9. Unitatea de nvare nr.

7: Introducere n sistemul
veniturilor publice; Principalele venituri nefiscale ale
statului
9.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s defineasc noiunea de venituri publice, s le
clasifice detaliind care sunt veniturile nefiscale ale statului. Totodat aceast
unitate de nvare detaliaz caracterele de cvasi-venit public ale mprumutului
public i definete datoria public.

9.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare

Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s:
-

Indicai care sunt categoriile de venituri ale statului i cum se realizeaz

acestea;
Artai care sunt veniturile nefiscale ale statului i deosebirea ntre
acestea i veniturile fiscale;
Cunoatei natura i condiiile mprumutului public;
Artai cum ia natere datoria public i cum se administreaz.

9.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este

de 2 ore
9.4 . Coninutul unitii de nvare
9.4.1

Noiunea de venituri (resurse) publice

Statul, aa cum am artat deja, la fel ca i particularii, are nevoie de bani pentru
a-i finana cheltuielile, i se ntreine din veniturile publice pe care le
realizeaz. Dar spre deosebire de particulari, care urmresc maximizarea
propriilor utiliti, cheltuielile fcndu-se n interesul limitat al celui care le
face, statul urmrete s realizeze venituri pentru a le cheltui n beneficiul
ntregii societi.
Potrivit unei definiii devenit clasic, arat N. G. Leon, prin venit se nelege
suma bunurilor economice care, ntr-o perioad determinat, intr n
gospodria cuiva, fr obligaia de restituire i care pot fi consumatefr a
micora substana averii subiectului economic. Mai trziu, n aceast
definiie a fost inclus i elementul periodicitii, artndu-se c pot fi socotite
venituri numai acele bunuri economice care intr periodic ntr-o gospodrie sau
care izvorsc dintr-o surs permanent. Este, totui, de remarcat faptul c n i
pentru calificarea ca venit a unor bunuri economice prezint importan i
calitatea subiectului, calitate n raport cu care i izvoarele veniturilor sunt
parial diferite. Astfel, pentru gospodriile private nici ctigurile din loterii,
135

nici succesiunile n sine nu sunt venituri pentru c le lipsete elementul de

periodicitate.
n gospodria public lucrurile stau altfel. Statul adun n gospodria sa bunuri
din activitatea proprie, aidoma particularilor, dar primete bunuri, realizeaz
venituri i pe cale de constrngere sub forma taxelor i impozitelor. Pentru
stat, toate bunurilepe care le ncaseaz ntr-o anumit perioad de timp i pe
care le poate cheltui, fr obligaie de restituire, reprezint venituri. Sursele
de venituri a statului sunt averile i veniturile cetenilor90. n aceast
concepie asupra veniturilor, impozitul pe avere, ca i mprumuturile sunt
venituri ireale.
Dac vorbim de venituri n general, acesteapot fi definite ca reprezentnd suma
bunurilor cu valoare economic i care, ntr-un interval de timp determinat,
intr n gospodria unei persoane i pot fi consumate, fr ca prin aceasta s se
micoreze tulpina averii acelei persoane. Aceast definiie a veniturilor este
valabil att pentru gospodriile particulare, ct i pentru gospodria public, a
statului. Deosebirea ntre cele dou categorii const n aceea c, n timp ce
particularii realizeaz venituri din munc sau avere, Statul i realizeaz
veniturile, n principal, pe cale de constrngere, respectiv pe calea
prelevrilor obligatorii din veniturile i averea contribuabililor.
Excepia de la aceast regul, a realizrii de venituri prin constrngere, o
constituie veniturile nefiscale, veniturile realizate din activitile economice
desfurate de ntreprinderile statului, din valorificarea bunurilor statului, din
donaii, succesiuni vacante, mprumuturi, emisiune de moned, monopoluri etc.
Resursele financiare publice mpreun cu resursele financiare private constituie
resursele financiare ale societii, de aceea, raportul dintre resursele financiare
ale societii i resursele financiare publice este un raport de la ntreg la parte.
Resursele financiare publice, fondurile publice sau veniturile publice totale
includ resursele administraiei de stat centrale i locale, resursele asigurrilor
sociale de stat i resursele instituiilor publice cu caracter autonom.
n teoria finanelor publice se consider c alocarea efectiv a resurselor ntre
sectorul public i cel privat determin o anumit proporie ntre acestea,
putndu-se accepta c alocarea resurselor este optim dac cerinele
consumatorilor sunt satisfcute la nivel maxim prin intermediul sectorului
public i al celui privat91 .
Resursele financiare publice (veniturile publice) reprezint, aadar, totalitatea
mijloacelor bneti, instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor
bneti la dispoziia statului, mijloace necesare pentru realizarea obiectivelor
economice i sociale ntr-un interval de timp determinat.

90

Idem.

91

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 339.

