Studiu de caz privind activele si datoriile contingente

Activele si datoriile contingente sunt definite si reglementate de catre Standardul Internaional de Contabilitate IAS 37, standard care a fost aprobat de Consiliul IASC n iulie 1998 i a intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor cu ncepere de la 1 iulie 1999. Conform acestui standard activul contingent este definit ca fiind acel activ potenial care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a crui existen va fi confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii. Un exemplu n acest sens l reprezinta o crean ce constituie obiectul unui proces n care este implicat ntreprinderea i al crui rezultat este incert. O ntreprindere nu trebuie s nregistreze un activ contingent, spre deosebire de active, care reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Un activ contingent trebuie prezentat n cazul n care este probabil apariia unei intrri de resurse care s afecteze pozitiv beneficiile economice. n cazul n care realizarea unui venit este sigur, activul aferent nu este un activ contingent i este adecvat recunoaterea lui. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neateptate, care dau natere la intrri de beneficii economice n ntreprindere. Un exemplu l constituie o crean ce este subiectul unui proces in justiie, al crui rezultat este incert. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care s nu se realizeze niciodat. Totui, cnd realizarea unui venit este cert, activul aferent nu mai este activ contingent i este adecvat nregistrarea lui. Un activ contingent este prezentat n momentul n care este probabil o cretere a beneficiilor economice. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac intrarea de beneficii economice devine cert, activul i venitul corespunztor vor fi recunoscute
1

n situaiile financiare aferente perioadei n care au survenit modificrile. Dac a devenit probabil o sporire a beneficiilor economice, ntreprinderea va prezenta activul contingent. n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice, o ntreprindere trebuie s prezinte o scurt descriere a naturii activului contingent la data bilanului i, unde este cazul, o estimare a efectului financiar. Este important ca prezentarea activelor contingente s nu confere informaii greite referitoare la probabilitatea de apariie a veniturilor. Dac vreuna dintre informaiile cerute in paragraful de mai jos nu este prezentat pentru c nu este posibil a se face acest lucru, acest fapt trebuie precizat. n cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informaiilor de mai jos pot determina prejudicierea n mod serios a opoziiei ntreprinderii n cadrul unei dispute cu o alt parte referitor la provizioane, datorii sau active contingente: (a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; (b)provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv /creterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate (cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei; (d) sumele nefolosite i reluate n timpul perioadei; (e) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare. (f) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de beneficii economice; (g) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor efecte, n cazul n care este necesar a fi furnizate informaii adecvate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare; (h) valoarea oricror rambursri preconizate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat. (i) o estimare a efectelor financiare (j) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor; i (k) posibilitatea unei rambursri. n astfel de cazuri, ntreprinderea nu va prezenta informaiile de acest fel, dar va prezenta natura general a disputei, mpreuna cu motivul pentru care informaia nu a fost prezentat.

Activele contingente nu trebuie recunoscute in conturile bilantiere. Acestea trebuie prezentate in notele explicative in cazul in care este probabila aparitia unor intrari de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute in situatiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoasterea lor ar determina un venit care sa nu se realizeze niciodata. In notele explicative la situatiile financiare anuale trebuie prezentate informatii referitoare la elementele inregistrate in conturi in afara bilantului. In cadrul elementelor extrabilantiere sunt cuprinse si activele contingente contul 807 Active contingente. In debitul contului 807 Active contingente se evidentiaza valoarea activelor contingente inregistrate, iar in credit, cele scoase din conturile extrabilantiere. Soldul contului reprezinta valoarea activelor contingente existente in entitate.

