CONTABILITATE

CONF. UNIV.DR. DORINA LUTA

CUPRINS
SUPORTUL DE CURS TEMA I. OBIECTUL I METODA CONTABILITII ....................... 3 TEMA II. MODELE CONTABILE PRIVIND POZIIA FINANCIAR I REZULTATUL ........................................ 7 TEMA III. INFORMAIA ECONOMIC I ROLUL EI N CONTABILITATE ................................. 25 TEMA IV. MSURARE I EVALUARE N CONTABILITATE....... 30 TEMA V. CONTUL SURS DE INFORMAII CONTABILE, ECONOMICO-FINANCIARE I JURIDICE.................... 35 TEMA VI. BALANA DE VERIFICARE .............................................. 46 TEMA VII. LUCRRI CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR ........................................ 49 Bibliografie ........................................................................................... 55

TEMA I Obiectul i metoda contabilitatii

1.1. Sfera de aciune a contabilitii n Romnia, sfera de aciune a contabilittii este definit de Legea contabilitii 82/1991, care prevede obligaia organizrii i conducerii contabilitii de ctre toate entitile care administreaz un patrimoniu, pe care din punct de vedere al coninutului activitii lor, ntr-un sens larg, leam putea mprii n dou mari categorii: entiti economice i entiti publice. Spaiul de aplicare a contabilitii financiare l reprezint entitile economice (ntreprinderile) avnd ca scop realizarea de profit, fiind organizate ca persoane juridice i fizice, n societi comerciale, companii i regii autonome, societi cooperatiste, societi agricole, persoane fizice autorizate s desfoare activiti comerciale, care n funcie de specificul i cerinele activitii, organizeaz i contabilitatea de gestiune. Pentru aplicarea Legii contabilitii, Ministerul Finanelor ca normalizator al contabilitii, emite ordine, regulamente i norme. n prezent, n Romnia se aplic O.M.F.P. 3055 /2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene1. 1.2. Obiectul contabilitii Abordarea obiectului contabilitii n practica i teoria contabil are n vedere doua concepii: - concepia juridic; - concepia economic. A. Conform concepiei juridice, obiectul de studiu al contabilitii vizeaz patrimoniul ntreprinderii care sintetizeaz doua elemente principale:
1

Pe lng entitaile care aplica OMFP 3055/2009, exist i altele denumite prin lege,, entiti de interes public (societatile listate la burs, societatile de asigurri, societile bancare, etc) care aplic reglementrile contabile internaionale IFRS elaborate de IASB (International Accounting Standard Board), organizaie internationala, care are ca obiectiv standardizarea domeniului contabilitii i a raportrilor financiare.

- mijloacele materiale i bneti (BO),exprimate valoric i uneori cantitativ, i - drepturile i obligaiile (D+O) concretizate n relaiile juridice ca raporturi de proprietate pe care ntreprinderile i le creeaz n procesul desfurrii activitii lor, de unde rezulta prima ecuaie a echilibrului patrimoniului n sens juridic: BE = D+O n contabilitate, cele dou structuri componente ale patrimoniului sunt definite prin noiunea de activ i pasiv, de unde rezult egalitatea: ACTIV = PASIV n acest sens, activul reprezint bunurile economice ca valori pozitive ale patrimoniului care pot fi bunuri materiale, nemateriale sau valori financiare, Pasivul este reprezentat de sursele de finanare ale bunurilor, care pot fi surse proprii (proprietari sau cele create de ntreprindere) care genereaz drepturi, sau surse strine care genereaz obligaii (datorii). Aceast abordare nu mai este de actualitate n contabilitatea romneasc. B. Conform concepiei economice, obiectul de studiu al contabilitii este definit prin prisma resurselor, noiunea de patrimoniu fiind substituit cu elemente legate direct de evaluarea poziiei financiare i a performanei financiare. Definirea obiectului contabilitii prin prisma resurselor, utilizeaz structura calitativ de active, semnificnd resursele economice deinute de care dispune o ntreprindere, iar pe de alt parte utilizeaz structura calitativ de capitaluri proprii care exprim raporturile ntreprinderii fa de proprietari i pe cea de datorii care exprim raporturile fa de tere persoane creditori, care au pus la dispoziia ntreprinderii resursele economice. De aici rezult urmtoarea egalitate, cunoscut ca reprezentnd ecuaia fundamentala a obiectului contabilitii potrivit concepiei economice: ACTIVE = CAPITAL PROPRIU+ DATORII sau: ACTIVE- DATORII= CAPITAL PROPRIU Un alt element semnificativ n definirea obiectului contabilitii este rezultatul, n funcie de care se stabilete performana financiar exprimat prin structurile calitative de cheltuieli i venituri. Din compararea celor dou elemente, se formeaz rezultatul financiar care poate fi profit sau pierdere, dup caz, conform relaiei: REZULTATUL = VENITURI CHELTUIELI 4

Prin urmare, cnd: Venituri > Cheltuieli = profit, iar cnd Venituri < Cheltuieli = pierdere. 1.3. Metoda contabilitii Metoda, reprezint calea raional ce trebuie urmat n vederea atingerii unui scop, iar procedeul, este mijlocul de realizare a scopului urmrit. Pentru realizarea scopului su, contabilitatea se bazeaz pe principiile contabile, ce se prezint ca o sum de reguli noionale, unanim acceptate, care ghideaz activitatea contabil, respectiv procesul de obinere a informaiei contabile. Aceste principii pot fi grupate n: -principii specifice, care au ca efect cunoaterea i reprezentarea realitii economice - principii general admise care au ca efect realizarea imaginii fidele. Principiile specifice metodei contabilitii sunt cunoscute sub denumirea de principii ale partidei duble, fiind reprezentate de: 1. Principiul dublei reprezentri, care presupune prezentarea ntreprinderii sub dublu aspect, pornind de la cele dou concepii ale obiectului contabilitii: a) BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGATII n cazul concepiei juridice, sau ACTIV = PASIV b) ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII sau: ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII n cazul concepiei economice. Acest principiu se nfptuiete n practic cu ajutorul bilanului, ca procedeu specific al metodei contabilitii, prin care se prezint la un moment dat n expresie valoric poziia financiar i rezultatele obinute. 2. Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice i financiare, care solicit ca fiecare operaie economic sau financiar, s fie nregistrat concomitent n dou conturi, ceea ce face ca elementele bilaniere s rmn permanent ntr-o stare de echilibru. Acest principiu se nfptuiete n practic cu ajutorul contului, ca procedeu specific al metodei contabilitii, prin care se realizeaz nregistrarea cronologic i sistematic a tranzaciilor care au la baz elementele de bilan i pe cele de rezultate. 3. Principiul autocontrolului contabil propriu, care decurge din principiul dublei reprezentri i cel al dublei nregistrri i const n autoverificarea nregistrrilor efectuate n contabilitate cu ajutorul conturilor. Acest principiu, se nfptuiete n practic cu ajutorul balanei de verificare ca procedeu specific al metodei contabilitii, prin care se

centralizeaz i se controleaz corectitudinea i exactitatea datelor nregistrate n conturi. Pe lng procedeele specifice, metoda contabilitii folosete procedee comune i altor discipline, cum ar fii: documentarea, evaluarea, calculaia inventarierea, analiza, raionamentul observaia comparaia, clasificarea. Principiile contabile generale sunt enunuri pe baza crora se realizeaz evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare anuale, conform contabilitii de angajamente, acestea fiind: 1. Principiul continuitii activitii; 2. Principiul permanenei metodelor; 3. Principiul prudenei; 4. Principiul independenei exerciiului; 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; 6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere; 7. Principiul necompensrii; 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului; 9. Principiul pragului de semnificaie. Din punct de vedere al recunoaterii (nregistrarea) n contabilitate, n Romnia se aplic sistemul contabilitii de angajamente, care presupune ca efectele tranzaciilor i evenimentelor s fie recunoscute atunci cnd se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit, spre deosebire de contabilitatea bazat pe cash-flow n care tranzaciile sunt nregistrate atunci cnd are loc ncasarea, realizarea de numerar.

TEMA II Modele contabile privind poziia financiar i rezultatul poziia financiara

2.1. Aspecte generale privind situaiile financiare Situaiile financiare reprezint o parte a sistemului de raportare al entitilor, fiind ntocmite anual sau ori de cte ori este nevoie. n Romnia, componentele situaiilor financiare i forma acestora, sunt adaptate i reglementate prin OMFP 3055/2009, privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Potrivit acestui act normativ, entitile care la data bilanului depesc cumulativ limitele a dou din urmtoarele criterii: - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro, - total active: 3.650.000 euro, - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar peste 50, ntocmesc situaii financiare cuprinznd cinci componente de baz, reprezentate de bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i notele explicative la situaiile financiare anuale. Entitile care la data bilanului nu depesc limitele a dou criterii din cele de mai sus, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, cuprinznd trei componente obligatorii:bilant simplificat,cont de profit si pierdere,note explicative in situatiile financiare anuale simplificate.

2.2. Bilanulmodel privind poziia financiar Bilanul, descrie poziia financiar a entitii, prin structurile sale calitative de active, capitaluri proprii i datorii. Prin aceste structuri, bilanul arat pe de o parte resursele economice de care o entitate dispune (activele) iar pe de alt parte exprim raporturile entitii fa de proprietari (capitalurile proprii) i fa de tere persoane creditori (datoriile) care au pus la dispoziia entiti resursele economice. n nelesul reglementrilor contabile din ara noastr2 bilanul este definit ca fiind documentul contabil de sintez prin care se prezint

OMFP 3055/ 2009 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.Of. nr 766 bis din 10 noiembrie 2009.

elementele de active, capital propriu i datorii pe care le deine o entitate la sfritul exerciiului financiar sau la o alt dat prevzut de lege. Poziia financiar, arat bogia acumulat, resursele economice pe care o entitate le controleaz i administreaz n condiii de solvabilitate i lichiditate, care s-i asigure adaptarea i meninerea pe piaa concurenial. Modificrile poziiei financiare sunt cele rezultate din compararea structurilor care o definesc, la nceputul i sfritul exerciiului financiar. Conform teoriei i practicii contabile la nivel mondial cu privire la formatul bilanului, contabilitatea conciliaz concepiile juridice, economice i funcionale, oferind mai multe modele. n normalizarea contabil internaional, IFRS, respectiv IAS 1,,Prezentarea situaiilor financiare se prevede nscrierea unui minim de informaii relevante nelegerii poziiei financiare, fr a prescrie ordinea i formatul de prezentare a elementelor, sau un anumit model al bilanului, dar cere ca informaiile s fie prezentate comparativ (anul curent anul precedent). n schimb, Directiva a IV-a a Uniunii Europene adopt prezentarea n bilan a unui maxim de informaii pentru reprezentarea poziiei financiare i recomand formatul orizontal i formatul vertical. Formatul orizontal, care se prezint sub forma unui tabel cu dou coloane, (denumit i bilan cont sau cu seciuni separate) unde cea din stnga prezint activele, iar cea din dreapta capitalurile proprii i datoriile, potrivit concepiei economice a contabilitii, fiind fundamentat pe relaia3: ACTIVE = CAPITALsau: ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII sau: A=C+D Structurat pe principalele capitole, bilanul orizontal se prezint astfel: Bilan ncheiat la data......
Exerciiul financiar ACTIVE N-1 N A. ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE C. CONTURI DE REGULARIZARE (CHELTUIELI N AVANS) TOTAL A
3

CAPITAL PROPRIU + DATORII

Exerciiul financiar N-1 N

A. CAPITAL PROPRIU B. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI C. DATORII D. CONTURI DE REGULARIZARE (VENITURI N AVANS) TOTAL C+ D

Potrivit abordrii juridice patrimoniale, cele dou pri ale bilanului sunt definit e prin noiunile de ACTIV - partea stng i PASIV- partea dreapt, egalitatea bilanier fiind de forma: ACTIV = PASIV.

