CAPITOLUL II

PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR

2.1 Procedee de determinare i delimitare a cheltuielilor pe purttori i
sectoare
Pentru determinarea cheltuielilor n expresie valoric pe purttori i pe sectoare
se folosesc o serie de procedee, i anume:
a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile
Procedeu utilizat pentru determinarea pe purttori i pe sectoare a cheltuielilor care au
la baz consumuri productive ce se pot exprima cantitativ: consumul de materii prime i
materiale, semifabricate, piese de schimb, combustibil, energie i alte utiliti, pe baza relaiei:
chj = csij pi
unde:
ch cheltuiala unui factor productiv;
cs cantitatea (norma de consum productiv);
p preul unitar;
i felul elementului ce se consum;
j produsul sau sectorul pe care se identific cheltuiala

Determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori i zone sau locuri presupune

clarificarea urmtoarelor aspecte:
a) Purttorul de cheltuial este reprezentat de produsele fabricate, lucrrile executate i
serviciile prestate n calitate de rezultat material, concret al procesului de
producie,respectiv ; -piese, subansamblu, semifabricat, operatie de prelucrare.
-n alte situaii se ine seama, n stabilirea purttorului de cheltuial,
de calitatea produselor sau sortimentul acestora, de grupele sau loturile de produse, de
gradul de finisare a produciei, determinndu-se producia terminat, producia
neterminat i producia livrat.2
-piaa de desfacere, respectiv piaa intern, piaa extern, cu
difereniere la nivel declient.
b) Zone sau sectoare de cheltuieli sunt subdiviziuni tehnico-productive, organizatorice i
administrative ale unei uniti;-Secii de producie, n care se desfoar o faz a
procesului tehnologic, se realizeaz un produs, se execut o lucrare sau se presteaz un
serviciu;
-Atelierele de producie
-Centre de producie, , n care se execut mai muloperaii
dintr-o linie tehnologic;
-Sector administrativ format din locuri de munc
funcionale, reunite n diverse servicii, birouri sau compartimente funcionale;
-Sector comercial, denumit sector aprovizionare-desfacere,
reunind activiti de aprovizionare pentru producie i comercializare a produciei fabricat
i/sau a mrfurilor cumprate pentru revnzare.
c) Dimensionarea cheltuielilor const n determinarea mrimii diferitelor elemente de
cheltuieli i localizarea acestora n funcie de anumite mrimi de referin.
d) Mrimile de referin sunt reprezentate de anumii parametri i au un caracter direct dac
sunt generate de volumul fizic al produciei fabricate sau indirect dac deriv din volumul
fizic al produciei altor centre de activitate.
e) Delimitarea cheltuielilor pe purttori i zone sau locuri de cheltuieli const n
localizarea acestora operaional sau structural pe purttorul de cheltuial (produs, lucrare,
serviciu, sector de activitate).

P.Dumbrav- coordonator-Contabilitate de gestiune aplicat Ed.Intelcredo Deva 2000 pg78

n cazul consumului de materii prime, materiale directe, semifabricate, combustibili,

energie, ap, pentru care se stabilesc consumuri specifice, modelul de determinare a acestor
cheltuieli este de forma:
n

c dj = qij c sij p ij

(2)

i =1

unde, pe lng notaiile din modelul general, intervin:

cdj = elementul de cheltuial determinat "j, i";
csij = consumul specific din materia prim, materialul direct "i" pentru obinerea unei uniti
de produs, lucrare sau serviciu.
Exemplu:
Pentru obinerea a 100 buc din produsul A se folosesc materii prime i materiale
directe, n legtur cu care se cunosc urmtoarele:
- cantitatea lansat n fabricaie.....................100 buc.
- materii prime folosite la obinerea produsului:
Felul materiei prime
Consum specific
Preul unitar
materia prim 1
0,15 kg
15. lei/kg
materia prim 2
0,10 kg
12. lei/kg
materia prim 3
0,12 kg
8. lei/kg
materia prim 4
0,08 kg
3. lei/kg
Totalul cheltuielilor cu consumul de materii prime pentru producerea celor 100 buc
din produsul A este de:
(100x0,15x15.000)+(100x0,10x12.000)+(100x0,12x8.000)+(100x0,08x3.000) =
= 225.000 lei + 120.000 lei + 96.000 lei + 24.000 lei = 465.000 lei
- materiale directe
Felul materialului
Consum specific
Pre unitar
materialul direct 1
0,060 kg
6.000 lei/kg
materialul direct 2
0,100 kg
4.000 lei/kg
materialul direct 3
0,050 kg
9.000 lei/kg
Totalul cheltuielilor cu materialele directe folosite la obinerea celor 100 buc. este de:
(100x0,060x6.000)+(100x0,100x4.000)+(100x0,50x9.000)=
= 36.000 lei + 40.000 lei + 45.000 lei = 121.000 lei
Suma total a cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale directe folosite la
fabricarea celor 100 buc. din produsul A este de 586.000 lei.
(465.000 + 121.000 = 586.000 lei)
n cazul n care din procesul de fabricaie rezult i deeuri, relaia (2) prezentat mai
sus, ia urmtoarea form:
n

c dj = qij c sij pij

(3)

i =1

unde:
reprezint valoarea materialelor recuperate.
Calculul ponderrii cantitilor cu preurile se aplic i pentru determinarea
cheltuielilor efective, cd modelul relaional are n vedere norma de timp, n calitate de
element cancitativ i tariful n calitate de element caloric, modelul devenind de forma:
n

c dj = qij nij s ij (4)

i =1

unde:
nij = norma de timp a calificrii "i" pentru obinerea unei uniti de produs, lucrare sau
serviciu "j";
stij = salariul tarifar al calificrii "i" pentru obinerea unei uniti de produs, lucrare sau
serviciu "j".

Pentru muncitorii direct productivi care lucreaz pentru activitatea de baz sau
auxiliar n acord simplu, modelul relaional va deveni de forma:
c dj =

n m

t pcj w pc

(5)

p =1c =1

unde:
cdj = cheltuiala salarial efectiv pe purttorul "j";
tpcj = timpul de munc normat pentru profesia "p" i catgoria de calificare "c" pentru
purttorul de cheltuial "j";
wpc = tariful de salarizare pe unitate de timp pentru profesia "p" i categoria de calificare "c".
Exemplu:
Pentru obinerea unei uniti din produsul B din activitatea de baz se execut operaii
tehnologice de ctre muncitori de profesia "p" i categoria de calificare "c", n legtur cu care
se cunosc urmtoarele:
Felul operaiilor executate
Norma de timp n
Tariful de ncadrare pe or
ore
pentru profesia "p" i
categoria "c"
0,98 h
18.000 lei/h
- tanare-debitare
- lctuerie
0,34 h
18.500 lei/h
1,22 h
17.700 lei/h
- prelucrare mecanic
- vopsitorie
0,42 h
16.500 lei/h
Cheltuielile efective cu executarea operaiilor tehnologice pentru obinerea produsului
B de ctre muncitorii direct productivi sunt de:
(0,98x18.000)+(0,34x18.500)+(1,22x17.000)+(0,42x16.500)=
= 17.640 + 6.290 + 21.594 + 6.930 = 52.454 lei
b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute
Se utilizeaz pentru calcule la nivelul purttorilor sau sectoarelor de chelt,a
valorii diferitelor categorii de consumuri productive, cum ar fi: contribuia la asigurri
sociale, contribuia pentru ajutorul de omaj, amortizarea imobilizrilor corporale, a
obiectelor de inventar etc.
Acest procedeu const n aplicarea unei cote procentuale (c%) la o valoare dat ca
baz de calcul (Bc) conform relaiei:
B c%
ch j = c
100
c) Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune
Acest procedeu const n repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra
purttorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat prin cote pri stabilite n urma raportrii
sumei lor totale la numrul perioadelor de gestiune (N) asupra crora se greveaz.3
Calculul cotei medii (Ch) a unei categorii de cheltuieli (i) ce trebuie inclus n costul
produciei dintr-o anumit perioad de gestiune se poate realiza conform relaiei:
Chi
Chi =
N
unde:
Chi este suma total a cheltuielilor i de repartizat pe purttori sau pe sectoare de
cheltuieli.
Acest procedeu se utilizeaz pentru defalcarea cheltuielilor constatate n avans (pentru
chirii, redevene etc.) i pentru constituirea de provizioane pentru cheltuieli privind reparaiile
capitale, pe perioade de gestiune la care se refer.
3

Mihail Epuran,Valeria Bbi,Corina grosu Contabilitatei control de gestiune Editura Economic1999

2.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri, sectoare, activiti, produse
etc. se realizeaz prin procedeul suplimentrii, care se prezint sub dou forme: forma clasic
i forma cifrelor relative de structur.