Exemplul 1: Dacia SA i ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie 2011. n timpul anului, a intentat un proces mpotriva societii Keep-me-safe SA pentru vicii la unul din produsele pentru siguran care au condus la primirea de reclamaii din partea clienilor si. Sentina cazului nu este cunoscut la sfritul anului, dar dac Dacia SA ctig, atunci Keep-me-safe SA va avea de rambursat ctre Dacia SA suma pe care aceasta a pltit-o clienilor care au depus reclamatii, plus costurile generate de inapoierea sumelor. Dacia SA va prezenta un activ contingent posibil. Cazul prezentat mai sus ntre Dacia SA i Keep-me-safe este soluionat la 31 martie 2012 i conturile sunt semnate pe 12 April 2012. Instana a decis n favoarea lui Dacia SA i a obligat Keep-me-safe SA s plteasc daune de 500.000 lei plus costuri de 10.000 lei. A devenit aproape sigur c va apare o intrare de beneficii economice, (n funcie dac societatea Keep-me-safe SA poate sau nu s plteasc daunele). De aceea, Dacia SA va recunoate activul i venitul corespunztor acestuia n situaiile financiare. Conform cerinelor IAS 37, activul i venitul corespunztor acestuia sunt recunoscute n perioada n care apare modificarea. Activul i venitul corespunztor sunt din acest motiv recunoscute n situaiile financiare pentru sfritul exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie 2012.
3

Exemplul 2: La 25.11.2010, S.C. ALFA S.R.L. cumpr de la S.C. BETA S.R.L. mrfuri n valoare de 7.500 lei. Prin politica sa comercial, S.C.BETA S.R.L. acord clienilor care cumpr mrfuri n valoare de peste 5.000 lei un card de fidelitate ce este debitat cu puncte de loialitate la fiecare achiziie. La acumularea a 1.000 puncte de loialitate, clientul obine un bon valoric de 200 lei, pe care l poate utiliza pentru cumprarea de mrfuri ntr-o perioad de maxim 3 luni de la data acordrii acestuia, i numai pentru acele produse care sunt marcate pe rafturi cu eticheta Program de fidelitate. Ca urmare a achiziiei din data de 25.11.2010, S.C. ALFA S.R.L. acumuleaz 150 puncte de loialitate. Pe parcursul lunii decembrie 2010 S.C. ALFA S.R.L. achiziioneaz mrfuri care i permit acumularea a nc 750 puncte de loialitate (suplimentar celor 150 de puncte deinute deja). n data de 08.01.2011, S.C. ALFA S.R.L. cumpr 20 buc. din produsul A la preul de 20 lei/buc., 40 buc. din produsul B la preul de 40 lei/buc. i 100 buc. din produsul C la preul de 30 lei/buc., valoarea total a facturii fiind de 5.000 lei. Odat cu efectuarea acestei achiziii, societatea acumuleaz 1.000 puncte de loialitate i primete bonul valoric n valoare de 200 lei. Societatea decide utilizarea imediat a bonului valoric, fapt pentru care alege 2 buc. din produsul A, 1 buc. din produsul B i 4 buc. din produsul C, toate cele 3 produse fiind disponibile n programul de fidelitate.

La 25.11.2010: - nregistrarea n contabilitatea S.C. ALFA S.R.L. a achiziiei mrfurilor i constituirea unui activ contingent aferent valorii punctelor de loialitate acordate de S.C. BETA S.R.L.: 371 Mrfuri Debit 807 Active contingente 30 lei 30 lei = [(150 puncte x 100%)/1000 puncte] x 200 lei
4

401 Furnizori

7.500 lei

Not: La finele anului 2010 se suplimenteaz valoarea activului contingent pn la valoarea de 180 lei {[((150 + 750) puncte x 100%)/1000 puncte] x 200 lei}, aferent celor 900 puncte de loialitate primite ca urmare a cumprrii de mrfuri de la S.C. BETA S.R.L. - nregistrarea n contabilitatea S.C. BETA S.R.L. a vnzrii mrfurilor: 4111 Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i concomitent se nregistreaz un provizion proporional ca valoare cu punctele de loialitate acordate S.C. ALFA S.R.L: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 151 Provizioane 30 lei 7.500 lei

30 lei = [(150 puncte x 100%)/1000 puncte] x 200 lei Not: La finele anului 2010 se suplimenteaz provizionul pn la valoarea de 180 lei [(900 puncte x 100%)/1000 puncte] x 200 lei}, aferent celor 900 puncte de loialitate acordate ca urmare a vnzrii de mrfuri ctre S.C. ALFA S.R.L.

