Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate Revista
Contabilitate Revista
Abstract
Cuvinte cheie:
contabilitate creativa, frauda contabil, audit
Introducere
n contextul actual al normalizarii, unde exista mai
multe optiuni pentru a reflecta aceeasi tranzactie, nu
exista rezultat obiectiv. Alegerea unei norme sau a
unei opt:iuni, care implica abandonul unei alte norme
sau optiuni, are consecint:e asupra situatiilor financiare si rezultatului contabil. Rezultatul poate s varieze
ntre anumite borne fr ca, n interiorul acestui spatiu, un nivel de rezultat s poat fl considrt mai
reprezentativ dect altul. Normalizatorii ar putea s
reduc acest spatiu prin reducerea numrului de opj:iuni contabile. Suma alegerilor ntre optiunile contabile constituie, n sens strict, politica contabil a
entitj:ii.
Conform unei acceptiuni mai extinse, politica contabil cuprinde': alegerea (sau modiflcarea) metodelor de evaluare privind situaj:iile flnanciare anuale,
consolidate sau semestriale; alegerea (sau modiflcarea) metodelor de prezentare a situaj:iilor flnanciare
anuale, consolidate sau semestriale; determinarea
volumului sau a gradului de agregare a informat:iei
publicate n situatle financiare si mai particular n
anexa conturilor anuale sau consolidate; determinarea informatiei publicate n raportul de gestiune aferent conturilor anuale (sau consolidate), ca si n raportul semestrial pentru societt:ile cotate; determinarea
datei de prezentare a informatiei financiare; publicarea voluntara a situatiilor flnanciare facultative
(precum tabloul de flnantare) sau a informatiiilor pri-
* Prof, univ, dr,. Ctedra de Contabilitate, Audit si Control de Gestiune, Academia de Studii Economice Bucuresti; ana,morariu@gmail.com
** Drd,, Academia de Studii Economice Bucuresti, ionelj@yahoo,com
1 Casta J-F, (2000), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, Ed. Econmica, Paris
12/2009
27
vind mediul entitt:ii; alegerea (sau schimbarea) auditorului legal; alinierea (partial sau total) la referentialele contabile strine, precum International
Accounting Standards Board (IASB) sau Financial
Accounting Standards Board (FASB); abandonul, n
cazuri exceptional, de la unele principii contabile
fundamentale, cazul principiului continuitj:ii aetivittii.
Ristea M. (2000) considera c politicile contabile sunt
optiuni privind principiile, bazele de evaluare, convent:iile, regulile si procedurile specifice adptate de
entitate la ntocmirea si prezentarea situatlor finaneiare, n timp ce metodele contabile reprezint tratamentele sau procedure utilizate de entitate n concordant cu nrmele si politice contabile pentru a
produce si furniza informatii fidle privind pozitia financiara, performanta si fluxurile de numerar ale entittii"l Politicile contabile, dar si nrmele contabile,
n condit:iile n care ofer mai multe tratamente pentru rezolvarea aceleiasi problme, asigur libertatea
de a alege ntre o metod sau alta pentru a construi si
redacta informatii privind pozit:ia financiara, performanta si evolutia fluxurilor de numerar, n funetie de
doua criterii: relevanta si fiabilitatea informatiei.
Existent:a mai multor metode contabile pentru rezolvarea unei situatii lrgeste cmpul aplicrii contabilittii creative. Contabilitatea creativa regrupeaz
ansamblul de tehniei fondate pe spatiile de librtate si
optiunile lsate de normalizatorul contabil care permite managerilor unei entitti sau ai unui grup s fixeze nivelul rezultatului n interiorul unui spatiu
dlimitt. Colasse B. (1995) afirma c nu exista rezultat adevrat, ci rezultat aranjat cu ajutorul tehnicilor
de contabilitate creativ"l
Contabilitatea creativa s-a nscut" n Marea Britanie
n anii '80 end numeroase entitti britanice utilizau
artificii contabue si finaneiare pentru a ereste exeesiv
cifra lor de afaceri si implieit rezultatul. Colasse B
(1996) defineste eontabilitatea ereativ ea fiind practicile de informare contabila, adesea la limita legalittii,
practicate de anumite enfitti care, profitnd de limi-
2 Ristea M. (2000), Metode si politici contabile de ntreprindere, Ed. Tribuna Econmica, Bucuresti
3 Colasse B. (1995), Contabilitate generala, traducere din limba englez. Ed. Moldova, Iasi
4 Citt de Feleag N & Malciu L. (2002), Politici si optiuni contabile. Ed. Eeonomie, Bueuresti
5 Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualit. Journal of Finaneial Statement
Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63
6 IFAC (2009), Manual de standarde internationale de audit si control de calitate - Audit finaneiar 2009, Coeditare CAFR - Ireeson,
Bueuresti
7 Stiglitz J. (2001), Le Monde, 9 iuUe
28
IFINANCIARI
eontabil. nele dintre aeeste situatu au fost promovate si de marile eompanii multinationale, eeea ee a
eondus, n eazul unora dintre ele, la faliment: eazul
Enron, WorldCom. Care au fost eonseeintele falimentelor marilor eompanii? A fost misiunea de audit una
dintre eauzele aeestor falimente? Dae da, eare sunt
limitele proeedurilor de audit? Pentru a rspunde la
aeeste ntrebari s-a proeedat la o eereetare normativa
prin studiul literaturii de speeialitate n domeniu.