136

Sunt autori care neleg prin veniturile publice doar suma bunurilor pe care
Statul le ncaseaz ntr-o perioad financiar (din activitatea proprie sau pe
baza puterii de constrngere, deci prin taxe i impozite) fr obligaie de
restituire. n aceast concepie asupra veniturilor publice, mprumuturile de
stat nu aparin categoriei veniturilor att timp ct exist obligaia de
restituire a lor92.
Cererea de venituri publice cunoate o tendin general de cretere determinat
de creterea n ritm rapid a nevoilor sociale, a rolului i funciilor statului i,
implicit, a cheltuielilor publice, ritm care depete, pretutindeni, pe cel de
cretere a produsului intern brut. La rndul ei, capacitatea contributiv a
populaiei, implicit constituirea efectiv a fondurilor (veniturilor) publice la
dispoziia statului este influenat de:
-

evoluia produsului intern brut a crui cretere poate genera sporirea

veniturilor impozabile, respectiv a resurselor financiare la dispoziia
statului sau, dup caz, scderea acestora. n acest din urm caz, statul
trebuie s-i acopere deficitele care se creeaz pe calea creterii
fiscalitii, a mprumuturilor etc.;
factori monetari care prin dobnzi, mas monetar, credite etc.,
influeneaz preurile. La rndul su, creterea preurilor i a inflaiei
determin sporirea resurselor din taxe i impozite;
factori demografici care pot influena numrul populaiei active i
sporirea sau scderea numrului contribuabililor i a populaiei care
beneficiaz, sub diverse forme, de pe urma utilizrii resurselor publice;
factori politici, sociali i militari care determin redistribuirea resurselor
n scopul asigurrii nevoilor de educaie, protecie i asigurri sociale,
sntate, aprare i siguran naional i care, n anumite conjuncturi,
pot reclama resurse sporite, cu efecte asupra gradului de fiscalitate;
factori de natur financiar, care sintetizeaz i cumuleaz influena
celorlali factori prin dimensiunea cheltuielilor publice. La rndul lor,
volumul cheltuielilor influeneaz mrimea deficitului bugetar, iar
acoperirea acestuia reclam resurse publice suplimentare.

Cererea crescnd de resurse la dispoziia statului a avut i are ca efect o

diversificare a mijloacelor de constituire a acestora, care privete, n principal,
veniturile fiscale. Dar i n domeniul monopolurilor statului, al activitilor
economice care le desfoar prin regiile sau societile comerciale cu capital
de stat, al exploatrii bunurilor statului, pot fi i sunt luate msuri care s
conduc la sporirea veniturilor.
n prezent, resursele publice se constituie, n principal, prin:

92

N. G. Leon, op. cit. p. 202.

137

1. prelevrile cu caracter obligatoriu (impozitele, taxele, contribuiile). Cea

mai mare parte a resurselor financiare publice se constituie pe seama acestor
venituri cu caracter fiscal;
2. venituri din activiti economice i valorificarea bunurilor statului;
3. venituri ntmpltoare (donaii, succesiuni vacante, bunuri fr stpn);
4. resursele provenind din mprumuturi publice;
5. emisiune monetar.
9.4.2

Clasificarea veniturilor publice

Resursele publice pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii. Astfel:

1. n funcie de destinaia pe care o au i tipul de buget n care sunt prevzute,
resursele publice se mpart n:
- resursele financiare ale bugetului de stat, din care fac parte veniturile
curente de tipul impozitelor, taxelor, veniturilor nefiscale, precum i
veniturile din capital;
- resursele financiare ale asigurrilor sociale de stat care provin din
contribuiile pentru asigurrile sociale i din celelalte resurse ce alimenteaz
bugetul asigurrilor sociale de stat;
- resursele financiare cu destinaie special, constnd, n principal, din
contribuii ce alimenteaz fondurile speciale constituite la nivel central;
- resursele financiare ale bugetelor locale, cum sunt: impozitele, taxele i
veniturile nefiscale cu caracter local, cotele i sumele defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat, cotele adiionale la unele venituri ale
bugetului de stat i transferurile cu destinaie special de la bugetul de stat.
La acestea se adaug diverse venituri proprii ale bugetelor locale, inclusiv
venituri din capital.
2. n funcie de regularitatea ncasrii, veniturile publice se mpart n:
- venituri ordinare sau curente care sunt veniturile pe care statul le ncaseaz
n mod obinuit, cu o anumit regularitate;
- venituri extraordinare, incidentale sau ntmpltoare, adic veniturile la care
statul apeleaz n situaii excepionale, cnd resursele curente nu acoper
cheltuielile publice. Aparin acestei categorii: mprumuturile de stat interne
i externe, transferurile, ajutoarele dar i donaiile primite din strintate,
sumele rezultate din lichidarea participaiilor de capital n strintate i din
valorificarea peste grani a bunurilor statului, precum i emisiunea
bneasc fr acoperire n economia real.
Sunt autori care au respins clasificarea veniturilor n ordinare i extraordinare,
n msura n care prin acestea din urm se neleg mprumuturile publice, cu
motivarea c, odat ce exist obligaia de restituire a lor, cu dobnzi i
amortizri, ele nu reprezint venituri, ci numai mijloace de soluionare a unor
nevoi financiare93. Este, totui, de remarcat c venituri precum cele din ajutoare
i donaii primite din strintate, sumele rezultate din lichidarea participaiilor
de capital n strintate i din valorificarea peste grani a bunurilor statului,

93

Vezi, N. G. Leon, op. cit., p. 202.

