UNIVERSITATEA TRANSILVANIA din BRAOV

FACULTATEA DE DREPT
PROGRAMUL DE STUDII DREPT

SPECIALIZAREA TIINE PENALE APROFUNDATE

EVAZIUNEA FISCAL
Student:

Profesor coordonator:

Munteanu Andreea Elena

Lect. Univ. Dr. Cristinel Ghigheci

CUPRINS
CAPITOLUL I. INTRODUCERE N DREPTUL PENAL AL AFACERILOR ............................... 3
Seciunea 1. Obiectul dreptului penal al afacerilor ....................................................................... 3
Seciunea 2. Principiile dreptului penal al afacerilor .................................................................... 4
CAPITOLUL II. CRIMINALITATEA N AFACERI ........................................................................ 5
CAPITOLUL II. EVAZIUNEA FISCAL NOIUNI GENERALE .............................................. 7
Seciunea 1. Noiuni introductive ................................................................................................. 7
Seciunea 2. Combaterea evaziunii fiscale.................................................................................... 8
CAPITOLUL III. INFRACIUNILE DE EVAZIUNE FISCAL .................................................... 9
Seciunea 1. Consideraii generale ................................................................................................ 9
Seciunea 2. Infraciunea prevzut de art. 3 refuzul refacerii documentelor.......................... 11
Seciunea 3. Infraciunea de efaziune fiscal svrit prin ascunderea bunului ori a sursei
impozabile sau taxabile ................................................................................................................ 14
Seciunea 4. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin omisiunea, n tot sau n parte, a
evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate
sau a veniturilor realizate ............................................................................................................... 16
Seciunea 5. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin evidenierea, n actele contabile sau
n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale sau evidenierea altor
operaiuni fictive ............................................................................................................................ 18
Seciunea 6. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin alterarea, distrugerea sau ascunderea
de acte contabile, memorii, ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice sau de alte mijloace
de stocare a datelor......................................................................................................................... 19
Seciunea 7. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin executarea de evidene contabile
duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor ............................................. 21
Seciunea 8. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin sustragerea de la efectuarea
verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori declararea
inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate ......................... 22
CONCLUZII ...................................................................................................................................... 25
BIBLIOGRAFIE ............................................................................................................................. 26

CAPITOLUL I. INTRODUCERE N DREPTUL PENAL AL AFACERILOR

Sistemul dreptului romnesc este alctuit din ansamblul normelor juridice
adoptate de statul romn, norme grupate sub forma ramurilor de drept care la rndul
lor sunt structurate n instituii juridice. Termenul de drept penal se ntrebuineaz cu
dou accepiuni sau nelesuri. ntr-un prim sens desemneaz ramura de drept penal
format din ansamblul normelor juridice penale care reglementeaz raporturile de
aprare social. n al doilea sens desemneaz stiina dreptului penal care reprezint
totalitatea concepiilor, ideilor i teoriilor referitoare la dreptul penal. Definim dreptul
penal ca fiind acea ramur de drept care reglementeaz raporturile de aprare social
care rezult ntre destinatarii legii penale prin ncriminarea faptelor periculoase
(infraciuni) pentru valorile sociale aprate de lege i a sanciunilor care se aplic
persoanelor vinovate n scopul protejrii acestor valori att prin prevenirea svririi
faptelor antisociale, ct i pedepsele aplicate fptuitorilor.
Dreptul penal al afacerilor reglementeaz infraciunile specifice afacerilor,
infraciuni care sunt prevzute fie n Codul Penal, fie n diferite legi speciale.
Totalitatea normelor de drept penal este structurat n instituiile fundamentale ale
dreptului penal care sunt: infraciunea, sanciunile de drept penal i rspunderea
penal.

Seciunea 1. Obiectul dreptului penal al afacerilor

Obiectul dreptului penal al afacerilor este acelai ca i obiectul dreptului penal
i este format din raporturile de aprare social care rezult ntre destinatarii legii
penale pentru respectarea valorilor sociale aprate de legea penal respectiv,
suveranitatea, independena, unitatea i indivizibilitatea statului, persoana, drepturile
i libertile acestora, proprietatea, precum i ntreaga ordine de drept. n ceea ce
privete dimensiunea raporturilor de aprare social care formeaz obiectul dreptului
penal considerm c aceste raporturi se realizeaz chiar din momentul intrrii n
vigoare a legii penale pentru c majoritatea destinatarilor legii penale se conformeaz
exigenelor acesteia. n situatia n care unii destintari a legii penale nesocotesc
normele juridice ale acesteia, raporturile de conformare stabilite prin normele penale
3

se transform n raporturi de conflict, astfel ncat pentru restabilirea ordinii de drept

ncalcate este necesar aplicarea sanciunii prevazut de norma de drept penal care nu
a fost respectat. Astfel se ndeplinete rolul dreptului penal care este n prioritar
preventiv n ceea ce privete aprarea valorilor sociale prevzute de legea penal i n
cele din urm sancionator n situaia n care s-a adus atingere valorilor sociale
ocrotite de legea penal.

Seciunea 2. Principiile dreptului penal al afacerilor

Principiile dreptului penal al afacerilor sunt i principiile fundamentale ale
dreptului penal care reprezint idei de baz care guverneaza elabolarea si realizarea
normei dedrept prnal si care se reflecta in cadrul institutiilor fundamentale ale
dreptului penal,respectiv infractiunea, sanctiunile de drept penal si raspunderea
penala.
Consideram alaturi de alti autori1 ca au aceasta valoare urmatoarele pricipii:

principiul legalitatii;
principiului umanismului;
principiul egalitatii in fata legii penale;
principiul prevenirii faptelor prevazute de legea penala;
principiul potrivit cruia infractiunea este singurul temei al raspunderii
penale;
principiul personalitatii raspunderii penale;
principiul individualizarii sanctiunilor de drept penal.

