EVAZIUNEA FISCAL

1. Concept, clasificare i particulariti

pe categorii de obligaii fiscale.
2. Contravenii i infraciuni privind faptele de evaziune
fiscal. Sanciunile fiscale.

1. CONCEPT, CLASIFICARE I PARTICULARITI

PE

CATEGORII DE OBLIGAII FISCALE

Sustragerea de ctre contribuabili (persoane fizice i juridice romne
sau strine, prin diferite ci, n ntregime sau n parte, de la obligaiile
fiscale, respectiv de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate la
bugetul de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i
fondurilor sociale, reprezint evaziune fiscal. n sfera evaziunii fiscale, se
include i ascunderea sub diferite forme a surselor i cuantumului de venituri
impozabile.
Evaziunea fiscal poate fi frauduloas sau legal.
Evaziunea fiscal frauduloas const n ascunderea obiectului
impozabil, subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor
ci de sustragere de la plata impozitului datorat.
Practic evaziunea fiscala frauduloas se poate prezenta sub formele:
nedeclarrii materiei impozabile, declararea unor venituri inferioare celor
reale, conducerea unei contabiliti defectuoase, nesincere etc. Evaziunea
fiscal frauduloas se sancioneaz cu amend sau pe cale penal, dup cum
este considerat contravenie sau infraciune.
Evaziunea fiscal legal const n sustragerea practicat ca urmare a
interpretrii prevederilor legale, potrivit creia unele venituri nu sunt
impozabile.
Legea sancioneaz i cazurile de nerespectare a reglementrilor
fiscale n domeniul vamal, prin declararea inexact, sub orice form, a
valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la vmuire, n scopul neachitrii
taxelor vamale sau al diminurii acestora ori a altor obligaii fiscale.

Practicarea de ctre importatori i exportatori a diferitelor mijloace

frauduloase pentru a se sustrage de la plata sumelor n valut cuvenite
statului, constituie evaziune valutar. Sustragerea devizelor cuvenite statului
se practic, ndeosebi prin:

falsificarea declaraiilor de import-export;

compensaii particulare;

tarife vamale insuficient de precise;

transferuri de devize n i din alte ri cu nclcarea dispoziiilor

legale;

turism.

Practica aciunilor de control efectuate pentru identificarea evaziunii

fiscale pe categorii de contribuabili i pe categorii de venituri confirm
urmtoarele:
a) analiza evaziunii fiscale n funcie de forma de proprietate a

persoanelor juridice controlate evideniaz c societile comerciale cu

capital de stat i regiile autonome dein o pondere mai mare n totalul
sumelor sustrase (60%), n raport cu persoanele juridice cu capital privar i
mixt (35%).
b) aciunile de control efectuate relev, n principal, aspecte specifice

fiecrei categorii de obligaii fiscale:

n ce privete impozitul pe profit, deficienele constatate de ctre

organele de control se refer, n principal, la:

reducerea bazei de impozitare, prin includerea pe costuri a unor

cheltuieli fr documente justificative sau baz legal (amenzi,
penalizri, cheltuieli preliminare etc.);

nregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita

admis de lege (amortizri, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de

deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezerv etc.);

majorarea cheltuielilor cu dobnzi aferente creditelor pentru

investiii, situaie ntlnit la agenii economici cu capital de stat
sau majoritar de stat;

deducerea unor cheltuieli personale ale asociailor sau dobnzi la

mprumuturi acordate de patroni propriei societi, n cazul
agenilor economici cu capital privat;

nenregistrarea

integral

veniturilor

realizate,

fie

prin

nentocmirea documentelor de eviden primar, fie prin nscrierea

n documente a unor preuri de livrare sub cele practicate n mod
real;

transferul veniturilor impozabile la societi nou create n cadrul

aceluiai grup, aflate n perioada de scutire de la plata impozitului
pe profit, concomitent cu nregistrarea de pierderi de ctre
societatea mam;

ncadrarea eronat n perioadele de scutire, n special n situaia

desfurrii n acelai timp a mai multor activiti cu perioade
diferite de scutire, precum i nendeplinirea condiiei legale de
funcionare la subuniti cu acelai profil de activitate, a unei
perioade egale cu aceea pentru care s-a acordat scutirea;

determinarea

impozitului

pe

profit

prin

aplicarea

necorespunztoare a prevederilor legale, n special n ceea ce

privete calculul eronat al soldului facturilor nencasate i al
coeficientului acestuia, precum i a reducerii impozitului aferent
profitului reinvestit;