La 08.01.2011 - nregistrarea n contabilitatea S.C. ALFA S.R.L. a achiziiei mrfurilor i scoaterea din conturile de ordine i eviden a activului contingent constituit n anul 2010, ca urmare a utilizrii punctelor de loialitate: 371 Mrfuri i Credit 807 Active contingente 180 lei
5

401 Furnizori

5.000 lei

n contabilitatea analitic a stocurilor, cele trei produse cumprate se vor nregistra la un pre unitar determinat ca raport ntre preul de vnzare al produselor achiziionate i numrul de buci achiziionate, la care se adaug numrul corespunztor de produse primite gratuit ca urmare a utilizrii bonului valoric. De exemplu, pentru produsul A, preul unitar se determin astfel: Pre unitar produs A = (20 buc. x 20 lei/buc.)/(20 buc. + 2 buc.) = 18,18 lei/buc. Raionamentul este similar pentru determinarea preului unitar pentru produsele B i C. - nregistrarea n contabilitatea S.C. BETA S.R.L. a vnzrii mrfurilor: 4111 Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor Ca urmare, la momentul utilizrii bonului valoric de ctre client, vnztorul poate asimila operaiunea unei reduceri comerciale acordate acestuia la data respectiv. i, concomitent, reluarea la venituri a provizionului constituit n anul 2010: 151 Provizioane 7812 Venituri din provizioane 180 lei 4.800 lei

Descrcarea din gestiune a produselor vndute i a celor acordate gratuit se face la costul de achiziie. Not: Raionamentul contabil prezentat n exemplul de mai sus este similar i n cazul unor programe de fidelizare de tipul la cumprarea a dou produse, primeti unul gratis. n aceast situaie, vnztorul nu mai trebuie ns s constituie un provizion, ntruct veniturile nregistrate vor fi la nivelul preului a dou produse, n timp ce el a vndut cantitativ trei. Acordarea celui de-al treilea produs gratuit poate fi deci asimilat, din punct de vedere valoric, unei reduceri comerciale acordate la momentul vnzrii.

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 37 definete o datorie contingent ca fiind: (a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii; sau (b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece: 1) nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse (care s afecteze beneficiul economic) pentru stingerea acestei obligaii; sau 2) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de relevant. O ntreprindere nu trebuie s recunoasc o datorie contingent, spre deosebire de datorie care reprezinta o obligaie curent a unei ntreprinderi, rezultat din evenimente anterioare, a crei stingere se ateapt s determine o reducere a resurselor concretizate n beneficiile economice ale ntreprinderii. Totui, ntreprinderea poate prezenta informaii referitoare la o datorie contingent, cu excepia cazului n care posibilitatea unei ieiri de resurse care s ncorporeze beneficiile economice este nlturat. Standardul International de Contabilitate IAS 37 face distinctie ntre: (a) provizioane care sunt recunoscute ca i datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte), deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c vor fi necesare resurse care s afecteze beneficiile economice ale ntreprinderii pentru stingerea obligaiilor. (b) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt: obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac ntreprinderea are o obligaie curent care poate genera scderea resurselor ntreprinderii, afectnd astfel beneficiile economice; obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ale prezentului Standard (deoarece, fie nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor ntreprinderii care s afecteze beneficiile economice pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de corect a valorii obligaiei). n sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punct de vedere al exigibilitii sau valorii. Totui, n cazul Standardului IAS 37, termenul
7