 Formatul vertical, sau sub form de list, permite calculul unor indicatori economico-financiari necesari gestiunii ntreprinderii i faciliteaz analizele de tip solvabilitate-lichiditate, fundamentndu-se pe baza relaiei: ACTIVE DATORII = CAPITAL PROPRIU sau: A D = C Modelul unui astfel de format cuprinde urmtoarele rubrici:
SPECIFICATIA ELEMENTELOR A B C D E F G H I J ACTIVE IMOBILIZATE ACTIVE CIRCULANTE ACTIVE DE REGULARIZARE DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN ACTIVE CIRCULANTE NETE (B+C-D) SAU DATORII CURENTE NETE (D-B-C) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A +E) DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI VENITURI N AVANS CAPITAL PROPRIU sau CAPITAL I REZERVE Exerciiul N-1 N

Potrivit acestor reglementri, formatul simplificat (n scop didactic), este urmtorul:

SPECIFICATIA ELEMENTELOR A

bilanului

form

Exerciiul N-1 N

C D E F G H I J

ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri II. Creane comerciale III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci CHELTUIELI N AVANS DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN ACTIVE CIRCULANTE NETE (B+C-D) SAU DATORII CURENTE NETE (D-B-C) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A +E) DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI VENITURI N AVANS CAPITAL I REZERVE

I. Capital social - capital social subscris vrsat - capital social subscris nevrsat II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat () VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Elementele bilanului, reprezentate prin structurile de active, capitaluri proprii i datorii, au n conformitate cu reglementrile conforme cu directivele europene, urmtoarea semnificaie i condiii de recunoatere n contabilitate: a) un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil; b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. O datorie este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil; c) capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate, fie sub forma creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producie. Structura elementelor de active capitaluri proprii i datorii este divers i poate fi ntlnit difereniat la fiecare entitate economic, n funcie de volumul i caracteristicile domeniului de activitate n care activeaz. O reprezentare a elementelor bilaniere grupate pe principalele componente ale bilanului: ACTIVE pe de o parte i CAPITALURI PROPRII + DATORII pe de alt parte, poate fi redat schematic astfel: 10

ACTIVELE IMOBILIZATE
Cuprind acele active destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii activitilor entitii i obinerii de beneficii economice viitoare

ACTIVE ACTIVELE CIRCULANTE

Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii; c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

CHELTUIELI N AVANS 11

IMOBILIZARI NECORPORALE cheltuieli constituire Cheltuieli de dezvoltare concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i active similare fondul comercial, rezultat ca urmare a cumprrii alte imobilizri necorporale avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale imobilizri necorporale n curs IMOBILIZARI CORPORALE a) terenuri i construcii b) instalaii tehnice i maini echipamente tehnologice aparate de msur control i reglare mijloace de transport animale i plantaii c) alte instalaii, utilaje, mobilier d) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie IMOBILIZARI FINANCIARE pe perioade > de un an titluri i interese de participare creane imobilizate alte imobilizri financiare STOCURI I PRODUCTIE N CURS DE EXECUTIE a) mrfurile b) materii prime c) materialele consumabile d) materialele de natura obiectelor de inventar e) produsele i anume: semifabricatele, produsele finite, rebuturile, materialele recuperabile i deeurile; f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate h) producia n curs de execuie, i) stocuri aflate la teri j)avansuri pentru cumprri de stocuri CREANTELE a) comerciale: clieni i efecte comerciale de primit b)creane n cadrul grupului c)creane privind capitalul subscris d)creane din interese de participare e)alte creane care privesc: bugetul de stat, bugetul local, salariaii, acionarii etc. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT <1 an DISPONIBILITATI BANESTI conturi la bnci n lei sau valut casa n lei sau valut + alte valori avansuri de trezorerie acreditive Sume pltite anticipat n anul curent pentru servicii ce vor fii primite n anul viitor: chirii, abonamente, asigurri etc.

CAPITALURILE PROPRII
Reprezint dreptul proprietarilor (acionari sau asociai) asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor.

CAPITALUL SOCIAL subscris nevrsat subscris vrsat PRIMELE DE CAPITAL prime de aport prime de fuziune prime de emisiune prime de conversie a aciunilor n obligaiuni REZERVE DIN REEVALUARE REZERVE rezerve legale rezerve statutare sau contractuale rezerve pentru aciuni proprii alte rezerve ACTIUNI PROPRII CTIG SAU PIERDERI DIN INSTRUMENTE DE CAPITAL PROPRIU REZULTATUL REPORTAT REZULTATUL EXERCITIULUI a) pentru cheltuielile legate de garanii acordate clienilor b) pentru aciunile de restructurare; c) pentru pensii i obligaii similare; d) dezafectare imobilizri corporali e) pentru impozite; f) alte provizioane

CAPITAL PROPRIU + DATORII

PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI

Sunt datorii sau cheltuieli cu exigibilitate sau valoare incert la data bilanului, dar cu probabilitate certa de a se realiza n viitor.

DATORIILE
Surse de finanare strine atrase temporar n circuitul entitii, fiind puse la dispoziie de teri fata de care exista obligata unei contraprestaii sau pli viitoare Dup exigibilitate pot fi: - Pe termen scurt: sumele care trebuie pltite ntr-o perioada de pana la un an. - Pe termen lung: sumele care trebuie pltite ntr-o perioada de peste un an.

DATORII FINANCIARE
mprumuturi prin credite mprumuturi din obligaiuni

DATORII COMERCIALE

furnizori efecte comerciale de pltit DATORII N CADRUL GRUPULUI DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE ALTE DATORII salariale fiscale fata de proprietari, etc.

VENITURI N AVANS
Sunt venituri realizate n perioada curent dar care sunt aferente perioadelor viitoare

-veniturile din chirii, abonamente i alte venituri aferente perioadelor sau exerciiilor urmtoare

12

2.3.EFECTUL TRANZACIILOR ASUPRA BILANULUI MODIFICRILE BILANIERE Ca urmare a desfurrii activitii economico-financiare, n viaa fiecrei entiti economice, au loc tranzacii care dau natere la modificri n volumul i structura elementelor bilaniere de active, capitaluri i datorii, influennd corespunztor mrimea posturilor din bilan n sensul creterii sau scderii, i implicit a totalului acestuia. Indiferent de operaiunea nregistrat, tranzaciile care au loc produc modificri care implic cel puin dou elemente bilaniere, dar datorit funcionrii principiului dublei nregistrri, se menine permanent egalitatea bilanier: ACTIVE = CAPITAL PROPRIU + DATORI pentru abordarea bilanier n format orizontal, sau ACTIVE DATORII = CAPITAL PROPRIU n cazul abordrii bilaniere n format vertical. Tipuri de modificri bilaniere De regul, n literatura de specialitate, dar i n scop didactic, modificrile bilaniere sunt analizate n prezent prin prisma ecuaiei fundamentale de forma: ACTIVE = CAPITAL PROPRIU + DATORI sau: A = C + D specific bilanului orizontal. Numrul i tipul modificrilor este determinat de cele trei categorii de elemente bilaniere, (A active, C capital propriu, D datorii), de dubla posibilitate de modificare cretere sau scdere (+/) a fiecrui element (x), rezultnd astfel nou combinaii posibile care pot fi formalizate astfel: 1. Modificri numai n active, n sensul creterii unui element din active i concomitent cu aceiai valoare scderea unui alt element din active, rezultnd o relaie de tipul: A + x x = C + D Unde: (+ x) este elementul din active care crete, (-x) este elementul din active care scade. O operaiune care ar da natere unei astfel de modificri, ar fi, de exemplu, n cazul ncasrii unei creane, unde (+x) reprezint disponibilitile bneti care scad, iar (x) reprezint creanele care scad.

13

2. Modificri numai n capitalul propriu rezultnd o relaie de tipul: A = (C + x x) + D 3. Modificri numai n datorii n sensul creterii unui element i concomitent cu aceiai valoare scderea altui element, rezultnd o relaie de tipul: A = C + (D + x x) 4. Modificri n active i n capitalul propriu n sensul creterii rezultnd o relaie de tipul: A + x = (C + x) + D 5. Modificri n active i n datorii n sensul creterii, rezultnd o relaie de tipul: A + x = C + (D + x), 6. Modificri n active i n capitalul propriu n sensul micorrii, rezultnd o relaie de tipul: A x = (C x) + D 7. Modificri n active i n datorii, n sensul micorrii, rezultnd o relaie de tipul: A x = C + (D x) 8. Modificri n capitalul propriu, n sensul creterii i n datorii, n sensul micorrii, rezultnd o relaie de tipul: A = (C + x) + (D x) 9. Modificri n capitalul propriu, n sensul micorrii i n datorii n sensul creterii, rezultnd o relaie de tipul: 1. A = (C x) + (D + x) Se aduce efectiv n societate un autoturism n valoare de 30.000 lei, Rezolvare: 1. Prima tranzacie, prin care se achiziioneaz materii prime, determin modificarea urmtoarelor elemente ce particip la aceast operaie: - o cretere a stocului de materii prime n valoare de 1.000 lei. Materiile prime fiind elemente ce fac parte din active, rezult c se va nregistra o cretere a activelor cu aceeai valoare. - o cretere a datoriilor comerciale respectiv a furnizorilor n valoare de 1.000 lei. Furnizorii sunt elemente ce fac parte din datorii, deci se va nregistra i o cretere n datorii. Introducnd aceste modificri ecuaia bilanier specific bilanului orizontal va fi de tipul A + x = C + (D + x) cu urmtoarele valori: A + x = = C + (D + x) (19.000 + 1000)

44.000 + 1.000

25.000 + 14

Dup tranzacia 1, egalitatea bilanier se pstreaz i bilanul contabil va arta astfel: Bilan nr. 1. SUME CAPITAL PROPRIU SUME ACTIVE (lei) +DATORII (lei) Terenuri 15.000 Capital social 20.000 Materii prime (+1000) 8.000 Rezerve 3.000 Mrfuri 3.000 Profit 2.000 Clieni 5.000 Credite bancare 10.000 Conturi la bnci 8.000 Furnizori (+1000) 10.000 Casa 6.000 TOTAL 45.000 TOTAL 45.000 Observm c n bilan s-a produs o modificare de volum (cretere n active i datorii) deoarece totalul bilanului a crescut de la 44.000 lei la 45.000 lei. Atenie! n continuarea rezolvrii aplicaiei pentru fiecare tranzacie, soldurile elementelor bilaniere i totalul bilanului aferente tranzaciei anterioare, devin solduri iniiale i total bilan iniial pentru tranzacia urmtoare. 2. A doua tranzacie, determin urmtoarele modificri: - o cretere a disponibilului din contul bancar cu suma de 2.000 lei. - o scdere a numerarului din cas cu suma de 2.000 lei. Ambele elemente aparin structurii activelor deci modificrile se vor produce numai n active, ecuaia bilanier fiind de tipul A + x x = C + D, cu urmtoarele valori: A + x x = C 25.000 + + D 20.000

45.000 + 2.000

20.000 =

Dup tranzacia 2, egalitatea bilanier se pstreaz i bilanul contabil va arta astfel: Bilan nr. 2. SUME CAPITAL PROPRIU SUME ACTIVE (lei) + DATORII (lei) Terenuri 15.000 Capital social 20.000 Materii prime 8.000 Rezerve 3.000 Mrfuri 3.000 Profit 2.000 Clieni 5.000 Credite bancare 10.000 Conturi la bnci (+2000) 10.000 Furnizori 10.000 15