C. Mitrache, Drept penal roman, partea generala, Casa de editur i presa SansaSRL, Bucuresti 1994, p. 26.

CAPITOLUL II. CRIMINALITATEA N AFACERI

Infracionalitatea n domeniul afacerilor prezint anumite aspecte care o
individualizeaz n sfera criminalitii generale. Criminalitatea n afaceri este un
concept care la noi a devenit realitate dup anul 1989, deoarece n perioada anterioar
controlul social exercitat de regimul comunist, nu permitea, de regul, iniiativa
privat.
Dup perioada de tranziie, cu toate c n prezent lucrurile sunt relativ aezate
din punct de vedere economic i juridic, criminalitatea specific tranziiei a evoluat
i ea, n sensul c se apropie tot mai mult de ceea ce literatura de specialitate numete
criminalitatea gulerelor albe. Criminalitatea gulerelor albe este denumit de ali
autori banditism al afacerilor, noua criminalitate sau criminalitatea mnuilor
albe. Indiferent de sintagma folosit, criminalitatea gulerelor albe este considerat,
n prezent, ca fiind alctuit, de regul, din infraciunile svrite n domeniul
afacerilor de ctre persoane respectabile, care au un statut socio-economic nalt i
care ncalc ntr-o manier ingenioas reguli referitoare la activitatea lor profesional,
exploatnd ncrederea sau credulitatea celorlali, ceea ce face ca aceste infraciuni s
fie greu de descoperit.
Factorii care favorizeaz criminalitatea n afaceri sunt urmtorii:
a) Factorii economici pot constitui cauze ale criminalitii n afaceri, deoarece,
aa cum se remarca n Raportul Comitetului European pentru Probleme
Criminale (1991), cu privire la criminalitatea n afaceri, att recesiunea
economic, ct i prosperitatea se pot afla la originea acestei forme de
criminalitate. Ali factori care pot genera svrirea infraciunilor din domeniul
afacerilor sunt: intervenia statului n anumite domenii; lipsa unor sisteme de
control la nivelul ntreprinderilor; insuficiena lichiditilor.
b) Infraciunile din domeniul afacerilor pot avea la origine i anumii factori
juridici, printre care se numr lipsa unei sanciuni adecvate pentru anumite
fapte antisociale, reglementarea deficitar a rspunderii persoanelor care
svresc fapte periculoase din punct de vedere social, sanciunile penale prea
blnde, imprecizia definirii elementelor constitutive ale infraciunilor.
Un exemplu n acest sens l reprezint infraciunile de evaziune fiscal, care au
fost prevzute iniial (dup anul 1989) n Legea nr. 87/1994 pentru combaterea
evaziunii fiscale, iar, n prezent, textele incriminatoare ale faptelor de evaziune
fiscal se regsesc n Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii
5

fiscale. Dar, n ciuda inteniei legiuitorului, care a urmrit adoptarea unei legi penale
eficiente pentru combaterea evaziunii fiscale, noua reglementare nu constituie un
progres n materie, n special dac vom avea n vedere cauzele de nepedepsire i de
reducere a pedepselor cuprinse n art. 10 din noua lege.
c) Ali factori care influeneaz criminalitatea n afaceri sunt cei de natur
psihosocial cum ar fi: mentalitatea c funcionarii cu atribuii n materie
judiciar sunt mai nelegtori cu oamenii de afaceri; victimele nu sesizeaz
svrirea infraciunilor; opinia public nu este, n general, foarte interesat de
contracararea infraciunilor din domeniul afacerilor, deoarece nu o consider o
veritabil criminalitate, aa cum este cea clasic; concepia despre corupie i
faptele conexe acesteia, realitile sociale anterioare; lipsa unui control
economico-financiar strict.

CAPITOLUL II. EVAZIUNEA FISCAL NOIUNI GENERALE

Seciunea 1. Noiuni introductive

Conform legii nr. 241/2005, evaziunea fiscal reprezint sustragerea prin orice
mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor
sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat
i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice
romne sau strine, denumite n cuprinsul legii contribuabili. Aadar, sustragerea de
la plata unor obligaii contractuale sau chiar sustragerea de la plata unor obligaii
legale datorate sectorului privat nu constituie evaziune fiscal, ncadrndu-se n alte
categorii de nfrngere a legii, respectiv a contractelor2.
Evaziunea fiscal este definit, n modul ei cel mai sintetic, ca fiind
sustragerea, n tot sau n parte, de la impunere a materiei impozabile3.
Sustragerea de la ndeplinirea acestor obligaii se poate realiza prin diferite
moduri: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; omisiunea, n tot sau
n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale a operatiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidentierea, n actele contabile sau
n documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori
evidenierea altor operatiuni fictive; alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte
contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte
mijloace de stocare a datelor; executarea de evidene contabile duble, folosindu-se
nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; sustragerea de la efectuarea
verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiv ori
declararea inexact cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor
verificate; substituirea, degradarea sau nstrainarea de catre debitori ori de catre tere
persoane a bunurilor sechestrate.
Dup modul n care se realizeaz acest lucru, doctrina face difereniere ntre
evaziunea fiscal aa-zis legal i evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal.
Evaziunea fiscal legal este considerat modalitatea prin care contribuabilul
ncearc sa se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia ntr-o ct
mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare acest
lucru se realizeaz ntr-un cadru legal, dar uznd de posibilitile lsate deschise de
legiuitor.
2

n acest sens, evident, arieratele monetare din economie nu se refer doar la arieratele datorate statului, care sunt
arierate fiscale. Desigur, arieratele din interiorul sectorului privat pot conduce, i ele, n mod indirect, la aa numitul
deficit cvasi-fiscal (de exemplu, firma care nu ncaseaz creanele de la o alt firm nu-i va putea plti, la rndul ei,
obligaiile bugetare etc.).
3
N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 220-221.

Evaziunea fiscal frauduloas const n disimularea obiectului impozabil, n

subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor modaliti de
sustragere de la plata impozitului datorat4.
O difereniere trebuie fcut ntre evaziunea fiscal (orice fapt permis de
lege prin care sunt scoase de sub incidena normelor fiscale bunuri, venituri, care ar
trebui supuse impunerii) i frauda fiscal (reprezentat de actele i faptele prin care
sunt sustrase de la impunere bunuri, venituri, nclcndu-se dispoziiile legale care
incrimineaz i sacioneaz asemenea aciuni)5.

