Contabilitate

26

CAPITOLUL II

Care este legtura dintre ntreprindere i contabilitate?

Care este legtura dintre ntreprindere i contabilitate?
Ce sunt i care sunt situaiile financiare?
Ce sunt i care sunt situaiile financiare?
Elementele din situaiile financiare i egalitatea partidei duble
Elementele din situaiile financiare i egalitatea partidei duble
Bilanul i elementele sale constitutive
Bilanul i elementele sale constitutive
Definirea i recunoaterea elementelor din situaiile financiare
Definirea i recunoaterea elementelor din situaiile financiare
Definirea i recunoaterea activelor
Definirea i recunoaterea activelor
De ce are ntreprinderea datorii?
De ce are ntreprinderea datorii?
Capitalurile proprii sau situaia net
Capitalurile proprii sau situaia net
Cum cresc capitalurile proprii?
Cum cresc capitalurile proprii?
Cnd constatm c ntreprinderea are profit sau pierdere?
Cnd constatm c ntreprinderea are profit sau pierdere?
Cum modific tranzaciile economice elementele din situaiile financiare
Cum modific tranzaciile economice elementele din situaiile financiare
Aspecte de fond i de form n msurarea performanei
Aspecte de fond i de form n msurarea performanei
Dublul calcul al rezultatului sau despre legtura dintre bilan i contul de profit
Dublul calcul al rezultatului sau despre legtura dintre bilan i contul de profit
i pierdere
i pierdere
Sinteza influenei operaiilor i tranzaciilor asupra elementelor din situaiile
Sinteza influenei operaiilor i tranzaciilor asupra elementelor din situaiile
financiare
financiare
Situaia fluxurilor de trezorerie un rspuns relevant la ntrebarea
Situaia fluxurilor de trezorerie un rspuns relevant la ntrebarea
Ce am fcut cu banii?
Ce am fcut cu banii?
Definirea trezoreriei
Definirea trezoreriei
De la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente
De la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente
Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile
Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile
Tabloul fluxurilor de trezorerie
Tabloul fluxurilor de trezorerie
Concluzii spre o teorie contabil de tip normativ
Concluzii spre o teorie contabil de tip normativ

Contabilitate

27

SITUAIILE FINANCIARE: DEFINIREA, RECUNOATEREA

I MODIFICAREA ELEMENTELOR
DIN SITUAIILE FINANCIARE

AVERTISMENT
Prezentarea i definirea elementelor conceptuale pe care se
fundamenteaz contabilitatea am realizat-o n aceast seciune mprtind
viziunea organismului internaional de normalizare contabil (IASB),
raportndu-ne la cadrul conceptual elaborat de acest organism. Punctele de
vedere diferite din practica i teoria contabil, ca i evoluia acestora n timp
i spaiu, sunt teme care ar putea face obiectul dezbaterii ntr-un curs de
sisteme contabile comparate, dar care depesc prin complexitate scopul
acestei lucrri.
n aceast seciune vom dezbate problemele de baz ale
contabilitii, baza unei teorii contabile de tip normativ.
2.1 Care este legtura dintre ntreprindere i contabilitate?
2.1.1 Noiunea de ntreprindere
ntreprinderea este o organizaie, care regrupeaz resurse materiale,
financiare i umane pe care le utilizeaz pentru elaborarea de bunuri i
servicii destinate a fi vndute, cu scopul obinerii unui profit.
ntreprinderea are o structur juridic distinct, reguli de funcionare
i obiective economice proprii.
Contabilitatea este un sistem de informare polivalent care poate fi
utilizat pentru a gestiona orice tip de organizaie, indiferent de forma
juridic, mrime sau obiect de activitate.
ntreprinderile pot fi clasificate dup mai multe criterii:
a) dup tipul organizaiei:
regii autonome;
societi comerciale;

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

28

societi cooperatiste;
instituii publice;
asociaii, fundaii;
sindicate;
partide politice;
uniti de cult;
persoane fizice autorizate s desfoare activiti independente.
b) dup obiectivul urmrit:
organizaii cu scop lucrativ scopul desfurrii obiectului
de activitatea este de a obine profit;
organizaii fr scop lucrativ (nonprofit) realizarea
obiectului de activitate nu urmrete obinerea unui profit.
c) dup mrime, ntreprinderile cu scop lucrativ se clasific n:
ntreprinderi mari;
ntreprinderi mici i mijlocii;
Criteriile de mrime sunt date de numrul de angajai, cifra de
afaceri, total active.
d) dup forma de organizare juridic organizaiile cu scop
lucrativ se clasific n:
S.N.C.

regii autonome
1. persoane juridice
societi
comerciale

de persoane

S.C.S.
S.C.A.

de capitaluri

S.A.

de persoane
i capitaluri

SRL

2. persoane fizice autorizate

e) dup tipul de proprietate:
ntreprinderi publice exploateaz capitaluri (fonduri)
publice (proprietate de stat);

Contabilitate

29

ntreprinderi private investitorii sunt reprezentai de una

sau mai multe persoane (fizice sau juridice) particulare
proprietate privat;
ntreprinderi mixte create att prin contribuia investitorilor
particulari, ct i ai puterii publice.
f) dup originea capitalului investit:
ntreprinderi cu capital strin;

ntreprinderi cu capital autohton.

Aceast tipologie a ntreprinderilor dup diferite criterii are

repercusiuni asupra modului de organizare i conducere a contabilitii.
2.1.2 Noiunea de entitate
Termenul de entitate este utilizat n contabilitate pentru a desemna
organizaia n numele creia este inut contabilitatea i n funcie de care
sunt orientate conturile (de bilan i de rezultat).
Entitatea este subiectul n numele cruia este organizat evidena
contabil, putnd lua forma unei persoane fizice, a unei ntreprinderi
societare sau a unui grup de societi.
2.1.3

Principiul entitii

Acest principiu impune delimitarea cmpului de observare al

contabilitii, la nivelul fiecrei organizaii, i separarea activelor, a
datoriilor i capitalurilor fiecrei ntreprinderi de cele ale proprietarilor
acesteia, pe de o parte, i de cele ale altor organizaii, pe de alt parte.
ntreprinderea este o entitate autonom, independent de aportorii de
capitaluri i de manageri, care are propriile sale drepturi i obligaii.
Contabilitatea are ca obiectiv o reprezentare a ntreprinderii n
vederea obinerii i difuzrii de informaii utile, necesare n gestionarea
acesteia.
ntreprinderea este descris prin intermediul a dou ansambluri
disjuncte de conturi:
conturi de bilan;

conturi de rezultat.

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

30

Conturile de bilan descriu micrile pe care le sufer elementele

de activ, de datorii i de capitaluri, ca urmare a tranzaciilor i operaiilor
economice care au loc n ntreprindere.
Pe baza valorilor elementelor din aceste conturi se ntocmete
situaia financiar numit bilan.
Conceptul de ntreprindere a evoluat de-a lungul timpului, acest fapt
punndu-i amprenta i asupra concepiei asupra bilanului. Pierre Lassque
face urmtoarele delimitri legat de aceste influene1:
1. ntreprinderea considerat ca un obiect de proprietate:
bilanul este, n acest caz, inventarul bunurilor i datoriilor acesteia i
msoar solvabilitatea.
2. ntreprinderea considerat ca o entitate independent de
conducere i aportarea de capital; bilanul este atunci o list de utilizri
conservate i de resurse de restituit.
3. ntreprinderea considerat ca un potenial de producie i de
ctig; bilanul este, n acest caz, un ansamblu de posturi n ateptare,
instrument de ventilare ntre exerciii a cheltuielilor i veniturilor i de
descriere a condiiilor actuale de activitatea viitoare.
4. n perioada contemporan, ntreprinderea face uneori parte
dintr-un grup; n acest caz, delimitarea ntreprinderii pierde din precizie
(claritate) i adevrata entitate economic tinde s devin grupul.
5. Contabilitatea pe care o practicm astzi a fost conceput pentru
ntreprinderea tradiional i ea nu este adaptat perfect la noile forme:
grupuri de societi, grupuri multinaionale, ntreprinderi n reea.
Conturile de rezultat sunt reprezentate de dou serii de conturi:
conturi de cheltuieli i conturi de venituri, prin intermediul crora se
msoar performana unei ntreprinderi n cursul unei perioade.
Conturile de venituri i conturile de cheltuieli pun n eviden
fluxurile de valoare care au contribuit la creterea sau micorarea
avantajelor economice ale ntreprinderii, ca urmare a tranzaciilor i
operaiilor economice care au avut loc ntr-o perioad.
Determinarea rezultatului (a profitului sau pierderii) se bazeaz pe o
abordare economic i pe convenia contabilitii de angajamente, rezultatul
stabilindu-se ca diferen ntre venituri i cheltuieli.
Pe baza informaiilor din conturile de venituri i cheltuieli se
ntocmete o a doua situaie financiar contul de profit i pierderi sau
1

Pierre Lassque, Lexique de comptabilit, Editura Economica, Paris, 2001, p. 277.