Casa (2000) TOTAL

4.000 45.000 TOTAL

45.000

Observm c n bilan s-a produs o modificare numai n structura activelor, iar totalul bilanului a rmas acelai n sum 45.000 lei 3. A treia tranzacie, determin urmtoarele modificri: - o scdere a disponibilului din contul bancar cu suma de 4.000 lei. Conturi la bnci este un element din structura activelor. - o scdere a datoriilor comerciale (furnizori) cu suma de 4.000 lei. Furnizori este un element din structura datoriilor. n urma acestei tranzacii, modificrile se vor produce att n active, ct i n datorii, ecuaia bilanier fiind de tipul A x = C + (D x) cu urmtoarele valori: A x = C + (D x) 45.000 4.000 = 25.000 + (20.000 4.000) Dup tranzacia 3, egalitatea bilanier se pstreaz i bilanul contabil va arta astfel: Bilan nr. 3. ACTIVE SUME CAPITAL PROPRIU + SUME (lei) DATORII (lei) Terenuri 15.000 Capital social 20.000 Materii prime 8.000 Rezerve 3.000 Mrfuri 3.000 Profit 2.000 Clieni 5.000 Credite bancare 10.000 Conturi la bnci ( 4000) 6.000 Furnizori ( 4000) 6.000 Casa 4.000 TOTAL 41.000 TOTAL 41.000 Observm c n bilan s-a produs o modificare de volum (scdere n active i datorii) deoarece totalul bilanului a sczut de la 45.000 lei la 41.000 lei 4. A patra tranzacie, determin urmtoarele modificri: - o cretere a capitalului social cu suma de 3.000 lei; - o scdere a rezervelor cu suma de 3.000 lei. Capitalul social i rezervele sunt elemente din structura capitalurilor proprii. n urma acestei tranzacii, ambele modificri se vor produce n structura capitalurilor proprii, ecuaia bilanier fiind de tipul: 16

A = (C + x x) + D, cu urmtoarele valori: A = (C + x x) + + D 16.000 41.000 = (25.000 + 3.000 3.000)

Dup tranzacia 4, egalitatea bilanier se pstreaz iar bilanul contabil va arta astfel: Bilan nr. 4. SUME CAPITAL PROPRIU + SUME ACTIVE (lei) DATORII (lei) Terenuri 15.000 Capital social (+3000) 23.000 Materii prime 8.000 Rezerve (-3000) Mrfuri 3.000 Profit 2.000 Clieni 5.000 Credite bancare 10.000 Conturi la bnci 6.000 Furnizori 6.000 Casa 4.000 TOTAL 41.000 TOTAL 41.000 Observm c n bilan s-a produs o modificare numai n structura capitalurilor proprii, iar totalul bilanului a rmas acelai n sum 41.000 lei. 5. A cincea tranzacie, determin urmtoarele modificri: - o cretere a datoriilor fa de banc cu suma de 5.000 lei; - o scdere a datoriilor ctre un furnizor cu suma de 5.000 lei. Datoriile financiare (credite bancare) i datoriile comerciale (furnizori) sunt elemente ce fac parte din structura datoriilor. n urma acestei tranzacii, ambele modificri se vor produce n structura datoriilor, ecuaia bilanier fiind de tipul: A= C+ (D+x x), cu urmtoarele valori: A = C + (D + x x) 41.000 = 25.000 + (16.000 + 5.000 5.000) Dup tranzacia 5, egalitatea bilanier se pstreaz i bilanul contabil va arta astfel: Bilan nr. 5. SUME CAPITAL PROPRIU SUME ACTIVE (lei) +DATORII (lei) Terenuri 15.000 Capital social 23.000 Materii prime 8.000 Rezerve Mrfuri 3.000 Profit 2.000 Clieni 5.000 Credite bancare (+5000) 15.000 Conturi la bnci 6.000 Furnizori (5000) 1.000 17

Casa

4.000

TOTAL

41.000 TOTAL

41.000

Observm c n bilan s-a produs o modificare numai n structura datoriilor, iar totalul bilanului a rmas acelai n sum 41.000 lei. 6. A asea tranzacie, determin urmtoarele modificri: - o cretere a activelor imobilizate corporale din categoria mijloacelor de transport (autoturisme) cu suma de 30.000 lei. Mijloacele de transport sunt imobilizri corporale i fac parte din structura activelor - o cretere a capitalului social cu 30.000 lei. Capitalul social face parte din structura capitalului propriu. n urma acestei tranzacii, modificrile se vor produce n structura activelor, i a capitalurilor proprii, ecuaia bilanier fiind de tipul: A + x = (C + x) + D cu urmtoarele valori: A + x = (C + x) (25.000 + 30.000) + D

41.000 + 30.000 =

+ 16.000

Dup tranzacia 6, egalitatea bilanier se pstreaz, iar bilanul contabil va arta astfel; Bilan nr. 6. SUME CAPITAL PROPRIU SUME ACTIVE (lei) +DATORII (lei) Terenuri 15.000 Capital social (+30.000) 53.000 Mijloace de transport (+30.000) 30.000 Rezerve Materii prime 8000 Profit 2000 Mrfuri 3000 Credite bancare 15.000 Clieni 5000 Furnizori 1.000 Conturi la bnci 6.000 Casa 4000 TOTAL 71.000 TOTAL 71.000 Observm c n bilan s-a produs o modificare de volum nregistrnd o cretere a totalului sau de la 41.000 lei la 71.000 lei. Dac relum influena (+/-)a tuturor tranzaciilor menionate asupra bilanului iniial, rezultatele se vor regsi cumulate n bilanul final astfel: 18

Modificri (+/-)

Modificri (+/-)

CAPITAL PROPRIU + DATORII

Solduri iniiale

Solduri iniiale

ACTIVE

Terenuri Mijl.transport Materii prime Mrfuri Clieni Conturi bnci Casa TOTAL

15.000

15.000 Capital social - +30.000 30.000 Rezerve 7.000 +1.000 8.000 Profit 3.000 3.000 Credite bancare 5.000 5.000 Furnizori

20.000 +3.000 53.000 +30.000 3.000 -3.000 2.000 2.000 10.000 +5.000 15.000 9.000 +1.000 1.000 -4.000 -5.000

8.000 +2.000 6.000 -4.000 6.000 -2.000 4.000 44.000 +27.000 71.000 TOTAL

44.000 +27.000 71.000

Observm c totalul bilanului final coincide cu totalul ultimului bilan aferent tranzaciei a 6-a.

2.4CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE-MODEL PRIVIND PERFORMANTA Msurarea i raportarea consumurilor de resurse i rezultatele obinute, sunt analizate n contabilitate prin prisma raportului dintre structurile calitative de venituri i cheltuieli, ca elemente componente ale contului de profit i pierdere prin care este descris performana financiar a entitii. n general, bilanul contabil exprim poziia financiar i echilibrul financiar, indicnd totodat i mrimea rezultatului economico-financiar global, ns nu explic proveniena rezultatului economico-financiar i cauzele care au generat sau genereaz performanele activitii. Contul de profit i pierdere este menit s expliciteze informaia contabil cu privire la formarea rezultatului financiar global pe baza fluxurilor de venituri i cheltuieli i indic ce profit/pierdere a generat entitatea la finele perioadei.

19

Solduri finale

Soduri finale

Rezultatul este aadar, o mrime valoric, dat de raportul dintre venituri i cheltuieli, n baza ecuaiei: VENITURI CHELTUIELI = REZULTAT Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile atunci rezultatul este profit, n timp ce raportul invers conduce la un rezultat negativ, semnificnd o pierdere. n structura componentelor bilaniere, rezultatul este un element al capitalului propriu, ceea ce nseamn c poate influena mrimea capitalului propriu, n sensul majorrii, atunci cnd rezultatul este profit, sau n sensul diminurii atunci cnd rezultatul este o pierdere. Profitul sau pierderea realizat de o entitate, este utilizat frecvent ca o msur de apreciere a performanelor, iar cunoaterea fluxurilor de cheltuieli i venituri vizeaz nevoile informaionale ale investitorilor i managerilor. n acelai timp, trebuie precizat c profitul nu trebuie confundat cu trezoreria ntreprinderii aa cum se ntmpl uneori, ca rezultat al confuziei ntre semnificaia conceptelor de venit sau cheltuial cnd li se atribuie sensul de ncasare pentru venituri, respectiv de plat pentru cheltuieli. n nelesul reglementrilor contabile conforme cu directivele europene aplicate n Romnia, aprobate prin OMFP 3055/2009 veniturile i cheltuielile au urmtoarele semnificaii: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n cresteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Cu privire la formatul contului de profit i pierdere, normalizarea contabil internaional, IAS 1,,Prezentarea situaiilor financiare, ca i n cazul bilanului, adopt cerina minimului de informaii i nu prescrie o schem tip, ns recomand ca n funcie de specificul activitii entitilor s se ia n considerare dou criterii de prezentare a elementelor: fie dup natur, fie dup destinaia cheltuielilor, dup cum fiecare dintre ele este mai relevant i credibil nelegerii performanei financiare. n schimb, directivele europene (Directiva a IV-a) recomand 4 scheme generale ale contului de profit i pierdere elaborate dup criterii combinate, i anume: 20

a) Forma de prezentare, care poate fi orizontal (sub form de cont) sau vertical (sub form de list); b) Modalitatea de structurare a elementelor, care se poate face fie dup natura cheltuielilor i coninutul lor economic, fie dup destinaia lor, respectiv, dup modul de agregare n soldurile intermediare de gestiune. n Romnia4, formatul contului de profit i pierdere respect structura prezentat de Directiva a IV-a, i s-a optat pentru formatul list, cu clasificarea veniturilor i a cheltuielilor dupa natura lor, dar aduce i elemente din IAS1,,Prezentarea situaiilor financiare. n acest sens, s-a ales varianta clasificrii cheltuielilor de exploatare dup natur, dar ntr-o not din situaiile financiare, este prezentat clasificarea dup destinaie sau pe categorii de costuri pe activiti (costuri de producie, costuri de desfacere, costuri de administraie, costuri financiare), dar numai pentru rezultatul din exploatare. n raport de natura lor, veniturile i cheltuielile sunt grupate n - venituri i cheltuieli din exploatare; - venituri i cheltuieli financiare; - venituri i cheltuieli extraordinare. Noiunea de cheltuieli extraordinare este meninut numai de directivele europene, n timp ce IFRS nu mai utilizeaz aceast noiune. 1. Veniturile i cheltuielile din exploatare, privesc activitatea curent ce genereaz operaiuni specifice activitii principale sau conex pentru care entitatea funcioneaz (consumuri, vnzri, amortizri, salarii etc), a) Veniturile din exploatare cuprind urmtoarele categorii: - Veniturile din vnzri (cifra de afaceri a ntreprinderii) reflect preul de vnzare al bunurilor, respectiv tariful serviciilor: produse finite, semifabricate, produse reziduale, servicii prestate, lucrri executate, studii i cercetri, chirii, mrfuri, alte activiti. - Veniturile aferente costurilor stocurilor de produse, reflect valoarea bunuri fabricate sau realizate i aflate pe stoc (produse finite, semifabricate, produse reziduale) i producie neterminat). - Venituri din producia de imobilizri cuprind veniturile din producia de imobilizri necorporale i corporale, respectiv valoarea acestor imobilizri realizate n producie proprie. - Venituri din subvenii de exploatare cuprind subveniile ncasate de la bugetul statului n scopul de a sprijini activitatea curent a ntreprinderii.