Seciunea 2. Combaterea evaziunii fiscale

Pentru a ntelege cum putem combate acest fenomen, trebuie s analizm
efectele pe care acesta le genereaz:
- apariia pe pia a unor fonduri bneti nsemnate provenind din neachitarea
obligaiilor fiscale care pot genera presiuni asupra monedei naionale,
concretizate n scderea puterii de cumprare a leului, ceea ce amplific
fenomenul inflaionist.
- diminuarea capacitii de autoreglare a raportului dintre nevoia de resurse
financiare i gradul de realizare a veniturilor publice bugetare, ceea ce duce
la creterea deficitului bugetar;
- meninerea la cote nalte a fenomenului evazionist pe termen mediu sau
lung, ceea ce are ca efect degradarea mediului de afaceri i scderea
atractivitii economiei pentru investitorii strini.
n ceea ce privete combaterea i prevenirea evaziunii fiscale, legiuitorul
romn este preocupat de a modela i actualiza constant cadrul normativ n materie:
vechea reglementare, Legea nr. 87/1994, a fost nlocuit cu Legea nr. 241/2005
pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.
n scopul prevenirii i combaterii acestui fenomen6, dar i n scopul ntririi
administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, s-a organizat cazierul
fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare a
acestora7. n cazierul fiscal se ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a
asociaiilor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au
svrit fapte sacionate de legile financiare, vamale.
4

D.D. aguna, Tratat de Drept Financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 2001, p. 173.
M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, Legea evaziunii fiscale: comentarii i explicaii, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2006,
p.15.
6
A se vedea i D.D. aguna, Combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale, n Revista de Drept Penal nr.
4/2003, p. 1-9.
7
O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal.
5

CAPITOLUL III. INFRACIUNILE DE EVAZIUNE FISCAL

Seciunea 1. Consideraii generale

Conform Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea i combataterea evaziunii fiscale
constituite infraciuni i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 la 8 ani i interzicerea
unor drepturi urmtoarele fapte svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea
obligaiilor fiscale:
- ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
- alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii, ale aparatelor
de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a
datelor;
- omisiunea, n tot sau n parte, a evidenieri, n actele contabile ori n alte
documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor
realizate;
- executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte
mijloace de stocare a datelor;
- evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor
care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive;
- sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile
principale sau secundare ale persoanelor verificate;
- substituirea, degradarea, sau nstrinarea de ctre debitor ori de ctre tere
persoane a bunurilor sechestrate n conformitate cu prevederile Codului de
Procedur Fiscal i ale Codului de Procedur Penal.
Obiectul juridic al infraciunilor de evaziune fiscal este reprezentat de relaiile
sociale privitoare la stabilirea corect i exact a strii fiscale de fapt, colectarea
impozitelor, contribuiilor i ndeplinirea obligaiilor fiscale stabilite n sarcina
contribuabililor8 sau a altor persoane.

Potrivit Legii nr. 241/2005 prin contribuabil se nelege orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr
personalitate juridic care datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat.

Obiectul material este reprezentat, dup caz, de actele contabile sau mijloacele
de stocare a datelor distruse, de bunul sechestrat distrus sau degradat; o bun parte
din infraciuni sunt lipsite de obiect material, spre exemplu: omisiunea evidenierii
unor operaiuni fiscale, declararea fictiv a sediului, evidenierea unor operaiuni
fictive.
Subiectul activ al infraciunilor de evaziune fiscal poate fi, n principiu orice
persoan fizic, ns unele infraciuni cer un subiect activ calificat, cum ar fi la
declararea fictiv a sediilor societii ce se svreste doar de ctre administratori sau
asociai.
Participaia penal este posibil sub toate formele, cu restriciile generate de
cerina unei caliti speciale a subiectului activ.
n ceea ce privete latura subiectiv, toate infraciunile se svresc cu intenie
direct, fapt desprins din ideea c acestea sunt considerate infraciuni dac sunt
svrite n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor fiscale.
Cu toate c unele dintre infraciuni admit tentativa, aceasta nu este incriminat de
legiuitorul nostru.
Pedeapsa prevzut de lege pentru infraciunile de evaziune fiscal este
nchisoarea de la 2 la 8 ani, dublat de pedeapsa complementar a interzicerii unor
drepturi.
Exist i dou forme agravate ale infraciunii de evaziune fiscal i anume:
- n cazul unui prejudiciu mai mare dect echivalentul n lei a 100.000 , limitele
pedepsei nchisorii sunt cuprinse ntre 4 i 10 ani9;
- n cazul unui prejudiciu mai mare dect echivalentul n lei a 500.000 , limitele
pedepsei nchisorii sunt cuprinse ntre 5 i 11 ani.
Instana competent n a soluiona litigiile pe fond privind evaziunea fiscal este
tribunalul, conform Legii nr. 202/2010 privind unele msuri pentru accelerarea
soluionrii proceselor.

Conform art. 9, alin. (2) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combataterea evaziunii fiscale.

10

 Seciunea 2. Infraciunea prevzut de art. 3 refuzul refacerii

documentelor
3.2.1 Coninutul normei de incriminare
Art. 3 din Legea 241/2005 prevede faptul c, constituie infraciune i se
pedepsete cu amend de la 5.000 lei la 30.000 lei fapta contribuabilului care, cu
intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n
documentele de control, dei acesta putea s o fac.
3.2.2 Condiii preexistente
A. Obiectul infraciunii
Obiectul juridic special al infraciunii l constituie relaiile sociale nscute din
obligaia reconstituirii evidenelor contabile distruse, n scopul colectrii
corespunztoare a veniturilor fiscale i prevenirii evaziunii fiscale. Obligaia de
refacere a documentelor are caracter preventiv n ceea ce privete evaziunea fiscal.
ntr-adevr, n lipsa documentelor de eviden contabil sau dac acestea sunt
degradate este mai facil sustragerea de la plata contribuiilor ctre bugetul general
consolidat.
Infraciunea nu are obiect material, deoarece valoarea social protejat prin
incriminarea faptei de omisiune a refacerii documentelor distruse nu are aspect fizic,
iar nendeplinirea obligaiei de refacere nu determin o vtmare fizic, valoarea
social ocrotit de legea penal avnd natur abstract.
B. Subiecii infraciunii
Subiectul activ al infraciunii prevzute de art. 3 din Legea nr. 241/2005 este
contribuabilul care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse,
n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. Potrivit art.
2 lit. b) din Legea nr. 241/2005, contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic
sau orice alt entitate fr personalitate juridic care datoreaz impozite, taxe,
contribuii i alte sume bugetului general consolidat. Prin urmare, infraciunea are
subiect activ calificat. Este vorba att despre contribuabilul persoan fizic, ct i
despre contribuabilul persoan juridic.