31

Contabilitate

contul de rezultate document contabil care msoar performana

activitii unei ntreprinderi i explic modul n care s-a format rezultatul.
Informaiile obinute n cadrul sistemului contabil dintr-o
ntreprindere sunt structurate i comunicate utilizatorilor prin intermediul
situaiilor financiare.
2.2 Ce sunt i care sunt situaiile financiare?
Situaiile financiare sunt un ansamblu de documente contabile de
sintez, care se ntocmesc i se difuzeaz periodic, pentru a oferi informaii
de natur (n primul rnd) financiar, n vederea lurii deciziilor de ctre cei
interesai de ntreprindere.
Un set complet de situaii financiare cuprinde:
bilan;
contul de profit i pierderi;
tablou de trezorerie;
situaia variaiei capitalurilor proprii;
politici contabile i note explicative.
Obiectivul situaiilor financiare, conform cadrului conceptual IASB,
este s furnizeze o informare privind situaia financiar, performanele i
evoluia situaiei financiare, n vederea lurii deciziilor economice.
Informaiile prezentate n situaiile financiare, sunt diverse, dar
analizate n ansamblu ofer o imagine fidel, clar i complet cu privire la
situaia financiar, performanele i evoluia situaiei financiare a
ntreprinderii.
Bilanul este un document contabil de sintez, care se ntocmete
(obligatoriu) anual de ctre ntreprindere, prezentnd n expresie valoric
resursele (activele) controlate de ntreprindere, obligaiile i capitalurile
proprii ale acesteia.
Modelul actual de bilan este un document care prezint situaia
financiar a ntreprinderii, fiind orientat spre o analiz de tip solvabilitate
lichiditate.
Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate este un
document contabil de sintez (obligatoriu), care msoar performanele
activitilor desfurate de ntreprindere ntr-o perioad (exerciiul
financiar), punnd n eviden veniturile realizate i cheltuielile angajate de
ntreprindere n acea perioad.

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

32

Rezultatul exerciiului = Venituri Cheltuieli (Profit sau pierdere)

Situaia fluxurilor de trezorerie este un document contabil de
sintez care prezint fluxurile de ncasri i fluxurile de pli, generate de
activitile de exploatare, de investiii i de finanare care au avut loc n
cursul unei perioade, artnd modul n care a evoluat trezoreria
(lichiditile) ntreprinderii urmare a acestor fluxuri.
Situaia capitalurilor proprii este un document de sintez care
prezint evoluia capitalurilor proprii n cursul perioadei (exerciiului
financiar) i a ctigurilor i pierderilor care nu au fost imputate rezultatului,
ci au fost imputate direct asupra capitalurilor proprii.
Politici contabile i note explicative regrupeaz un set de situaii
care prezint informaii cu privire la:
principiile, metodele i tratamentele contabile aplicate pentru
ntocmirea situaiilor financiare;
descrierea i analiza detaliat a anumitor informaii prezentate n
situaiile financiare anterioare;
prezentarea unor informaii adiionale.
O schem a acestor situaii financiare pune n eviden legturile dintre
aceste documente i gradul de complementaritate la nivelul informaiilor
difuzate.
1

BILAN
ACTIVE

Lichiditi

DATORII

SITUAIA VARIAIEI
CAPITALURILOR
PROPRII

CAPITALURI
PROPRII

Rezultat

- MINUSURI (SCDERI)
ALE ELEMENTELOR
DE CAPITALURI PROPRII
N TIMPUL PERIOADEI
= ELEMENTE DE CAPITALURI
PROPRII LA SFRITUL
PERIOADEI

Trezorerie la nceputul
perioadei
+ Fluxuri de ncasare
Fluxuri de pli
= Trezorerie la sfritul
perioadei

CONTUL DE PROFIT
I PIERDERE

ELEMENTE DE CAPITALURI
PROPRII LA NCEPUTUL
PERIOADEI
+ CRETERI ALE ELEMENTELOR DE CAPITALURI
PROPRII N TIMPUL
PERIOADEI

SITUAIA FLUXURILOR
DE TREZORERIE

VENITURI
CHELTUIELI
REZULTAT

NOTE EXPLICATIVE

metode, principii i tratamente contabile;

prezentarea unor informaii detaliate din
sit.1,2,3,4;
informaii adiionale, neprezentate n situaiile
1,2,3,4;
Sit. 1,2,3,4, prezint informaii de natur
financiar;
Sit. 5, prezint informaii de natur financiar
i nefinanciar.

Contabilitate

33

n aceast seciune nu vom prezenta n detaliu dect primele trei

situaii financiare, respectiv bilanul, contul de profit i pierdere i situaia
fluxurilor de trezorerie.
2.3 Elementele din situaiile financiare i egalitatea
partidei duble
2.3.1 Bilanul i elementele sale constitutive
Bilanul este o fotografie a situaiei financiare a ntreprinderii la un
moment dat.
Cuvntul bilan vine din limba italian bilancio i nseamn balan
(cntar), dar originea latin a acestui cuvnt este dat de lanx (lancis) a crei
semnificaie era att de blid (strachin), ct i de taler al unei balane. Bilanx este o balan cu dou talere 2. Un bilan este aadar, o balan cu
dou talere.
Construcia bilanului se bazeaz pe un principiu simplu: pentru a
cntri corect situaia ntreprinderii, valorile celor dou talere trebuie s fie
egale. n limbaj contabil, cele dou pri ale bilanului se numesc: ACTIV
(n dreapta) i PASIV (n stnga), iar unitatea de msur utilizat este
etalonul monetar (banii).
Bilan la .... (data)

ACTIV
2

J. Richard, C. Collette, Comptabilit gnrale, Ed. Dunod, Paris, p. 89.

PAS I V

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

34

Aceast modalitate de reprezentare dual i pstrarea continu a

echilibrului ntre cele dou talere (activ i pasiv) a impus n contabilitate
principiul (convenia) partidei duble.
Dar care este semnificaia activului i pasivului?
Activele sunt reprezentate de resursele economice deinute de
ntreprinderi. Acestea iau forma terenurilor, utilaje, cldiri, stocuri de
materiale, bani (disponibiliti bneti) etc., necesare pentru realizarea
activitilor din ntreprindere.
Analiznd activul bilanului vom gsi rspuns la ntrebarea Ce are
ntreprinderea? Care sunt resursele sale economice?
Pasivul ne arat proveniena acestor resurse, ntrebarea la care
vom gsi rspuns examinndu-le va fi Cine a furnizat aceste resurse
ntreprinderii? Pentru a putea stabili ct din aceste resurse revin
proprietarilor ntreprinderii, va fi necesar s delimitm pasivul n dou mari
categorii:

capitalurile proprii (pasiv intern);

capitalurile puse la dispoziie de creditori (pasiv extern).

Termenul creditor are n acest context un sens generic i reunete

diferii teri care, ntr-o form sau alta, crediteaz ntreprinderea, i fa de
care ntreprinderea are anumite obligaii.
Egalitatea bilanier ACTIV = PASIV, capt n acest context
urmtoarea form RESURSE = CAPITALURI. Delimitarea operat la
nivelul capitalurilor conduce la urmtoarea egalitate:

RESURSE ECONOMICE =

CAPITALURILE
CREDITORILOR

CAPITALURILE PROPRII
ALE PROPRIETARILOR

Pentru capitalurile creditorilor, n limbajul contabil, se utilizeaz

termenul de datorii. Egalitatea noastr devine:
RESURSE ECONOMICE =

DATORII

CAPITALURI PROPRII

Contabilitate

35

Aceast egalitate contabil se mai numete i ecuaie bilanier i

reprezint corolarul conveniei partidei duble asupra modului de
reprezentare a evenimentelor i tranzaciilor din ntreprindere.
n bilan sunt structurate i prezentate elementele de active, de
datorii i de capitaluri proprii dup diferite criterii, sub denumirea generic
de posturi bilaniere sau elemente bilaniere.
Dup modul de clasificare al elementelor (posturilor) n bilan
respectiv, natura i gradul de lichiditate/exigibilitate vor determina
delimitarea unor structuri specifice.
Dup forma de prezentare a elementelor n bilan putem ntlni
dou modele:
bilan n format orizontal;
bilan n format vertical.
Bilanul n format orizontal prezint n stnga resursele
economice, iar n dreapta datoriile i capitalurile proprii:
BILAN LA DATA ...
ACTIVE (RESURSE ECONOMICE)

DATORII
CAPITALURI PROPRII

Egalitatea bilanier ia forma:

TOTAL ACTIVE = TOTAL DATORII + TOTAL CAPITALURI PROPRII

Bilanul n format vertical (list) prezint n mod succesiv activele,

apoi datoriile i capitalurile proprii.
BILAN LA DATA ...
ACTIVE
DATORII
CAPITALURI PROPRII

Egalitatea bilanier ia forma:

TOTAL ACTIVE TOTAL DATORII = TOTAL CAPITALURI PROPRII

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

36

n practica i teoria contabil, exist mai multe abordri cu privire

la definirea i rolul bilanului. Iat ce spune B. Colasse despre acest
subiect: Bilanul este o schematizare conceptual (un model), este schema
situaiei ntreprinderii la un moment dat. Conceptul de situaie este un
concept fluu ale crei accepiuni posibile se situeaz pe un continuum care
merge de la situaia patrimonial la cea de situaie economic i financiar3.
Dac punem n discuie definirea i rolul bilanului n contabilitatea
romneasc, vom constata c n planul normalizrii i reglementrii
contabile aceast problem a fost abordat, de-a lungul timpului, n mod
diferit. Att n perioada comunist, ct i n anii 1990-2000, bilanul era
marcat de abordarea juridic i se considera c rolul su este s prezinte
situaia patrimonial a ntreprinderii. Odat cu influena reglementrilor
internaionale i a cadrului conceptual elaborat de IASB, n contabilitatea
romneasc bilanul este orientat spre o abordare financiar, punnd accent
pe o clasificare a activelor n termeni de lichiditate i o clasificare a
pasivelor n termeni de exigibilitate.
Pentru prezentarea bilanului, n acest capitol, vor mprti viziunea
organismului internaional de normalizare.
2.3.2 Definirea i recunoaterea elementelor din
situaiile financiare
Elementele care compun situaiile financiare sunt:
activele;
datoriile;
capitalurile proprii;
veniturile;
cheltuielile.
Pentru a aprecia situaia financiar a ntreprinderii prin intermediul
bilanului contabil, construcia acestuia se bazeaz pe urmtoarele elemente
constitutive: activele, datoriile i capitalurile proprii.
Pentru msurarea performanei prin intermediul contului de
rezultat sau a contului de profit i pierdere, elementele constitutive sunt:
veniturile i cheltuielile.
2.3.2.1 Definirea i recunoaterea activelor
Ce sunt activele?