necalcularea de ctre unele organizaii nonprofit a impozitului

aferent veniturilor rezultate din activiti economice;

nenregistrarea n contabilitate a diferenelor stabilite prin actele de

control sau chiar a obligaiilor privind impozitul pe profit datorat;

n ce privete impozitrul pe salarii, faptele care conduc la

evaziunea fiscal se refer la:

neimpozitarea tuturor sumelor pltite salariailor cu titlu de venituri

salariale (diverse ajutoare n bani i n natur, alte drepturi acordate
n natur, prime, sume reprezentnd participri la beneficiu,
stimulente);

aplicarea incorect a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale;

nereinerea i nevirarea impozitului pe salariu datorat pentru

persoanele angajate pe baz de convenii civile sau pentru zilieri;

necumularea n vederea impozitrii, a tuturor drepturilor salariale

acordate;

nenregistrarea obligaiilor de plat a impozitului pe salarii;

nenregistrarea impozitului pe salariul suplimentar pentru depairea

fondului de referin;

necalcularea i nereinerea impozitului pe salarii;

nerespectarea legislaiei privind stabilirea bazei de impozitare,

cumul, scutirile i reducerile de impozit;

n ce privete celelalte impozite i taxe datorate bugetului de stat i

bugetelor locale de ctre contribuabili, persoane juridice, abaterile cele mai

frecvente se refer la:

evidenierea n contabilitate a unor cldiri la valori inferioare celor

reale;

nedepunerea la organele fiscale a declaraiilor privind cldirile

aflate n patrimoniu, a mijloacelor de transport aflate n posesie i a

terenurilor deinute sau aflate n administrarea agenilor economici;

declararea unor date eronate, neactualizate sau nesincere n ce

privete impozitul pe cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport,
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat;

neconstituirea i nevirarea impozitului pe dividente, calcularea

eronat a acestuia;

nereinerea impozitului pe dividente aferent avansurilor acordate n

cursul anului, care dup realizarea profitului i aprobarea
bilanului, au avut destinaia de dividente.

Evaziuunea fiscal identificat de organele financiar-fiscale, la

persoanele fizice i asociaiile familiale se localizeaz, n principal, la
impozitul pe venit; impozite i taxe locale; taxa pe valoare adugat; accize;
alte impozite i taxe.
Cauzele principale ale nendeplinirii obligaiilor fiscale de ctre
persoanele fizice i asociaiile familiale sunt:

desfurarea de activiti productoare de venituri fr autorizaie

legal sau fr documente legale de provenien a mrfurilor
comercializate;

conducerea incorect a evidenelor privind veniturile realizate i a

cheltuielilor efectuate pentru realizarea veniturilor;

nedeclararea veniturilor realizate de ctre persoanele fizice din

comercializarea de produse prin consignaii, venituri din nchirieri
etc.;

nedeclararea depirii plafonului de 10 milioane lei, privind taxa pe

valoare adugat, de ctre asociaiile familiale i, ca urmare,
nenregistrarea ca pltitori de tax pe valoare adugat;

includerea unor cheltuieli nedeductibile legal sau a unor cheltuieli fr

documente justificative;

nedeclararea utilajelor aflate n proprietate, n vederea stabilirii taxelor

datorate;

nclcarea prevederilor legale privind modul de desfurare i

impozitare a activitii de taximetrie auto, de ctre persoanele
autorizate s desfoare astfel de activiti, prin neprezentarea la
organul fiscal pentru citirea aparatelor de taxat.
Cauzele evaziunii fiscale pot fi:

comportamentul negativ al contribuabililor;

necunoaterea sau ignorarea legislaiei fiscale i, deci, a

obligaiilor care decurg din aplicarea acesteea;

interpretarea sau aplicarea eronat i chiar abuziv a legislaiei

fiscale;

nerespectarea de ctre agenii economici a reglementrilor privind

organizarea evidenei patrimoniului, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor

financiare, neconducerea corect i la timp a evidenei contabile. Se constat
nregistrri contabile eronate sau omisiuni de nregistrare, n special privind
obligaiile fiscale. Evidena primar este inut necorespunztor, existnd
neconcordane ntre datele din contabilitate i cele din jurnalele de vnzarecumprare, nregistrri fr a avea la baz documente. Aceste nclcri ale
reglementrilor n materie contabil sunt realizate cu scopul de sustragere de
la stabilirea i plata impozitelor i taxelor. Preponderente sunt ns i
situaiile n care contabilitatea este ncredinat unor neprofesioniti, unor
persoane care nu au pregtirea sau experiena necesar sau care nu i-au
nsuit noile reglementri situaie frecvent la micii ntreprinztori,
persoane fizice sau asociaii familiale i la societile comerciale cu