11

Dac o persoan care nu ndeplinete condiiile calitii de subiect activ refuz

reconstituirea documentelor contabile distruse, ea nu va rspunde penal, ci, eventual,
disciplinar, contravenional10.
Infraciunea este susceptibil de participaie penal n forma instigrii i a
complicitii. De asemenea, este posibil participaia penal improprie.
Subiectul pasiv al infraciunii este statul, deoarece el este persoana vtmat
prin svrirea infraciunii, iar nu organul de control care a stabilit obligaia de
refacere a documentelor fiscale distruse.
3.2.3. Latura obiectiv
A. Elementul material
Elementul material al infraciunii n cauz const n omisiunea contribuabilului
de a reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul stabilit prin
documentele de control, dei acesta putea s o fac. Din analiza normei de
incriminare rezult faptul c, pe lng condiia premis (preexistena unor documente
distruse), inaciunea ce reprezint elementul material al infraciunii trebuie s
ndeplineasc dou cerine eseniale, i anume stabilirea unui termen n documentele
de control, care a fost nclcat, i posibilitatea refacerii documentelor de eviden
contabil distruse.
Nu poate exista infraciunea analizat dac organul competent nu a nscris n
actul de control un termen pentru refacerea documentelor distruse. Termenul poate fi
prevzut de lege (de pild, 30 de zile de la constatare, iar n caz de for major, 90 de
zile de la constatarea ncetrii acesteia, potrivit Legii nr. 82/1991) sau stabilit de
organul care ncheie documentul de control.
De asemenea, nu este ntrunit coninutul infraciunii dac persona obligat s
refac documentul distrus nu avea posibilitatea fizic s-l reconstituie. Pentru a evita
angajarea rspunderii penale n cazurile n care reconstituirea documentului nu poate
avea loc, legiuitorul a condiionat existena infraciunii de posibilitatea refacerii
documentului, deoarece n practic se ivesc cazuri n care distrugerea documentelor
determin imposibilitatea oricrei activiti de reconstituire.

10

art. 41 pct. 2 lit. b) din Legea nr. 82/1991 - Constituie contravenii la prevederile prezentei legi urmtoarele fapte,
dac nu sunt svrite n astfel de condiii ncat, potrivit legii, s fie considerate infraciuni: nerespectarea
reglementrilor emise de Ministerul Economiei i Finanelor cu privire la ntocmirea i utilizarea documentelor
justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se
refer, pstrarea i arhivarea acestora, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse;

12

B. Urmarea imediat
Urmarea imediat produs prin absteniunea subiectului activ const n
producerea unei stri de pericol pentru societate, mai exact pentru relaiile sociale
referitoare la respectarea obligaiei de refacere a documentelor de eviden contabil
distruse, deoarece, n lipsa documentelor legale, sporesc posibilitile svririi unei
infraciuni de evaziune fiscal. Practic, urmarea imediat se produce la expirarea
termenului stabilit pentru refacerea documentelor distruse, moment n care are loc i
consumarea infraciunii.
C. Legtura de cauzalitate
Fiind vorba de o infraciune de pericol, dei exist, legtura de cauzalitate nu
trebuie demonstrat, deoarece ea rezult din simplul fapt al realizrii n integralitate a
elementului material al infraciunii.
3.2.4. Elementul subiectiv
Cu toate c este o fapt de inaciune, omisiunea refacerii documentelor de
eviden contabil distruse trebuie s se comit cu intenie. Acest lucru reiese din
textul incriminator, potrivit cruia inaciunea reconstituirii documentelor trebuie s
se realizeze cu intenie. Intenia poate fi direct sau indirect. n cazul inteniei directe
fptuitorul prevede starea de pericol pentru relaiile sociale i urmrete aceast
consecin prin efectuarea elementului material. Fapta se comite cu intenie indirect
atunci cnd, dei contribuabilul prevede rezultatul (starea de pericol), nu-l urmrete,
dar accept eventualitatea producerii lui.
Mobilul infraciunii nu are relevan pentru existena infraciunii, dar el va fi
luat n considerare cu prilejul individualizrii sanciunilor de drept penal. De
asemenea, scopul urmrit de fptuitor nu este calificat, ns se va ine seama de el la
personalizarea sanciunilor.
3.2.5. Forme i modaliti
Tentativa la infraciunea prevzut de art. 3 din Legea nr. 241/205 este practic
imposibil, deoarece forma imperfect este exclus n cazul infraciunilor al cror
element material const ntr-o inaciune. Consumarea infraciunii examinate are loc n
momentul n care expir termenul n care contribuabilul avea obligaia reconstituirii
documentelor legale. Dat fiind specificul elementului material de a se prezenta sub
13

forma inaciunii infraciunea are o derulare temporal instantanee, ea nefiind

susceptibil de a fi comis n form continu sau progresiv, ceea ce nseamn c
dup momentul consumrii nu pot aprea alte urmri.

Seciunea 3. Infraciunea de efaziune fiscal svrit prin ascunderea

bunului ori a sursei impozabile sau taxabile
3.3.1 Condiii preexistente
Definind obiectul material ca fiind bunul mpotriva cruia se ndreapt
nemijlocit aciunea sau inaciunea i care poate fi vtmat n integritatea sa ori pun n
pericol prin aceast aciune, putem constata c sustragerea de la impunere nu are ca
efect lezarea n vreun fel a bunului ori a sursei impozabile, prin urmare, aceast
form a infraciunii este lipsit de obiect material.
Nu am putea considera c noiunea de ascundere ar acoperi-o i pe cea de
distrugere; distrugerea bunului impozabil (de exemplu, o main pentru care nu s-a
pltit taxa asupra mijloacelor de transport) ar putea eventual constitui infraciunea de
distrugere reglementat de art. 253 alin. (3) Cod Pen., dac bunul ar avea o deosebit
valoare din punct de vedere cultural.
Subiectul activ al infraciunii de evaziune fiscal din art. 9 lit. a) poate fi orice
persoan fizic. Nu are importan cine este persoana care beneficiaz de pe urma
acestei sustrageri de la sarcinile fiscale (persoan fizic, persoan juridic sau o
entitate fr personalitate juridic), ori dac aceasta are sau nu calitatea de
contribuabil, ci doar faptul n sine sustragerea de la impunere a unui bun sau a unui
venit.
Participaia penal este pobisil sub toate formele.
3.3.2 Latura obiectiv
Din punct de vedere a laturii obiective,infraciunea presupune o aciune de
ascundere a obiectului sau a materiei impozabile. Putem vorbi att de ascundere
fizic (n cazul unei inspecii fiscale, contribuabilul ascunde bunurile mobile
impozabile), ct i de camuflarea sub o alt form (nedeclararea unor servicii de care
beneficiaz contribuabilul).
Obiectul sau materia impozabil, din punct de vedere fiscal reprezint
veniturile sau bunurile impozabile sau taxabile. Analiznd ns i dispoziiile art. 9