OMFP 3055/2009 privind aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene (Monitorul Oficial nr. 766 bis/2009) care intra n vigoare la 1 ianuarie 2010

21

- Alte venituri din exploatare cuprind: venituri din amenzi i penaliti percepute terilor, din donaii i subvenii acordate, din vnzri de imobilizri etc. - Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare cuprind veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea de exploatare b) Cheltuielile din exploatare cuprind urmtoarele categorii: - Cheltuieli privind stocurile reflect consumul stocurilor de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, materiale nestocate (rechizite de birou), energie i ap, animale, mrfuri, ambalaje. n cazul stocurilor care se vnd, cum ar fi: animalele, mrfurile i ambalajele aceste cheltuieli se nregistreaz n urma vnzrii, reflectnd preul la care stocurile au fost cumprate. - Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri reflect cheltuieli cu ntreinerea i reparaia utilajelor, cu chiriile, cu asigurrile i cu studii i cercetri facturate de ctre furnizorii care au prestat ntreprinderii aceste servicii. - Cheltuieli cu alte servicii executate de teri cuprind: cheltuieli cu indemnizaii datorate colaboratorilor, cu diverse comisioane, cu protocol, reclam i publicitate, cu transportul de bunuri i personal, cu deplasrile delegailor, cheltuieli cu telefonul i cu comisioanele bancare. - Cheltuieli cu impozite i taxe cuprind cheltuieli cu impozite i fonduri speciale datorate la bugetul statului sau la bugetele locale. - Cheltuieli cu personalul cuprind cheltuieli cu salariile i alte beneficii datorate angajailor i cu contribuiile de asigurri sociale (CAS, omaj, sntate etc.). - Alte cheltuieli din exploatare cuprind cheltuieli generate de nencasarea unor creane de la clieni, cheltuieli cu amenzi i penaliti, cu donaii i subvenii acordate, cheltuieli ocazionate de vnzarea imobilizrilor i altele. - Cheltuieli din exploatare privind amortizri i provizioane cuprind cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor i constituirea provizioanelor pentru activitatea de exploatare. Comparnd veniturile din exploatare cu cheltuielile din exploatare, obinem rezultatul din exploatare. 2) Cheltuielile i veniturile financiare sunt considerate ca fiind generate i ocazionate tot urmare a activitii curente, dar privesc relaiile cu privire la derularea operaiunilor financiare. a) Veniturile financiare cuprind urmtoarele categorii: - venituri din imobilizri financiare (reflect dividende ncasate de la alte firme n schimbul titlurilor imobilizate deinute n cadrul acestora); 22

- venituri din creane imobilizate (dobnzi ncasate pentru mprumuturi acordate altor firme); - venituri din vnzarea titlurilor imobilizate i a investiiilor financiare pe termen scurt (reflect preul de vnzare al acestora); - venituri din diferene de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mic i ncasarea creanelor la un curs mai mare); - venituri din dobnzi ncasate; - venituri din provizioane pentru activitatea financiar (cuprind veniturile ocazionate de anularea provizioanelor pentru activitatea financiar). b) Cheltuielile financiare cuprind urmtoarele categorii: - pierderi din creane legate de participaii (ocazionate de nencasarea unor creane imobilizate); - cheltuieli ocazionate de vnzarea titlurilor imobilizate i a plasamentelor financiare pe termen scurt (reflect preul la care acestea au fost cumprate); - cheltuieli din diferene de curs valutar (ocazionate de plata datoriilor la un curs mai mare i ncasarea creanelor la un curs mai mic); - cheltuieli cu dobnzi pltite; - cheltuieli cu amortizri i provizioane privind activitatea financiar (cuprind cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor i cheltuieli cu constituirea provizioanelor pentru activitatea financiar). Comparnd veniturile financiare cu cheltuielile financiare obinem rezultatul financiar. Cumulnd rezultatul din exploatare cu rezultatul financiar obinem Rezultatul curent al exerciiului. 3) Cheltuielile i veniturile extraordinare sunt cele rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. a) Veniturile extraordinare cuprind veniturile din subvenii sau despgubiri primite cu ocazia unor evenimente extraordinare. b) Cheltuielile extraordinare cuprind cheltuielile ocazionate de calamiti i alte evenimente extraordinare Comparnd veniturile extraordinare cu cheltuielile extraordinare, obinem rezultatul extraordinar. Modelul de cont de profit i pierdere adoptat n Romnia, n format list prezint veniturile i cheltuielile dup natur, precum i modul de generare a rezultatului, fiind bazat pe urmtorii indicatori semnificativi: - Cifra de afaceri net - Rezultatul din exploatare = venituri din exploatare cheltuieli din exploatare; - Rezultatul financiar = venituri financiare cheltuieli financiare; 23

Rezultatul curent = rezultatul din exploatare + rezultatul financiar; Rezultatul extraordinar = venituri din exploatare cheltuieli extraordinare; Rezultatul brut = Rezultatul curent + rezultatul extraordinar; Rezultatul net = Rezultatul brut Impozitul pe profit.

ntr-o forma simplificat (n scop didactic), modelul lista al contului de profit i pierdere poate fi reprezentat astfel:
Exerciiul Exerciiul financiar financiar N-1 N

DENUMIRE INDICATOR I. Venituri din exploatare II. Cheltuieli de exploatare A. (+/-)REZULTATUL DIN EXPLOATARE (I II) III. Venituri financiare IV. Cheltuieli financiare B. (+/-) REZULTATUL FINANCIAR (III IV) C. (+/-) REZULTATUL CURENT (A + B) V. Venituri extraordinare VI. Cheltuieli extraordinare D. (+/-) REZULTATUL EXTRAORDINAR (V VI) VII. Venituri totale (I + III + V) VIII. Cheltuieli totale (II + IV + VI) E. (+/-) REZULTATUL BRUT (C + D) sau (VII VIII) IX. Impozitul pe profit F. (+/-) REZULTATUL NET (E IX) (+/-) are semnificaia de profit sau pierdere

24

TEMA III Informaia economic i rolul ei n contabilitate

DOCUMENTELE CONTABILE ROL, STRUCTUR I UTILIZARE nregistrarea operaiunilor economico-financiare n contabilitate, nu este posibil fr consemnarea prealabil a acestora n documente care s ateste nfptuirea lor. Documentele reprezint suportul primar al informaiei contabile i o condiie esenial pentru cunoaterea real a activitii i pentru exercitarea controlului asupra fiecrei operaii n parte. Culegerea informaiilor i consemnarea lor n documente se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii de clacul, documentele fiind obligatoriu semnate de ctre persoanele care le-au ntocmit. Documentele contabile, fiind numeroase i avnd caracter complex, sunt clasificate n funcie de rolul pe care l ndeplinesc n cadrul sistemului informaional contabil: - documente justificative asigur datele de intrare n sistemul informaional contabil; - documente de eviden contabil (registre contabile) realizeaz nregistrarea i stocarea datelor n structura proprie contului i sistemului de conturi; - documente de sintez i raportare centralizeaz i transmit informaiile. Indiferent de categoria din care fac parte, documentele pot fi tipizate i netipizate. a) Documentele tipizate se caracterizeaz prin coninut, form i format unitare, stabilite de ctre direcia de resort din cadrul Ministerului Finanelor. Ele se folosesc pentru operaii cu acelai coninut i sunt obligatorii pentru toate entitile. b) Documentele netipizate nu au coninut, form i format unitare, acestea stabilindu-se la nivelul fiecrei entiti n funcie de necesitile proprii de informare. A. Documentele justificative au o aplicabilitate general n toate lucrrile de contabilitate. Ele reflect operaiile legate de existena i micarea mijloacelor, proceselor i surselor economice n cadrul fluxurilor economice i financiare ale entitii. Rolul i importana documentelor justificative const n calitatea acestora de mijloc prin care se dovedete nfptuirea operaiilor economico financiare, de control al gestiunii entitii, de prob n justiie stabilirea adevrului n cazul litigiilor, 25

Coninutul documentelor justificative const n diferite elemente, care n funcie de modul de completare i de importana pe care o au, se delimiteaz n comune i specifice5. Elementele comune se refer la datele de identificare i la asigurarea responsabilitilor pentru ntocmire, verificare i aprobare: denumirea, numrul i data documentului; denumirea i sediul entitii; compartimentul organizatoric emitent; semnturile persoanelor care particip la efectuarea operaiei i ale persoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea operaiei i ntocmirea documentului, pentru avizare, aprobare etc. Elementele specifice sunt cele care caracterizeaz operaia economic ce s-a consemnat n documentul justificativ respectiv: coninutul operaiei; datele cantitative; preurile unitare i valorile sau numai datele valorice; diferite coduri ce ajut la prelucrarea automat a datelor etc. Clasificarea documentelor justificative, are n vedere complexitatea operaiilor economice pe care le reprezint, i are n vedere mai multe criterii dintre care menionm pe cele mai semnificative: a) Dup modul de ntocmire, documentele justificative sunt: documente primare, cele n care se consemneaz pentru prima oar operaiile economice. i documente centralizatoare, n care se cumuleaz datele din documentele primare care cuprind operaii de acelai fel (centralizatorul vnzrilor, centralizatorul consumurilor, borderoul achiziiilor etc.). b) Dup regimul de tiprire i utilizare, documentele justificative sunt: documente cu regim special, cele pentru care exist dispoziii speciale de tiprire, numerotare, utilizare, circulaie i pstrare (factura fiscal, chitana, cecul, avizul de nsoire a mrfii, monetarul etc.), pentru care se organizeaz o eviden operativ special i documente fr regim special, care se folosesc respectndu-se normele generale de ntocmire, circulaie i pstrare. c) n funcie de natura operaiilor pe care le reflect, documentele contabile se mpart n: - Documente ce reflect imobilizri corporale i necorporale (active imobilizate), cum ar fii: proces verbal de punere n funciune a mijloacelor fixe; proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe; proces verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe. - Documente ce reflect stocuri (active circulante materiale),cum ar fi: not de intrare recepie, bon de consum, fi limit de consum; not de predare la magazie; bon de transfer-restituire etc.

Victor Munteanu Teoria i bazele contabilitii, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000, pag. 213

26

- Documente ce reflect vnzrile (creane/active circulante n decontare), cum ar fi: dispoziii de livrare, aviz de expediere, factur fiscal, monetarul etc. - Documente ce reflect mijloacele bneti i decontrile (active circulante bneti-ncasri i pli, precum: chitana de cas, ordinul de plat prin banc, dispoziia de ncasare/plat prin casierie, fila de CEC, registru de cas, extras de cont etc. - Documente ce reflect salariile i alte operaiuni cu personalul: lista de avans chenzinal, statul de salarii, ordinul de deplasare, decontul de cheltuieli etc. - Documente de nregistrare i centralizare specifice contabilitii generale: nota contabil; jurnalul de cumprri; jurnalul de vnzri; fia de cont pentru operaii diverse; documentul cumulativ; balana de verificare etc. ntocmirea, verificarea, circuitul i pstrarea documentelor ntocmirea documentelor justificative se realizeaz, manual sau cu tehnic de calcul i n principiu, la locul unde se produce operaia economic sau particip la nfptuirea ei. Prelucrarea documentelor justificative const n efectuarea mai multor operaii necesare pregtirii acestora pentru nregistrarea n contabilitate6: sortarea i gruparea documentelor pe operaii, cumularea mai multor documente justificative i obinerea documentelor centralizatoare, verificarea i nregistrarea n contabilitate. n vederea depistrii unor eventuale erori, documentele se supun verificrilor de form i de fond, fiind corectate dac este cazul: forma, coninutul calculele, dar verificarea are n vedere i aspecte ce in de legalitate, oportunitate a operaiilor. Corectarea erorilor constatate la ntocmirea i verificarea documentelor justificative se realizeaz prin tierea cu o linie orizontal a textului sau sumei greite, n toate exemplarele, i scrierea deasupra a textului sau sumei corecte. Corectura trebuie s se confirme prin semntura persoanei care a ntocmit documentul justificativ, menionndu-se data efecturii acesteia. Exist, ns, documente justificative n care nu sunt admise corecturi, orice eroare ducnd la ntocmirea unui nou document, aa cum sunt documentele justificative privind mijloacele bneti. Documentele eronate se anuleaz, pstrndu-se la cotorul carnetului, fr a fi detaate. Odat verificate i corectate, documentele de eviden intr n circuitul documentelor contabile al ntreprinderii, care trebuie s fie un traseu prestabilit, ct mai clar i mai scurt posibil (de la intocmirea pn la arhivarea fiecrui document), prin care se stabilete fiecare compartiment, persoanele cu atribuii n ntocmirea documentelor, termenul de ntocmire i compartimentul cruia se adreseaz,
6

Oprea Clin, Mihai Ristea Bazele contabilitii, Ediie revizuit i adugit, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, pag. 139