Rezultate
n timp ee eontabilitatea ereativ implie manipulan
eontabue aflate la limita reglementrilor legale, fradele presupun efeetuarea de manipulan eontabe
eare se afl n afara limitelor legale. Manipulre eontabile eoneretizate prin frauda eontabil au la baza urmtoarele earaeteristiei: permit nfrumusetarea" situatiilor finaneiare prin nserierea de vnzari nereale
de bunuri sau servieii sau prin supraevaluarea sumelor din vnzrile aetuale; permit prezentarea de
informatii false n situatiile finaneiare prin nserierea
datoriuor si a eheltuielilor la valori ineoreete; permit
prezentarea intentionat de informat:ii false n situat:iile finaneiare, prin nserierea venituror ntr-un exereitiu finaneiar diferit de eheltuielile aferente; permit
eresterea artifieial a valorii aetivelor si, implieit, a
valorii soeiett; permit eondueerii de a omite prezentarea de informatii semnifieative n situatiile sale
finaneiare, eu seopul de a nsela utilizatorii.
Urmtoarele situaj:ii, aflate la limita dintre eontabilitatea ereativ si frauda eontabil, eondue la eresterea
artifieial a rezultatului eontabil: evaluarea provizioanelor; reeunoasterea eosturilor ndatorar; delimitarea - eheltuieli sau investitii; reevaluarea aetivelor;
depreeierea aetivelor; reaUzarea intentlor.
Metoda de cercetare
Prezentul studiu identifie si explie situatiile de
praetie eontabil eel mai des ntlnite, eare eondue la
eresterea artifieial a rezultatului eontabil si eare se
afl la limita dintre eontabilitatea ereativ si frauda
Discutii
Evaluarea provizioanelor
Un provizion este o datorie al erui moment de aparitie si valoare sunt nesigure si eare poate fi reeunos-
8 Principiile reprezint reguli de actiune care se sprijin pe o judecat de valoare si care eonstituie un model (Le petit ROBERT,
1993)
9 Regula reprezint o formula care arat ce trebuie fcut ntr-o situatie ciar determinat (Le petit ROBERT, 1993)
10 Crouzet R & Veron N, (2002), OPINIONS: L'affaire Enron favorisera peut-tre l'adoption de normes comptables internationales dj
choisies par l'UE, le Temps, 4 iulie 2002, disponibil la http://en.temps.reel,free,fr/Temps0702,htm
11 SEC (2007), SEC takes action to improve consistency of disclosure to U.S. investors in foreign companies, disponibil la
http://www.sec,gov/news/press/2007/2007-235.htm
12/2009
29
Costurile ndatorarii
IAS 23 Costurile ndatorarii permite doua metode de
reeunoastere a costurilor ndatorarii: direct pe cheltuieli prin afectarea rezultatului perioadei (metoda de
baza) sau incluse n valoarea activului daca pot fi
atribuite n mod direct aehizitiei, construct:iei sau produetiei respeetivului aetiv (metoda alternativa). Reglementrile eontabile nationale recunosc, de asemenea, cele doua metode contabile privind contabilizarea costurilor ndatorarii. n acest sens, Ordinul
1752/2005'^ precizeaz: Dobnda la capitalul mprumutat pentru finantarea aehizitiei, eonstruet:iei sau
produetiei de aetive eu eielu lung de fabrieatie poate
fi inelus n eosturile de produetie, n msura n eare
aeeasta este legat de perioada de produetie".