rspundere limitat;

munca clandestin manifestat cel puin sub doua forme: activitate

pe cont propriu, fr autorizaie i aa numita munc la negru. Practic,

anumite forme de activiti ascunse, scap controlului fiscal. Activitile
respective se manifest n special n agricultur i comer.
Legea nr. 87/1994 este n prezent actul normativ, cadru n materia
evaziunii fiscale. Interpretarea i nelegerea corect a prevederilor acestei
legi se poate realiza ns numai prin coroborarea ei cu o serie de alte
reglementri. Fa de complexitatea fenomenului evaziunii fiscale, este
evident c aceast lege prezint o serie de imperfeciuni, acesta fiind de
altfel motivul pentru care se lucreaz n prezent la un proiect de modificare a
acestui act normativ.

2. CONTRAVENII I INFRACIUNI PRIVIND FAPTELE DE

EVAZIUNE FISCAL. SANCIUNILE FISCALE.
Faptele de evaziune fiscal constituie contravenii sau infraciuni.
Constituie contravenii urmtoarele fapte, svrite n astfel de
condiii nct, potrivit legii penale, s constituie infraciuni:

Nedeclararea, n termenele prevzute de lege, de

ctre contribuabili, a veniturilor i bunurilor supuse
impozitelor, taxelor si contribuiilor
Nentocmirea la termen i conform prevederilor
legale a documentelor primare i contabile privind
veniturile realizate ale contribuabililor
Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a
contribuiilor datorate statului pentru veniturile
obinute prin exercitarea de activiti neautorizate
Calcularea eronat a impozitelor, taxelor i
contribuiilor, cu consecina diminurii valorii
creanei fiscale cuvenite statului
Neaducerea la ndeplinire, la termen, a
dispoziiilor date prin actul de control ncheiat de
organele financiar- fiscale
Neprezentarea de ctre contribuabili la cererea
organelor de control, a documentelor justificative i
contabile referitoare la modul n care au fost
ndeplinite obligaiile fiscale
Refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal
bunurile materiale supuse impozitelor i taxelor, n
vederea stabilirii veridicitii declaraiei de
impunere i a realitii nregistrrii acestora de ctre
contribuabili.
Nedeclararea, n termen de 5 zile de la

Amenda n lei
pentru persoan
juridic
Fizic

de la 300.000
la 2.000.000
de la 600.000
la 2.000.000

nregistrare, la organul fiscal pe a crui raz

teritorial i are sediul, a datelor n legtur cu
subunitile constituite n sucursale, filiale, puncte
de lucru, depozite, magazine, bncile i conturile
bancare n lei i n valut, indiferent de locul unde
funcioneaz, n ar sau strintate.
Nedeclararea, ctre organul de control, a
bunurilor sau valorilor impozabile, depozitate n
alte locuri.
Nedeclararea i la organul fiscal teritorial unde
funcioneaz a subunitilor, de pe teritoriul rii,
constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru,
depozite, magazine i oricare alte locuri n care se
desfoar activiti productoare de venituri.
Necomunicarea organelor fiscale competente, n
termen de 15zile de la data la care a avut loc, a
oricrei schimbri intervenite n legtur cu
unitile constituite.
Necomunicarea de ctre bnci, la solicitarea
organelor de control, a existenei conturilor
deschise de contribuabili.
Nereinerea sau nevrsarea, la termene legale, de
ctre contribuabilii crora le revin asemenea
obligaii, a impozitelor, taxelor i a contribuiilor
care se realizeaz prin stopaj la surs.
Neonorarea n mod nejustificat, de ctre bnci
sau instituii financiare, la care contribuabilii au
conturi de disponibiliti bneti, a titlurilor de
crean fiscal emise de organele competente, n
vederea urmririi silite a impozitelor, taxelor i a
contribuiilor neachitate n termen, inclusiv a
majorrilor de ntrziere.
Nedepunerea actelor, situaiilor i a oricror altor
date n legtur cu activitateea efectuat de ctre
unitatea i subunitile de care rspund
contribuabilii, cerute de organele financiarcontabile din unitate sau subunitate, precum i
utilizarea, n alte condiii dect cele legale, a
documentelor cu regim special.