27

Pstrarea documentelor justificative const n clasarea i arhivarea acestora. ntr-o ordine bine stabilit pe tipuri de operaiuni i pe exerciii financiare, n scopul gsirii lor cu uurin atunci cnd este necesar. Dup expirarea exerciiului financiar i aprobarea Situaiilor financiare anuale, documentele se predau la arhiva general a entitii. Documentele justificative i registrele de contabilitate se pstreaz 10 ani, exceptnd statele de salarii i Situaiile financiare anuale care se pstreaz 50 de ani. B. Registrele contabile Datele consemnate n documentele justificative sunt nregistrate i grupate n ordine cronologic n registrele contabile. Legea Contabilitii impune utilizarea obligatorie a urmtoarelor registre: 1. Registrul-jurnal este un document de nregistrare obligatoriu, folosit pentru consemnarea cronologic zi de zi a operaiilor, pe msura efecturii lor n timp, n scopul cunoaterii micrii valorice a elementelor reprezentate n conturi, pe o anumit perioad de timp i, pe de alt parte, n justificarea nregistrrilor n contabilitatea sistematic. Registrul jurnal reprezint memoria contabil a ntreprinderii. Registrul-jurnal are caracter unic pentru toi agenii economici, n el consemnndu-se toate operaiile efectuate ntr-o anumit perioad de timp, prezentndu-se astfel: Registrul jurnal
Nr. Data crt. nregistrrii Fel Document Nr. Data Explicaie Denumire cont D C Suma D C

2. Registrul Cartea mare este documentul contabil obligatoriu, n care se nregistreaz, lunar, operaiile contabile nscrise n registrul jurnal, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, a micrii tuturor elementelor bilaniere, stabilindu-se la sfritul lunii situaia fiecrui cont, respectiv soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldurile finale, asigurnd astfel nregistrarea sistematic Registrul Cartea Mare conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic n parte. n condiiile aplicrii formei de contabilitate maestru-ah Registrul Cartea Mare poate fi suplinit de fia de cont pentru operaii diverse. Coninutul acestui registru st la baza completrii balanei de verificare a conturilor. Fia de cont pentru operaii diverse, este folosit pentru evidena conturilor sintetice dar i a unor conturi analitice, cu eviden numai valoric (furnizori, clieni, debitori etc.):

28

Contul: Nr. Data crt. Document Fel Nr. Data Explicaie

Denumire cont D/C Sold corespondent Debitor Creditor

Denumirea contului Rulaj

Pagina

Didactic, pentru rezolvarea aplicaiilor practice, registrul Cartea mare se prezint sub forma literei T, nscriindu-se toate elementele contului: simbolul i denumirea contului, rulaje debitoare i creditoare, totalul sumelor debitoare i creditoare, soldul debitor sau creditor. 3. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, care servete la nregistrarea anual i gruparea rezultatelor inventarierii elementelor entitii i ca prob n litigii. Se ntocmete la sfritul exerciiului financiar, pe baza datelor cuprinse n listele de inventariere i n procesul verbal de inventariere, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi. Registrul inventar
Nr. crt. Recapitulaia elementelor inventariate Valoarea contabil Valoarea de inventar Diferene de evaluare (de nregistrat) Cauzele Valoare diferenelor

ntocmit,

Verificat,

Registrul-jurnal i Registrul-inventar se numeroteaz, se nuruiesc, se parafeaz i se nregistreaz la organul fiscal teritorial pe raza cruia este nscris entitatea. C. Documentele de sintez i raportare, sunt reprezentate de situaiile financiare anuale, care conin: bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i notele explicative.

29

TEMA IV Msurare i evaluare n contabilitate

4.1. Criterii i baze de evaluare n contabilitate Evaluarea n contabilitate const n cuantificarea i exprimarea n uniti monetare a mrimii elementelor (active, datorii, capitaluri, venituri, cheltuieli) i a operaiunilor economice i financiare cu modificrile pe care le presupun7. n teoria i practica de contabilitate s-au conturat mai multe criterii cu privire la evaluare: o valoarea de utilitate; o valoarea de pia; o timpul. Valoarea de utilitate (francez valeur dutilit) sau valoarea real (corect, just, englez fair value) poate fi definit ca fiind valoarea pe care un cumprtor potenial accept s o plteasc pentru cumprarea unui bun, n starea n care se afl. n cazul datoriilor valoarea de utilitate este reprezentat de sumele de bani acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create sau sumele ateptate a fi pltite pentru achitarea obligaiilor. Valoarea de pia este valoarea (preul) ce se poate obine din vnzarea cumprarea bunurilor. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate valoarea de pia este folosit pentru evaluarea tranzaciilor directe i reprezint preul care poate fi obinut / pltit pe o pia activ Baze de evaluare n contabilitate Determinarea bazei de msurare, utilizat pentru nregistrarea activelor n evidenele contabile, a reprezentat i reprezint nc una din problemele cele mai dificile ale contabilitii. n practica i teoria contabil sunt ntlnite mai multe baze de msurare: a) costul istoric; b) costul curent; c) valoarea realizabil;
7

O. Clin, M. Ristea Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2003, pg. 160

30

d) valoarea actualizat; e) valoarea just. a) Costul istoric este costul de origine evaluat, msurat i evideniat la intrarea activelor i nregistrarea datoriilor8. b) Costul curent sau de nlocuire exprim consumurile de resurse financiare pe care ar trebui s le facem astzi pentru a cumpra sau a obine un bun identic sau echivalent. c) Valoarea realizabil sau valoarea actual de ieire reprezint valoarea pe care o entitate ar trebui s o primeasc n cazul n care ar vinde bunul ce face obiectul evalurii. . d) Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat are n vederea valoarea corespunztoare ncasrilor nete viitoare, pe care bunul, prin utilizarea lui le-ar aduce n perioadele urmtoare. e) Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cazul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. 4.2. Forme i reguli de evaluare n contabilitate Avnd n vedere momentul n care se efectueaz evaluarea elementelor componente ale structurilor bilaniere, reglementrile romneti au stabilit urmtoarele reguli: evaluare la intrare n gestiune, evaluare cu ocazia inventarierii, evaluare la nchiderea exerciiului, evaluare la data ieirii din gestiune sau la darea n consum. Cele patru momente ale evalurii pot fi grupate n: evaluare iniial, la data intrrii n unitatea economic i evaluare ulterioar, la momentul inventarierii i nchiderii exerciiului (la bilan). 1. Evaluarea la data intrrii n unitatea economic9 se bazeaz pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative care devine valoare contabil de intrare sau valoare la prima nregistrare, astfel: - activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare just);

M. Ristea (coordonator) Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2004, pg. 38 9 A. Duescu Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureti, pg. 57

31

- datoriile sunt cuantificate la valoarea istoric (valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau valoarea care se ateapt a fi pltit n numerar sau echivalente de numerar la decontarea datoriei); - veniturile sunt evaluate prin coresponden, atunci cnd sunt realizate, la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat sau la nivelul valorilor de ieire ale datoriilor care au sczut; - cheltuielile sunt evaluate prin coresponden, atunci cnd sunt recunoscute, la nivelul valorilor de ieire ale activelor care au sczut sau al valorilor de intrare ale datoriilor care s-au majorat. n funcie de modalitatea de intrare n gestiunea unitii economice, valoarea contabil de intrare pentru active poate lua urmtoarele forme: a) Costul de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport- aprovizionare i alte cheltuieli necesare pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Pre de cumprare + Cheltuieli de transport aprovizionare + Taxe nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane vamale, taxa pe valoarea adugat pentru societile comerciale nepltitoare de TVA) + Cheltuielile cu punerea n funciune Reducerile comerciale primite (rabaturi, remize, risturnuri) = Cost de achiziie b) Valoarea de aport pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social este determinat pe baza preului pieei, utilitii, strii i amplasrii bunului respectiv i se determin de ctre un expert evaluator. c) Valoarea de utilitate pentru bunurile obinute cu titlu gratuit (donaie) este asimilat costului de achiziie i se determin n funcie de preul pieei, starea i amplasarea sa. d) Costul de producie pentru bunurile produse n unitatea economic, cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie (salariile muncitorilor direct productivi, energie electric etc.), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie repartizate raional. 2. Evaluarea la ieire: la ieirea din unitatea economic sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. n cazul bunurilor fungibile (confundabile) care au valori contabile de intrare diferite (preuri unitare diferite) i nu exist posibilitatea 32

identificrii valorilor de intrare, evaluarea la ieire se poate face dup mai multe metode de evaluare: - metoda primul intrat primul ieit (FIFO); - metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO); - metoda costului mediu ponderat (CMP). a) Metoda primul intrat primul ieit (FIFO) are la baz premisa c primele loturi de bunuri intrate sunt primele care se dau n consum sau sunt vndute. Ca urmare, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la valoarea de intrare a primei intrri dup epuizarea creia evaluarea se face la valoarea contabil de intrare a lotului ce urmeaz .a.m.d. b) Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) are la baz premiza c ultimele loturi intrate sunt primele care se dau n consum sau sunt vndute. Primele cantiti ieite se evalueaz la preul de achiziie al ultimei intrri i, dup epuizarea lotului, se trece la preurile lotului achiziionat naintea acestuia .a.m.d. c) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calculul mediei ponderate a costurilor unui anumit element, fie periodic (de regul la sfritul lunii), fie dup fiecare intrare. c1) Costul mediu ponderat calculat periodic (lunar) se stabilete ca raport ntre valoarea soldului iniial (VSi) plus valoarea intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (QSi) plus cantitile intrate (Qi) Folosirea metodei costului mediu ponderat calculat lunar prezint avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite valorizarea ieirilor n cursul lunii. n timpul lunii se ine doar o eviden cantitativ a bunurilor, urmnd ca la sfritul lunii pe baza costului mediu calculat s se determine valoarea ieirilor i a stocului final. c2) Costul mediu ponderat calculat dup fiecare intrare (CMP) se stabilete ca raport ntre valoarea stocului precedent (VSp) plus valoarea intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul precedent (QSp) plus cantitile intrate (Qi) Dac se pondereaz cantitile ieite (QE) cu costul unitar mediu ponderat se obine valoarea bunurilor ieite (VE), adic: VE = CMP QE De regul, la ieirile de bunuri se nregistreaz o cheltuial (sau o diminuare de venit) cu efecte directe asupra rezultatului fiscal (bazei de impozitare). Din punct de vedere fiscal, cu ct cheltuiala este mai mare, la o cantitate dat de bunuri vndute sau date n consum, cu att profitul i 33

impozitul pe profit vor fi mai mici. Se realizeaz astfel amnarea n timp a unei pri din obligaia (sarcina) fiscal. Din acest motiv, rezult c metoda cea mai bun este cea care permite evaluarea ieirilor de bunuri la valoarea cea mai mare. Dintre metodele folosite pentru evaluarea i nregistrarea n contabilitate a ieirilor de stocuri n condiiile creterii preurilor, metoda cea mai indicat este LIFO, pentru c permite evaluarea ieirilor la preul ultimului lot intrat, pn la epuizarea acestuia. Problema care apare ns este de subevaluare a stocurilor rmase. Multe entiti romneti folosesc metoda costului mediu ponderat, de regul lunar. Se opteaz pentru aceast metod deoarece pare simpl i se potrivete cel mai bine sistemului informaional din aceste entiti, unde intrrile i ieirile se nregistreaz n timpul lunii numai cantitativ, iar valoric se nregistreaz doar la sfritul lunii. 3. Evaluarea la inventar: evaluarea la inventar se bazeaz pe valoarea actual sau de utilitate denumit i valoare de inventar. Valoarea actual este stabilit n funcie de utilitatea bunului n economia entitii i preul pieei. Pentru estimarea valorii actuale se utilizeaz tehnici i referine adecvate: preurile de pia, mercuriarele, indicii specifici de preuri. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau discounturi). n acest moment valoarea de intrare respectiv valoarea contabil sau costul istoric se pune de acord cu rezultatele inventarierii, comparndu-se valoarea contabil cu valoarea de utilitate stabilit cu prilejul inventarierii. Din comparaie pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare care uneori pot fi numai latente sau probabile, datorit faptului c bunurile respective nu sunt nc vndute i ncasate. 4. Evaluarea la bilan: evaluarea la bilan se bazeaz pe valoarea net contabil calculat prin scderea din valoarea contabil de intrare a amortizrilor i provizioanelor pentru depreciere. Rezultatul este acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor i valorii celei mai mari n cazul pasivelor.i capitalurilor proprii la costurile istorice este supus unor dificulti

