprecierii ireversibile a
imobilizrilor corporale i necorporale ca urmare a utilizrii, aciunii factorilor naturali i a uzurii
morale a acestora. +n conformitate cu standardul internaional de contabilitate IAE -C
.eprecierea activelor0, amortizarea reprezint .alocarea sistematic a valorii amortizabile a
unui activ pe ntreaga sa durat de via util0.
Ee calculeaz i se nregistreaz n contabilitate prin includerea n cheltuielile fiecrui
exerciiu, ceea ce asigur refacerea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale la
agenii economici i la persoanele (uridice fr scop lucrativ. Analizat sub acest aspect,
amortizarea reprezint o surs important pentru achiziionarea altor imobilizri sau nlocuirea
celor scoase din funciune.
Amortizarea imobilizrilor necorporale se evideniaz n contabilitate cu a(utorul
conturilor din grupa 2= !mortizri privind imobilizrile#, respectiv contul 2=8 !mortizri
privind imobilizrile necorporale#. Acest cont se detaliaz n subconturi operaionale
corespunztoare structurii imobilizrilor necorporale i corporale din conturile de imobilizri, a
cror valoare de intrare o rectific.
4iind conturi rectificative a valorii imobilizrilor necorporale i corporale aflate n
patrimoniul unitii sunt conturi de pasiv.
Ee crediteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale aflate n folosina
permanent a unitii, la sf!ritul fiecrei perioade de gestiune, prin debitul contului C=11
$%eltuieli de e3ploatare privind amortizarea imobilizrilor#.
Ee debiteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale ieite din patrimoniul
unitii prin scoaterea din funciune, v!nzare, sau alte iesiri, prin creditul conturilor din grupa 28
Imobilizri necorporale#.
Eoldul creditor al conturilor reprezint valoarea amortizrii aferent imobilizrilor
necorporale aflate la un moment dat n folosin permanent.
2peraiunile privind amortizarea imobilizrilor sunt urmtoarele, )nregistrrile se fac pe
analiticele corespunztoare#"
nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale la sf!ritul fiecrei perioade de
gestiune, in!nd seama de natura acestor imobilizri"
+.1
1
L 2.
)
>A(&ri*+ri ,ri#in'
i(&)i%i*+ri%e ne"&r,&ra%e?
scderea din eviden a amortizrii nregistrate, respectiv a imobilizrilor necorporale, ca
urmare a amortizrii lor integrale"
2.
)
>A(&ri*+ri ,ri#in' i(&)i%i*+ri%e
ne"&r,&ra%e?
L 2
)
>I(&)i%i*+ri ne"&r,&ra%e?
)conturile corespunztoare#
2.$.3. Calculul i contabilitatea deprecierii reversibile a investiiilor nemateriale i a
pierderilor de valoare la investiiile !inanciare
Aceste deprecieri i pierderi de valoare se contabilizeaz cu a(utorul .a(ustrilor pentru
deprecieri i pierderi de valoare0. A(ustrile reprezint rezerve care se constituie n exerciiile
curente pe seama cheltuielilor cu scopul de autoprotecie, fiind destinate acoperirii riscurilor
posibile, obiective i subiective, ce apar n perioada urmtoare ca urmare a deprecierii
elementelor patrimoniale.
-A
A(ustrile pentru deprecierea imobilizrilor reprezint echivalentul valoric al
deprecierilor cu caracter reversibil. Acestea se constituie, de regul, la sf!ritul anului, c!nd, n
urma inventarierii, se constat deprecieri reversibile ale imobilizrilor neamortizabile" terenuri i
imobilizri financiare.
Epre deosebire de amortizare care, atunci c!nd se nregistreaz recuper!ndu'se din
cheltuielile de exploatare ale exerciiului, reprezint o constatare a uzurii efective a
imobilizrilor, a(ustrile sunt cheltuieli sau pierderi previzibile, anticipate, probabile, deci nu sunt
nc certe.
3rimea acestor a(ustri se stabilete prin 'iferen$a dintre valoarea de intrare )mai mare#
i valoarea actual )mai mic#, a imobilizrilor pentru care acestea se constituie, stabilit la
inventariere.
Aceste a(ustri se constituie, n principiu, pentru imobilizrile neamortizabile )terenuri,
imobilizri financiare, etc.#. &entru imobilizrile amortizabile se constituie a(ustri numai atunci
c!nd, la inventariere, se constat diferene n minus ntre valoarea de inventar i valoarea actual.
Constituirea i ma(orarea a(ustrilor se face prin ma(orarea cheltuielilor, iar anularea sau
diminuarea acestora se face pe seama veniturilor din a(ustri. Anularea a(ustrilor se face atunci
c!nd imobilizrile n cauz au ieit din patrimoniu sau c!nd au disprut cauzele pentru care s'au
constituit.
Cheltuielile privind a(ustrile pentru depreciere sunt nedeductibile )nu sunt recunoscute
din punct de vedere fiscal#, iar veniturile rezultate prin anularea a(ustrilor reprezint deduceri
fiscale, adic nu se impoziteaz.
A(ustrile contribuie la realizarea principiului prudenei i al independenei exerciiului
*-
.
A(ustrile pentru deprecierea imobilizrilor sunt structurate n funcie de natura