de la 600.000

de la 100.000

la 2.000.000

la 300.000

Persoana contribuabil contravenient mai suport:

o sum egal cu diferenele de impozite, taxe i contribuii stabilite

de organul de control, pe lng impozitele, taxele i contribuiile neachitate,

n cazul n care impozitele, taxele i contribuiile datorate statului au fost
diminuate prin nclcarea dispoziiilor fiscale;

o sum egal cu dublul diferenelor constatate, pe lng diferenele

de impozite, taxe i contribuii stabilite, potrivit legii, dac organul de

control constat c persoana contribuabil a svrit o nou contravenie n
termen de un an.
n cazul n care, ca urmare a svririi unei contraveniii, nu se pot
stabili, pe baza evidenelor contribuabilului, impozitele, taxele i
contribuiile datorate, acestea se determin de organul de control prin
estimare, utiliznd n acest scop orice documente i informaii referitoare la
activitatea i perioada desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri
similare.
Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre
organele de control financiar-fiscal din cadrul Ministerului Finanelor i din
unitile

teritoriale

subordonate,

Garda

financiar

alte

organe

mputernicite de lege. Procesul verbal de verificare se comunic n copie

contravenientului de ctre organul de control care a aplicat sanciunea, n
termen de cel mult 15 zile de la data ntocmirii acestuia. Plngerea mpotriva
procesului verbal de verificare se soluioneaz de judectoria n a crei raz
teritorial a fost svrit contravenia.

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale stabilete o serie de fapte

care constituie infraciuni, astfel:

Infraciunea
Refuzul de a prezenta organelor de control
docomentele justificative i actele de eviden
contabil prevzut de lege, necesare pentru
stabilirea obligaiilor fa de stat.
ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de
documente primare i de eviden contabil, ori
acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a
mpiedica controlul financiar-contabil pentru
identificarea cazurilor de evaziune fiscal.
Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a
contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea
unor activiti pentru care legea prevede obligaia
nregistrrii, n scopul obinerii de venituri.
Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n
ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor
impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei
impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte
operaiuni n acest scop.
Fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau
alte documente legale, n ntregime sau n parte,
veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care
nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca
urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i
contribuiei. De asemenea i tentativa la aceast
infraciune se pedepsete.

Pedeapsa
nchisoare de la 3 luni la 2 ani
sau cu amend de la
200.000 - 1.000.000 lei
nchisoare de 6 luni la 5 ani
i interzicerea unor drepturi
sau amend de la
1.000.000 - 10.000.000 lei
nchisoare de la 2 ani la 8 ani
i interzicerea unor drepturi.

nchisoare de la 2 ani la 7 ani

i interzicerea unor drepturi.

nchisoare de la 6 luni la 5 ani

i interzicerea unor drepturi
sau amend de la
1.000.000 10.000.000 lei.

Organizarea sau conducerea de evidene

contabile duble, de ctre conductorul unitii sau
alte persoane cu atribuii financiar-contabile ori nchisoare de la 2 ani la 7 ani
alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj i interzicerea unor drepturi
sau a altor mijloace de stocare a datelor, n scopul
diminurii veniturilor supuse impozitelor, taxelor i
contribuiilor. De asemenea i tentativa la aceast
infraciune se pedepsete.
Declararea fictiv fcut de contribuabili sau nchisoare de la 2 ani la 7 ani
mputerniciii acestora cu privire la sediul unei i interzicerea unor drepturi
societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr
ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, n scopul
sustragerii de la controlul fiscal.
Analiza critic a actualului sistem fiscal scoate n eviden faptul c
manifestarea pe scar larg a evaziunii fiscale n economia romneasc a
fost determinat, n principal, de urmtorii factori:
marimea prelevrii fiscale sau gradul de fiscalitate;
politica sanciunilor fiscale;
nivelul de organizare i pregtire a aparatului fiscal;
existena unui cadru legislativ fiscal necorelat i confuz i a unui

mecanizm fiscal inadecvat cerinelor unui sistem fiscal integrat.

Specialitii n domeniul fiscal au ajuns unanim la concluzia c
evaziunea fiscal este cu att mai de temut cu ct impozitul este mai ridicat.
Iat de ce orice stat, pentru realizarea veniturilor sale, este necesar s
dimensioneze i s distribuie de o aa manier sarcinile publice, astfel nct
orice contribuabil s-i poat plti integral i la timp impozitele datorate.
Desconsiderarea unui asemenea punct de vedere face ca un sistem
fiscal s nu fie eficient. Astfel, indifirent de pregtirea inspectorului fiscal,
sau de mrimea sanciunilor aplicate, este foarte posibil ca statul s nu
reueasc s ncaseze de la contribuabilul su impozitele cerute. Orice