34

TEMA V.Contul Surs de informaii contabile, economico-financiare

5.1. Definirea i necesitatea contului Contul este procedeul contabil care permite nregistrarea, urmrirea i controlul att a existenialului ct i a modificrilor aduse elementelor structurale ale unitii. El este cel mai reprezentativ procedeu al metodei sale, de la care deriv nsi denumirea ei contabilitate. Contul are o sfer de cuprindere redus, referindu-se numai la un element, dar care arat att situaia la un moment dat ct i modificrile nregistrate pe parcursul unei perioade de timp. n acest scop, pentru fiecare fel sau grup de bunuri economice, surse de finanare, procese economice sau rezultate financiare, se deschide cte un cont. Cu ajutorul lui, pe baza documentelor contabile, se nregistreaz: existentul la nceputul perioadei de gestiune; modificrile (creteri sau scderi) determinate de operaiile economico-financiare n cursul perioadei de gestiune i existentele la sfritul perioadei de gestiune. Ecuaia contului este: Existent iniial + Creteri ale perioadei Micorri n cursul perioadei = Existent final Contul permite deci, s se calculeze n orice moment situaia elementului pentru care s-a deschis i s se urmreasc evoluia lui. Rezult c, orice cont deschis are un anumit coninut economic, dat de nsui elementul urmrit i care poate fi: - bun economic, ca de exemplu: utilaj, materie prim, produs finit, marf, numerar n casierie, disponibil la banc etc. - surs de finanare, ca de exemplu: capital social, credite bancare pe termen lung sau pe termen scurt, datorii fa de furnizori etc. - proces economic, care genereaz venituri i cheltuieli n etapele circuitului economic, ca de exemplu: producia de bunuri materiale, lucrri i servicii, vnzarea produselor i a mrfurilor, prestri de servicii ctre teri etc. - rezultat contabil, care poate fi profit sau pierdere. Prin cont se realizeaz i o sistematizare a operaiilor economice i financiare. De exemplu: toate creterile i micorrile referitoare la materiile prime ale unitii sunt nregistrate ntr-un singur cont denumit Materii 35

prime, pe cnd creterile i micorrile referitoare la datoriile fa de furnizorii de materii prime se trec n alt cont, contul Furnizori. Operaiunile economico-financiare se nscriu n cont n ordine cronologic, pe baza documentelor justificative, asigurnd astfel realitatea nregistrrilor. Pentru a permite generalizarea i centralizarea datelor precum i calcularea rezultatului exerciiului, contabilitatea folosete n nregistrarea operaiilor economice i financiare n conturi, exprimarea valoric (etalonul bnesc sau monetar). n scopul controlului integritii elementelor componente ale vieii economico-sociale aflate n proprietatea entitii, att sub aspect valoric dar i cantitativ, n unele conturi, pe lng etalonul bnesc, se folosete i exprimarea n etalon natural specific bunului supus nregistrrii. Totalitatea conturilor folosite n contabilitatea curent pentru reflectarea obiectului su de studiu, formeaz sistemul conturilor. Deoarece contul a fost conceput pentru a nregistra dou categorii de modificri ale structurilor bilaniere, respectiv creteri i micorri, el a trebuit s adopte o anumit form grafic. Cea mai convenabil form care corespunde cel mai bine necesitilor respective este aceea bilateral, de balan a crei schem se prezint asemntor cu litera T . n acest fel, ntr-o parte a contului se vor nscrie creterile care se adun ntre ele, iar n cealalt parte micorrile care, de asemenea, se adun ntre ele. ntruct contul preia i existentul la nceputul perioadei, acesta se va nscrie n partea n care se nregistreaz creterile elementului pentru care s a deschis contul respectiv. Din cele prezentate se poate formula urmtoarea definiie: Contul este un procedeu de nregistrare, calcul i control valoric, iar uneori i cantitativ, a existenei i micrii fiecrui element n parte, pe o anumit perioad de timp.10 5.2. Elementele structurale ale contului nregistrarea corect a operaiilor economice i financiare n conturi i folosirea corespunztoare a informaiilor furnizate de acestea, presupune cunoaterea structurii contului, care cuprinde urmtoarele elemente: 1. denumirea sau titlul contului; 2. prile contului - debit sau credit; 3. rulajul contului; 4. explicaia operaiilor nregistrate n cont;
10

idem, pg. 97

36

5. soldul contului. 1. Denumirea sau titlul contului: fiecrui element i corespunde un cont. Acesta are stabilit o denumire care este identic sau asemntoare cu cea a elementului pentru care se deschide respectivul cont. 2. Prile contului debit i credit: cele dou pri opuse ale contului care permit separarea celor dou tipuri de modificri pe care le nregistreaz poart denumirea de debit i credit. Partea stng a oricrui cont se numete debit (prescurtat D) Partea dreapt a oricrui cont se numete credit (prescurtat C) Forma grafic a contului se prezint astfel: D Conturi de activ S.I. C D Conturi de pasiv S.I. C

Schema debitului i creditului contului se prezint astfel: Schema debitului i creditului contului Partea stng a unui cont se Partea dreapt a unui cont se numete DEBIT numete CREDIT Sumele nscrise n debitul unui Sumele nscrise n creditul unui cont se numesc SUME cont se numesc SUME DEBITOARE CREDITOARE A DEBITA nseamn a A CREDITA nseamn a nregistra operaia financiar nregistra operaia financiar n n DEBITUL CONTULUI CREDITUL CONTULUI 3. Rulajul contului: totalitatea sumelor nscrise ntr-un cont, fr sumele iniiale, formeaz rulajul contului. Rulajul sau micarea contului arat modificrile valorice ale elementelor n sensul creterii sau diminurii lor, determinate de operaiile economico-financiare ntr-o perioad de timp. El poate fi rulaj debitor i rulaj creditor. TOTAL SUME se obine prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul contului sub denumirea de TOTAL SUME DEBITOARE (Tsd), iar prin adunarea tuturor sumelor din creditul contului se obine TOTAL SUME CREDITOARE (Tsc). 37

4. Explicaia operaiilor nregistrate n cont poate fi: descriptiv prezint pe scurt coninutul operaiei prin indicarea documentului justificativ i data la care a avut loc. Exemplu: Recepionat mrfuri, Plata furnizori, ncasri n numerar etc. contabil const n indicarea n dreptul fiecrei sume nregistrate n cont a denumirii sau simbolul celuilalt cont corespondent. 5. Soldul contului: reprezint expresia valoric a situaiei la un moment dat a elementului bilanier pentru care s-a deschis contul. El se stabilete ca diferen dintre Total sume debitoare i Total sume creditoare i poate fi debitor sau creditor prelund sensul totalului mai mare. Dac: 1) Tsd > Tsc, contul prezint sold debitor (Sd); 2) Tsc > Tsd, contul prezint sold creditor (Sc). La un moment dat, un cont poate avea un singur fel de sold, debitor sau creditor. Dac: 3) Tsd = Tsc, soldul contului este zero, adic contul nu are sold i poart denumirea de cont soldat sau balansat. Soldul stabilit la sfritul exerciiului financiar, n ultima zi a lunii se numete sold final i apare ca sold iniial la nceputul lunii urmtoare. nchiderea contului se face la sfritul exerciiului financiar cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare prin trecerea soldului final n partea n care totalul sumelor este mai mic. Deschiderea contului se face la nceputul exerciiului financiar urmtor prin nscrierea soldului n partea din care a provenit.

5.3. Regulile de funcionare ale conturilor Pentru stabilirea regulilor de funcionare ale conturilor se pornete de la bilanul contabil. ntre cont i bilan exist o strns legtur prin fluxul unic al valorilor de la bilan la conturi i invers. Aceast legtur const n faptul c: la nceputul perioadei de gestiune din bilan se preiau n conturi soldurile iniiale; la sfritul perioadei de gestiune contul furnizeaz prin soldul final informaii pentru ntocmirea bilanului contabil. 38

1. Preluarea n conturi a existenelor de activ, datorii i capitaluri proprii Avnd n vedere circulaia valorilor n sens unic: - existenele elementelor de natura activelor se nscriu n stnga conturilor, adic n debit ca solduri iniiale; - existenele elementelor de natura datoriilor i capitalurilor proprii se nscriu n dreapta conturilor, adic n credit ca solduri iniiale; Prima regul de funcionare a conturilor11: Conturile de activ: ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele elementelor de natura activelor; Conturile de pasiv: ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele elementelor de natura datoriilor i capitalurilor proprii. 2. Reflectarea n conturi a creterii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii Operaiile economico-financiare efectuate de agenii economici modific n acelai timp i cu aceeai sum cel puin dou elemente din structurile bilaniere. Pentru fiecare element bilanier s-a deschis un cont. Problema care se pune este, n ce parte a conturilor vom nregistra modificrile (creterile respectiv micorrile) determinate de operaiile economico-financiare. S-a ajuns la concluzia c, n partea n care se nscriu existenele iniiale s se nscrie i creterile deoarece mpreun (existene + creteri) au sens economic. A doua regul de funcionare a conturilor: Conturile de activ: se mai debiteaz cu majorrile, creterile, sporurile, intrrile elementelor de natura activelor; Conturile de pasiv: se mai crediteaz cu majorrile, creterile, sporurile, intrrile elementelor de natura datoriilor i capitalurilor proprii. 3. Reflectarea n conturi a micorrii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii Odat stabilit partea contului n care se nregistreaz creterile, suma care arat micorarea se nscrie n partea opus n care s -au nregistrat soldul iniial i creterile. A treia regul de funcionare a conturilor:
11

O. Clin, M. Ristea - Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000, pg. 144

39

 Conturile de activ: se crediteaz cu micorrile, scderile, diminurile, ieirile elementelor de natura activelor; Conturile de pasiv: se debiteaz cu micorrile, scderile, diminurile, ieirile elementelor de natura datoriilor i capitalurilor proprii. 4. Determinarea existenelor finale ale elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (Soldul final) Soldul final (Sf) se determin ca diferen ntre total sume debitoare (Tsd) i total sume creditoare (Tsc) la un moment dat. Soldul final (Sf) = Total sume debitoare (Tsd) Total sume creditoare (Tsc) Soldul final se determin i pornind de la soldul iniial (Si) la care se adaug creterile elementului pentru care s-a deschis contul i se scad micorrile elementului pentru care s-a deschis respectivul cont. Soldul final (Sf) = Si + Creteri Micorri De precizat faptul c n activitatea practic totalul ieirilor (micorrilor) nu poate fi mai mare dect rezultatul adunrii existentului i creterii elementului pentru care s-a deschis contul deoarece nu se poate micora cu mai mult dect exist. A patra regul de funcionare a conturilor: Conturile de activ: au ntotdeauna sold final debitor sau sunt soldate; Conturile de pasiv: au ntotdeauna sold final creditor sau sunt soldate.

40

Sintetiznd, REGULILE DE FUNCIONARE ALE CONTURILOR pot fi prezentate astfel: Conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare: - se debiteaz cu existentele i creterile elementelor de natura activelor; - se crediteaz cu micorrile elementelor de natura activelor; - au sold final debitor sau sunt soldate. Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare: - se crediteaz cu existenele i creterile elementelor de natura datoriilor i capitalurilor proprii; - se debiteaz cu micorrile elementelor de natura datoriilor i capitalurilor proprii; - au sold final creditor sau sunt soldate.

Schematic regulile de funcionare a conturilor arat astfel: Conturi de activ C Si () Scderi (+) Creteri D
Sfd

() Scderi Sfc

Conturi de pasiv Si
(+) Creteri

5.4. Dubla nregistrare i corespondena conturilor Noiunea i importana dublei nregistrri Bilanul contabil prezint la un moment dat, n expresie valoric, poziia economic i performanele financiare ale entitii economice. Operaiunile economice i financiare efectuate de entiti modific cel puin dou elemente, fiecruia i corespunde un cont. Pentru a nregistra n contabilitate operaiunile economice sau financiare, sunt necesare cel puin dou conturi, fie ambele de activ, fie ambele de pasiv, fie unul de activ i cellalt de pasiv. Putem afirma c dubla reprezentare a imaginii entitii prin intermediul bilanului contabil duce la o dubl nregistrare a operaiunilor economice sau financiare n conturi.