contingent este folosit pentru datorii i active ce nu sunt recunoscute, deoarece existena lor va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, ce nu sunt n totalitate sub controlul ntreprinderii. n plus, termenul datorie contingent este utilizat pentru datoriile care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere. Doar n situaii rare nu este clar dac este vorba de o obligaie curent. n astfel de situaii se consider c un eveniment anterior genereaz o obligaie curent dac, lund n considerare toate probele disponibile, este mult mai probabil c exist la data bilanului o obligaie curent. n aproximativ toate situaiile este clar dac un eveniment anterior a determinat o obligaie curent. n situaii rare, de exemplu, un proces, poate fi pus n discuie producerea anumitor evenimente sau generarea de ctre acestea a unei obligaii curente. n astfel de cazuri, ntreprinderea va determina existena unei obligaii curente la data bilanului prin luarea n considerare a tuturor probelor existente, inclusiv, de exemplu, a opiniilor experilor, n cadrul acestor probe sunt incluse i cele furnizate de evenimente produse dup data bilanului. Pe baza unor asemenea probe: (a) n cazul n care este probabil s existe o obligaie curent la data bilanului, ntreprinderea va recunoate un provizion(dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere); i (b) n cazul n care este probabil s nu existe o obligaie la data bilanului, ntreprinderea va prezenta o obligaie contingent, mai puin n situaia n care posibilitatea unei reduceri a resurselor ce cuprind beneficiile economice este nlturat. n situaia n care o ntreprindere are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat de celelalte pri este considerat ca o datorie contingent, ntreprinderea recunoate un provizion pentru partea din obligaie care va determina, probabil, o ieire de resurse concretizate n beneficiile economice, cu excepia situaiilor foarte rare n care nu poate fi realizat o estimare corect. O obligaie pentru care ntreprinderea este rspunztoare mpreun cu mai multe pri reprezint o datorie contingent, n msura n care se estimeaz c obligaia va fi onorat de alte pri. Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile ecnomice. Dac devine probabil
8

necesitatea unei reduceri a resurselor care ncorporeaz beneficiile economice, generat de un element considerat anterior datorie contingent, va fi nregistrat un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a aprut modificarea probabilitii de manifestare a reducerii resurselor (cu excepia cazurilor foarte rare n care nu pot fi efectuate estimri corecte). Cu excepia situaiei n care posibilitatea apariiei unei ieiri de resurse este nlturat, o ntreprindere trebuie s prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilanului, o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, dac este cazul: (a) o estimare a efectelor financiare (b) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor; i (c) posibilitatea unei rambursri. Pentru a determina provizioanele sau datoriile contingente care pot fi grupate pentru a forma o clas, este necesar s se considere dac natura elementelor este suficient de similar pentru ca o singur meniune asupra acestora s poat ndeplini urmatoarele cerinte: - o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de beneficii economice - o estimare a efectelor financiare - indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor . Astfel, pot fi considerate ca o singur clas de provizioane sumele referitoare la garania oferit diferitelor produse, dar nu pot fi incluse n aceeai clas sumele referitoare la garanii acordate n mod normal i sumele care constituie subiect n litigiu. n cazul n care un provizion i o datorie contingent sunt generate de aceleai circumstane, ntreprinderea va realiza evidenierile de mai jos astfel nct s pun n eviden legtura dintre provizion i datoria contingent: (a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei; (b) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv /creterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate (cele aprute i pltite din provizion) n timpul perioadei; (d) sumele nefolosite i reluate n timpul perioadei; (e) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.
9

(f) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se vor nregistra ieiri de beneficii economice; (g) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor efecte, n cazul n care este necesar a fi furnizate informaii adecvate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare, (h) valoarea oricror rambursri preconizate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat. (i) o estimare a efectelor financiare (j) indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor; i (k) posibilitatea unei rambursri. O entitate nu va recunoaste in bilant o datorie contingenta, aceasta fiind prezentata in notele explicative. In notele explicative la situatiile financiare anuale trebuie prezentate informatii referitoare la elementele inregistrate in conturi in afara bilantului. In cadrul elementelor extrabilantiere sunt cuprinse si datoriile contingente contul 808 Datorii contingente. In debitul contului 808 Datorii contingente se evidentiaza valoarea datoriilor contingente inregistrate, iar in credit, cele scoase din conturile extrabilantiere. Soldul contului reprezinta valoarea datoriilor contingente existente in entitate.

Exemplul 1: n timpul anului 2009, ntreprinderea A garanteaz un credit al ntreprinderii B, a crei situaie financiar era bun n acea perioad. Pe parcursul anului 2010, situaia financiar a ntreprinderii B se deterioreaz i la 30 iunie 2010 ntreprinderea B are probleme cu restituirea creditelor.

(a) La 31 decembrie 2009 Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig l constituie acordarea garaniei, care genereaz o obligaie legal.
10

Ieirile de resurse, concretizate n beneficiile economice, necesare onorrii obligaiei: - La 31 decembrie 2009 nu este probabil nici o reducere a beneficiilor economice. Concluzie Nu se recunoate nici un provizion. Garania este prezentat ca datorie contingent, cu excepia cazului n care se consider c probabilitatea unei ieiri este nlturat.