pltitor va face, n aceste condiii, tot ce-i st n putin pentru a scpa de

asemenea rigori insuportabile, iar unul din mijloace este tocmai frauda
fiscal.
Prin urmare, marimea prelevrii fiscale trebuie studiat cu atenie
pentru a nu facilita manifestarea fenomenelor de evaziune fiscal, ea putnd
fi asigurat la nivelul cerinelor bugetare pe alte ci, cum ar fi dezvoltarea
forelor de producie, repartizarea echitabil a sarcinilor fiscale, cuprinderea
i impunerea ntregii materii impozabile, a tuturor contribuabililor .a.
De asemenea, sanciunile fiscale sunt instrumentele, mijloacele prin
care sunt pedepsite abaterile de la normele fixate de legile fiscale. n
realizarea politicii fiscale a statului nostru, dup revoluie, sanciunile fiscale
au avut un rol semnificativ, iar n prima perioad au fost practic inexistente.
Aceast stare de lucruri a constituit o cauz major a fraudelor fiscale la
scar naional. Din acest punct de vedere, dac se face o analiz critic, de
ansamblu, a sistemului, celelalte imperfeciuni i inconveniente ale acestuia,
luate prin comparaie, devin minore.
Aadar, pentru a stopa cu eficacitate fraudele fiscale, controlul fiscal
trebuie s aib la ndemn cele mai adecvate sanciuni. Studiile recente au
demonstrat c n materie fiscal, aplicarea celor mai aspre msuri au nu
numai un rol reparator, ci mai degrab un rol preventiv, pentru descurajarea
unor asemenea fapte. Iat de ce sanciunile fiscale trebuie s fie diversificate
i suficient de aspre n raport cu gravitatea faptelor, de nivelul impozitului
sustras, de recidiv etc.
Implementarea noilor reglementri pe linia combaterii evaziunii
fiscale, n etapa actual a reformei fiscale, are menirea de a redresa situaia
existent. Aceste reglementri completeaz cadrul juridic al sistemului fiscal
actual i pun n practic instrumentele de aciune specifice oricrei economii

de pia.
Sanciunile fiscale sunt multiple i pot fi clasificate n raport cu
severitatea i modul de aplicare, astfel:

amenda fiscal, este mijlocul cel mai obinuit pentru sancionarea

abaterilor fiscale, care n raport cu gravitatea faptelor svrite pot fi:

amenda contravenional, aplicat de organul de control stabilit n

sum fix, reglementeat expres prin lege, sau amenda contravenional

proporional, care este stabilit n raport de impozitul sustras, i se aplic,
ca regul general, n caz de recidiv sau cnd exist elemente de intenie;

amenda penal, aplicat de instana judectoreasc pe baza actelor

de control fiscal n cazul nclcrii cu intenie a unor norme n materie

fiscal, considerate infraciuni. n cazul infraciunilor svrite de
contribuabili, reglementrile actuale prevd pentru anumite fapte mai grave
i sanciunea cu nchisoare, concomitent cu alte msuri, cum ar fi
interzicerea unor drepturi.
Actualul regim sancionator nu ar fi complet i eficient dac nu s-ar fi
asigurat prin lege i alte forme de sanciune fiscal distincte, ns
complementare celor artate mai sus, cum ar fi:

dobnda reparatorie sau majorrile de ntrziere pentru neplata

integral i la termen a impozitelor datorate, care se aplic pentru a

compensa prejudiciul adus statului prin nencasarea la timp a impozitului, iar
procentul de dobnd are la baz costul de mprumut guvernamental;

confiscarea bunurilor, care este o msur complementar

sanciunilor penale.
Pentru stoparea fenomenelor de evaziune fiscal care s-ar produce
chiar i n ciuda celor mai aspre msuri, controlul fiscal trebuie s aib la
ndemn i acel mijloc eficace de constrngere, respectiv de reparare a

prejudiciului adus statului prin ascunderea documentelor sau a obiectelor

impozabile sau taxabile. n acest sens, organului de control i s-a legiferat
dreptul de a stabili prin estimare nivelul impozitului datorat, utiliznd, n
acest scop, orice documente i informaii referitoare la activitatea i perioada
desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare. Acest
msur, alturi de ansamblul de sanciuni fiscale care fac obiectul noilor
reglementri, constituie, practic, o revoluionare i o reconsiderare a
actualului sistem fiscal, contribuabilul fiind cel care are sarcina de a dovedi
corectitudinea privind nivelul impozitului calculat i c aplicarea sanciunii
fiscale este nejustificat.