2.1.1. Forma clasic a procedeului suplimentrii

Aceast form presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) alegerea unei baze de repartizare (criteriu) comun ca natur, dar diferit ca mrime
de la un obiect de calculaie la altul;
b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:

Ks =

Chr
n

bj
j =1

unde:
Ks = coeficientul de suplimentare;
Chr = cheltuieli de repartizat;
b = baza de repartizare;
j = obiectul de calculaie;
n = numrul obiectelor de calculatie.
c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculat astfel:
Cj = bj x Kj
unde:
C = cota de cheltuieli de repartizat.
Procedeul suplimentrii n forma clasic, n funcie de numrul i caracterul
coeficienilor de suplimentare calculai, prezint urmtoarele variante:
- varianta coeficientului unic sau global;
- varianta coeficienilor difereniai;
- varianta coeficienilor selectivi.
2
Varianta coeficientului unic sau global presupune repartizarea sumei cheltuielilor
sau a costurilor indirecte pe purttori de costuri cu ajutorul unui singur coeficient de
suplimentare. Se utilizeaz, de regul, pentru repartizarea costurilor indirecte ale unei secii
productive, a costurilor de administraie general pe produse sau activiti.
Exemplu:
La o ntreprindere care fabric produsele A, B, C cheltuielile de regie ale seciei de
producie sunt de 7.500 lei.
Se repartizeaz asupra produselor alegnd ca baz de repartizare costurile directe cu
manopera n valoare total de 9.375 lei din care: produsul A 3.250 lei, produsul B 2.000
lei, produsul C 4.125 lei.
Se calculeaz coeficientul de repartizare (de suplimentare)

ks =

Ch
B

rj

7.500
= 0,8
9.375

Se calculeaz cota de cheltuieli indirecte ale seciei ce revine fiecrui produs:

CIA = BrA ks = 3.250 0,8 = 2.600 lei
CIB = BrB ks = 2.000 0,8 = 1.600 lei
CIC = BrC ks = 4.125 0,8 = 3.300 lei

TOTAL
7.500 lei
Varianta coeficienilor difereniai implic repartizarea costurilor indirect cu ajutorul
coeficienilor ce difer de la un fel de cheltuial la altul. Se aplic, cu precdere, la
repartizarea costurilor indirecte ale seciilor productive.
Fiecare coeficient de suplimentare se determin n raport cu un alt criteriu.
Procedeul se mai utilizeaz i pentru repartizarea pe produse a unor subgrupe mari de
cheltuieli privind: costul cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (care cuprinde totalitatea
cheltuielilor cu reparaiile utilajelor, amortizarea lor, energia tehnologic etc.), costul privind
administrarea i conducerea seciilor productive(care cuprinde totalitatea cheltuielilor cu:
salariile personalului de conducere i administrare a seciilor, amortizarea mijloacelor fixe, de
interesul general al seciilor, cheltuielile cu reparaiile la aceste mijloace fixe, cheltuielile cu
iluminatul i nclzitul spaiilor productive etc.).
Exemplu:
Pentru determinarea costurilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor pe secii, n
cadrul unei ntreprinderi, apar urmtoarele situaii:
a) amortizarea cldirii n care funcioneaz dou secii de fabricaie este de
15.000.000 lei, iar suprafaa seciilor este de 3.000 m2 din care: secia I 1.090 m2,
secia II 2.000 m2.
b) consumul de energie electric n scopuri tehnologice indicat de contorul unic este
de 33.750.000 kWh, iar puterea instalat este de 9.000 kW, din care: secia I
4.000 kW, secia II 5.000 kW.
Se determin coeficientul de suplimentare privind amortizarea cldirii monobloc:
15.000.000
ks =
= 5.000 lei/m2.
3.000m 2
Se calculeaz cota cheltuielilor cu amortizarea ce revine fiecrei secii:
ChamSI = 1.000 5.000 = 5.000.000
ChamSII = 2.000 5.000 = 10.000.000
Total
6.000
15.000.000
Se determin coeficientul de suplimentare pentru consumul de energie tehnologic:
33.750.000
k S =
= 3.750
9.000
Se calculeaz cota cheltuielilor cu energia tehnologic ce revine fiecrei secii:
Ch.eng.SI =
4.000 3.750 = 15.000.000
Ch.eng.SII =
5.000 3.750 = 18.750.000
Total
9.000
33.750.000
Varianta coeficienilor selectivi se utilizeaz pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
ale seciilor (regiei seciilor) pe purttori de costuri (pe produse). Procedeul presupune pe
lng folosirea unor baze (criterii) de repartizare care difer de la un fel de cheltuieli la altul i
alegerea produselor asupra crora trebuie repartizate.
Exemplu:
Pe baza datelor prezentate mai jos se calculeaz coeficienii de suplimentare selectivi
pentru repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (C.I.F.U.). Se alege
ca baz de repartizare numrul de ore de funcionare a utilajelor (N.O.F.U.).

Explicaii
1. C.G.S.
2. N.O.F.U., din care:
produs A
produs B
produs C

SI
1.630.000
250.000
95.000
70.000
85.000

S II
1.560.000
120.000
75.000
45.000
-

S III
1.710.000
200.000
150.000
50.000

Total
4.900.000

Se calculeaz coeficienii de suplimentare aferente fiecrei secii:

C.G.S.SI
1.630.000
k SI =
=
= 6,52
N.O.F.U.SI
250.000
C.G.S.SII
1.560.000
k SII =
=
= 13,0
N.O.F.U.SII
120.000
C.G.S.SIII
1.710.000
k SIII =
=
= 8,55
N.O.F.U.SIII
200.000
Se calculeaz cotele de costuri indirecte (C.I.F.U.) ce revin fiecrui produs.
Secia I
Secia II
Secia III
Explicaii
Br
ks
CIr
Br
ks
CIr
Br
ks
CIr
C.G.S.
Produs A
Produs B
Produs C

250.000
1.630.000 120.000
1.550.000 200.000
1.710.000
95.000
619.400 75.000
975.000 150.000
1.282.500
70.000 6,52 456.400 45.000 13,0 585.000
8,55
85.000
554.200
50.000
427.500

Total
4.900.000

2.1.2. Forma cifrelor relative de structur a procedeului suplimentrii

Aceast form a procedeului suplimentrii presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui obiect de calculaie
fa de total baz, astfel:

Pj =

bj
n

bj

sau

Pj =

j =1

bjx100
n
bj
j =1

unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunznd unui obiect de calculaie fa de total
baz;
b = nivelul bazei de repartizare corespunznd obiectului de calculaie;
j = obiectul de calculaie asupra cruia trebuie repartizate cheltuielile.
b) Procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii (Chr),
determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de
calculaie, astfel:
Cj = Pj x Chr

Exemplu:
Aplicnd formula pe exemplul anterior, pentru secia I se parcurg etapele urmtoare:
Calculul ponderii bazei de repartizare n totalul baz, pentru fiecare produs:

PA =

BA
95.000
100 =
100 = 38%
250.000
Br

PB =

BB
70.000
100 =
100 = 28%
250.000
Br

PC =

BC
85.000
10 =
100 = 34%
250.000
Br

Calcul cotei costurilor generale ale seciei:

CGSIA = Chr PA (%) = 1.630.000 38% =

CGSIB = Chr PB (%) = 1.630.000 28% =

CGSIC = Chr PC (%) = 1.630.000 34% =

Total

619.400
456.400
554.200
1.630.000

v
.