41

Precizare. Pentru nregistrarea unei operaiuni economice sau financiare, un cont se debiteaz cellalt se crediteaz. Dubla nregistrare const n nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaiuni economice sau financiare n dou conturi i anume n debitul unui cont i n creditul celuilalt cont.12 Corespondena conturilor i importana acesteia nscrierea operaiunilor economice n conturi, potrivit principiului dublei nregistrri, determin o legtur reciproc ntre aceste conturi care se numete CORESPONDENA CONTURILOR. Ca definiie: Legtura reciproc ntre debitul unui cont i creditul altui cont stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n contabilitatea curent pe baza dublei nregistrri poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care se stabilete o astfel de legtur se numesc conturi corespondente.13 5.5.ANALIZA CONTABIL MECANISM DE NELEGERE A OPERAIUNILOR ECONOMICO-FINANCIARE. FORMULA I ARTICOLUL CONTABIL Analiza contabil este un proces logic la care este supus o operaiune economic sau financiar cu scopul de a fi nregistrat n contabilitate. Ea presupune parcurgerea n ordine strict succesiv a urmtoarelor etape: 1. Stabilirea naturii operaiunii economice sau financiare care urmeaz a se nregistra. 2. Determinarea modificrilor pe care le produce operaiunea economic sau financiar elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (creteri sau micorri). 3. Stabilirea, pe baza elementelor modificate, a conturilor corespondente. 4. Aplicarea regulilor de funcionare ale conturilor. 5. ntocmirea formulei contabile.

12

O. Clin, M. Ristea Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 2003, pg. 109 13 O. Clin, M. Ristea - op. cit., pg 109

42

Formula contabil reprezint egalitatea valoric = care se stabilete ntre conturile corespondente n nregistrarea unei operaiuni economice sau financiare. Conturile care se debiteaz se nscriu n partea stng a semnului = iar conturile care se crediteaz se nscriu n partea dreapt a semnului =. Formula i articolul contabil Formula contabil este forma de reprezentare grafic a operaiunilor economice sau financiare n conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri, sub form de egalitate valoric. Formula contabil poate fi ntocmit sub mai multe forme: Sub form de egalitate: cu sumele nscrise n ambele pri ale egalitii: 18 Mrfuri = Furnizori 18 sau 18 Mrfuri = Furnizori Cu indicarea prii de debit i de credit: DEBIT Mrfuri 18 CREDIT Furnizori 18 Dac la formula contabil se adaug i alte elemente legate de operaiunea economic: documentul justificativ i data efecturii ei, se obine articolul contabil. Pentru operaiunea economic analizat n exemplul 1, articolul contabil este urmtorul: 10.10. N Mrfuri = Furnizori 18 intrat mrfuri conform facturii nr... din data de cu suma nscris ntr-o singur parte a egalitii: Mrfuri = Furnizori 18

Clasificarea formulelor contabile n activitatea practic se ntlnesc mai multe feluri de formule contabile. Acestea sunt grupate dup diferite criterii: 43

 Dup numrul elementelor implicate, respectiv conturi corespondente, formula contabil poate fi: - formul contabil simpl; - formul contabil compus. Formula contabil simpl implic un singur cont care se debiteaz n coresponden cu un singur cont care se crediteaz. Formula contabil compus implic: fie un singur cont care se debiteaz n coresponden cu dou sau mai multe conturi care se crediteaz, fie dou sau mai multe conturi care se debiteaz n coresponden cu un singur cont care se crediteaz; sau dou sau mai multe conturi care se debiteaz n coresponden cu dou sau mai multe conturi care se crediteaz. Precizare 1: Atunci cnd pentru a nregistra modificrile produse elementelor bilaniere se utilizeaz mai multe conturi n ntocmirea formulei contabile se folosete semnul % care nseamn urmtoarele. Precizare 2: n ara noastr legislaia n domeniu prevede folosirea numai a formulelor contabile compuse cu un singur cont care se debiteaz sau se crediteaz n coresponden cu mai multe conturi care se crediteaz sau se debiteaz. Dup scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile pot fi: - Formule contabile curente: se ntocmesc pentru nregistrarea operaiunilor economice sau financiare curente; - formule contabile de stornare: au rolul de a corecta formulele contabile eronate ntocmite anterior. Operaiunea de anulare a formulei contabile poart denumirea de stornare. Dup modul de efectuare al stornrii, aceasta poate fi: - stornare n negru; - stornare n rou. Stornarea n negru presupune anularea formulei contabile eronate prin inversarea ei, sumele fiind nscrise tot n negru. Stornarea are doar scopul de a anula formula greit, corectarea impunnd ulterior ntocmirea corect a formulei contabile. Stornarea n rou presupune anularea formulei contabile eronate prin rescrierea formulei ntocmite anterior dar cu nscrierea sumei n chenar sau cu culoarea roie. n practic este utilizat stornarea n rou deoarece are ca efect anularea rulajelor conturilor care au fost afectate eronat. Stornarea n negru are dezavantajul c duce artificial la mrirea rulajelor conturilor folosite. 44

Formulele contabile sunt nscrise pe documentele justificative. Aceast operaiune poart denumirea de contare. Formulele contabile nscrise pe documente sunt ulterior listate, centralizate n ordine cronologic n registrul contabil obligatoriu numit Registru Jurnal. nregistrrile realizate cu ajutorul acestui jurnal reprezint evidena contabil cronologic. 5.6. Clasificarea conturilor Principalele criterii de clasificare ale conturilor: Dup coninutul economico-financiar, - conturi deschise pentru bunuri economice cu valoare de active; - conturi deschise pentru surse de finanare cu valoare de datorii sau capitaluri proprii; - conturi deschise pentru cheltuieli; - conturi deschise pentru venituri; - conturi de rezultat. Dup funcia lor contabil, fiecare cont funcioneaz dup anumite reguli de funcionare determinate de coninutul economic pe care acestea l au: - conturi de activ; - conturi de pasiv; - conturi de activ-pasiv sau conturi bifuncionale. Dup soldul pe care l prezint la un moment dat, criteriu convergent cu cel menionat anterior, conturile pot fi: - conturi monofuncionale; - conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt acelea care pot prezenta ntotdeauna un singur fel de sold: ori debitor ori creditor. El funcioneaz deci dup o singur regul de funcionare putnd fi ntotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturi bifuncionale pot prezenta la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, funcionnd n anumite cazuri dup regulile de funcionare ale conturilor de activ, iar n altele dup regulile de funcionare ale conturilor de pasiv.

45

TEMA VI BALANTA DE VERIFICARE

Ca procedeu specific al metodei contabilitii prin care se realizeaz principiul auto-controlului contabil propriu balana de verificare face legtura dintre bilan i cont, oferind o viziune general centralizat asupra conturilor, n vederea trecerii la etapa ntocmirii situaiilor financiare anuale. Dup coninut i form, balanele de verificare se pot clasifica astfel: a) dup tipul conturilor pentru care se ntocmesc: - balane de verificare ale conturilor sintetice; - balane ale conturilor analitice. b) dup forma de prezentare grafic: - forma tabelar; - forma ah sau matriceal; c) dup numrul de egaliti pe care le conin: - balane de verificare cu o singur egalitate; - balane de verificare cu dou egaliti; - balane de verificare cu trei egaliti; - balane de verificare cu patru egaliti. Fiecare serie de egaliti conine dou coloane, fiecare mprit n dou subcoloane, una pentru informaii cu privire la debitul conturilor i o alta cu privire la creditul conturilor. a) Balana de verificare cu o singur egalitate, cuprinde o singur coloan egalitatea realizndu-se ntre cele dou pri ale sale debitul i creditul elementelor reprezentate, cum ar fi de exemplu: TSiD = TSiC sau TRD = TRC sau: TSfD = TSfC unde: TSiD total solduri iniiale debitoare; TSiC total solduri iniiale creditoare; TRD total rulaje debitoare; TRC total rulaje creditoare; TSfD total solduri finale debitoare; TSfC total solduri finale creditoare. b) Balana de verificare cu dou serii egaliti, este cunoscut sub denumirea de balana sumelor sau balana soldurilor i presupune egaliti ntre: TSD = TSC i TSfD = TSfC unde: TSD total sume debitoare; TSC total sume creditoare. 46

c) Balana de verificare cu trei serii de egaliti este construit pe criteriul separrii soldurilor iniiale de rulaje. Cuprind urmtoarele trei serii de egaliti: TSiD = TSiC TRD = TRC TSfD = TSfC d) Balana de verificare cu patru serii de egaliti, prezint patru coloane i opt subcoloane perechi ntre care exist egalitatea: TSiD = TsiC sau TSPD = TSPC TRD = TRC TSD = TSC

TSfD = TSfC
Simbol cont Denumire cont Sold initial D C TSiD TSiC Rulaj lunar D C TRD TRC Total sume D C TSD TSC Sold final D C TSfD TSfC

Acest tip de balan este cel mai des ntlnit fiind obligatorie naintea ntocmirii bilanului contabil, n varianta cu solduri iniiale (TSiD = TsiC) ct i pentru luna ianuarie a anului curent. Pentru balanele cu patru serii de egaliti ntocmite n timpul anului, acestea vor conine totalul sumelor precedente (TSPD = TSPC), de aceea mai poart denumirea i de balana de rulaje lunare cu sume precedente. Construcia unei balane de verificare presupune parcurgerea urmtoarelor etape 1. Se trec din bilanul precedent (balana soldurilor la 31 decembrie anul N- 1) soldurile n conturile redeschise pentru anul curent, sumele corespunztoare reprezentnd pentru anul curent soldurile iniiale ale primei balane a anului curent; 2. Se nregistreaz operaiile economico-financiare n ordine cronologic n registrul jurnal prin formule contabile; 3. Se transpun datele din Registrul jurnal n registrul Cartea mare, realizndu-se astfel nregistrarea sistematic n conturile deschise pentru fiecare element bilaier sau de rezultate utilizat; 4. Se determin n cadrul fiecrui cont: rulajele debitoare, respectiv creditoare, total sume debitoare, respectiv creditoare i soldurile finale debitoare i creditoare; 5. Se preiau din fiecare cont datele cu privire la: solduri iniiale, rulaje, total sume i solduri finale i se trec n balana curent n coloanele de debit i de credit corespunztoare, i se transpun n coloanele speciale ale balanei de verificare. 47

6. Se nsumeaz datele din coloanele balanei de verificare, urmrindu-se egalitile: TSiD = TSiC; TRD = TRC; TSD = TSC; TSfD = TSfC. Alturi de aceste corelaii trebuie s se urmareasc i alte corelaii. Totalul rulajelor curente din balan, trebuie s fie egal cu totalul sumelor din registrul jurnal aferent perioadei. O alt egalitate care trebuie s se verifice: TSiD + TRD = TSD, respectiv TSiC + TRC = TSC; Atenie. Pentru balanele lunare ale anului curent, n etapa nr. 1 se va prelua totalul sumelor din balana lunii precedente, care vor deveni total sume precedente (TSD), restul etapelor fiind asemntoare. La ntocmirea balanei de verificare pot s apar erori de nregistrare, datorate mai multor motive, care influeneaz corelaiile balanei, cum ar fi: a) transcrieri eronate din jurnal i cartea mare n balan prin sume incomplete, transcrieri n debit dar omise n credit, etc; b) erori de pregtire a conturilor prin nsumarea greit a rulajelor sau determinarea greit a soldurilor; c) erori de ntocmire a balanei conturilor ca urmare a unor greeli la nsumarea coloanelor, la preluarea rulajelor sau a soldurilor din fiele de cont. Pe lng aceste categorii de erori considerate eseniale, cu ocazia ntocmirii balanei de verificare pot apare i greeli care nu influeneaz corelaiile balanei, cum ar fi: a) erorile de nregistrare n registrul jurnal, cauzate de inversarea unei formule contabile, nregistrarea unei operaii de mai multe ori, folosirea greit a conturilor corespondente. b) erorile de imputare, sunt generate de transcrierea greit a sumelor din evidena cronologic, ntr-un alt cont dect cel din nota contabil (articolul contabil). c) omisiunile de nregistrare constau n nenregistrarea unor operaiuni n evidena cronologic, i nici n cea sistematic, ceea ce conduce la neinfluenarea rulajelor i n final a soldurilor. Erorile din evidena cronologic, note de contabilitate sau registrul jurnal se corecteaz prin formule contabile de stornare, iar cele din evidena sistematic, prin corectarea sumelor greite, respectiv prin anularea acestora i nscrierea sumei corecte n cadrul documentelor justificative. 48