Bernard Colasse, op.cit., p.123.

Contabilitate

37

Un activ este o resurs controlat de ntreprindere care provine din

evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii (avantaje)
economice n viitor pentru aceasta.
Prin beneficii economice viitoare (sau avantaje economice viitoare)
se nelege potenialul unui activ de a contribui n mod direct sau indirect la
fluxul de numerar i echivalente de numerar ctre ntreprindere.
ntreprinderea poate deine diverse categorii de active necesare
pentru desfurarea diferitelor operaii i tranzacii economice, cum ar fi:
active de natur material: terenurile, construciile i utilajele,
stocuri de materiale, de mrfuri, de produse;
active de natur nematerial: drepturi de autor, drepturi de
concesiune, brevetele, mrcile;
active de natur monetar: numerarul din casierie i banii din
banc, dreptul de crean asupra clienilor;
active de natur financiar: aciunile deinute la alte
ntreprinderi, mprumuturile acordate terilor.
Se obin beneficii (avantaje) economice de la un activ atunci cnd:
este utilizat pentru producia de bunuri sau prestarea de servicii
care urmeaz a fi vndute. Exemplu: o fabric de pine va folosi
fina ca materie prim pentru a produce i apoi a vinde pinea;
este schimbat contra altor active. Exemplu: un internet-caf
achiziioneaz trei calculatoare pentru realizarea activitii pentru
care pltete suma de 6.000 lei;
este utilizat pentru a achita o datorie. Exemplu: o fabric de bere
are de restituit o rat la un mprumut acordat de banc;
este distribuit proprietarilor ntreprinderii.
2.3.2.2 De ce are ntreprinderea datorii?
Creditul este motorul economiei de pia. Tranzaciile ncheiate de
ntreprindere cu terii au ca efect, n principiu, dou tipuri de fluxuri de sens
contrar, un flux de bunuri i servicii i un flux monetar de disponibiliti.
Cnd are loc o tranzacie de vnzare-cumprare i cele dou fluxuri au loc
simultan, cele dou pri vor constata c au fcut un schimb de active (banii
pentru bunuri).
Cnd prile stabilesc date diferite pentru livrarea bunului i pentru
plata lui, atunci vorbim de o vnzare pe credit, iar cele dou fluxuri sunt
decalate n timp. n momentul livrrii bunului are loc un flux real de bunuri
de la vnztor la cumprtor, cumprtorul (clientul) va recunoate
dobndirea activului (marfa X) i recunoaterea unei obligaii fa de

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

38

vnztor (furnizor). n momentul plii, are loc un flux monetar n sens

invers, de la cumprtor ctre vnztor. Stingerea datoriei fa de furnizor
(vnztor) genereaz o diminuare a avantajelor economice ale
cumprtorului, prin ieirea de resurse (bani).
Datoriile fa de furnizori nu sunt singurele obligaii pe care o
ntreprindere le poate avea, exist mai multe tipuri de datorii urmare a
tranzaciilor cu terii, cum ar fi:
datorii fa de banc, pentru creditele acordare de aceasta;
datorii fa de personal pentru munca prestat;
datorii fa de stat privind diferite impozite i taxe datorate.
Datoriile
O datorie este o obligaie actual a ntreprinderii care provine din
evenimente trecute i a crei decontare (plat) va antrena o ieire de resurse
(active) generatoare de avantaje economice.
Decontarea obligaiei conduce la diminuarea avantajelor economice
n urmtoarele moduri:
prin plata datoriei sub form de lichiditi. Exemplu: achitarea
sumei de 1.000 lei fa de firma ALFA de la care ntreprinderea a
cumprat, anterior, mrfuri;
un transfer de servicii. Exemplu. o firm de construcii, n
contrapartida fierului beton livrat de firma BETA n valoare de
100.000 lei, se oblig s execute pe aceasta o hal, la aceeai
valoare;
o nlocuire a acestei obligaii printr-o alt obligaie. Exemplu:
ntreprinderea achit o obligaie fa de un furnizor dintr-un
credit de trezorerie;
o abandonare de ctre creditor a drepturilor sale sau
a creanei sale.
Datoriile reprezint obligaii pe care ntreprinderea le are fa de teri
ce decurg din contractele i tranzaciile derulate cu acetia i sunt, n acelai
timp, drepturi recunoscute legal pe care acetia le au asupra ntreprinderii.
2.3.2.3 Capitalurile proprii sau situaia net
Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al proprietarilor
asupra activelor unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor.

Contabilitate

39

Cei care au dreptul de proprietate asupra unei ntreprinderi sunt

acionarii sau asociaii. Ei sunt cei care investesc, aportnd capital la
constituirea societii i, ulterior, cnd decid acest lucru.
Capitalul social al unei societi este primul element de capitaluri
proprii i ne arat drepturile de proprietate ale acionarilor (asociailor)
asupra unei ntreprinderi n funcie de numrul de aciuni sau pri sociale
deinute de fiecare.
Din punct de vedere legal, creditorii se bucur de protecia legiuitorului,
ei au prioritate n faa acionarilor. Cu ocazia lichidrii unei societi, aceasta
este obligat s-i achite mai nti toate datoriile ctre creditori din activele
sale, iar restul care rmne revine proprietarilor acionari sau asociai.
n concluzie, capitalurile proprii reprezint un capital rezidual, a
crui mrime poate fi determinat scznd din totalul activelor, totalul
datoriilor unei ntreprinderi.
Egalitatea contabil se formalizeaz n acest caz n urmtoarea
relaie:
CAPITALURI PROPRII = ACTIVE DATORII

Pentru c reprezint activul rmas dup deducerea datoriilor,

capitalurile proprii se mai numesc i activ net sau situaie net.
Aplicaie
Dl. SOARE ANDREI este asociatul unic al firmei WIN AVANGARD SRL,
care produce i comercializeaz blugi. La finele anului 2009 dorete s
cunoasc situaia financiar a acesteia. Informaiile de care dispune sunt
urmtoarele:
- utilaje i echipamente
10.000
- o camionet
5.000
- un credit bancar neachitat de
6.200
- un stoc de materiale
2.000
- bani n banc
1.500
- obligaii fa de furnizori
3.000
- un stoc de produse finite (blugi)
2.700
- clienii i datoreaz
4.000
- impozite neachitate
1.800
- numerar
800
Sunt necesari mai muli pai pentru a prezenta situaia financiar.
a) vom identifica i separa elementele care sunt active de cele care
sunt datorii;
b) vom totaliza activele i datoriile;

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

40

c) vom determina capitalurile proprii.

ACTIVE

DATORII

- utilaje i echipamente
- camioneta
- stocul de materiale
- stoc de produse finite
- clieni
- banii n banc
- numerar
TOTAL ACTIVE
- credit bancar
- furnizori
- impozite
TOTAL DATORII

10.000
5.000
2.000
2.700
4.000
1.500
800
26.000
6.200
3.000
1.800
11.000

CAPITALURI PROPRII = TA TD = 15.000

Concluzia, dei firma WIN AVANGARD SRL deine active de
26.000 lei, partea care revine d-lui Soare din societatea al crui proprietar
este, se cifreaz la nivelul sumei de 15.000 lei, reprezentnd valoarea
capitalurilor proprii.
2.3.2.4 Cum cresc capitalurile proprii?
Revenind la relaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI
PROPRII4, o cretere a activelor concomitent cu o cretere a datoriilor
ntreprinderii va lsa capitalurile proprii neschimbate, relaia matematic
lund forma:
(A + X) (D + X) = KP
Principalele modaliti de cretere a capitalurilor proprii sunt:
aportul de noi active (bani sau bunuri) din partea acionarilor;
profitul realizat de ntreprindere n urma desfurrii activitilor
economice.
Din punctul de vedere al acionarilor, prima modalitate presupune
investiii fcute de ei n calitate de proprietari ai societii, n timp ce a doua
modalitate este calea autofinanrii de ctre ntreprindere i garania c
activitatea desfurat de aceasta este rentabil.
2.3.2.5 Cnd constatm c ntreprinderea are profit sau pierdere?
Din punct de vedere economic relaia de determinare a profitului sau
pierderii este simpl:
4

Vom simboliza cu A activele, cu D datoriile i cu KP capitalurile proprii.

Contabilitate

41

REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI

i vom fi cu toii de acord c exist un PROFIT dac:

VENITURILE > CHELTUIELILE,
sau o PIERDERE dac:
VENITURILE < CHELTUIELILE
Diferena dintre venituri i cheltuieli, indiferent de semn, se numete
REZULTAT. Dificultatea cu privire la determinarea profitului este dat de
definirea i recunoaterea celor dou elemente: veniturile i cheltuielile.
ntrebarea pe care o formulm i la care va trebui s gsim rspuns n
continuare este urmtoarea: Ce sunt veniturile i cheltuielile?
Veniturile i cheltuielile reprezint creteri i descreteri ale
capitalurilor proprii care rezult din activitatea de exploatare a ntreprinderii
i nu ca urmare a operaiilor de capital efectuate de proprietarii acesteia
(investiii ale proprietarilor), sau retrageri (reduceri) de capital.
Dac lucrurile nu v mai par att de simple, urmrii demonstraia
practic de mai jos, pentru a nelege cum interacioneaz toate aceste
elemente (active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli) ca urmare a
tranzaciilor i operaiilor dintr-o ntreprindere.
2.3.3 Cum modific tranzaciile economice elementele
din situaiile financiare
1. Dl. tefan Roman decide s nceap o afacere i constituie pe
1 decembrie 2008 societatea SPERANA SRL, al crui asociat unic i
administrator este, depunnd ntr-un cont bancar deschis pe numele acesteia
suma de 10.000 lei. Obiectul de activitate al firmei este de servicii de
consultan n domeniul fiscal. Certificatul de natere al firmei SPERANA
este reprezentat de actul constitutiv prin care dl Roman hotrte s o
nfiineze. Banii depui de dl Roman n contul bancar al societii reprezint
prima operaie economic pe care o constatm la societatea SPERANA, i
al crui efect l interpretm astfel:
constatm o cretere a activului (disponibiliti bneti) pentru
valoarea de 10.000 lei i a capitalului propriu (capitalul social)
cu aceeai valoare.
Operaia reprezint investiia iniial fcut de proprietar, i a
modificat activele i capitalurile proprii ale societi SPERANA,
concomitent cu aceeai sum.