(b) La 31 decembrie 2010 Obligaia curent generat de un eveniment anterior care oblig Evenimentul care oblig l constituie acordarea garaniei, eveniment ce genereaz o obligaie legala. Ieirile de resurse, care ncorporeaz beneficii economice, necesare onorrii obligaiei: La 31 decembrie 2000 este probabil c, pentru stingerea obligaiei, vor fi necesare ieiri de resurse concretizate n beneficiile economice. Concluzie Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a obligaiei. Not: Acest exemplu trateaz acordarea unei singure garanii. Dac o ntreprindere are un portofoliu de garanii similare, va proceda la evaluarea portofoliului respectiv n ansamblul su pentru a determina probabilitatea de apariie a unei ieiri de resurse care nglobeaz beneficii economice. n cazul n care ntreprinderea ncaseaz un comision pentru garaniile acordate, venitul este nregistrat n conformitate cu IAS 18, Venituri din activiti curente.

Exemplul 2: GlaxoConsumer SRL a fost dat n judecat pentru un efect secundar negativ al unui medicament (care a afectat numai trei dintre cei cinci milioane de utilizatori ai medicamentului) care era cunoscut la data procesului dar care nu a fost prezentat n prospectul medicamentului.
11

Rezultatul procesului nu este cunoscut nainte de semnarea situaiilor financiare. De aceea, societatea va prezenta o posibil obligaie ntr-o not. Zenyth SA a fost dat n judecat ntr-o situaie similar ca i GlaxoConsumer SRL. Societatea a fost gsit vinovat de neglijen pn la sfritul anului financiar, dar datorit acelorai circumstane ale cazului nu este posibil o estimare rezonabil a sumei amenzii la care va fi supus. De aceea societatea va prezenta ntr-o not o obligaie prezent despre care nu este capabil s cuantifice ieirile de beneficii economice cerute. Acest lucru va alerta utilizatorii situaiilor financiare asupra faptului c o sum deocamdat necunoscut, care poate fi mare, va fi inclus n situaiile financiare pe anul viitor. (Not dac societatea ar fi fost apt s cuantifice suma amenzii prin referin la cazuri similare atunci aceasta ar fi constituit un provizion).

Exemplul 3: n cursul anului 2010, entitatea Alfa-Fin garanteaz un mprumut luat de una din filialele sale n sum de 500.000 lei. Conform contractului de creditare ncheiat cu banca, entitatea Alfa-Fin este solidar cu filiala beneficiar a mprumutului la plata ratelor rmase de rambursat (credit i dobnda aferent perioadei). Entitatea Alfa-Fin devine efectiv obligat la plat, dac beneficiarul creditului nu i achit trei rate consecutive. La sfritul exerciiului financiar 2010, entitatea Alfa-Fin trebuie s aprecieze oportunitatea recunoaterii n bilan a datoriei aferente garantrii creditului primit de filiala sa, prin evaluarea msurii n care garantarea acestui mprumut va genera ieiri de resurse. Pe baza analizelor efectuate, entitatea Alfa-Fin constat urmtoarele: - pn n prezent, beneficiarul mprumutului i-a onorat toate obligaiile de plat ctre banc, nenregistrnd ntrzieri sau restane la plat; - din informaiile prezentate n situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului rezult c din suma mprumutat (500.000) i garantat de Alfa-Fin, acesta mai are o

12

datorie fa de banc n sum de 480.000 lei, la care se adaug dobnda calculat pe toat perioada creditului conform contractului n sum de 350.000 lei; - n urma analizei principalilor indicatori din situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului, rezult c acesta prezint capacitate de rambursare i pentru perioadele urmtoare. Prin urmare, entitatea Alfa-Fin va prezenta datoria n sum de 830.000 lei (480.000 + 350.000) reprezentnd principal i dobnda aferent, n contul extrabilanier 8011 "Giruri i garanii acordate", iar prezentarea se va face n notele la situaiile financiare, ca o datorie contingent.

13