14

alin. (1) din Legea nr. 241/2005, urmeaz s apreciem dac ascunderea se refer
sau nu la nedeclararea veniturilor impozabile ale unei persoane fizice.
Astfel, pentru toate veniturile, indiferent de sursa lor, exist obligativitatea
declarrii acestora, prin intermediul unei declaraii de impunere, fiind posibile dou
soluii:
nedeclararea veniturilor nu reprezint o ascundere n sensul art. 9 alin.
(1) lit. a) din lege, ci infraciunea de omisiune a evidenierii n
documentele legale (declaraia de impunere) a veniturilor realizate.
nedeclararea veniturilor impozabile reprezint o ascundere a unei
surse impozabile, ntruct textul art. 9 alin. (2) lit. b) din lege se refer la
acele venituri realizate care trebuie evideniate i nu la totalitatea
veniturilor care trebuie declarate.
O corect ncadrare juridic va fi stabilit n concret de instanta de judecat, pe
baza urmtorului principiu: pentru veniturile pentru care exist att obligativitatea
evidenierii, ct i obligaia subsecvent i inevitabil a declarrii se va reine
infraciunea de la art. 9 alin. (1) lit. b)11; n schimb, pentru veniturile pentru care
exist doar obligativitatea declarrii, se va reine infraciunea de la art. 9 alin. (1) lit.
a), nedeclararea constituind o ascundere.
Exemplu de venit pentru care exist doar obligaia declarrii l poate constitui
venitul din cedarea folosinei unui bun.
ntr-o spe s-a reinut c inculpaii au nchiriat un imobil unei societi
comerciale, n contract existnd o clauz conform creia toate taxele sunt suportate
de ctre chiria. Instana a apreciat n mod corect c inculpaii aveau obligaia de
a-i declara veniturile obinute din nchiriere i de a plti impozitul aferent acestor
venituri. n mod evident, prevederea c taxele aferente contractului rmn n sarcina
chiriaului se refer la contractul de nchiriere i nu la obligaiile fiscale fa de
stat12.
n schimb, nedeclararea unor bunuri impozabile sau a altor acte, operaiuni sau
servicii taxabile de care beneficiaz contribuabilul reprezint o ascundere n sensul
normei de incriminare.
ntr-o alt spe s-a decis c fapta inculpatului de a da contabilei societii
dispoziie expres, scris pentru a evidenia n contabilitate drept cheltuieli
deductibile, contravaloarea igrilor netimbrate care trebuiau distruse o dat cu
instituirea obligativitii timbrrii unor asemenea bunuri, n scopul de a ascunde
11

C.S.J., Secia Penal, decizia nr. 1730/2000. Sub nicio form ns nu se va reine concurs de infraciuni ntre
infraciunea prevzut la art. 9 alin. (1) lit. a) i infraciunea prevzut la art. 9 alin. (1) lit. b).
12
C.A. Timioara, deciyia nr. 229/2001, nebuplicat.

15

obiectul impozabil pentru a nu plti TVA13 datorat, constituie infractiunea de

evaziune fiscal prevzut de vechiul art. 12 al Legii nr. 87/199414.
n acelai sens al existenei infraciunii prevzute de art. 12 s-a decis ntr-o
spe n care s-a reinut c inculpatul nu a declarat veniturile obinute din
operaiunile cu produse petroliere i a ascuns sursele impozabile pentru operaiunile
cu produse de acest tip, prin nedepunerea cu rea-credin a deconturilor periodice, a
bilanului i a bilanului contabil, dei activitile sale au generat creane fiscale15.

Seciunea 4. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin omisiunea, n

tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente
legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate
Incriminarea acestei infraciuni decurge din principiul contabil stabilit in
actualul art.11 din Legea contabilitii nr. 82/1991, potrivit cruia: Deinerea, cu
orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii,
precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate,
sunt interzise16.
Infraciunea este lipsit de obiect material, ntruct nu se poate susine c
obiectul material ar fi constituit de actele contabile sau documentele contabile17.
Subiectul activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic sau juridic care are
atribuii ce privesc evidenierea n documentele contabile oficiale a operaiunilor
comerciale i a veniturilor realizate (eful compartimentului contabil sau o alt
persoan din structura acestui compartiment, contabilul angajat ope baz de contract
13

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv.
TVA este un impozit ncasat n cascad de fiecare agent economic care particip la ciclul economic al realizrii unui
produs sau prestrii unui serviciu care intr n sfera de impozitare. Dup exercitarea dreptului de deducere, agenii
economici impozabili care au participat la ciclul economic vireaz soldul TVA la bugetul de stat.
14
C.S.J., Secia Penal, decizia nr. 253/2003, nepublicat.
15
.C.C.J., Secia penal, decizia nr. 472/2005, nepublicat.
16
O asemenea conduit constituie contravenia prevzut de art. 41 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, dac ea nu poate
fi urmrit ca infraciune.
17
n sens contrar C.A. Iai, Secia Penal, decizia nr 539/2001, potrivit creia n cazul infraciunii prevzute de art. 13
din Legea nr. 87/1991, obiectul material l constituie documentele justificative, actele de eviden contabil, a
crornenregistrare are drept utmare diminuarea impozitelor i taxelor ori neplata acestora.