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

42

Bilanul societii SPERANA dup aceast operaie este:

ACTIVE
Disponibiliti bneti
10.000

CAPITALURI PROPRII
Capital social
10.000

Egalitatea bilanier A D = KP se respect, la data constituirii

datoriile firmei SPERANA sunt 0 (zero).
Operaia a generat urmtorul tip de modificare asupra elementelor din
bilan (o cretere de active concomitent cu creterea capitalurilor proprii):
(A + X) D = KP + X
2. SC SPERANA SRL solicit i obine de la BCR un credit pe
termen lung (10 ani) n valoare de 6.000 lei, cu o dobnd de 12%/an,
pltibil lunar la sfritul fiecrei luni. Operaia este una de finanare prin
atragerea de capitaluri mprumutate i va modifica activele (disponibil
bneti) i capitalurile mprumutate (datoriile) sub forma creditului datorat
bncii.
Bilanul societii SPERANA devine:
ACTIVE
Disponibiliti bneti
TOTAL ACTIVE

DATORII
10.000 + Credit bancar pe termen lung
6.000
CAPITALURI PROPRII
16.000
Capital social
16.000
TOTAL PASIVE

6.000
10.000
16.000

RELAIA A D = KP devine: 16.000 6.000 = 10.000

Operaia a generat modificarea concomitent a activelor i datoriilor
n sensul creterii acestora i a lsat capitalurile proprii nemodificate:
(A + X) (D + X) = KP
3. Pentru desfurarea activitii dl. tefan Roman cumpr pentru
firma sa o cldire n valoare de 12.000 lei, cu plata imediat.
Aceast operaie are ca efect modificarea structurii activelor,
scderea disponibilitilor bneti cu 12.000 lei i creterea activului

Contabilitate

43

(cldirii) cu aceeai valoare, totalul A, D sau KP nu se modific, relaia

matematic pentru acest tip de operaie este urmtoarea:
(A + X X) D = KP
Bilanul societii SPERANA dup aceast operaie este:
ACTIVE
Cldiri
Disponibiliti
TOTAL ACTIVE

DATORII
12.000 + Credit bancar pe termen lung
16.000 - CAPITALURI PROPRII
12.000
Capital social
4.000
16.000
TOTAL PASIVE

6.000
10.000
16.000

4. Dl. Roman cumpr pe credit (plata ulterioar) de la FLAMINGO

un computer i o imprimant n valoare de 1.800 lei, necesare pentru
desfurarea activitii. Aceast operaie genereaz modificarea activelor i
datoriilor n sensul creterii acestora.
Tipul de operaie este asemntor cu cel de la cazul 2, pentru c
transpus matematic ia forma (A + X) + (D + X) = KP, dar de data aceasta
activele dobndite de societatea SPERANA ia forma bunurilor (calculator,
imprimant), iar datoria generat de aceast operaie este fa de furnizor
(vnztor) societatea FLAMINGO, fiind egal cu valoarea activelor de
1.800 lei.
Bilanul societii SPERANA urmare a acestei operaii devine:
ACTIVE
Cldiri
Echip. de birou
Disponibil. bneti

12.000 +
1.800
4.000

TOTAL ACTIVE

17.800

DATORII
Credit bancar pe termen lung
Furnizori
CAPITALURI PROPRII
Capital social
TOTAL PASIVE

6.000
1.800
10.000
17.800

A D = KP = 17.800 7.800 = 10.000

Operaia nu a modificat capitalurile proprii, n schimb a produs
modificri n structura i mrimea activelor i datoriilor.
5. Societatea SPERANA achit prin transfer bancar, cu ordin de
plat datoria de 1.800 lei fa de societatea FLAMINGO. Operaia va avea
ca efect diminuarea activelor (disponibiliti bneti) societii SPERANA

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

44

i totodat reducerea, prin plat, a datoriei fa de furnizor (FLAMINGO) cu

valoarea de 1.800 lei.
Tipul de modificare generat de aceast operaie asupra elementelor
din bilan ia forma:
(A X) + (D X) = KP
Bilanul se prezint sub forma:
ACTIVE
Cldiri
Echip. de birou
Disponibil. bneti
TOTAL ACTIVE

12.000 +
1.800

DATORII
Credit bancar pe termen lung
Furnizori

4.000 1.800
2.200
16.000

CAPITALURI PROPRII
Capital social
TOTAL PASIVE

6.000
1.800
1.800
=0
10.000
16.000

A D = KP 16.800 6.800 = 10.000

Cnd recunoatem un venit?
6. Societatea SPERANA obine venituri din serviciile de
consultan pe care le factureaz clienilor. Uneori clienii achit imediat
contravaloarea facturilor emise de societatea SPERANA, iar alteori acetia
se angajeaz s le achite ulterior.
Cnd recunoate societatea SPERANA un venit?
Un venit va fi recunoscut atunci cnd avantajele sale economice
cresc ca urmare a beneficiilor economice pe care le ateapt ntreprinderea
sub forma ncasrilor curente sau viitoare.
Deci un venit va fi recunoscut de societatea SPERANA cnd i
vinde serviciile, urmnd s le ncaseze fie imediat, fie ulterior.
Dac vnzarea i ncasarea (fluxul real i cel monetar) au loc
simultan, ntreprinderea recunoate un venit ca urmare a avantajelor
economice generate de activul pe care-l dobndete, disponibilitile bneti.
Dac fluxul real i cel monetar sunt decalate n timp (situaie
frecvent ntr-o economie monetar) recunoaterea venitului este pus n
relaie cu dreptul de crean pe care ntreprinderea l are asupra clienilor.
Clienii sunt active care genereaz avantaje economice pentru ntreprindere
sub forma ncasrilor viitoare pe care aceasta le ateapt.
n concluzie, operaia de vnzare de servicii are ca efect la societatea
SPERANA recunoaterea unui venit ca urmare a creterii resurselor

Contabilitate

45

acesteia (activelor) care pot lua forma fie a disponibilitilor bneti

(vnzare i ncasare concomitent), fie a clienilor (vnzare pe credit).
Revenind la ecuaia bilanier: A D = KP, constatm c operaia de
vnzare genereaz un nou tip de modificare asupra elementelor din situaiile
financiare: o cretere de active conduce la recunoaterea unui venit, altfel
spus la o cretere a capitalurilor proprii ale societii SPERANA, fr a
implica n tranzacie proprietarii acesteia.
V propun s introducem i s evideniem n mod distinct acest nou
element n ecuaie, dup urmtorul raionament.
Venitul este unul din elementele pe care le lum n calcul n
determinarea rezultatului.
REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI
Recunoaterea unui venit nseamn implicit creterea rezultatului,
deci o influen pozitiv asupra acesteia. Rezultatul este un element de
capitaluri proprii pe care l evideniem distinct n egalitatea bilanier,
aceasta devenind:
A D = CP + R
unde: CP capitaluri proprii fr rezultat;
R rezultat.
A D = CP + (V Ch)
unde: V venituri
Ch cheltuieli;
R = V Ch
Operaia de vnzare are ca efect o cretere a activelor i
recunoaterea unui venit, deci tipul de modificare se formuleaz astfel:
(A + X) D = CP + ((V + X) Ch.)
Revenind la exemplul anterior, s presupunem c societatea
SPERANA a vndut firmei ALFA servicii de consultan de 2.700 lei, care
vor fi ncasare ulterior.
Tranzacia are ca efect, la societatea SPERANA, urmtoarele
modificri:

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

46

apariia unui nou activ clientul ALFA i recunoaterea unui

venit din vnzare pentru aceeai valoare.

Bilanul dup aceast operaie se prezint astfel:

ACTIVE
Cldiri
Echip. de birou
Clieni
Disponibil. bneti

12.000 +
1.800
2.700 2.200

TOTAL ACTIVE

18.700

DATORII
Credit bancar pe termen lung
Furnizori
CAPITALURI PROPRII
Capital social
Rezultat (profit)
TOTAL PASIVE

6.000
0
10.000
2.700
18.700

TA TD = KP
Explicaia modului n care s-a obinut profitul o vom regsi n alt
situaie financiar, Contul de rezultate sau Contul de profit i pierdere.
Acest document se construiete punnd n relaie elementele de venituri i
cele de cheltuieli, care vor fi structurate dup diferite criterii.
n aplicaia noastr, ultima tranzacie analizat a produs modificri
nu numai asupra bilanului, ci i asupra contului de rezultate (contul de
profit i pierderi), astfel:
Venituri
- Venituri din vnzri
Cheltuieli
REZULTAT (PROFIT)

2.700
0
2.700

Cnd recunoatem o cheltuial?

ntreprinderile nu obin numai avantaje economice de pe urma
tranzaciilor efectuate, ba dimpotriv, ele pot constata c pierd avantaje
economice. Aceast pierdere de avantaje (beneficii) economice are ca efect
reducerea capitalurilor proprii (altele dect cele antrenate de restituirile de
capital ctre acionari) i pot lua forma:
ieirilor sau scderii de valoare a activelor;
creterilor de datorii.
Cazul A. Serviciile efectuate de teri i neachitate
Furnizorii nu ne vnd numai bunuri, ci i servicii sau lucrri, cum ar fi:

Contabilitate

47

servicii de telecomunicaii, de pot, curierat, internet, dar i de

reparaii i ntreinere curente a cldirilor, echipamentelor i
mijloacelor de transport;
nchirieri de spaii i echipamente;
servicii bancare;
servicii de consultan i studii de pia etc.
Cnd ntreprinderea are nevoie de astfel de servicii, pentru
desfurarea activitii, apeleaz la firme specializate n acest sens.
Acestea factureaz serviciile prestate care vor trebui pltite de beneficiar
(client), existnd dou soluii de decontare: imediat sau ulterior prestaiei.
Pentru a nelege efectele contabile ale unor astfel de tranzacii ne ntoarcem
la exemplul nostru.
Dl. tefan Roman a semnat n numele societii SPERANA un
contract de servicii de telefonie mobil cu ORANGE ROMANIA, n
urmtoarele condiii: serviciile sunt facturate lunar de furnizor, urmnd ca
plata s se efectueze pn pe 20 luna urmtoare de ctre client.
Pentru luna decembrie, ORANGE factureaz contravaloarea
serviciilor de telefonie de 200 lei.
Societatea SPERANA va constata c are datorie neachitat fa de
ORANGE n calitate de furnizor, care va antrena o diminuare a avantajelor
sale economice prin ieirea ulterioar de disponibiliti pentru a stinge
aceast obligaie.
Altfel spus, elementele care se modific sunt: datoriile fa de
furnizor care cresc cu 200 lei i recunoaterea unei cheltuieli de aceeai
valoare. O cretere a cheltuielilor are ca efect o scdere a profitului cu
aceeai sum.
Revenind la formula extins a ecuaiei partidei duble:

A D = CP + (V Ch)
Rezultat
Tipul de modificare poate fi schematizat astfel:
A (D + X) = CP + ((V (Ch + X))
Tranzacia a generat modificri att asupra bilanului, ct i a
contului de profit i pierdere.
BILAN la data ....

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

ACTIVE
Cldiri
Echip. de birotic
Clieni
Disponibil. bneti

12.000 +
1.800
2.700
2.200

DATORII
Credit bancar pe termen lung
Furnizori
CAPITALURI PROPRII
Capital social
Rezultat (profit)

TOTAL ACTIVE

18.700

TOTAL PASIVE

48

6.000
200
10.000
2.700200
2.500
18.700

Contul de profit i pierderi:

Venituri
- Venituri din vnzri
Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de telecomunicaii
REZULTAT (PROFIT)
2.500

2.700
200

Remarc:
Recunoaterea unei cheltuieli urmeaz acelai raionament i n cazul
constatrii unor obligaii (datorii) fa de ali teri care vor fi decontate
ulterior, cum ar fi:
salariile datorate angajailor;
impozit i taxe datorate statului.
Dac factura emis de ORANGE ar fi fost achitat cu numerar,
imediat, efectele acestei operaii asupra elementelor din situaiile financiare
ar fi fost urmtoarele:
activele societii SPERANA (disponibilitile bneti) s-ar fi
diminuat cu suma pltit de 200 lei;
o cheltuial ar fi fost recunoscut ca urmare a pierderii
avantajelor economice antrenate de activul (banii) care a ieit din
ntreprindere pentru aceeai valoare.
Tem:
Artai cum se prezint bilanul i contul de profit i pierderi n acest caz.
Cazul B. Cnd scad activele
Societatea SPERANA achit dobnda la mprumut datorat bncii
BCR pentru luna decembrie: 6000 x 12% x 1/12 = 60 lei Aceast operaie

Contabilitate

49

genereaz o ieire de active (disponibiliti bneti), urmare a plii

efectuate de 60 lei i totodat recunoaterea unei cheltuieli cu dobnda de
aceeai valoare, urmare a pierderii de avantaje economice cauzat de
scderea activului. Acest tip de operaie modific elementele din situaiile
financiare astfel:
(A X) D = CP + ((V (Ch + X))
Rezultat
BILAN la data ....
ACTIVE
Cldiri
Echip. de birotic
Clieni
Disponibil. bneti

TOTAL ACTIVE

12.000 +
1.800
2.700
2.200 60

DATORII
Credit bancar pe termen lung
Furnizori
CAPITALURI PROPRII
Capital social
Rezultat (profit)

2.140
18.640

TOTAL PASIVE

6.000
200
10.000
2.50060
2.440
18.640

Contul de profit i pierdere:

Venituri
- Venituri din vnzri
Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de telecomunicaii
- Cheltuieli cu dobnda
TOTAL CHELTUIELI
PROFIT

2.700
200
60
260
2.440

Cazul C. Cnd activele i pierd din valoare

Cldirea i echipamentele de birou sunt active imobilizate pe care
societatea SPERANA are intenia s le exploateze o perioad mai mare de
timp. Aceste active ncadrate n categoria imobilizrilor corporale vor
participa indirect la obinerea de beneficii (avantaje) economice viitoare pe
durata lor de utilizare. n acelai timp, n urma utilizrii lor, acest tip de
active se depreciaz, altfel spus, valoarea lor ulterioar va fi inferioar
valorii iniiale.
Pierderea definitiv de valoare pe care o sufer activele
imobilizate (corporale sau necorporale) ca urmare a utilizrii lor sau a
uzurii lor morale se numete amortizare. Dup o lun, un an, sau trei
valoarea cu care cldirea i echipamentele vor fi nscrise n bilan va fi alta.

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

50

Pierderea de valoare pe care o sufer aceste active imobilizate o traducem

contabil astfel:
o diminuare (scdere) a valorii activelor presupune recunoaterea
concomitent a unei cheltuieli ca urmare a avantajelor economice
pe care le pierde ntreprinderea n aceast situaie.
Transpus n relaia matematic, avem de-a face nu cu o modificare n
structura activelor, ci cu o scdere a valorii anumitor active din bilan i cu o
cretere a cheltuielilor, astfel:
(A X) D = KP + ((Ven. (Ch + X))
Este timpul s apelm la cteva convenii pentru a continua
exemplul. Durata de via a cldirii a fost fixat de dl. tefan Roman la
25 ani, iar a echipamentului de birotic la 3 ani. Deprecierea activelor se
consider a fi liniar n timp.
ntr-o lun amortizarea activelor imobilizate este urmtoarea:

pentru cldire: 1200/25 x 1/12 = 40

pentru echipamente: 1800/3 x 1/12 = 5

Impactul amortizrii asupra situaiilor financiare este urmtorul:

valoarea cldirii i a echipamentului din bilan va fi corectat n

sensul scderii acesteia;

rezultatul se va micora cu 45 lei, urmare a cheltuielii cu

amortizarea recunoscute.
BILAN

ACTIVE
Cldiri 12.000 40 =
11.960
Echip. de birotic 1.800 5 = 1.795
Clieni
2.700
Disponibil. bneti
2.140

TOTAL ACTIVE

DATORII
Credit bancar pe termen lung
Furnizori
CAPITALURI PROPRII
Capital social
Rezultat (profit)

18.595 TOTAL PASIVE

Contul de rezultate (Contul de profit i pierderi)

Venituri

6.000
200
10.000
2.44045
2.395
18.595

Contabilitate

51

- Venituri din vnzri

Cheltuieli
- Cheltuieli cu telefonia mobil
- Cheltuieli cu amortizarea
- Cheltuieli cu dobnda
TOTAL CHELTUIELI
REZULTAT (PROFIT)

2.700
200
45
60
305
2.395

Efectele retragerilor de capital

Dac dl. tefan Roman va hotr s reduc capitalul societii
SPERANA cu suma de 1.000 lei, vom asista la o restituire a acestei sume
ctre asociat, fapt care va genera o ieire de active (bani) din ntreprindere i
concomitent diminuarea capitalurilor proprii. Acest tip de operaie
genereaz urmtoarea modificare a elementelor din situaiile financiare:
(A X) D = (CP X) + (V Ch)
Tem: Prezentai situaiile financiare dup aceast operaie.
2.3.4 Aspecte de fond i de form n msurarea performanei
Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate ofer informaii
despre performana unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea
acesteia. Aceast situaie financiar ne explic modul n care s-a format
profitul punnd n relaie veniturile i cheltuielile, pe care le structureaz pe
trei activiti:
activiti de exploatare veniturile din activitatea de exploatare
i cheltuielile din activitatea de exploatare;
activiti financiare venituri din activitatea financiar i
cheltuieli din activitatea financiar;
operaii extraordinare venituri i cheltuieli extraordinare.
Activitatea de exploatare i activitatea financiar formeaz
activitatea ordinar a unei ntreprinderi.
n timp ce bilanul ne indic doar mrimea profitului sau a pierderii
realizate de ntreprinderii, prezentndu-l n structura capitalurilor proprii,
contul de profit i pierdere sau contul de rezultate ofer informaii
suplimentare, pe mai multe paliere (nivele), despre modul cum se formeaz
acest profit sau pierdere, ca urmare a activitilor desfurate de ntreprindere.
Dup modul de prezentare a veniturilor i cheltuielilor, exist dou
soluii agreate pentru prezentarea Contului de profit i pierdere:

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

52

format cont prezint n stnga cheltuielile i n dreapta veniturile;

format list prezint n cascad veniturile i cheltuielile.
CONT DE REZULTAT
format cont

CHELTUIELI
2. Cheltuieli din activitatea
de exploatare
I. PROFIT DIN EXPLOATARE
(1-2) sau
4. Cheltuieli din activiti financiare
II. PROFIT DIN ACTIVITI
sau FINANCIARE
(3-4)
6. Cheltuieli extraordinare
III. PROFIT DIN OPERAII
sau EXTRAORDINARE
(5-6)
IV.PROFIT BRUT (I + II + III)
7. Cheltuieli cu impozitul pe profit
V. PROFIT NET AL EXERCIIULUI
(IV 7)

VENITURI
1. Venituri din activitatea
de exploatare
I. PIERDERI DIN EXPLOATARE
(2-1)
3.Venituri din activiti financiare
II. PIERDERI DIN ACTIVITI
FINANCIARE
(4-3)
5. Venituri extraordinare
III. PIERDERI DIN OPERAII
EXTRAORDINARE
(6-5)

CONTUL DE REZULTATE
format list
1. Venituri din activiti de exploatare
2. Cheltuieli din activiti de exploatare
I. REZULTAT DIN ACTIVITI DE EXPLOATARE (1-2)
3. Venituri din activiti financiare
4. Cheltuieli din activiti financiare
II. REZULTAT DIN ACTIVITI FINANCIARE (3-4)
5. Venituri extraordinare
6. Cheltuieli extraordinare
III. REZULTAT EXTRAORDINAR (5 6)
IV. PROFIT BRUT (I + II + III)
7. Cheltuieli cu impozitul pe profit
V. PROFIT NET AL EXERCIIULUI
Definirea i recunoaterea veniturilor i cheltuielilor n corelaie cu
celelalte elemente ale situaiei financiare (active, datorii) a fost fcut n
paragraful anterior i reprezint o problem fundamental n determinarea
rezultatului.