2.2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

Separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe se realizeaz prin utilizarea
urmtoarelor procedee: procedeul celor mai mici ptrate, procedeul punctelor de maxim i
minim, procedeul analitic etc.
2.2.1. Procedeul celor mai mici ptrate
Procedeul n cauz presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Calculul volumului mediu de producie pentru perioada luat n calcul, astfel:
n

Q=

Q
t =1

unde:
Q = volumul mediu de producie;
Q = volumul produciei dintr-o perioad de gestiune;
t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n = numrul perioadelor de gestiune luate n calcul.
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luat n calcul, astfel:
n
Cht
Ch = t = 1
n

unde:

Ch = cheltuieli medii;
Ch = cheltuieli dintr-o perioad de gestiune.
3. Calculul abaterii volumului produciei din fiecare perioad de gestiune luat n calcul,
fa de volumul mediu al produciei, astfel:

X t = Qt Q ,
unde:
X = abaterea volumului produciei fa de volumul mediu al acesteia.
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producie din fiecare perioad de gestiune luat n
calcul fa de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:
Yt = Cht Ch
unde:
Y = abaterea cheltuielilor de producie fa de volumul mediu al acestora.
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare conform relaiei:
n

(XY)t
ch v =

t =1

X
t =1

2
t

n care:
chv = cheltuieli variabile unitare;
XY = produsul abaterilor de producie i cheltuieli;
X2 = abaterea ptratic a volumului produciei.
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luat n calcul,
astfel:
Chvt = cvh x Qt
n care:
Chv = cheltuieli variabile totale.
7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:
Chft = Cht Chvt,
n care:
Chf = cheltuieli fixe;
Ch = cheltuieli de producie.

8. Calculul cheltuielilor de producie standard pentru o perioad de gestiune viitoare:

Chs = Chf + (chv x Qs)
n care:
Chs = cheltuieli standard;
Qs = producia standard.
Tabel
Luna
Septembrie
Octombrie

Volumul produciei
(ore)
125.500
138.050

Cheltuieli indirecte de producie (lei)

25.500.000
28.050.000

Noiembrie
Decembrie

150.600
136.795

30.600.000
27.795.000

S se determine cheltuielile indirecte de producie standard ce vor fi ocazionate de

producia lunii ianuarie a anului urmtor care va fi de 155.200 ore, folosind procedeul celor
mai mici ptrate.
Rezolvare: Pe baza datelor cunoscute se efectueaz calculele implicate de relaiile matematice
menionate n metodologia de mai sus:
1. Calculul volumului mediu al produciei:
n

Qt

550.945
Q = t =1
=
= 137.736,25
n
4 luni
2. Calculul cheltuielilor medii:
n

Ch t

111.375.000
= 27.986.250
n
4 luni
3. Calculul abaterii volumului produciei fa de volumul mediu al produciei:
Septembrie 125.500 137.736,25 = 12.236,25
Octombrie
138.050 137.736,25 = + 313,75
Noiembrie
150.600 137.736,25 = + 12.863,75
Decembrie
136.795 137.736,25 =
941,25 col.4 din tabel
Ch =

t =1

Tabel
Nr.
crt.

1
2
3
4

Perioada de Volumul
gestiune
produciei
(t)
(Q)

Cheltuielile
indirecte de
producie
(ch)

Septembrie
Octombrie
Noiembrie
Decembrie
Total

25.500.000
28.050.000
30.600.000
27.795.000
111.945.000

125.500
138.050
150.600
136.795
550.945

Abaterea
Abaterea
volumului
cheltuielilor
produciei fa
fa de
de producia
cheltuielile
medie
medii (Y)
(X)
-12.236,25 -2.486.250
+ 313,75 + 63.750
+12.863,75 +2.613.750
- 941,25 - 191.250
0
0

Produsul
abaterilor
(XY)
30.422.376.563
20.001.562
33.622.626.563
180.014.062
64.245.018.750

Abaterea
ptrat a
volumului
produciei
(X2)
149.725.814
98.439
165.476.064
885.952
316.186.269

4. Calculul abaterii cheltuielilor indirecte de producie fa de media cheltuielilor:

Septembrie 25.500.000 27.986.250 = 2.486.250
Octombrie
28.050.000 27.986.250 = + 63.750
Noiembrie
30.600.000 27.986.250 = + 2.613.750
Decembrie
27.795.000 27.986.250 = 191.250 col.5 din tabel
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare:
n

chv =

(XY )t

t =1
n

X 2t

64.245.018.750
= 203 lei or
316.186.269

t =1

6. Calculul cheltuielilor variabile totale:

Chvt = chv Qt
- n luna septembrie
Chv = 203 125.500 = 25.476.500
- n luna octombrie
Chv = 203 138.050 = 28.024.150
- n luna noiembrie

Chv = 203 150.600 = 60.571.800

- n luna decembrie
Chv = 203 136.795 = 27.769.385
7. Calculul cheltuielilor fixe:
Chft = Cht Chvt
- Cheltuielile fixe n luna septembrie
Chf = 25.500.000 25.476.500 = 23.500
- Cheltuielile fixe n luna octombrie
Chf = 28.050.000 28.024.150 = 25.850
- Cheltuielile fixe n luna noiembrie
Chf = 30.600.000 30.571.800 = 28.200
Dat fiind caracterul lor imobil fa de modificrile volumului produciei, cheltuielile
fixe rmn aceleai n oricare din perioadele de gestiune luate n calcul. Deci, ele vor
reprezenta n luna ianuarie a anului urmtor tot 23.500 lei.
8. Calculul cheltuielilor indirecte de producie standard:
Chs = Chf + (chv Qs) = 23.500 + (203 155.300) = 31.549.400 lei

2.2.2. Procedeul punctelor de maxim i minim

Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, conform relaiei:
chv =

Ch max Ch min
Q max Q min

n care:
Ch max = cheltuielile maxime dintr-o perioad de gestiune luat
n calcul;
Ch min = cheltuielile minime dintr-o perioad de gestiune luat
n calcul;
Q max = producia maxim dintr-o perioad de gestiune luat n
calcul;
Q min = producia minim dintr-o perioad de gestiune luat n
calcul.
2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune
oarecare:
Chf = Ch CV
5

Prin nmulirea costului marginal cu volumul de producie se

determin nivelul costurilor variabile, iar prin diferen, din totalul costurilor, se obine
costurile fixe.
Exemplu:
Nivel de activitate
0
1

Volum producie (X)

100
120

Costuri totale (Cr)

1000
1100

Se determin costurile variabile conform relaiei: CV = x cm

CV0 = x0 cm = 100 5 = 500
CV1 = x1 cm = 120 5 = 600
Se determin costurile fixe dup relaia: CF = CT CV
CF0 = CT0 CV0 = 1000 500 = 500
CF1 = CT1 CV1 = 1100 600 = 500
Prin multiplicarea funciei cu "n" (numrul perioadelor de gestiune) i apoi cu "x", se
construiete sistemul de ecuaii:
n a + b x = y

2
a x + b x = xy
Rezolvarea prin determinani asigur obinerea necunoscutelor parametrii "a" i "b":
x 2 y x xy

a=
2
n x 2 ( x )
n xy x y
b=
2
n x 2 ( x )

Se soluioneaz costurile din exemplul anterior apelnd la acest procedeu:

Perioada
x
y
x2
xy
0
100
1000
10000
100000
1
120
1100
14400
132000
220
2100
24400
232000
a=

24400 2100 220 232000

= 200000 = 500
400

2 24400 (220 )
2 232000 220 2100
b=
=5
400
2

Se obine:
0
1

x
100
120

CT
1000
1100

cV
5
5

CV
500
600

CF
500
500

determinarea costurilor fixe totale prin diferen:

CF = CT (x cV)
O alt variant presupune determinarea nti a costurilor fixe prin relaia:
x max C T min x min C T max
CF =
x max x min
Prin diferen se determin apoi costurile variabile totale. Pentru exemplificare, se
reiau datele anterioare:

1100 1000
=5
120 100
CF0 = CT0 x0 cV = 1000 100 5 = 500
CF1 = CT1 x1 cV = 1100 120 5 = 500 CF1 = CT1 x1 cV
cV =

sau

120 1000 100 1100

CF =
= 500
120 100
Soluionarea grafic a costurilor devine mai dificil n cazul evoluiei neliniare a
costurilor, cnd aceasta u duce la rezultate suficient de concludente.
Ambele procedee (matematic i grafic) de soluionare a costurilor sunt aplicabile4 cu
bune rezultate dac se respect condiiile de proporionalitate a costurilor i evoluie liniar n
cadrul aceleiai capaciti.
Aceleai condiii se impun a fi respectate i n cazul utilizrii unui alt procedeu de
soluionare a costurilor i anume:

Procedeul variatorului
Prin soluionarea costurilor se asigur determinarea proporiei
costurilor variabile i a costurilor fixe n totalul costurilor.
n vederea exprimrii acestui raport se utilizeaz indicatorul
numit variator ("Factor of expense variability"). El precizeaz partea
costurilor variabile n totalul costurilor conform relaiei
V = CV / CT 100
Variatorul (V) poate lua valori ntre 0 i 100 (n cazul exprimrii
procentuale) sau ntre 0 i 1 (dac relaia nu este multiplicat cu 100).
Aceste valori arat proporia costurilor variabile n totalul costurilor.
Cnd variatorul este 0 nseamn c toate costurile sunt fixe.
Acest indicator permite determinarea costurilor variabile n
totalul costurilor, dup relaia: CV = CT V.
Costurile fixe se stabilesc prin diferen: CF = CT CV, adic:
CF = CT (1 V).
Variatorul poate fi utilizat n determinarea costurilor
previzionate (programate), a costurilor efective i a abaterilor fa de
nivelurile prestabilite.
n condiiile evoluiei proporionale a costurilor variabile i
cunoscnd variatorul pentru un anumit nivel de activitate se poate
determina nivelul costurilor totale ale altui nivel de activitate conform
relaiei:
CT1 = CT0 + CT0 [(x1 / x0) 1] V0
unde:
1; 0 nivelul de activitate (curent, baz)
CT costurile totale

x volumul fizic de activitate (producie)

V variatorul
Exemplul:
Cunoscnd realizrile de 100000 u.f. pentru perioada de baz, iar
costurile totale aferente de 15500000 lei din care 6975000 li costuri
variabile s se determine nivelul costurilor totale pentru o cretere a
produciei cu 20% n condiiile evoluiei proporionale a costurilor.
Se determin variatorul perioadei de baz:
V0 = CV0 / CT0 100 = 6975000 / 15500000 100 = 45%
adic 45% din totalul costurilor sunt costuri variabile.
Se determin nivelul costurilor totale pentru creterea cu 20% a
produciei, adic pentru x1 = x0 + 20% x0, deci x1 = 120000 u.f.

CT1 = CT0 + CT0 (x1 / x0 1) V0 = 15500000 + 15500000 (120000 / 100000 1) 0,45 =

16895000 lei
Cunoscnd variatorul pentru un anumit nivel, se poate stabili variatorul altui nivel de
activitate conform relaiei:
V1 = V0 c0 / c1
unde:
0; 1 nivelul de activitate (baz, curent)
c costul unitar mediu
Relund exemplul anterior, se determin variatorul perioadei curente astfel:
V1 = V0 c0 / c1 = 0,45 155/140,79 = 0,495 (4)
Se poate efectua soluionarea costurilor i pentru nivelul curent:
CV1 = CT1 V1 = 16895000 0,495 (4) = 8370000 lei,
iar prin diferen se stabilesc costurile fixe:
CF1 = CT1 CV1 = 16895000 8370000 = 8525000 lei,
deci au acelai nivel ca n perioada de baz deoarece creterea volumului fizic al populaiei sa efectuat n cadrul aceleiai capaciti.
Situaia costurilor i a structurii lor pe niveluri de activitate arat ca n situaia
alturat:
Nivel de activitate
x
CT
c
CV
CF
0
100000
15500000
155
6975000
8525000
1
120000
16895000
140,79
8375000
8525000
5
Prin nmulirea costului marginal cu volumul de producie se determin nivelul
costurilor variabile, iar prin diferen, din totalul costurilor, se obine costurile fixe.
Exemplu:
Volum producie (X)
Costuri totale (Cr)
Nivel de activitate
0
100
1000
1
120
1100

Se determin costurile variabile conform relaiei: CV = x cm

CV0 = x0 cm = 100 5 = 500
CV1 = x1 cm = 120 5 = 600
Se determin costurile fixe dup relaia: CF = CT CV
CF0 = CT0 CV0 = 1000 500 = 500
CF1 = CT1 CV1 = 1100 600 = 500

Prin multiplicarea funciei cu "n" (numrul perioadelor de gestiune) i apoi cu "x", se

construiete sistemul de ecuaii:
n a + b x = y

2
a x + b x = xy
Rezolvarea prin determinani asigur obinerea necunoscutelor parametrii "a" i "b":
x 2 y x xy

a=
2
n x 2 ( x )
n xy x y
b=
2
n x 2 ( x )
Se soluioneaz costurile din exemplul anterior apelnd la acest procedeu:
Perioada
x
y
x2
xy
0
100
1000
10000
100000
1
120
1100
14400
132000
220
2100
24400
232000
a=

24400 2100 220 232000

= 200000 = 500
400

2 24400 (220 )
2 232000 220 2100
b=
=5
400
2

Se obine:
0
1

x
100
120

CT
1000
1100

cV
5
5

CV
500
600

CF
500
500

determinarea costurilor fixe totale prin diferen:

CF = CT (x cV)
O alt variant presupune determinarea nti a costurilor fixe prin relaia:
x max C T min x min C T max
CF =
x max x min
Prin diferen se determin apoi costurile variabile totale. Pentru exemplificare, se
reiau datele anterioare:
1100 1000
cV =
=5
120 100
CF0 = CT0 x0 cV = 1000 100 5 = 500
CF1 = CT1 x1 cV = 1100 120 5 = 500 CF1 = CT1 x1 cV
sau
120 1000 100 1100
CF =
= 500
120 100
Soluionarea grafic a costurilor devine mai dificil n cazul evoluiei neliniare a
costurilor, cnd aceasta u duce la rezultate suficient de concludente.
Ambele procedee (matematic i grafic) de soluionare a costurilor sunt aplicabile4 cu
bune rezultate dac se respect condiiile de proporionalitate a costurilor i evoluie liniar n
cadrul aceleiai capaciti.

2.3. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie

independent
Evaluarea i calcularea costurilor privind producia de fabricaie interdependent este
necesar n cadrul unor uniti cu activitate industrial n care au loc livrri reciproce de
produse, lucrri i servicii ntre secii sau ateliere pentru nevoile lor de producie.
Calculul costului produciei de fabricaie interdependent se poate efectua folosind
urmtoarele procedee:
- procedeul elaborrii calculaiilor pentru fiecare produs, fr a lua n considerare
prestaiile reciproce, procedeu folosit mai ales n elaborarea antecalculaiilor;
- procedeul evalurii prestaiilor dintre secii sau ateliere la cost prestabilit, cum ar fi
costul standard, normat sau alt cost cunoscut (ex.: costul efectiv din perioada precedent),
procedeu ce se poate folosi numai n cazul seciilor sau atelierelor cu producie omogen;
- procedeul calculelor iterative (procedeul reiterrii);
- procedeul algebric.
Contabilitatea decontrii cheltuielilor privind producia de fabricaie interdependent
este necesar n situaia n care seciile auxiliare apar att n calitate de "furnizor" ct i n cea
de "beneficiar", att pentru celelalte secii cu producie interdependent ct i pentru seciile
principale de producie.
Primele dou procedee de evaluare sunt procedee de evaluare a produciei la costuri
ipotetice, iar al treilea procedeu este un procedeu de evaluare a produciei de fabricaie
interdependent la costuri efective.
Model general de nregistrare n contabilitatea de gestiune a decontrii cheltuielilor
privind producia de fabricaie interdependent
nregistrarea cheltuielilor de producie interdependent se realizeaz n funcie de
costul utilizat n evaluare, dar i de modul de organizare a calculaiei costurilor astfel:
1) n cazul utilizrii conturilor de calculaie 921 "Cheltuielile activitii de baz" i 922
"Cheltuielile activitii auxiliare" i a calculaiei costurilor pe elemente primare de
cheltuieli se impun urmtoarele filiere de nregistrare contabil:
a. Decontarea cheltuielilor aferente produciei furnizate de secia auxiliar A, celorlalte
secii auxiliare B, C, cu care intr n interdependen:
x
922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
= 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
922i
Elementul de cheltuial "i"
922i
Elementul de cheltuial "i"
922i/B Secia beneficiar "B"
922i/A Secia furnizoare "A"
922i/C Secia beneficiar "C"
b. Decontarea cheltuielilor aferente produciei furnizate de secia auxiliar A seciilor
principale cu care nu intr n interdependen:
%
= 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
x
922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
922i
Elementul de cheltuial "i"
x
922i/A Secia beneficiar "A"
922i/A Secia furnizoare "A"
923 "Cheltuieli indirecte de producie"
x
923i
Elementul de cheltuial "i"
923i/SP Secia principal de
producie
2) n cazul utilizrii contului de decontri interne 902 "Decontri interne privind producia
obinut" i a calculaiei costurilor pe elemente primare de cheltuieli s-ar impune utilizarea
urmtoarelor filiere de nregistrare contabil:
a. Decontarea cheltuielilor aferente produciei furnizate de secia auxiliar A, seciilor
auxiliare B i C cu care intr n interdependen:

922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"

922i
Elementul de cheltuial "i"
922i/B Secia beneficiar "B"
922i/C Secia beneficiar "C"

922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"

922i
Elementul de cheltuial "i"
922i/A Secia furnizoare "A"

b. Decontarea cheltuielilor aferente produciei furnizate de secia auxiliar A seciilor

principale cu care intr n interdependen:
902 "Decontri interne privind producia = 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"
x
obinut"
922i
Elementul de cheltuial "i"
902i
Elementul de cheltuial "i"
922i/A Secia furnizoare "A"
922i/seciile principale de producie
n ipoteza calculaiei costurilor n structur pe articole e calculaie, filierele de
nregistrri contabile ar fi similare, cu precizarea c elementul de cheltuial "i" s-ar substitui
cu articolul de calculaie "j".
Aplicaie practic privind evaluarea i decontarea reciproc a cheltuielilor privind
producia de fabricaie interdependent4
Aplicaie practic rezolvat
ntr-o unitate industrial cu producie de fabricaie interdependent exist sectoare cu
producie interdependent i anume:
centrala electric CE;
centrala de ap CA;
centrala termic CT;
secia de transport ST.
Seciile de producie auxiliar i furnizeaz reciproc utilitile, iar pe de alt parte
furnizeaz utiliti i seciilor principale.
ntr-o perioad de gestiune situaia cheltuielilor seciilor cu producie de fabricaie
interdependent i a produciei realizate i furnizate celorlalte secii se prezint conform
situaiei din tabelul urmtor:

Secii beneficiare
Secii furnizoare
1. Centrala
electric (CE)
2. Centrala de ap
(CA)
3. Centrala
termic (CT)
4. Secia de
transport (ST)

TOTAL
Producia obinut
cheltuieli
iniiale
Cantitate
UM
13.446.000
225.000 kWh

CE
-

din care destinat seciilor:

Interdependente
Neinterdependente
CA
CT
ST
SP nr.1 SP nr.2
13.500 22.500
2.250 93.750 93.000

4.900.500

82.500

mc

2.475

11.257.500

2.625

Gcal

1.050

38

45.000 to-km

3.600

4.050

8.508.800

4.950
6.750

825

30.000

44.250

36

750

751

14.100

16.500

2.3.1. Procedeul reiterrii

Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Se determin mrimea rapoartelor dintre cantitile de produse livrate celorlalte
secii luate separat i totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare, astfel:

P Dumbrav OP CIT pg 83

Kj =

qj
Q

n care:
K = mrimea raportului dintre cantitatea de produse livrat unei secii i totalul
produciei fabricate de secia furnizoare;
j = secia primitoare;
q = cantitatea de produse livrat unei secii;
Q = cantitatea de produse fabricat de secia furnizoare.
2. Se determin costul prestaiei primite, astfel:
Cj = Kj x Chf,
n care:
C = costul prestaiei primite;
Chf = cheltuielile iniiale n cazul primei secii furnizoare, iar n ceea ce privete secia
a II-a, a III-a etc.
La cheltuielile iniiale se adaug costul prestaiei primite de la prima secie .a.m.d.
Calculele de preluare a cotelor de cheltuieli care formeaz costul prestaiei livrate n sistemul
prestaiilor reciproce continu pn n momentul n care rezultatele obinute prin nmulire
reprezint valori mici, neglijabile. De regul, numrul de runde de calcul este egal cu numrul
seciilor din sistemul prestaiilor reciproce; plus o rund pentru prima secie.
3. Cotele de cheltuieli determinate se scad din cheltuielile seciei furnizoare i se
adaug la cheltuielile seciei primitoare.
4. Calculul costului produciei destinate celorlalte sectoare de activitate astfel:
Cj =

SFD j
q as

n care:
C = costul produciei destinat altor secii;
j = produsul;
SFD = soldul final debitor al contului de cheltuieli;
qas = cantitatea de producie livrat altor secii.
7-8
Exemplu:
ntr-o ntreprindere sunt dou sectoare auxiliare: Sectorul "ntreinere" i sectorul
"Transport" ale cror costuri pentru luna "I" sunt: 2925 u.m. la sectorul "ntreinere" (I) i
7950 u.m. la sectorul "Transporturi" (T).
Volumul total al prestaiilor efectuate n perioada de referin de sectorul "ntreinere"
este de 190 ore din care pentru:
- sectorul "Transportul" 28,5 h
- sectorul de baz productiv "Fabricaie" 104,5 h
- sectorul de baz productiv "Montaj" 57 h.
Volumul total al prestaiilor efectuate n aceeai perioad de sectorul "Transport" este
de 7150 km din care pentru:
- sectorul "ntreinere" 715 km
- sectorul "Aprovizionare" 2860 km

sectorul "Distribuie" 3575 km

Pentru calculul prestaiilor reciproce ntre cele dou sectoare auxiliare se efectueaz
iteraiile urmtoare:
1) Costul iniial "Transport"
7950
cTI = 7950/7150 = 1,1119 u.m./km
2) Costul sectorului "ntreinere"
Costul iniial
2925
+ Prestaii primite (715 x 1,1119)
795
----------------------------------------------------------------------TOTAL
3720
C11 = 3720/190 = 19,579
3) Costul sectorului "Transport"
Costul iniial
7950
+ Prestaii primite (28,5 x 19,579)
558
---------------------------------------------------------------------TOTAL
8508
CT2 = 8508/7150 = 1,18993
4) Costul sectorului "ntreinere"
Costul iniial
2925
+ Prestaii primite (715 x 1,18993)
850,8
-----------------------------------------------------------------------TOTAL
3775,8
C12 = 3775,8/190 = 19,87263
----------------------------------------------------------------------------------------------5) Costul sectorului "Transport"
7950
Costul iniial
+ Prestaii primite (28,5 x 19,87263) 566,37
--------------------------------------------------------------------------TOTAL
8516,37
CT3 = 8516,37/7150 = 1,1911
6) Costul sectorului "ntreinere"
Costul iniial
2925
+ Prestaii primite (715 x 1,1911)
851,64
--------------------------------------------------------------------------TOTAL
3776,64
C13 = 3776,64/190 = 19,877
7) Costul sectorului "Transport"
Costul iniial
7950
+ Prestaii primite (28,5 x 19,877)
566,50
-------------------------------------------------------------------------TOTAL
8516,50
CT4 = 8516,50/7150 = 1,1911
Se observ c deja la a 4-a iteraie diferena devine neglijabil n cost i deci se pot
opri calculele. Rezult un cost unitar al prestaiei sectorului "Transport" de 1,19 u.m./km, iar
pentru sectorul "ntreinere" de 19,877 u.m./h.