imobilizrilor, respectiv" a(ustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, a(ustri pentru
deprecierea imobilizrilor corporale, a(ustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de
execuie, a(ustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare.
%videna contabil a tuturor a(ustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
imobilizrilor se realizeaz cu a(utorul conturilor din grupa 27 !"ustri pentru deprecierea sau
pierderea de valoare a imobilizrilor#, din planul de conturi
*A
, a crei structur se prezint astfel"
' 278 !"ustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale#
' 271 !"ustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale#
' 27: !"ustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de e3ecuie#
' 27C !"ustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare#
Aceste conturi se detaliaz n subconturi operaionale corespunztoare structurii
imobilizrilor necorporale i corporale din conturile de imobilizri, a cror valoare de intrare o
rectific.
8oate conturile de a(ustri sunt conturi rectificative ale valorii de nregistrare a
imobilizrilor av!nd funcia contabil de pasiv.
Ee crediteaz cu valoarea a(ustrilor constituite sau ma(orate, la sf!ritul exerciiilor
financiare, prin debitul conturilor de cheltuieli" C=1: $%eltuieli de e3ploatare privind a"ustrile
pentru deprecierea imobilizrilor# i C=C: $%eltuieli financiare privind a"ustrile pentru
pierderea de valoare a imobilizrilor financiare#.
*-
Iacob &etru &!ntea, @heorghe :odea, .Contabilitatea financiar actualizat la standardele europene0,
%d. Intelcredo, eva, ,556, pag. *6-
*A
2rdinul 3inisterului 4inanelor &ublice nr. -5667,551
-6
Ee debiteaz cu valoarea a(ustrilor anulate sau diminuate, prin creditul conturilor de
venituri" 9=1: &enituri din a"ustri pentru deprecierea imobilizrilor# i 9=C: &enituri
financiare din a"ustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare#.
Eoldul creditor al conturilor reprezint valoarea a(ustrilor aferente imobilizrilor
existente n patrimoniu la sf!ritul exerciiilor financiare.
2peraiuni care au loc n legtur cu a(ustrile pentru deprecierea i pierderea de valoare
a imobilizrilor"
constituirea a(ustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, a imobilizrilor
corporale i a celor n curs, dup caz, pe seama cheltuielilor curente de exploatare, la sf!ritul
unui exerciiu financiar, se nregistreaz astfel"
+.1
-
a.!s+ri%e ,enr! 'e,re"ierea
i(&)i%i*+ri%&r?
L
25
)
25
-
A
>A.!s+ri ,enr! 'e,re"ierea
i(&)i%i*+ri%&r ne"&r,&ra%e?
i(&)i%i*+ri%&r -n "!rs 'e eBe"!$ie?
constituirea a(ustrilor pentru deprecierea imobilizrilor financiare, pe seama cheltuielilor
finaciare la sf!ritul unui exerciiu financiar, se nregistreaz astfel"
+.+
-
>C/e%!ie%i finan"iare ,ri#in' a.!s+ri%e
,enr! ,ier'erea 'e #a%&are a
i(&)i%i*+ri%&r finan"iare?
L 25
+
>A.!s+ri ,enr! ,ier'erea 'e
#a%&are a i(&)i%i*+ri%&r
finan"iare?
3a(orarea a(ustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale, n curs i
financiare, n exerciiul financiar urmtor, dac deprecierea valorii imobilizrilor respective este
mai mare dec!t a(ustarea constituit n anul expirat, se nregistreaz prin aceleai formule
contabile.
anularea a(ustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, corporale i n curs n
exercitiul financiar urmtor, ntruc!t acestea rm!n fr obiect, ca urmare a lichidrii sau
ieirii din patrimoniu a imobilizrilor, ori a dispariiei cauzelor care au determinat
constituirea de a(ustri n exerciiul anterior, se nregistreaz astfel"
25
)
25
-
A
i(&)i%i*+ri%&r ne"&r,&ra%e?
i(&)i%i*+ri%&r -n "!rs 'e eBe"!$ie?
L /.1
-
>Veni!ri 'in a.!s+ri ,enr!
'e,re"ierea i(&)i%i*+ri%&r?
anularea a(ustrilor pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, n exerciiul
financiar urmtor, ntruc!t acestea rm!n fr obiect ca urmare a ieirii din patrimoniu a
imobilizrilor financiare ori a dispariiei cauzelor care au determinat constituirea de
a(ustri n exerciiul anterior"
25
+
>A.!s+ri ,enr! ,ier'erea 'e
#a%&are a i(&)i%i*+ri%&r
finan"iare?
L /.+
-
>Veni!ri finan"iare 'in a.!s+ri
,enr! ,ier'erea 'e #a%&are a
i(&)i%i*+ri%&r finan"iare?
-C
iminuarea a(ustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor, n
anul urmtor constituirii, dac deprecierea valorii imobilizrilor respective este mai mic dec!t
a(ustarea constituit i trecerea diferenei la venituri din a(ustri, se nregistreaz prin aceleai
formule contabile.
-G

Capitolul Ii

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul Ii

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL II

INSTRUMENTAREA CONTABIL A OPERAIILOR SPECIFICE CICLULUI

S-ar putea să vă placă și