Contabilitate

53

Pentru msurarea performanei va fi necesar s lum n considerare

alte ntrebri i s formulm noi ipoteze.
Cum structurm veniturile i cheltuielile?
Modul de structurare al veniturilor i cheltuielilor n contul de
rezultate reprezint o problem de fond, a crei rezolvare poate genera
soluii diferite.
Dac ne vom ntreba Care este natura cheltuielilor i veniturilor?
atunci vom opera cu o clasificare dup natura acestora, iar veniturile din
exploatare prezentate vor fi de genul:
venituri din vnzarea de mrfuri;

venituri din vnzarea de produse, lucrri, servicii;

venituri din producia imobilizat;

venituri din chirii,

n timp ce cheltuielile din activitatea de exploatare vor fi clasificate astfel:
cheltuieli cu materiile prime i materiale;
cheltuieli cu mrfurile;
cheltuieli cu serviciile prestate de teri;
cheltuieli cu salariile i asigurrile sociale;
cheltuieli cu amortizarea;
cheltuieli cu impozite i taxe;
alte cheltuieli de exploatare.
Acest tip de clasificare ne arat, aadar, care sunt cheltuielile i ce
venituri se obin, la nivelul activitii de exploatare, fr a oferi totui o
explicaie asupra modului de formare a rezultatului i fr a permite
conectarea anumitor cheltuieli la anumite venituri.
Dac vom cuta un rspuns la ntrebarea Pentru ce cheltuim?
Cu ce scop? vom opera cu criteriul destinaiei cheltuielilor (sau funciilor
ntreprinderii), iar clasificarea veniturilor i a cheltuielilor dup acest criteriu
va genera urmtoarea structur pentru determinarea rezultatului din
exploatare:
1. Cifra de afaceri
2. Costul vnzrilor
3. Marja brut (1 2)

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

54

4. Alte venituri din exploatare

5. Costurile de distribuie
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli din activitatea de exploatare
8. REZULTAT DIN EXPLOATARE
(8 = 3 + 4 5 6 7)
n Romnia, modelul actual al Contului de profit i pierdere este un
model format list, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup criteriul
naturii acestora. Din acest motiv, n aplicaiile noastre care fac referire la
aceast situaie financiar, am prezentat acest model.
Convenia contabilitii de angajamente i principiul independenei exerciiului sunt ipoteze de baz pe care va trebui s le acceptm
pentru a putea recunoate veniturile i cheltuielile i a putea msura profitul.
Contabilitatea de angajamente oblig la recunoaterea veniturilor
i cheltuielilor n raport de creterea sau descreterea avantajelor economice,
antrenate de activele i datoriile ntreprinderii. Evenimentele i tranzaciile
sunt nregistrate n contabilitate la momentul la care produc modificri ale
elementelor din situaiile financiare (A, D, KP, Ch. V) i nu pe msur ce
sunt ncasate sau pltite.
Distincia impus de contabilitatea de angajamente:
Cheltuielile sunt recunoscute n coresponden cu scderea
activelor i creterea datoriilor:
Cheltuieli Pli,
Veniturile sunt recunoscute n coresponden cu creterea
activelor i scderea datoriilor.
Venituri ncasri.
Principiul independenei exerciiilor instituie regula msurrii i
separrii periodice a rezultatului pentru fiecare exerciiu financiar (anual).
Din acest motiv, n determinarea profitului sau pierderii dintr-un exerciiu
nu vor fi luate n considerare dect veniturile realizate i cheltuielile
angajate pentru exerciiul n cauz, n timp ce veniturile i cheltuielile care
privesc exerciiul (exerciiile) urmtor(e) sunt tratate ca reprezentnd

Contabilitate

55

creane, respectiv datorii ale exerciiului n curs, n raport cu exerciiul viitor

(urmtor).
Exemplu:
Societatea SPERANA nchiriaz spaii comerciale. n luna
decembrie 2008 factureaz i ncaseaz clientului BETA SRL chiria pe
lunile ianuarie, februarie, martie 2009.
Chirie trei luni (ian., febr., martie) x 4.000 lei = 12.000 lei.
Ce efecte produce aceast tranzacie la societatea SPERANA SRL?
n acest caz, fluxul monetar a devansat fluxul real de servicii oferite,
societatea ncaseaz 12.000 lei, deci a dobndit un activ (disponibiliti
bneti), dar venitul din chirii se refer la exerciiul urmtor, nu la cel
curent.
n concluzie, profitul rmne neschimbat pentru c veniturile din
2008 nu s-au modificat, al doilea element care sufer modificri urmare a
acestei tranzacii se va numi Venituri constatate n avans i reprezint n
fapt o datorie a exerciiului 2008 n raport cu exerciiul 2009, urmare a
regulii impuse de principiul independenei exerciiilor.
Tem: Comentai efectele acestei tranzacii la societatea BETA SRL.
2.3.5 Dublul calcul al rezultatului sau despre legtura
dintre bilan i contul de profit i pierdere
Am convenit c msurarea rezultatului se realizeaz pe baza relaiei:
REZULTAT = VENITURI CHELTUIELI
Ecuaia bilanier este urmtoarea: A D = KP, iar:

recunoaterea veniturilor are loc n cazul creterii de active i

micorrii (diminurii) de datorii;

recunoaterea cheltuielilor are loc n cazul diminurii activelor i

creterii de datorii,

rezult c putem determina rezultatul pe baza a dou bilanuri

succesive, ca fiind variaia capitalurilor proprii ntre sfritul i
nceputul perioadei, cu excepia operaiilor de capital efectuate
cu proprietarii ntreprinderii.

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

56

Exemplu: Dispunei de urmtoarele informaii despre societatea

PROSPER SRL, la 31.12.2008 i 31.12.2009:
totalul activelor sale
totalul datoriilor sale
total capitaluri proprii

31.12.2008
25.000
11.000
14.000

BILAN LA 31.12.2008
ACTIVE0 DATORII0 11.000
25.000
KP0
14.000

31.12.2009
39.000
16.000
23.000

BILAN LA 31.12.2009
ACTIVE1
DATORII1 16.000
39.000
KP1
23.000

Ipoteza 1. n cursul exerciiului 2009 nu au avut loc operaii cu

proprietarii (cretere sau reducere a capitalurilor societii PROSPER SRL).
Variaia capitalurilor proprii (KP) n cursul exerciiului 2009 este cauzat
exclusiv de rezultatul acestui exerciiu.
Msurarea rezultatului pe baza celor dou bilanuri succesive, devine:
Rezultat = KP = (A1 D1) (A0 D0)
= (39.000 16.000) (25.000 11.000)
= 23.000 14.000 = 9.000
Ipoteza 2. Bilanurile rmn neschimbate, dar n cursul exerciiului a
existat o operaie de majorare a capitalului cu noi aporturi n bani de 2.000
lei. n acest caz KP este dat att de profitul obinut n cursul exerciiului,
ct i de operaia de cretere a capitalului. Din rezultat, va trebui exclus
creterea de capital din tranzacia cu acionarii.
Rezultat = KP de KP = ((A1 D1) (A0 D0)) KP
= (23.000 14.000) 2.000 = 7.000
Ipoteza 3. Bilanurile pe cele dou exerciii ofer aceleai informaii,
dar n cursul exerciiului a existat o reducere de capital de 3.000 lei.
n acest caz KP este dat de profitul din cursul exerciiului i
operaia de micorare a capitalului, urmare a retragerilor fcute de proprietari.
La rezultatul exerciiului va trebui s adugm efectele operaiei de
retragere de capital pentru o msurare corect.
Rezultatul = KP + reducerile de capital n favoarea acionarilor
Rezultatul = (23.000 14.000) + 3.000 = 12.000 lei

Contabilitate

57

Concluzia: Cele dou moduri de determinare a rezultatului, ca

diferen ntre venituri i cheltuieli i ca variaie a capitalurilor proprii,
(corectat de operaiile de cretere i reducere de capital cu proprietarii),
Rezultat = Venituri Cheltuieli
Rezultatul = KP i de KP din operaiile cu proprietarii
pun n eviden relaiile de cauzalitate care se creeaz ntre elementele din
situaiile financiare i legturile indisolubile dintre cele dou situaii
financiare: bilan i contul de profit i pierderi.
2.3.6 Sinteza influenei operaiilor i tranzaciilor
asupra elementelor din situaiile financiare
Elementele din situaiile financiare reunite n formula extins a
egalitii partidei duble A D = KP + (V Ch) sufer modificri de mrime
i de structur, ca urmare a operaiilor i tranzaciilor economice dintr-o
ntreprindere, dar de fiecare dat dup nregistrare tranzaciilor n
contabilitate egalitatea se respect.
O tipologie a operaiilor i tranzaciilor n funcie de modificrile pe
care le pot produce asupra elementelor din situaiile financiare le putem
sintetiza astfel:
TIP OPERAIE
1. Operaii care modific A i KP
n sensul creterii acestora:
Exemplu:
- constituirea unei societi;
- creteri de capital prin noi aporturi
(A+X)-D=(KP+X)+V-Ch
2.Operaii care modific A i datoriile
n sensul creterii acestora:
Exemplu:
- cumprarea de mrfuri pe credit;
- obinerea unui mprumut;
(A+X)-(D+X)=KP+V-Ch.
3.Operaii care modific A i ven.
n sensul creterii acestora:
Exemplu:

ACTIVE

DATORII

KP

KP

Ven.