2.3.2. Procedeul algebric

Presupune calculul costului produciei de fabricaie interdependent cu ajutorul unui
sistem de ecuaii liniare, astfel:
1. Se consider costul unitar al produciei de fabricaie interdependent a diferitelor
secii sau ateliere ca o necunoscut i se noteaz convenional cu x, y, z etc.
2. Se formeaz sistemul de ecuaii pe baza urmtorului principiu: producia fiecrei
secii evaluat n funcie de costul su unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei
productoare, la care se adaug prestaiile primite de la celelalte secii evaluate n funcie de
costul lor unitar5.
3. Se simplific sistemul de ecuaii astfel:
- se trec termenii necunoscui n partea I i cei cunoscui n partea a II-a;
- se aduce sistemul de ecuaii la forma cea mai simpl.
Pentru exemplificare se utilizeaz datele precedente considernd ca necunoscute:
x costul unitar al prestaiei sectorului "ntreinere"
y costul unitar al prestaiei sectorulu7i "Transport"
Costul total al sectoarelor va fi:
- pentru "ntreinere" = 190 x
- pentru "Transport" = 7150 y
Se construiete sistemul de ecuaii de gradul I:
190 x = 2925 + 715 y
7150 y = 7950 + 28,5 x
Prin rezolvarea sistemului se determin:
x = cSI = 19,877 u.m./h
y = cST = 1,1911 u.m./km

2.4. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs

Calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate se poate efectua folosind urmtoarele procedee:
1. procedeul diviziunilor simple;
2. procedeul cantitativ;
3. procedeul indicilor de echivalen;
4. procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal;
5. procedeul deducerii valorii produselor secundare.

2.4.1. Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu se aplic n cazul perfect omogene. Costul unitar pe produs se
calculeaz astfel:
n

C=

Ch
i =1

n care:
C = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;
5

Gheorghe Crstea, Oprea Clin, Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 93.

i = articolul de calculaie.
Diviziunea simpl
S se calculeze costul efectiv unitar la o termocentral electric prin procedeul
diviziunii simple i s se nregistreze decontarea acestuia, cunoscndu-se:
- cantitatea de energie electric obinut 1.000.000 kw;
- cheltuieli de producie nregistrate, n contabilitatea de gestiune, pe elemente primare
de cheltuieli sunt prezentate n tabelul urmtor:
Tabel
Elemente de cheltuieli

- materii prime i
materiale
- combustibili, energie i
ap
- amortizarea
mijloacelor fixe
- lucrri i servicii
executate de teri
- salarii-personal
- asigurri i protecie
social
- alte cheltuieli
TOTAL

Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli Cheltuieli TOTAL
directe ale directe ale indirecte ale generale de
de
cheltuieli pe
produciei de produciei produciei de administrai desfacere elemente
baz
auxiliare
baz i
e
auxiliare
160.888.224

12.000.000

27.000.000

4.000.000 2.000.000

205.888.224

24.550.001

4.444.512

16.666.300

2.037.180 1.302.007

49.000.000

2.000.000

10.000.000

3.500.000

500.000

16.000.000

8.221.000

15.000.003

35.155.330

8.840.000 1.005.000

68.221.333

120.000.000
40.800.000

18.000.000
6.120.000

9.997.777
3.399.224

1.055.830
355.515.055

4.500.004
62.064.519

15.883.555
118.102.186

1.885.444
641.050

116.779
39.726

150.000.000
51.000.000

4.000.045
116.400
24.903.719 5.079.912

25.555.834
565.665.391

Rezolvare:
a) Calculul costului unitar efectiv, pe total unitate:
565.665.391 lei
Cu =
= 565,665 lei kw
1.000.000 kw
b) Calculul costului unitar efectiv pe total unitate n structur pe elemente primare de
cheltuieli:
205.888.224 lei 49.000.000 lei 16.000.000 lei 68.221.333 lei
Cu =
+
+
+
+
1.000.000 kw
1.000.000 kw 1.000.000 kw 1.000.000 kw
150.000.000 lei 51.000.000 lei 25.555.834 lei
+
+
+
1.000.000 kw
1.000.000 kw 1.000.000 kw
Cu = 205,888+49,000+16,000+68,221+150,000+51,000+25,555=565,664 lei/kw
c) nregistrarea decontrii costului efectiv, n contabilitatea de gestiune:
Nr.
crt.

1.

Explicaii

nregistrarea decontrii costului efectiv

n contabiltiatea de gstiune

Debi-toare Creditoare
-

Sume Debitoare
902

Creditoare
%
921
921/01
921/02
921/04
921/05
921/06
921/09
922
922/01
922/02

Sume
565.665.391
355.515.055
160.888.224
24.550.001
8.221.000
120.000.000
40.800.000
1.055.830
32.064.519
12.000.000
4.444.512

922/03
922/04
922/05
922/06
922/09
923
923/01
923/02
923/03
923/04
923/05
923/06
923/09
924
924/01
924/02
924/03
924/04
924/05
924/06
924/09
925
925/01
925/02
925/03
925/04
925/05
925/06
925/09

2.000.000
15.000.003
18.000.000
6.120.000
4.500.004
118.102.186
27.000.000
16.666.300
10.000.000
35.155.330
9.997.777
3.399.224
15.883.555
24.903.719
4.000.000
2.037.180
3.500.000
8.870.444
1.885.444
641.050
4.000.045
5.079.912
2.000.000
1.302.007
500.000
1.005.000
116.779
39.726
116.400

2.4.2.Procedeul cantitativ
Procedeul respectiv se utilizeaz pentru calculul costului unitar n cazul produselor
asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de ntrebuinare apropiate, sunt
considerate n totalitate produse principale, iar la unele dintre ele nu se ntrebuineaz ntreaga
cantitate rezultat.
Procedeul presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretic produs prin
diviziunea simpl, astfel:
n

C=

Ch
i =1
m

q
j=1

n care:

C = costul mediu unitar;

q = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
i = articolul de calculaie;
j = felul produselor.
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi de
substane, pierderi tehnologice, reutilizri etc., astfel:

Ce =

Cxq f
qu

n care:
Ce = costul unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricat dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizat dintr-un anumit produs.
Deci se majoreaz costul cantitii utilizate cu pierderile de substane ce intervin n cazul unor
produse.
Exemplu:
La un combinat chimic, din procesul de producie, prin combinarea acetilenei cu
acidul clorhidric rezult 1000 t clorur de vinil, precum i 41,6 t acetilen i 58,4 t acid
clorhidric exces de consum care nu a intrat n reacie. Cu ocazia captrii se pierde 3,846% la
acetilen i 9,247% la acid clorhidric.
Cheltuielile totale efectuate pentru obinerea clorurii de vinil au fost de 33.000lei.
Aceste date pot fi prezentate n mod succint n urmtorul tabel:
Cantiti
Cantiti
teoretice
efective
Pierderi tehnologice
Produs
UM
(qt)
q = qt pt
(pt)%
Cantitate
Clorur de vinil
t
1000,0
1000
Acetilen
t
41,6
3,846
1,6
40
Acid clorhidric
t
58,4
9,247
5,4
53
TOTAL
1100,0
x
x
1093

c=

Chi = 33.000,00 = 30.000

1100
qt

lei / t

Costul mediu pe fiecare fel de produs va fi:

pentru clorura de vinil
cp = c = 30.000 lei/t
pentru acetilen
c qt
30.000 41,6
cp =
=
= 31200 lei / t
qt p t
40
- pentru acid clorhidric
30.000 58,4
cp =
= 33.056,60 lei / t
53
Rezult deci c se majoreaz costul cantitilor utilizate cu pierderile de substan ce
intervin n cazul fiecrui produs.