16

de prestri servicii, contribuabilul care organizeaz i conduce personal contabilitatea

n partid simpl, administratorul firmei, etc.).
n doctrin s-a artat c, n situaia n care o persoan din conducerea societii
comerciale (director tehnic) nu pred contabilului documentele fiscale ce privesc
societatea, cu consecina nenregistrrii acestora n documentele financiar-contabile,
persoana n cauz poate fi considerat subiect activ al infraciunii de evaziune
fiscal18.
Sub aspectul participaiei penale, reinem faptul c nu este posibil coatoratul,
infraciunea fiind comis prin inaciune, dar sunt posibile instigarea si complicitatea.
Din punct de vedere al laturii obiective, infraciunea se comite prin inaciune
omisiunea de a evidenia, n tot sau n parte, operaiunile comerciale efectuate sau
veniturile realizate.
ntr-o spe s-a reinut c inculpatul, ncepnd cu anul 1997, n calitate de
administrator al unei societi comerciale, a ntocmit n mod incomplet i
necorespunztor documentele primare i de eviden contabil a societii, iar
ncepnd cu anul 1999 nu a mai efectuat nicio nregistrare contabil, dei societatea
a desfurat activitate comercial, inaciunile sale fiind de natur a mpiedica
verificrile de natur financiar-contabile i depistarea cazurilor de evaziune fiscal.
Prin urmare, a fost condamnat pentru infraciunea prevzut de art. 9 alin. (1) lit. b
din Legea Evaziunii Fiscale.
ntr-o alt spe, inculpata a fost condamnat pentru infraciunea de
evaziune fiscal n form continuat ntruct n perioada mai 2000 noiembrie 2001
nu a nregistrat n evidenele societii facturi cu care a achiziionat mrfuri, iar n
perioada martie noiembrie 2001 nu a nregistrat veniturile obinute din vnzarea
acestor mrfuri19.
Infraciunea analizat este una de pericol, fiind sancionat doar dac pune n
pericol valoarea social protejat de norma penal, nefiind necesar producerea unui
rezultat fizic materializat. Urmarea imediat const n crearea unei situaii de
incertitudine n privina obligaiilor datorate, concretizat n neplata ori diminuarea
obligaiei fiscale datorate.
18
19

M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, op. cit., p. 122.

C.A. Ploieti, Secia Penal, decizia nr. 610/2002, neplublicat.

17

Din punct de vedere al laturii subiective, infraciunea se realizeaz cu intenie

direct, iar tentativa nu este posibil.

Seciunea 5. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin evidenierea,

n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la
baz operaiuni reale sau evidenierea altor operaiuni fictive
Aceast form a infraciunii de evaziune fiscal este lipsit de obiect material.
Documentele contabile oficiale sau alte categorii de documente n care sunt
evideniate cheltuieli nereale nu pot fi considerate a ncorpora n niciun caz valoarea
ocrotit, ci mai degrab par a constitui produsul infraciunii, pe baza cruia autorul
sper s nu mai fie obligat s i onoroze obligaiile fiscale impuse de lege.
Subiect activ al infraciunii poate fi, n principiu orice persoan. Spre deosebire
de infraciunea analizat n seciunea anterioar, nu ne mai aflm n prezena unei
obligaii care revine persoanelor cu atribuii n domeniul financiar-contabil, astfel
nct evidenierea unor cheltuieli nereale sau a unor operaiuni fictive poate fi fcut
de orice persoan (spre exemplu, administratorul societii, care nregistreaz n
Registrul-jurnal de ncasri i pli operaiuni fictive).
Participaia penal este posibil n toate formele.
Latura obiectiv a infraciunii nu prezint particulariti deosebite, n principiu,
potrivit textului de incriminare, se sancionez evidenierea n documentele contabile
oficiale sau n alte documente cu regim similar unei operaiuni fictive, dar i
evidenierea cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale.
Instana a reinut existena infraciunii de evaziune fiscal n situaia n care,
la rugmintea soului ei, inculpata a ntocmit 74 de facturi fictive, din care rezulta
livrarea de piese ctre societi care nu exist n realitate. Exemplarele albastre ale
acesotor facturiau fost ascunse de ctre inculpat, iar exemplarele roii i verzi au
fost nmnate contabilului i au fost nregistrate n contabilitate. Prin urmare, n
perioada ianuarie 2002 februarie 2003, prin nregistrarea unor venituri inexacte n
baza facturilor fictive, inculpatul s-a sustras de la plata obligaiilor fiscale ctre
bugetul de stat20.

20

CCJ, Secia Penal, decizia nr. 2257/2005, nepublicat.

18

 S-a stabilit c fapta de a anticipa, cu aproximaie sumele datorate pentru

serviciile ce i s-au prestat inculpatului n anul respectiv, nu prejudiciaz bugetul
statului, deoarece n perioada urmtoare oricum i s-ar fi dedus aceste sume din
veniturile realizate21.
n cazul acestei forme a evaziunii fiscale, tentativa, dei este posibil, ea nu
este sacionat de ctre lege.

Seciunea 6. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin alterarea,

distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii, ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice sau de alte mijloace de stocare a datelor
Aceast form a infraciunii are obiect material, acesta constnd n actele
contabile, aparatele de taxat sau marcat ori mijloacele de stocare a datelor.
Subiect activ al infraciuni ar putea fi, de lege lata, orice persoan fizic,
participaia penal putnd fi posibil sub toate formele.
n ceea ce privete latura obiectiv a infraciunii, apreciem c este necesar
reinerea cel putin a urmtoarelor repere:
n primul rnd, infraciunea se svrete prin aciune, sub una dintre cele trei forme
prevzute de lege.
- alterarea - modificarea, transformarea, falsificarea actelor contabile sau a
memoriilor aparatelor de taxat (de exemplu, stergerea sau modificarea unor
date din evidena contabil inut pe calculator);
- distrugerea unor asemenea documente, date sau suporturi de date22; ntr-o
spe a fost condamnat pentru evaziune fiscal inculpatul care i-a organizat o
eviden contabil special, pe calculator, fr a ntocmi documentele
prevzute de Legea contabilitii nr. 82/1991, schimbnd de mai multe ori
sediul social al societilor pe care le administra i distrugnd evidenele
contabile;

21
22

C.S.J., Secia Penal, decizia nr. 2294/1998, nepublicat.

C.A. Iai, Secia Penal, decizia nr. 231/2001, nepublicat.