Existenj:a a doua metode eontabile pentru recunoasterea costurilor ndatorarii permite managerilor s
aleag tratamentul alternativ care conduce la diminuarea cheltuielilor financiare, cu consecinte asupra
cresterii rezultatului contabil. Alegerea uneia din cele
doua metode de reeunoastere a eosturilor ndatorarii,
ehiar dae eealalt ar fi mai pertinent, nu este eonsiderat frauda contabil, ci doar, eventual, manipulare contabil. IASB, n proeesul de eliminare a opt:iunilor eontabile, eu seopul de a diminua empul aetiunii eontabilittii ereative, a modificat IAS 23 n anul
2007. Potrivit acestei modifican, costurile ndatorarii
care pot fi atribuite direct aehizitiei, constructiei sau
produetiei unui aefiv, nu pot fi reeunoseute pe eheltuieli, ci incluse n valoarea aetivului la eare se refera.
Modifiearea se aplie neepnd eu exercitiul financiar
2009.
12 Ordinul 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme eu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial
al Romniei, Partea I, nr.l080 din 30 noiembrie 2005, eu modificarile si completrile ulterioare
30
IFINANCIARI
Reevaluarea activelor
Realizarea intentiilor
Activele trebuie reevaluate atunci cnd valoarea contabil difer semnificativ de valoarea lor justa.
Reevaluarea se efectueaza pe clase de active (cladiri,
utilaje, mijloace de transport etc), evitndu-se astfel
riseul ca active similare s fie raportate n bilant la
baze diferite de evaluare. Reevaluarea trebuie efectuat de un evaluator independent, limitndu-se n felul
acesta aplicarea contabilittii creative. Prin urmare,
reevaluarea activelor la valoarea lor justa este un
lucru bun deoarece activele sunt prezentate n bilant
la valoarea lor reala si nu la costul de achizitie, care
este o valoare istoric. Totusi, acest lucru poate fi
nselator atunci cnd entittile creaz piet:e fictive"
pentru stabilirea valorii juste.
Deprecierea activelor
Asa cum se cunoaste, la sfrsitul exercitiului financiar,
atunci cnd valoarea contabil a unui activ depseste
valoarea recuperabil, n cazul activelor imobilizate,
valoarea net de realizare n cazul stocurilor sau costul amortizabil, n cazul activelor finaneiare detinute
pana la scadent sau al creantelor si mprumuturilor
mise de entitate trebuie s se nregistreze ajustri
pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor. Entittile pot abuza de acest tratament contabil
prin nerecunoasterea deprecierii activelor n contabilitate sau prin subestimarea deprecierii activelor, ceea
ce are drept consecint cresterea valorii activelor si a
rezultatului contabil raportat de entitate. ntr-o astfel
de situat:ie este dificil de apreciat n ce msur profesionistul contabil a procdt la efectuarea de manipulri contabile sau a efectuat o frauda contabil. Totusi,
n cele mai multe cazuri, aceast situatie este apreciat
ca o manipulare contabil, chiar si n situatia n care
impactul asupra situatiiilor finaneiare este semnificativ.
12/2009
Probleme privind intent:ia entittii apar si n eazul elasifierii aetivelor detinute pentru vnzare. O entitate
trebuie s elasifiee un aetiv imobilizat ca detinut pentru vnzare daca valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o operatiune de vnzare si nu
prin utilizarea sa continua. Un activ clasificat ca det:inut pentru vnzare va fi valut la minimul dintre valoarea sa contabil si valoarea just diminuat cu eosturile aferente vanzrii. Astfel, elasifiearea aetivelor ea
det:inute pentru vnzare si evaluarea lor se bazeaz pe
o decizie a conducerii, eare nu a fost nea pus n aplicare si care necesita reguli detaliate. IFRS 5 Active imobilizate detinute pentru vnzare si activitti ntrerupte,
precizeaz c activul destint cedrii trebuie s fie
disponibil pentru o vnzare imediat (de regula, un
31
17 Chairman of the Board of Directors m sistemul ameriean sau, altfel spus, presedintele Consiliului de Administratie
18 Chief Executive Officer sau Managing Director, end funetle de presedinte si de direetor general sunt diferentiate
19 Un administrator este eonsiderat ea avnd o funetie neexeeutiv atunei end nu are funetii de eondueere operationala n
entitate; un administrator este eonsiderat independent atunei end nu are legturi eu entitatea eare s poat s-i afeeteze semnifieativ libertatea sa de judeeat. De exemplu, un administrator eare este un aetionar sau un ereditor important al entittii,