2.4.3. Procedeul indicilor de echivalen

Se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs n cazurile n care:
- din acelai consum al factorilor fundamentali ai procesului de producie se obin
produse sau semifabricate diferite;
- acelai material se prelucreaz n diverse produse cu un consum diferit de for de
munc;
- toate produsele obinute simultan sau cel puin majoritatea din ele (dou din trei) s
fie considerate produse principale.
Utilizarea procedeului indicilor de echivalen necesit o atenie deosebit n stabilirea
coeficienilor (indicilor) de echivalen care servesc pentru omogenizarea calculatorie a
produciei.
Indicii de echivalen sunt de mai multe feluri, astfel:

a) dup modelul de calcul:

- indici de echivalen calculai ca raport direct;
- indici de echivalen calculai ca raport invers.
b) dup numrul parametrilor (caracteristicilor) care stau la baza calculrii lor;
- indici de echivalen simpli;
- indici de echivalen compleci;
- indici de echivalen agregai.
n activitatea practic se aplic indicii de echivalen simpli sau compleci.
procedeul indicilor de echivalen presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Alegerea parametrilor care servesc pentru calculul indicilor de echivalen, precum
i a produsului care servete drept baz de comparaie:
- la indici de echivalen calculai ca raport direct se ia drept baz de
comparaie oricare din cele n produse fabricate;
- la indicii de echivalen calculai ca raport invers se ia drept baz de
comparaie produsul cu mrimea parametrului cea mai mic deoarece o parte
din cheltuielile de producie repartizabile (de regul cele de prelucrare) se afl
n raport invers proporional fa de mrimea unui anumit parametru care
exprim efortul de fabricaie.
2. Calculul indicilor de echivalen, conform relaiilor:
- indici de echivalen simpli calculai ca raport direct, astfel:
Pj
Kj =
Pb
- indici de echivalen compleci calculai ca raport direct, astfel:
Kj =

Pj Pj1 ... Pjn

Pb Pb1 ... Pbn

- indici de echivalen simpli calculai ca raport invers, astfel:
Pb
Pj
- indici de echivalen compleci calculai ca raport invers, astfel:
Kj =

Kj =

Pb Pb1 ... Pbn

Pj Pj1 ... Pjn

n care:
Kj = indicele de echivalen corespunztor unui produs j;
Pj = mrimea parametrului corespunztor produsului pentru care se calculeaz indicele
de echivalen;
Pb = mrimea parametrului corespunztor produsului ales drept baz de comparaie.
3. Echivalarea calculatorie a produciei fabricate prin transformarea ei n uniti de
msur convenionale, astfel:
n

Q c = (q k ) j
j=1

n care:
Qc = cantitatea total de produse exprimat n uniti convenionale;

se prezint relaiile de calcul numai pentru indicii de echivalen simpli i compleci, ntruct cei agregai se
aplic foarte rar n activitatea practic.

q = cantitatea dintr-un produs exprimat n uniti de msuri fizice;

k = indicele de echivalen corespunztor unui produs;
j = felul (numrul) produselor.
4. Calculul costurilor pe unitatea convenional, astfel:
n

C uc =

Chi
i =1

Qc

n care:
Cuc = costul unei uniti convenionale de produs;
Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;
i = articole de calculaie.
5. Calculul costului pe unitatea fizic de produs, astfel:
q ucj C

uc
qj
sau
Cj = Kj x C/uc,

Cj =

n care:
C = costul unitar pe produs;
j = felul produselor;
quc = cantitatea de produs exprimat n uniti convenionale;
q = cantitatea de produs exprimat n uniti fizice.
Exemplu:
Din procesul de producie rezult trei produse principale A, B i C care se difereniaz
ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnico-economice (parametri):
Parametri pe unitatea de produs
Timp
Cantitate
Consum
Timp
Manoper
Cost
Produs
funcionare
specific
prelucrat
direct
direct
utilaje
(q) buc.
Kg
Ore
Ore
Lei
Lei
A
10000
0,50
15
18
40
65
B
40000
0,60
10
12
60
90
C
50000
0,75
12
24
75
100
Volumul total al cheltuielilor generate de procesul de producie i care trebuie
repartizat pentru determinarea costurilor unitare i totale ale fiecrui produs este de
12.500.000 lei.
Avnd n vedere caracteristicile exemplificate se alege "consumul specific de materie
prim" ca parametru pentru calculul indicilor de echivalen, iar produsul de baz (etalon) se
consider fiind produsul B.
Se parcurg etapele specifice procedeului i se determin costurile fiecrui produs:
Produs
qj
pj
ej
qej
ce
cj
Cj
A
10000
0,50
0,833
8.333
93,98
939800
12500000
B
40000
0,60
1,40000
112,78
4511200
110833
C
50000
0,75
1,25
62500
140,98
7049000
TOTAL
100000
110.833
112,78
12500000


Chi = C j

Q e = q ej

Varianta coeficienilor de echivalen compleci se utilizeaz pentru a asigura o

dependen a costurilor de dou sau mai multe criterii (parametri) i astfel o repartizare mai
just (real) a volumului de cheltuieli n costul produselor.
Ordinea de efectuare a lucrrilor este similar primei variante, doar c se calculeaz
mai muli coeficieni de echivalen lundu-se n considerare mai muli parametri.
Specific apar doar coeficientul de echivalen complex pe produs (ecj) ca un produs al
coeficienilor de echivalen simpli, conform relaiei:
ecj = e mj
m numrul de coeficieni de echivalen simpli calculai dup un parametru.
Relund exemplul anterior i lund n considerare, ca parametri: consumul specific
(1), timpul de prelucrare (2) i timpul de funcionare a utilajelor (3), se prezint succesiunea
calculelor n urmtorul tabel:
Produs

qj

e1j

e 2j

e 3j

A
10000 0,83(3) 1,50 1,50
B
40000 1,00 1,00 1,00
C
50000 1,25 1,20 2,00
TOTAL 100000
x
x
x

e cj = em
j

1,8675
1,0000
3,0000
x

qej

ce

cj

18675
111,86
12500000
40000
59,90
150000 208675 179,70
208675
59,90
x

Cj
1118670
2396080
8985250
12500000

Varianta coeficienilor de echivalen agregai

Spre deosebire de variantele anterioare, n aceast variant se urmresc cheltuielile n
structura lor, conform modului lor de formare, stabilindu-se ponderea (g) fiecrui fel de
(categorie) cheltuial (i) n volumul cheltuielilor totale:
CHi
gi (%) = x
100
CHi
na ceast variant, calculaia se desfoar n general cua ceeai succesiune de lucrri,
cu deosebirea c apar urmtoarele lucrri specifice:
- calculul coeficienilor de echivalen simpli pentru fiecare produs "j" i pe fiecare fel de
cheltuial "i" alegnd cu mare atenie parametri (caracteristicile) care hotrsc
diferenierea cheltuielilor ce urmeaz a fi ncorporate n costul fiecrui produs: eij = Pij /
Pib
- calculul coeficienilor de echivalen compleci pe fiecare categorie (fel) de cheltuieli "i"i
i pe fiecare produs "j" prin ponderea coeficienilor de echivalen simpli calculai cu
greutatea specific (g) a felului de cheltuieli "i" n volumul cheltuielilor totale" ecij = eij
gi (%)
- calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare produs (sortiment) prin
nsumarea indicilor de echivalenta compleci pe feluri (categorii) de cheltuieli ai fiecrui
produs: eaj = eaij
Restul etapelor sunt aceleai ca n variantele precedente, numai c de data aceasta se
iau n calculul omogenizrii produciei i a costului unitii echivalente coeficienii de
echivalen agregai determinai pe fiecare produs.
Pe baza datelor prezentate n exemplul anterior se exemplific aceast variant
adugnd c volumul cheltuielilor totale de 12500000 lei cuprinde urmtoarele categorii de
cheltuieli:
5300000 lei;
- materii prime i materiale de baz
- cheltuieli salariale directe
3900000 lei;

cheltuieli de ntreinere a utilajelor

1350000 lei;
cheltuieli de administrare a seciilor productive 1040000 lei;
cheltuieli de administrare i conducerea unitii 910000 lei.
Succesiunea calculelor se prezint n tabelul urmtor:

ea cheltuielilor

erii prime
rii directe
. fct. utilaje
adm. secie
. adm. gen.
Total

Suma
5300000
3900000
1350000
1040000
910000
12500000

Calculul coeficienilor de echivalen agregai

gj
Caracteristici / produs
(%)
A
C
B
42,40
Consum specific
0,50
0,60
0,75
31,20
Timp prelucrare
15
10
12
10,80
Timp func. utilaje
18
12
24
8,32
Manoper direct
40
60
75
7,28
Costuri directe
65
90
100
100,00
x
x
x
x