19

- ascunderea documentelor sau a suporturilor, astfel nct acestea s nu fie

descoperite cu ocazia unei aciuni de control.
n al doilea rnd, alterarea, distrugerea sau ascunderea vizeaz fie documente
contabile oficiale, fie diverse date i informaii cu relevan n materie contabil i
financiar-fiscal, fie chiar suportul tehnic al acestor informaii (aparate de taxat,
aparate de marcat, hard-disk-ul unui calculator, un CD, un memory stick). Se
consider ns c trebuie s fie vorba despre suporturi a cror utilizare este cerut n
mod expres sau permis de lege23.
n al treilea rnd, pentru aprecierea existenei infraciunii trebuie luat n considerare i
termenul pentru care exist obligaia pstrrii anumitor documente sau informaii cu
relevan pentru domeniul contabil24. Acest termen este prevzut de Legea
contabilitii nr. 82/1991 i este de:
- 10 ani pentru registrele de contabilitate obligatorii i documentele justificative;
- 50 de ani pentru statele de salarii.
i aceast infraciune este una de rezultat, materializat fizic n distrugerea,
alterarea sau ascunderea actelor, respectiv memoriilor electronice. Fapta se consum
n momentul n care s-a produs paguba. Putem afirma c suntem n prezena unei
infraciuni cu coninut alternativ, fiind reglementate mai multe variante de comitere.
Astfel, fapta se consum prin realizarea uneia sau mai multora dintre aceste variante,
reinndu-se, n toate cazurile, o unic infraciune.
Pe cale de consecin, contrar opiniei exprimate n doctrin, considerm c n
ipoteza n care se distrug att informaiile coninute n memoria unui aparat
electronic, ct i suportul tehnic propriu-zis, ne vom afla n prezena unei singure
infraciuni de evaziune fiscal i nu n prezena unui concurs ntre aceasta i
infraciunea de distrugere prevzut de art. 253 C. pen.25

23

Art. 23 din Legea contabilitii nr.82/1991 instituie pentru persoanele care utilizeaz sisteme informatice de
prelucrare a datelor obligaia s asigure prelucrarea datelor nregistrate n contabilitate n conformitate cu normele
contabile aplicate, controlul i pstrarea acestora pe suporturi tehnice.
24
Pe cale de consecin, distrugerea acestor documente dup expirarea termenului legal nu va constitui infraciune.
25
C. Balaban, Evayiunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic judiciar, Ed. Rosetti, Bucureti, 2003, p.
161.

20

 Seciunea 7. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin executarea de

evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor
Infraciunea reglementat n art. 9 alin. (1) lit. e din Legea nr. 241/2005 este
lipsit de obiect matrerial, evidenele contabile duble constituind produsul final al
infraciunii.
Subiectul activ al infraciunii poate fi orice persoan fizic care are atribuii n
oganizarea i conducerea contabilitii. Doar n cazul acestor persoane, prin
organizarea de evidene contabile paralele, se creeaz starea de pericol pe care
legiuitorul a urmrit s o sancioneze (ngreunarea misiunii organelor de control). n
ipoteza unor evidene ntocmite de o alt persoan, (o vnzatoare, avocatul firmei),
fapta rmne fr relevan penal, ntrucat asemenea evidene nu au nicio valoare
din punct de vedere contabil.
Participaia penal este posibil doar sub forma instigrii i a complicitii
intelectuale.
n contextul analizei laturii obiective a infraciunii trebuie lmurite cteva
chestiuni referitoare la noiunea de evidene contabile duble. n doctrin s-a
apreciat c prin evidene contabile duble se nelege existena a dou seturi de
eviden contabila de acelai tip i referitoare la aceleai bunuri i valori, din care
unul reflect realitatea economico-financiar a contribuabilului (i pe cale de
consecin este ascuns), iar cel de-al doilea este falsificat, nregistrndu-se date i
operaiuni din care rezult venituri inferioare celor reale, n scopul sustragerii de la
ndeplinirea obligaiilor fiscale26. ntr-o alt opinie, s-a precizat cu deplin temei c
pentru existena evidenei contabile duble nu este necesar o ntreag contabilitate
paralel, fiind suficient ntocmirea doar a unora dintre documentele contabile
oficiale27.
Noiunea de evidene contabile duble nu trebuie confundat cu cea de
contabilitate n partid dubl, a doua neavnd nicio relevan penal, ci desemneaz
situaia n care anumite categorii de contribuabili, determinate de art. 1 din Legea
26
27

Gh. Diaconescu, Infraciunile n legi speciale i legi extrapenale, Ed. All, Bucureti, 1995, p. 130.
C. Balaban, op. cit., p. 159.

21

contabilitii, au obligaia de a organiza i conduce att contabilitatea financiar, ct

i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii sale28.
Infraciunea se svrete prin aciune i anume prin executarea unei evidene
contabile duble, paralele. Acest lucru se poate realiza fie prin folosirea de nscrisuri
(documente contabile oficiale, reale sau falsificate), fie prin folosirea altor mijloace
de stocare a datelor. nregistrrile coninute n evidena paralel trebuie s fie diferite
de cele din evidena contabil oficial, corespunznd strii de fapt fiscale reale. Dac,
spre exemplu contribuabilul deine dou evidene contabile identice (din care una a
fost constituit folosind nscrisuri, iar alta folosind mijloace electronice de stocare a
datelor), fapta nu constituie infraciunea de evaziune fiscal prevzut de art. 9 alin.
(1) lit. e), nici mcar n ipoteza n care ambele evidene conin nregistrri nereale sau
nu conin unele nregistrri, n acest din urm caz reinndu-se infraciunea prevzut
de art. 9 alin. (1) lit. b) sau c).
Tentativa, dei posibil, nu este sancionat. Fapta se consum n momentul n
care au fost realizate att evidena contabil oficial (cuprinznd operaiunile i
nregistrrile fictive sau inexacte), ct i evidena contabil paralel (cuprinznd
elemente reale). Starea de pericol este creat tocmai de dualitatea evidenelor
contabile.

Seciunea 8. Infraciunea de evaziune fiscal svrit prin sustragerea

de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictiv ori declararea inexact cu privire la sediile
principale sau secundare ale persoanelor verificate
Obligaia de a declara n mod exact sediul social principal sau secundar este
stabilit cu valoare de principiu prin art. 1 alin. (1) din Legea nr. 26/1990 privind
registrul comerului. Potrivit acestui text, comercianii, nainte de nceperea
comerului, precum i alte persoane fizice sau juridice, prevzute n mod expres de
lege, nainte de nceperea activitii acestora, au obligaia s cear nmatricularea n
registrul comerului, iar n cursul exercitrii i la ncetarea comerului sau, dup caz, a
activitii respective, s cear nscrierea n acelai registru a meniunilor privind
actele i faptele a cror nregistrare este prevzut de lege.
28

M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, op. cit., p. 138.