TEMA VII.LUCRRI CONTABILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

STRUCTURA, CONTINUTUL I NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE Situaiile financiare sunt documente oficiale ntocmite la nchiderea exerciiului financiar, fiind denumite situaii financiare anuale. Situaiile financiare anuale reprezint punctul terminus n elaborarea informaiilor despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii. ntocmirea situaiilor financiare anuale i prezentarea lor este obligatorie (cerut de prevederile legale n vigoare) i totodat necesar diferiilor utilizatori n procesul de luare a deciziilor. Situaiile financiare anuale nu ofer ns toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer, de regul, informaii nonfinanciare. De asemenea, prile componente ale situaiilor financiare anuale se coreleaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, statul i instituiile acestuia, conducerea firmei, precum i publicul. Acetia folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti de informaii: investitorii. Ofertanii de capital i consultanii lor sunt preocupai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii sunt de asemenea interesai de informaii care s le permit s determine capacitatea ntreprinderii de a onora la scaden dividendele. Situaiile financiare anuale prezint i rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre conducere, inclusiv modul n care acetia au gestionat resursele ncredinate. Utilizatorii care doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a putea lua decizii privind nlocuirea ori reconfirmarea conducerii; 49

 angajaii. Salariaii i sindicatele sunt interesai de stabilitatea i rentabilitatea ntreprinderilor la care lucreaz, de capacitatea acestora de a oferi salarii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale; creditorii financiari. Creditorii financiari sunt interesai de informaii care s le asigure date reale cu privire la bonitatea firmei, la capacitatea de rambursare la scaden a mprumuturilor contractate i a dobnzilor aferente; furnizorii i ali creditori comerciali. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt direct interesai n obinerea de informaii certe asupra capacitii de plat, la termenele stabilite prin contracte, a contravalorii mrfurilor livrate sau serviciilor prestate; clienii. Clienii sunt interesai n deinerea de informaii cu privire la continuitatea activitii ntreprinderilor cu care au relaii de afaceri. Interesul este i mai mare n cazul n care relaiile contractuale sunt pe termen lung sau clienii sunt dependeni ntr-o msur determinant de activitatea firmelor partenere; statul i instituiile sale. n calitatea sa de utilizator, statul este cel mai des reprezentat de administraia fiscal i economic. Astfel, informaiile contabile sunt utilizate pentru stabilirea bazelor de calcul ale impozitelor i taxelor, precum i pentru analiza diferitelor cereri ce vizeaz acordarea de subvenii, mprumuturi cu dobnd redus etc. Uneori, rolul statului poate fi combinat cu alte funcii ca, de exemplu: acionar, client, furnizor etc. n toate aceste cazuri, statul utilizeaz informaia contabil similar grupurilor de utilizatori cu care se identific; conducerea ntreprinderii. Conducerea ntreprinderii este interesat s cunoasc n permanen starea financiar n vederea elaborrii strategiei pentru creterea performanelor. O scdere a acestora se constituie ntr-o apreciere negativ asupra managementului; publicul. ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri. De exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie important pentru economia local, avnd n vedere numrul de salariai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare anuale pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitii acesteia. Structura situaiilor financiare este reglementat, n ara noastr, prin OMFP nr. 3055/2009 prin care se stabilete formatul i coninutul lor, n mod difereniat pe dou categorii de ntreprinderi n funcie de criteriile 50

de mrime prevzute, i anume: total active: 3.650.000 ; cifr de afaceri net: 7.300.000 ; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. ntreprinderile care la data bilanului depesc limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) notele explicative la situaiile financiare anuale. ntreprinderile care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: a) bilanul prescurtat; b) contul de profit i pierdere; c) notele explicative la situaiile anuale simplificate. n ordinea n care au loc, lucrrile de nchidere a exerciiului financiar includ: ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere; inventarierea general a activelor i datoriilor; contabilitatea operaiilor de regularizare; ntocmirea balanei de verificare dup inventariere; determinarea rezultatului exerciiului; distribuirea profitului sau acoperirea pierderii. 1. ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere Reprezint lucrarea care precede obligatoriu inventarierea general a activelor i datoriilor datorit dublului rol al acestei prime balane de verificare: verificarea exactitii operaiilor nregistrate n conturi i situaie de referin a inventarului. 2. Inventarierea general a activelor i datoriilor Conceptual, inventarierea este definit ca ansamblul operaiilor de constatare faptic a existenei activelor, datoriilor i a capitalurilor proprii ale ntreprinderii, cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. 3. Contabilitatea operaiilor de regularizare Operaiunile de regularizare se refer la: nregistrarea plusurilor i minusurilor de inventar; nregistrarea i calculul amortizrilor suplimentare, ajustrilor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor 4. ntocmirea balanei de verificare dup inventariere

51

Balana de verificare ntocmit dup inventariere i implicit dup contabilizarea operaiilor de regularizare servete, n primul rnd, pentru determinarea rezultatului exerciiului. 5. Determinarea rezultatului exerciiului Rezultatul exerciiului reprezint diferena dintre veniturile realizate din orice surs de o ntreprindere i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora ntr-un exerciiu financiar. Relaia de calcul este de forma: Rezultatul = Veniturile realizate din Cheltuielile efectuate exerciiului orice surs pentru realizarea acestora Dac veniturile depesc cheltuielile, excedentul de venit obinut este profit, iar dac veniturile sunt mai mici dect cheltuielile, diferena negativ este pierdere. n contabilitate, rezultatul exerciiului se determin ca sold al contului 121 Profit sau pierdere stabilit n urma nchiderii conturilor de cheltuieli i de venituri. - nchiderea conturilor de cheltuieli: 121 = Conturile de cheltuieli Profit sau pierdere din clasa 6 - nchiderea conturilor de venituri: Conturile de venituri = 121 din clasa 7 Profit sau pierdere Profitul calculat n contabilitate ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiind un venit, profitul brut este supus impozitrii, iar diferena rmas este denumit profit net (venitul net care aparine ntreprinderii). n condiiile n care n ara noastr contabilitatea este conectat la fiscalitate, calculul impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat cu cheltuielile nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaug profitului brut, i cu veniturile neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibile fiscal), care se scad din profitul brut. Profitul brut corectat n modul artat este denumit profit impozabil calculat potrivit relaiei: Profit impozabil = Profit contabil brut = + Cheltuieli Venituri nedeductibile neimpozabile Cota de impozitare

n continuare, relaia de calcul a impozitului pe profit mbrac forma: Impozitul pe profit Profit impozabil 52

Dup deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferena reprezint profitul net: Profitul net = Profitul brut Impozitul pe profit

ntocmirea situaiilor financiare anuale ntocmirea situaiilor financiare anuale marcheaz finalizarea lucrrilor contabile ale unui exerciiu financiar i reprezint punctul de plecare al contabilitii din exerciiul urmtor. Coninutul i modul de ntocmire a componentelor situaiilor financiare anuale sunt proprii fiecreia dintre ele: bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; notele explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare anuale se ntocmesc n trei exemplare din care: un exemplar se depune la organul financiar de care aparine ntreprinderea, un exemplar se depune la Registrul comerului, iar al treilea exemplar se pstreaz timp de 50 de ani n arhiva ntreprinderii. 1. Bilanul Este prima i cea mai important component a situaiilor financiare anuale care ofer informaii privind poziia financiar a ntreprinderii. Forma bilanului adoptat n ara noastr prin OMFP nr. 3055/2009 este cea de list cu gruparea elementelor dup natur i lichiditate, n ordine cresctoare, i dup natur i exigibilitate, n ordine descresctoare. 2. Contul de profit i pierdere Este a doua component a situaiilor financiare anuale care ofer informaii despre performana ntreprinderii. Forma contului de profit i pierdere adoptat n ara noastr prin OMFP nr. 3055/2009 este cea de list bazat pe clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, iar n notele explicative la situaiile financiare dup destinaia cheltuielilor. 3. Situaia modificrilor capitalului propriu Reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. Forma i structura situaiei modificrilor capitalului propriu adoptat de ara noastr prin OMFP nr. 3055/2009 i cuprinde: soldul la nceputul exerciiului, creterile de capitaluri proprii, reducerile de capitaluri proprii i soldul final la sfritul exerciiului. 4. Situaia fluxurilor de trezorerie

53

Descrie istoricul micrilor de numerar (trezorerie) i echivalente de numerar (de trezorerie) ale unei ntreprinderi, clasificnd fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri de exploatare, de investiie i de finanare. Forma i structura situaiei fluxurilor de trezorerie n ambele metode sunt prezentate n OMFP 3055/2009. ncheierea situaiei fluxurilor de trezorerie se face, similar ntregului set de situaii financiare, n termeni comparativi: nceputul i sfritul exerciiului financiar i are la baz datele conturilor sintetice, preluate, prelucrate i transcrise n situaie. 5. Notele explicative la situaiile financiare anuale Potrivit cerinelor OMFP nr. 3055/2009 notele explicative trebuie s cuprind informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale, despre politicile contabile folosite i informaii suplimentare care nu sunt prezentate n celelalte componente dar care sunt relevante pentru nelegerea lor. Cu titlu exemplificativ structura notelor explicative cuprinde: Active imobilizate; Provizioane; Repartizarea profitului; Analiza rezultatului din exploatare; Situaia creanelor i datoriilor; Principii, politici i metode contabile; Participaii i surse de finanare; Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i supraveghere; Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economicofinanciari; Alte informaii.

54

BIBLIOGRAFIE 1. 2. 3. 4. 5. 6. Bojian Octavian Burtescu Claudia (coord.) Burtescu Claudia i colectiv Caraiani C., Dumitru M. Clin Oprea, Ristea Mihai CECCAR Bazele contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2003 Contabilitate general, Ed. Independena Economic, Piteti, 2008 Contabilitate, noiuni de baz, aplicaii i teste gril, Ed. Independena Economic, Piteti, 2002; Bazele contabilitii, Ed. Universitar, Bucureti 2008 Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2003 Ghiduri pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003-2004 Contabilitate General, Ed. Moldova Nou, Iai, 1995 Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureti, 2005 Teoria contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 2004 Politici i opiuni contabile, Ed. Economic, Bucureti, 2002 Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997 Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere din limba englez, Ed. CECCAR, Bucureti,2009 Teorie i practici contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007 Contabilitate financiar, Ed. Independena Economic, Piteti, 2000 Contabilitatea ca instrument de putere, Ed. Economic, Bucureti, 2002 Teoria i bazele contabilitii, Ed. Lumina Lex, 55

7. 8.

Colasse Bernard Duescu Adriana

9.

Epuran Mihail, Bbi Valeria, Imbrescu Carmen 10. Feleag Niculae, Feleag Liliana 11. Ionacu Ion 12. IASB

13. Lungu Camelia Iuliana 14. Mare Coriolan (coord.) 15. Minu Mihaela 16. Victor Munteanu

17. Ristea Mihai (coord.) 18. Vian Dumitru, Burada Corneliu, Burtescu Claudia (coord.) 19. ***

Bucureti, 2000, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2004 Contabilitate Financiar, volumul I+II Ed. Independena Economic, Piteti, 2006

20. *** 21. ***

22. ***

OMFP 3055 /2009 pentru aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.Of. nr 766 bis din 10 noiembrie 2009 Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat cu modificrile i completrile ulterioare O.M.F.P. nr. OMFP 2861 /2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat in M. Of,, Partea I nr. 704 din 20/10/2009 Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale (M.Of. Partea I nr. 126-127/17.11.1990), republicat, cu modificrile ulterioare

56