A
0,83
1,50
1,50
0,66
0,72
x

eij
B
1
1
1
1
1
x

C
1,25
1,20
2,00
1,25
1,11
x

Exemplu:
Din procesul de producie rezult trei produse principale A, B i C care se difereniaz
ntre ele prin urmtoarele caracteristici tehnico-economice (parametri):
Parametri pe unitatea de produs
Timp
Cantitate
Manoper
Consum
Timp
Cost
Produs
funcionare
specific
prelucrat
direct
direct
utilaje
(q) buc.
Kg
Ore
Ore
Lei
Lei
A
10000
0,50
15
18
40
65
B
40000
0,60
10
12
60
90
C
50000
0,75
12
24
75
100
Volumul total al cheltuielilor generate de procesul de producie i care trebuie
repartizat pentru determinarea costurilor unitare i totale ale fiecrui produs este de
12.500.000 lei.
Avnd n vedere caracteristicile exemplificate se alege "consumul specific de materie
prim" ca parametru pentru calculul indicilor de echivalen, iar produsul de baz (etalon) se
consider fiind produsul B.
Se parcurg etapele specifice procedeului i se determin costurile fiecrui produs:
Produs
qj
pj
ej
qej
ce
cj
Cj
A
10000
0,50
0,83(3)
8,333
93,98
939800
12500000
B
40000
0,60
1,40000
112,78
4511200
110833
C
50000
0,75
1,25
62500
140,98
7049000
TOTAL
100000
110.833
112,78
12500000

Q e = q ej
Chi = C j
Varianta coeficienilor de echivalen compleci se utilizeaz pentru a asigura o
dependen a costurilor de dou sau mai multe criterii (parametri) i astfel o repartizare mai
just (real) a volumului de cheltuieli n costul produselor.
Ordinea de efectuare a lucrrilor este similar primei variante, doar c se calculeaz
mai muli coeficieni de echivalen lundu-se n considerare mai muli parametri.
Specific apar doar coeficientul de echivalen complex pe produs (ecj) ca un produs al
coeficienilor de echivalen simpli, conform relaiei:

e cj = e m
j
m numrul de coeficieni de echivalen simpli calculai dup un parametru.
Relund exemplul anterior i lund n considerare, ca parametri: consumul specific
(1), timpul de prelucrare (2) i timpul de funcionare a utilajelor (3), se prezint succesiunea
calculelor n urmtorul tabel:

A
0,350
0,468
0,162
0,055
0,052
1,087

Produs

qj

e1j

e 2j

e 3j

A
10000 0,83(3) 1,50 1,50
B
40000 1,00 1,00 1,00
C
50000 1,25 1,20 2,00
TOTAL 100000
x
x
x

e cj = em
j

1,8675
1,0000
3,0000
x

qej

ce

cj

18675
111,86
12500000
40000
59,90
150000 208675 179,70
208675
59,90
x

Cj
1118670
2396080
8985250
12500000

Varianta coeficienilor de echivalen agregai

Spre deosebire de variantele anterioare, n aceast variant se urmresc cheltuielile n
structura lor, conform modului lor de formare, stabilindu-se ponderea (g) fiecrui fel de
(categorie) cheltuial (i) n volumul cheltuielilor totale:
CHi
gi (%) = x
100
CHi
na ceast variant, calculaia se desfoar n general cua ceeai succesiune de lucrri,
cu deosebirea c apar urmtoarele lucrri specifice:
- calculul coeficienilor de echivalen simpli pentru fiecare produs "j" i pe fiecare fel de
cheltuial "i" alegnd cu mare atenie parametri (caracteristicile) care hotrsc
diferenierea cheltuielilor ce urmeaz a fi ncorporate n costul fiecrui produs: eij = Pij /
Pib
- calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare categorie (fel) de cheltuieli "i"i
i pe fiecare produs "j" prin ponderea coeficienilor de echivalen simpli calculai cu
greutatea specific (g) a felului de cheltuieli "i" n volumul cheltuielilor totale" eaij = eij
gi (%)
- calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare produs (sortiment) prin
nsumarea coeficienilor agregai pe feluri (categorii) de cheltuieli ai fiecrui produs: eaj =
eaij
Restul etapelor sunt aceleai ca n variantele precedente, numai c de data aceasta se
iau n calculul omogenizrii produciei i a costului unitii echivalente coeficienii de
echivalen agregai determinai pe fiecare produs.
Pe baza datelor prezentate n exemplul anterior se exemplific aceast variant
adugnd c volumul cheltuielilor totale de 12500000 lei cuprinde urmtoarele categorii de
cheltuieli:
- materii prime i materiale de baz
5300000 lei;
- cheltuieli salariale directe
3900000 lei;
- cheltuieli de ntreinere a utilajelor
1350000 lei;
- cheltuieli de administrare a seciilor productive 1040000 lei;
- cheltuieli de administrare i conducerea unitii 910000 lei.
Succesiunea calculelor se prezint n tabelul urmtor:

cheltuielilor

prime
directe
t. utilaje
m. secie
dm. gen.
tal

Suma
5300000
3900000
1350000
1040000
910000
12500000

Calculul coeficienilor de echivalen agregai

gj
Caracteristici / produs
(%)
A
C
B
42,40
Consum specific
0,50
0,60
0,75
31,20
Timp prelucrare
15
10
12
10,80
Timp func. utilaje
18
12
24
8,32
Manoper direct
40
60
75
7,28
Costuri directe
65
90
100
100,00
x
x
x
x

A
0,83
1,50
1,50
0,66
0,72
x

eij
B
1
1
1
1
1
x

C
1,25
1,20
2,00
1,25
1,11
x

2.4.4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs n unitile
care obin din procesul de producie un produs principal i un produs care se consider
secundar.
metodologia de calculaie a costului unitar al produsului principal i a celui secundar parcurge
urmtoarele etape:
1. Se transform producia secundar n producie teoretic principal. Astfel, ntreaga
producie obinut devine teoretic produs principal. relaia de echivalen este:
qs
,
E

q sp =
unde:

qsp = cantitatea de produs secundar transformat n produs principal;

qs = cantitatea de produs secundar;
E = relaia de echivalen.
2. Calculul cantitii teoretice de produs principal, conform relaiei:
QPt = Qp + qsp,
unde:
QPt = cantitatea teoretic de produs principal;
Qp = cantitatea de produs principal.
3. Calculul costului pe unitatea teoretic de produs principal:
n

Qpt

Chi
i =1

Qp t

unde:

= costul unitar al produsului principal teoretic;

Qpt
Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;
i = numrul articolelor de calculaie.
C

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

17

A
0,350
0,468
0,162
0,055
0,052
1,087

ea
B
0,4
0,3
0,1
0,0
0,0
1,0

Ch qs = q sp C

Qp t

unde:
Chqs = cheltuielile produsului secundar.
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
n

Ch Qp = Chi Ch qs ,
i =1

unde:
CQp = costul unitar al produsului principal.
6. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:
Ch qs
C qs =
,
qs
unde:
Cqs = costul unitar al produsului secundar.
XXXXXXXXXXXXXXX 11
2.4.5. Procedeul deducerii valorii produselor secundare
(procedeul restului, procedeul valorii rmase)
Procedeul respectiv se utilizeaz pentru determinarea costului unitar pe produs n
ntreprinderile care obin din procesul de producie concomitent un produs principal i unul
sau mai multe produse secundare i nu exist alt posibilitate de separare a cheltuielilor pe
fiecare produs n parte.
Costul unitar al produsului principal se calculeaz conform relaiei:
n

i =1

j=1

Chi (qs p) j
CQ =

unde:
C = costul unitar;
Q = cantitatea de produs principal;
Ch = mrimea absolut a cheltuielilor cuprinse ntr-un articol de calculaie;
i = articolele de calculaie;
qs = cantitatea de produs secundar;
j = felul produselor secundare.
n cadrul acestui procedeu o atenie deosebit se acord evalurii cantitii produciei
secundare. Relaia de calcul este:
m

(q
j=1

q) j = (q su p) + (q sl p Ch s ),

unde:
qsu = cantitatea produsului secundar utilizat n interiorul unitii;
qsl = cantitatea produsului secundar livrat terilor;
p = preul produsului secundar;

18

Chs = cheltuieli suplimentare aferente produciei secundare livrat terilor.

XXXXXXXXXXX 12

19