Ch.

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

TIP OPERAIE
- vnzri de mrfuri pe credit;
- nchirierea de spaii;
vnzare de produse cu plata imediat
(A+X)-D=KP+(V+X) - Ch
4.Operaii care modific A i KP
n sensul reducerii acestora:
Exemplu:
- restituiri de capital ctre acionari
(A-K)+D= (KP-X) + (Ven. Ch.)
5.Operaii care modific A i datoriile
n sensul reducerii acestora:
Exemplu:
- plata unui furnizor;
- restituirea unei fraciuni
dintr-un credit;
(A-X)+(D-X)= KP + Ven.-Ch
6.Operaii care modific A i Ch
n sensul micorrii activelor i
creterii cheltuielilor:
Exemplu:
- consum de materii prime;
- amortizarea activelor imobilizate;
servicii executate de teri achitate
imediat.
(A-X)+D = KP+(Ven.-(Ch.+X)
7.Operaii care modific datoriile
i cheltuielile n sensul creterii
acestora:
Exemplu:
- salariile datorate angajailor
pentru munca prestat;
- servicii prestate de teri ce vor fi
pltite ulterior;
- dobnzi datorate bncii;
- impozit pe profit datorat statului ;
- constituirea de provizioane pentru
riscuri.
A + (D+X) = KP+Ven.-(Ch + X)
8.Operaii care modific datoriile
i veniturile n sensul micorrii
datoriilor i creterii veniturilor:
Exemplu:
- anularea unui provizion pentru
riscuri
A + (D+KP) = KP+(Ven. + X) - Ch
9.Operaii care modific datoriile
n sensul creterii acestora i capitalul social n sensul micorrii lui:

ACTIVE

DATORII

KP

58
Ch.

KP

Ch

Ch

Ven

KP

Contabilitate

59
TIP OPERAIE
ACTIVE
Exemplu:
- repartizarea profitului la dividente.
A (D + X) = (KP- X)
10.Operaii care modific datoriile
n sensul scderii datoriilor
i creterii capitalurilor proprii:
Exemplu:
- conversia unei datorii n capital.
A (D X) = (KP + X) + Ven. Ch
11. Operaii care modific dou
elemente de capitaluri proprii
n sensul creterii unuia i scderii
celuilalt:
Exemplu:
- acoperirea unei pierderi reportate
din rezerve.
A + D = (KP + X X) + Ven. Ch.
12. Operaii care modific dou
elemente de datorii n sensul creterii
uneia i scderii celeilalte:
Exemplu:
- reinerile din salariile angajailor.
13. Operaii care modific dou
elemente de activ n sensul creterii
A
uneia i descreterii celeilalte:
Exemplu:
A
- cumprarea de mrfuri cu plata
imediat.

DATORII

KP

KP

Ch.

KP
KP

D
D

Remarc: O alt regul contabil, regsit sub sintagma de

principiul necompensrii, interzice compensarea elementelor de
venituri cu cele de cheltuieli. Ca atare, chiar dac o tranzacie determin
modificarea att a veniturilor, ct i a cheltuielilor, acestea ar trebui
contabilizate distinct n relaie cu elementele de activ i datorii aferente.
n concluzie, dei matematic relaia de tipul:
A + D = KP + (Ven. + X) + (Ch. X)
ar respecta ecuaia partidei duble, acest tip de modificare nu rspunde
tuturor regulilor contabile, mai exact nu respect principiul necompensrii.
Elementele de venituri i cheltuieli sunt elemente temporare,
constatarea i recunoaterea lor are loc n cursul fiecrui exerciiu financiar
cu scopul determinrii rezultatului.

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

60

n cursul perioadei, de cte ori constatm un venit, vom spune c

veniturile cresc i, de cte ori constatm o cheltuial, vom spune c acestea
cresc. Raionamentul de tipul operaia are ca efect scderea veniturilor este
fals, cum la fel este i raionamentul de tipul o operaie are ca efect scderea
cheltuielilor.
Formularea corect n logica msurrii rezultatului contabil este
urmtoarea:

o operaie care are ca efect scderea venitului, nseamn de fapt o

cretere a cheltuielilor; iar

o operaie care are ca efect scderea cheltuielilor, nseamn de

fapt o cretere a veniturilor.

2.3.7 Situaia fluxurilor de trezorerie un rspuns relevant

la ntrebarea Ce am fcut cu banii?
Fie c sunt interesani de o afacere de familie sau de un mare grup,
de la manageri la proprietari, de la investitori poteniali la creditori, cu toii
vor dori s tie cum este situaia lichiditilor ntreprinderii sau a trezoreriei.
Mrimea disponibilitilor bneti deinute de o ntreprindere este o
informaie pe care utilizatorii o percep ca o garanie c n viitor aceasta va
putea face fa obligaiilor scadente, altfel spus, c aceasta are lichiditi
suficiente i o rat de lichiditate bun.
2.3.7.1 Definirea trezoreriei
Termenul de trezorerie reunete toate activele (resursele) lichide
sau cvasilichide de care dispune o ntreprindere la un moment dat, sub
forma: disponibilitilor bneti din conturile bancare, numerarul din
casierie, cecurilor de ncasat i a altor efecte comerciale, avansurilor de
trezorerie i a plasamentelor pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu
uurin n lichiditi.
n literatura de specialitate se utilizeaz i termenii de: lichiditi
(cash) i echivalente de lichiditi sau numerar i echivalente de numerar
(cash equivalents).
Creditele de trezorerie sub forma descoperirilor de cont sau al
creditelor bancare pe termen scurt (mai mic de1 an) sunt de asemenea

Contabilitate

61

elemente de trezorerie, ncadrate ns n categoria datoriilor bancare curente

i nu n cea a activelor.
Elementele de trezorerie, care reunesc active de trezorerie, au o
valoare pozitiv i se mai numesc i trezorerie activ (pozitiv), n timp ce
elementele de trezorerie care reunesc angajamente (obligaii) de plat
formeaz trezoreria pasiv (negativ).
Termenul de trezorerie net (TN) este utilizat frecvent pentru a
indica activele nete de trezorerie sau datoriile nete de trezorerie, relaia de
calcul fiind:
TN = TREZORERIE ACTIV TREZORERIE PASIV

vorbim de o trezorerie net pozitiv cnd TA > TP;

vorbim de o trezorerie net negativ cnd TP < TA.

Valoarea trezoreriei ntreprinderii, la un moment dat, depinde de

valoarea elementelor de trezorerie la nceputul unei perioade i de ncasrile
i plile care au avut loc n perioada respectiv. Elementele de trezorerie
sufer variaii de structur i de mrime urmare a tranzaciilor i operaiilor
care genereaz fluxuri de ncasri i fluxuri de pli.
Datorit proprietilor speciale pe care activul bani l are, ca mijloc
de schimb (el poate fi schimbat cu un alt activ, poate fi folosit pentru a
achita orice datorie) i ca mijloc de plat, trezoreria ntreprinderii este ntr-o
dinamic continu, iar gestiunea acesteia devine absolut necesar.
2.3.7.2 De la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente
Trebuie s spunem c informaiile de tipul fluxurilor de trezorerie
(ncasri i pli) i au originea n contabilitatea de cas. Din punct de
vedere istoric, contabilitatea de cas precede contabilitatea de angajamente,
fiind aplicat n antichitate i n evul mediu, cnd activitile economice
erau mai puin complexe, iar majoritatea plilor i ncasrilor erau curente
(operaiile de ncasare plat aveau loc simultan cu operaiile de vnzarecumprare).
Din comoditate, data plilor i data la care au loc ncasrile este
ataat anului n care au avut loc, fr a urmri dac evenimentul produce
efecte asupra exerciiului urmtor. n aceste condiii, msurarea rezultatului
exerciiului pare, firesc, s fie dat de relaia:

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

62

REZULTAT = NCASRI PLI

Simplitatea, obiectivitatea i eficacitatea oferite de contabilitatea de
cas au fcut ca, sub diverse forme, informaiile de tipul fluxurilor de
ncasri i al fluxurilor de pli s fie solicitate de diveri utilizatori i astzi.
n condiiile unei contabiliti de angajamente, decuparea i
separarea exerciiilor financiare urmeaz regula msurrii rezultatului ca
diferen ntre venituri i cheltuieli, iar recunoaterea acestora are loc prin
coresponden cu mrirea sau micorarea activelor i datoriilor.
n epoca modern, tranzaciile i operaiile dintr-o ntreprindere
devin tot mai complex, prezena creditului bancar i a celui comercial,
operaiile de cretere i reducere a capitalului, urmare a tranzaciilor cu
proprietarii ntreprinderii, operaiilor de investiii, sunt tot attea exemple
pentru a nelege c rezultatul (profitul sau pierderea) i lichiditile
(trezoreria) ntreprinderii sunt concepte cu sensuri diferite .
Pentru a ne forma o imagine ct mai complet despre ntreprindere
va fi necesar s determinm att rezultatul unei perioade pentru a aprecia
performana ntreprinderii, ct i trezoreria la sfritul perioadei pentru a
analiza evoluia trezoreriei ca urmare a ncasrilor i plilor din cursul
perioadei. Cele dou tipuri de informaii sunt informaii complementare cu
semnificaii i sensuri diferite, a cror analiz ntregete imaginea pe care
suntem pe cale s ne-o formm despre o ntreprindere.
2.3.7.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile
Cea mai frecvent greeal pe care utilizatorii mai puin avertizai o
fac, urmare a perceperii eronate a informaiilor legate de profit i trezorerie,
vine din convingerea c cei doi termeni sunt echivaleni.
Raionamentul pe care ei l aplic este valabil ntr-o contabilitate de
cas, dar se dovedete fals, ducndu-i n eroare, ntr-o contabilitate de
angajamente.
Complementaritatea celor dou tipuri de informaii, rezultat i
trezorerie, conduce ctre un paradox (aparent) al imaginilor contabile. Iat
cteva exemple n acest sens:

Contabilitate

63

Cazul 1. O ntreprindere, urmare a evenimentelor i tranzaciilor

dintr-o perioad, nregistreaz la sfritul perioadei un rezultat pozitiv
(profit), n timp ce trezoreria sa este negativ.
Cum explicm aceast situaie?
Dac am obinut profit, nseamn c veniturile sunt mai mari dect
cheltuielile, deci activitatea desfurat este rentabil. Totui, nu dispunem
de lichiditi proprii, ba chiar avem o datorie bancar pe termen scurt, din
moment ce trezoreria este negativ.
O prim cauz: timpul
nregistrarea cronologic a operaiilor i tranzaciilor n contabilitate
i decalajul care poate s apar ntre momentul recunoaterii veniturilor i
cheltuielilor i cel al plilor i ncasrilor este o explicaie plauzibil.
Exemplu:
O vnzare pe credit de mrfuri la pre unitar de 2.000 lei, n
condiiile unui cost de achiziie al mrfurilor de 1.600 lei, va avea efecte
asupra elementelor din situaiile financiare n doi timpi:
la momentul vnzrii;
la momentul ncasrii.
La momentul vnzrii tranzacia va genera:
a) o cretere a avantajelor economice urmare a dreptului de crean fa
de client de 2.000 lei (cretere a activului) i, implicit, recunoaterea
unui venit din vnzri de 2.000 lei (o cretere a veniturilor);
b) o scdere a avantajelor economice ca urmare a stocului de marf
vndut evaluat la 1.600 lei (ct ne-a costat marfa) (scdere a
activului) i, implicit, recunoaterea unei cheltuieli cu marfa de
1.600 lei (cretere a cheltuielilor).
Rezultatul acestei tranzacii este un profit de 400 lei (2.000 1.600).
Totodat, n bilan se vor modifica elementele de activ: Clieni i
Mrfuri, n timp ce trezoreria ntreprinderii rmne neschimbat, pentru
c nu a existat nicio ncasare sau plat.
La momentul ncasrii operaia are ca efect stingerea dreptului de
crean fa de clieni (scderea activului) i creterea disponibilitilor
bneti ale ntreprinderii (cretere a activului) cu 2.000 lei.

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

64

Rezultatul rmne neschimbat (400), pentru c operaia de ncasare nu are

efecte asupra acestui element, n timp ce trezoreria este afectat de ncasarea
sumei de 2.000 lei.
A doua cauz: exist tranzacii care afecteaz trezoreria (n
sensul scderii acesteia) ntreprinderii, dar care nu modific profitul
acesteia.
Exemplu:

rambursarea unei rate la un mprumut;

restituirile de capital n favoarea acionarilor;
achiziiile de active imobilizate.

Cazul 2. O ntreprindere nregistreaz la sfritul unei perioade un

rezultat negativ (pierdere), n timp ce trezoreria sa este pozitiv.
Explicaiile posibile ale acestei situaii:
Un rezultat negativ nseamn c veniturile perioadei sunt mai mici
dect cheltuielile, deci lips de performan la nivelul activitilor
desfurate de ntreprindere. Faptul c ntreprinderea dispune de lichiditi,
dei are pierderi, se justific astfel:
O prim cauz timpul.
Dac ntreprinderea ncaseaz un avans de la client nainte de
executarea comenzii sau vnzarea mrfurilor, serviciilor, vom constata c
trezoreria se modific n urma ncasrii avansului (cretere de activ) i
concomitent apare o obligaie fa de clieni (creterea datoriilor), n timp ce
rezultatul nu este afectat pentru c operaia nu a generat nici venituri i nici
cheltuieli.
O a doua cauz: exist operaii care modific rezultatul, dar care
nu au inciden (impact) asupra trezoreriei.
Exemple:

constatarea amortizrii activelor imobilizate.

O a treia cauz: exist tranzacii care modific trezoreria n sensul

creterii acesteia, dar care nu au impact asupra rezultatului.
Exemplu:

Contabilitate

65

creteri de capital prin noi aporturi n numerar;

obinerea unui mprumut bancar.

2.3.7.4 Tabloul fluxurilor de trezorerie

Este o situaie financiar care prezint evoluia trezoreriei
ntreprinderii ntr-o perioad, prin punerea n eviden a fluxurilor de
ncasri i de pli structurate pe trei mari activiti:

activitatea de exploatare;

activitatea de investiii;

activitatea de finanare.

Pentru a ntocmi aceast situaie v propunem s revenim la

exemplul societii SPERANA, evocnd toate tranzaciile care au avut
impact asupra trezoreriei, indicnd activitatea i sensul fluxului: ncasare
(+), plat (-):
1. operaia de constituire, prin vrsarea capitalului de 10.000 lei de
ctre dl. tefan Roman, afecteaz trezoreria ntreprinderii, flux
de ncasri (+), operaia este una de finanare;
2. obinerea creditului bancar de 6.00 lei a avut impact asupra
trezoreriei, (+) , operaia este considerat a fi tot o operaie de
finanare, deoarece durata creditului este pe termen lung, iar
creditul pe termen lung este considerat un element de capitaluri
permanente;
3. achiziia unei cldiri de 12.000 lei este o operaie de investiii
care genereaz o plat (-) modificnd astfel trezoreria;
4. operaia nu produce modificri asupra trezoreriei;
5. plata furnizorului, de echipament de birotic FLAMINGO de
1.800 lei, este considerat tot o operaie de investiii, pentru c
activele cumprate de la acesta sunt imobilizri corporale.
Operaia afecteaz trezoreria n sens negativ ( - );
6. vnzarea pe credit nu a afectat trezoreria;
7. serviciile de telefonie mobil facturate, dar neachitate nu a
afectat trezoreria;

Situaiile financiare: definirea, recunoaterea i modificarea elementelor din situaiile financiare

66

8. plata dobnzii la mprumut de 60 lei modific trezoreria n sens

negativ (-), operaia poate fi ncadrat la operaii de exploatare
sau la operaii de finanare;
9. amortizarea activelor imobilizate nu a avut impact asupra
trezoreriei;
10. reducerea de capital de 1.000 lei a influenat negativ trezoreria
(-), operaia este ncadrat n categoria operaiilor de finanare.
Situaia fluxurilor de trezorerie
Disponibil bneti la nceputul perioadei
Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare
ncasri din activiti de exploatare
Pli aferente activitilor de exploatare
Fluxuri nete din activiti de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activiti de investiii
Cumprri de cldiri
Cumprri de echipamente de birotic
Fluxuri nete din activiti de investiii
Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare
Aportul de capital
Obinere de mprumuturi
Reducerea de capital
Plata dobnzii
Fluxuri nete din activiti de finanare
Disponibiliti la sfritul perioadei (0+0-13.800+14.940)

0
0
0
0
(12.000)
(1.800)
(13.800)
10.000
6.000
(1.000)
(60)
14.940
1.140

Determinarea fluxurilor nete din exploatare se poate face prin

dou metode:
metoda direct;
metoda indirect.
Metoda direct
Dac pentru determinarea fluxurilor de trezorerie din exploatare sunt
puse n eviden fluxurile de ncasri i cele de pli aferente, n acest caz
vorbim despre metoda direct.
Exemple de fluxuri de ncasri din exploatare:
- ncasri de la clieni;
Exemple de fluxuri de pli din exploatare:
- pli ctre furnizori;

Contabilitate

67

plata salariilor etc.

Metoda indirect
Dac pentru determinarea fluxurilor de trezorerie nete din exploatare
se pornete de la rezultat, avem de-a face cu un demers n sens invers, de la
contabilitatea de angajamente spre contabilitatea de cas.
Flux net din activitatea de exploatare =
Rezultat din exploatare = Venit. exp. Ch. exp. = 2.700 245
+ Ch.cu amortizarea asupra trezoreriei
= Rezultat din exploatare naintea variaiei fondului de rulment
Clieni
+ Furnizorilor
FLUX NET DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE

= 2.455
+
45
= 2.500
2.700
+ 200
0

2.3.8 Concluzii spre o teorie contabil de tip normativ

Tranzaciile i operaiile dintr-o ntreprindere pun n relaie i
modific permanent elementele din situaiile financiare: activele, datoriile,
capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile.
Formularea unui raionament contabil presupune o analiz
deductiv, care s opereze cu concepte i convenii teoretice aplicate n
practic, cu scopul obinerii unui model de reprezentare (reflectare) a
ntreprinderii, sub form de situaii financiare, a cror veridicitate i
credibilitate nu poate fi contestat.
Prin fixarea unor obiective a situaiilor financiare i stabilirea unor
convenii de baz, precum:
partida dubl;
contabilitatea de angajamente;
principiul entitii;
continuitatea exploatrii;
independena exerciiului;
i definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor din situaiile
financiare, n conformitate cu un cadru contabil conceptual, se
contureaz o teorie contabil de tip normativ, a crei valabilitate
(aplicabilitate) este probat de utilitatea informaiilor obinute i
caracteristicile calitative ale acestora.
Acest tip de abordare se constituie ntr-o ncercare de a explica,
ntr-o manier teoretic, cum trebuie s fie contabilitatea.