ehiar dae poate s nu aib funet:ie exeeutiv, nu este independent
20 Suddaby R., Greenwood R. (2005), Rhetorical strategies of legitimacy. Administrative Seienee Quarterly, Vol. 50 pag.35-67
21 De exemplu, referitor la aeest aspeet, n Franta exista doua sisteme de guvernanta: pe de o parte, un sistem monist n eare
puterea este partajata ntre eonsiliul de administratie si direetorul general (doua eazuri pot fi prezentate aiei: preedintele
eonsiliului de administratie este si direetor general - Total, Bie; presedintele eonsiliului de administrat:ie nu este direetor
general - Renault) si, pe de alt parte, un sistem dualist, n eare exista un direetor general, eare are o funet:ie exeeutiv ^i un
eomitet de supraveghere, eare are o funetie de eontrol - Peugeot, Carrefour
12/2009
33
Concluzii
Auditorii se intereseaz de regula n efeetuarea misiunii lor de fradele eare ar putea avea un impaet semnifieativ asupra situaj:iei finaneiare si asupra performantei raportate de o entitate. Un studiu realizat n
Canada pentru identifiearea eelor mai importante
tipuri de fraude deseoperite de auditori n eadrul misiunilor efeetuate la entitj:ile din Canada a seos n
evident urmtoarea ierarhie a aeestora, n funetie de
numrul de eazuri ntlnite^:
1) deturnarea de aetive, eare reprezint furtul sau
abuzul asupra unor aetive apart:innd entittii preeum aseunderea unor vnzari, faeturri frauduloase, pljii frauduloase si rambursri de eheltuieli
frauduloase;
2) eorupt:ia, eare presupune folosirea influenj:ei unei
persoane ntr-o tranzaet:ie ofieial sau de afaeeri
pentru a obtine estiguri neautorizate si eontrare
responsabilittilor sale;
3) situat:ii finaneiare frauduloase, eare implie falsifiearea deliberat a situatiilor finaneiare pentru a
prezenta o situatie finaneiar si un rezultat mai
mult sau mai put:in rentabil,
Falimentul marilor entitti multinationale a fost datorat, pe de o parte, lipsei de independent a auditorilor, iar, pe de alta parte, limitelor proeedurilor de
audit n deteetarea fraudelor. n aeest sens putem evidentia eteva limite aie proeedurilor de audit n
deteetarea fraudelor:
22 Peltier-Rivest D, (2005), ha detection des fraudes commisses en entre-prises au Canada - Une tude de ses victimes et de ses malfaiteurs, disponibil la http://acfe,com/documents/rttn-french-canadian,pdf;
23 Beasley M,S,, Carcello J,V, Hermanson D,R. (2000), Fraudulent Financial Reporting: Consideration of industry Traits and
Corporate Governance Mechanisms, Accounting Horizons, 14(4), decembrie 2000, pag. 441-454;
24 Morariu A. & Turlea E., Auditul finaneiar contabil, Editura Econmica, Bueuresti, 2004;
25 Loebbecke J,K,, Eining MM,, WiUingham J.J. (1989), Auditor's experience with material irregularities: Frequency, nature and
detectability. Auditing: A Journal of Practice and Theory, vol,9, nr, 1, p.1-28;
34
BfflSlFACARl
Multumiri
Aeest artieol a fost labort ca parte a proiectelor:
Doctorat si doctoranzi n triunghiul educat:iecercetare-inovare (DOC-ECI)", proiect cofinantat din Fondul Social European prin
Programul Operational Sectorial Dezvoltarea
Resurselor Umane 2007-2013 si coordonat de
Academia de Studii Eeonomiee din Bueuresti;
Dezvoltarea unui model functional de optimizare a strategiei nationale privind raportrile
finaneiare ale entitt:ilor sectorului privat din
Romania", CNMP 92-085/2008", proiect
finant:at de Consiliul National de Management
al Proiectelor si coordonat de Universitatea
Babes-Bolyai din Cluj-Napoca, Academia de
Studii Eeonomiee din Bueuresti si Universitatea
de Vest din Timisoara.
26 Hitzig N.B. (2004), The hidden risk in analytical procedures: What WorldCom revealed. The CPA Journal, vol. 74, nr. 2, pag. 3235;
27 Pig B. (1997), Audit et controle interne, Ed. Litec, Paris;
28 Nobes C. (1995), L'objectif du rapport annuel et de l'audit externe. Revue Franaise de Comptabilit, nr. 263;
12/2009
35
Copyright of Audit Financiar is the property of Chamber of Financial Auditors of Romania (CFAR) and its
content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listserv without the copyright holder's
express written permission. However, users may print, download, or email articles for individual use.