22

Obiectul material al acestei infraciuni este, conform literaturii de specialitate,

documentul care ncorporeaz datele fictive privind sediul principal sau secundar al
persoanei verificate. Aceast idee este susinut i de ali autori29 care consider
aceast infraciune ca fiind o variant specializat a falsului n declaraii, infraciune
reglementat n art. 326 din C. Pen. Majoritatea doctrinei consider c aceast
infraciune are ca obiect material documentul pe care se consemneaz declaraia30. n
acest caz se consider31 c falsul se realizeaz prin contrafacere, chiar i atunci cnd
declaraia reprezint de fapt un tipizat care trebuie completat.
Prin urmare nu vedem niciun argument care s susin faptul c o coal alb sau un
simplu tipizat ar putea ncorpora valoarea social protejat de ctre lege.
Subiectul activ al acestei infraciuni trebuie s fie unul calificat, deoarece este
evident c vor fi luate n considerare declaraiile care provin de la persoanele
ndreptite s dea o declaraie n acest sens. De exemplu, persoanele juridice nu
rspund penal pentru aceast fapt; n privina participaiei aceasta este posibil n
toate formele, mai puin svrit n coautorat pentru care este necesar existena
calitii speciale.
Pentru latura obiectiv a acestei infraciunii trebuiesc ndeplinite cumulativ trei
conditii32:
- nendeplinirea obligaiei legale de declarare a sediului principal, n una din
formele prevzute de lege (nedeclarare, declarare fictiv sau inexact).
- existena cel puin a unei aciuni de control financiar, fiscal sau vamal, n cazul
n care sediul a fost declarat fictiv sau inexact;
- constatarea sustragerii persoanei verificate de la efectuarea verificrilor, ca
efect direct al nedeclarrii sau declarrii fictive sau inexacte a sediului.
Exist aceast infraciune n momentul n care se constat faptul c aciunea a avut
ca urmare sustragerea de la efectuarea verificrilor financiare, fiscale sau vamale. n
caz contrar, fapta nu constituie infraciune, pentru c legea nu prezum faptul c

29

A. Ungureanu, A. Ciopraga, Dispoziii penale n legi speciale romne, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1996, p. 96-97.
O. Loghin, T. Toader, Drept penal. Partea special, Ed. ansa, Bucureti, 1996, p. 550.
31
M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, op. cit., p. 141.
32
M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, op. cit., p. 141-142.
30

23

nedeclararea, declararea fictiv sau inexact a sediului reprezint prin ea nsui o

infraciune.
Fapta se consum la expirarea termenului prevzut de lege pentru delcararea unui
sediu sau la data depunerii unei declaraii fictive sau inexacte.
Tentativa este posibil la aceast form a infraciunii de evaziune fiscal, ns nu
este sancionat de legiuitor.

24

CONCLUZII
O problem deosebit de important a tuturor statelor este cea a relaiilor cu
exteriorul ce presupune att posibilitatea existent de firme n "oazele financiare" ct
i n alte state. De aceea trebuiesc ncheiate acorduri foarte clare ntre statele n care
se afl filiale ale respectivei societii pentru a putea preveni evaziunea i frauda
fiscal internaional. Trebuie s existe o legislaie care s acopere ntreaga
problematic legat pe de o parte de veniturile realizate de nerezideni pe teritoriul
rii, i pe de alt parte, de impunerea veniturilor obinute de rezideni din surse aflate
n strintate. Deci principala atribuie a organelor fiscale devine astfel calculul
corect al materiei impozabile (modul de determinare fiind precizat prin lege).
Reglementrile interne pot avea un loc important n limitarea evaziunii fiscale la
scar internaional; ele sunt eficiente dac in seama de condiiile concrete din
fiecare ar, de relaiile ei cu exteriorul. Toate acestea pledeaz pentru completarea de
urgen a legislaiei fiscale a Romaniei, ndreptate spre combaterea evaziunii fiscale,
att interne ct i internaionale.
Sustragerea n mod legal de la impozit se face n virtutea faptului c statul a
forat multiple "fisuri" sau "supape" care permit ca sume importante s fie exonerate
de impozit sau impuse cu cote reduse.
Eficacitatea impozitului depinde de psihologia i cultura juridic i
mentalitatea contribuabililor, de perfeciunea sistemului fiscal i de competena
aparatului administrativ.
Cel mai usor pot s se eschiveze de la impozitare industriasii, comerciantii,
liber-profesionitii, fermierii care i declar veniturile printr-o declaie semnat doar
de ei. Salariailor le este mult mai greu s se sustrag de la plata parial sau integral
a impozitelor, cci lor li se impun impozitele pe baza unor declaraii semnate de un
ter-intreprinzatorul.
Inflaia reprezint un fenomen extrem de complex (existent n multe ri ale
lumi i n Romnia) care se datoreaz relei credine a contribuabililor, necunoaterii
legii de ctre acetia i chiar lacunelor legii. Efectele ei sunt numeroase, cele mai
importante ar fi diminuarea bugetului statului, nesatisfacerea anumitor servicii
publice, srcia i mai ales economia subteran.
Efectele evaziunii fiscale se repercuteaz direct asupra nivelurilor veniturilor
fiscale, conduce la distorsiuni n mecanismul pieei i poate contribui la inechiti
sociale datorate accesului i nclinatiei diferite la evaziunea fiscal din partea
contribuabililor.

25

BIBLIOGRAFIE
Legislaie
1.
2.
3.
4.

Codul penal romn.

Codul fiscal.
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.
Legea nr. 82/1991 - legea contabilitii, republicat, 2008.

Tratate. Cursuri. Monografii

1. C. Balaban, Evaziunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic
judiciar, Ed. Rosetti, Bucureti, 2003.
2. Gh. Diaconescu, Infraciunile n legi speciale i legi extrapenale, Ed. All,
Bucureti, 1995.
3. N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997.
4. O. Loghin, T. Toader, Drept penal. Partea special, Ed. ansa, Bucureti,
1996.
5. M. Minea, C. Costas, D. Ionescu, Legea evaziunii fiscale: comentarii i
explicaii, Ed. C.H.Beck, Bucureti, 2006.
6. C. Mitrache, Drept penal romn, partea general, Casa de editur i pres
ansa SRL, Bucuresti 1994.
7. D.D. aguna, Tratat de Drept Financiar, Ed. All Beck, Bucureti, 2001.
8. D.D. aguna, Combaterea evaziunii i fraudei fiscale internaionale, n Revista
de Drept Penal nr. 4/2003.
9. A. Ungureanu, A. Ciopraga, Dispoziii penale n legi speciale romne, Ed.
Lumina Lex, Bucureti, 1996.

26