138

precum i emisiunea bneasc fr acoperire n economia real constituie,

incontestabil, venituri cu caracter extraordinar.
3. n funcie de provenien, veniturile publice se mpart n:
- venituri externe, categorie creia i aparin: mprumuturile de stat externe
contractate la instituii financiare internaionale, la guvernele altor ri, la
bnci cu sediul n alte state, la orice deintori strini de capitaluri bneti,
precum i transferurile externe primite sub forma ajutoarelor nerambursabile de la organisme internaionale sau din partea altor state;
- venituri interne, care se realizeaz pe seama impozitelor, taxelor,
contribuiilor, veniturilor nefiscale, mprumuturilor contractate la persoane
fizice i juridice din propria ar, altor venituri excepionale.
4. n funcie de sursa lor, veniturile publice se mpart n:
- venituri nefiscale, care sunt veniturile obinute de stat din exploatarea
domeniilor statului (ntreprinderi economice, terenuri etc.) n conformitate
cu regulile liberei concurene i din valorificarea bunurilor aparinnd
statului;
- venituri fiscale, care sunt veniturile ntemeiate pe monopolul puterii de
constrngere a statului. Aparin acestei categorii taxele, impozitele,
amenzile, contribuiile speciale etc.94 Specific acestei categorii de venituri
este faptul c ele nu se obin printr-o activitate liber a organelor publice, n
concuren cu gospodriile particulare, ci prin constrngere.
Aceast ultim clasificare a veniturilor statului este, pentru cursul de fa, cea
mai important.
Natura juridic i coninutul economico-financiar ale veniturilor publice sunt
determinate de natura i caracterul ornduirii sociale, de formele de proprietate
asupra mijloacelor de producie, de nivelul de dezvoltare a forelor de
producie, de rolul i atribuiile statului. Din punct de vedere
economico-financiar, veniturile publice reprezint formele valorice prin
intermediul crora o parte din venitul naional este concentrat la dispoziia
statului.
Sub aspect juridic, majoritatea veniturilor publice bugetare reprezint
obligaii bneti stabilite n mod unilateral, prin acte normative, n sarcina
tuturor persoanelor juridice i fizice care realizeaz venituri impozabile sau care
dein bunuri sau apeleaz la servicii taxabile. n acelai timp, veniturile
bugetare reprezint creane de ncasat de ctre stat.
n scopul cunoaterii exacte a fondurilor bneti, n raport de care se stabilete
volumul cheltuielilor care urmeaz a se efectua pentru ndeplinirea aciunilor i
obiectivelor statului, este necesar determinarea volumului veniturilor bugetare
ce se vor realiza pentru constituirea acestor fonduri. Aceast determinare se
face anual, pe ansamblul economiei, pe ramuri i pe domenii economice i

94

La rndul lor, veniturile fiscale pot fi clasificate n funcie de mai multe criterii, problem

asupra creia vom reveni la sfritul acestui capitol.

139

sociale, pe categorii de debitori i pe forme de venituri, n funcie de

proveniena acestora, prin legea bugetar.
Orice venit bugetar are o denumire generic, stabilit n raport cu natura sa
economico-financiar i juridic i prin care se face deosebirea ntre diferitele
categorii de venituri bugetare. Astfel, veniturile bugetare se numesc: impozite,
taxe, contribuii, prelevri, vrsminte etc. n cadrul aceleiai categorii, fiecrui
venit bugetar i este atribuit i o denumire specific, o denumire proprie prin
care este individualizat fiecare fel de venit n raport cu alte venituri din aceeai
categorie. Exemple: impozit pe profit, impozit pe venitul agricol, tax vamal,
tax de timbru, tax consular etc.; contribuie pentru asigurri sociale de stat
etc.
9.4.3

Principalele categorii de venituri publice nefiscale

Ne vom opri, n cele ce urmeaz, mai nti, asupra veniturilor publice nefiscale,
a cror pondere este mai redus n totalul veniturilor publice, urmnd s
acordm atenie sporit i s struim asupra veniturilor fiscale, a veniturilor
realizate de stat prin msuri de constrngere.
9.4.3.1
Venituri din
bunurilor statului

activiti

economice

vnzarea

Aceast categorie de venituri i are izvorul n proprietatea sau exploatarea

fcut de Stat, ca subiect economic. Statul, judeul i comuna au proprieti pe
care le exploateaz singure sau le dau n exploatarea altora, n ambele cazuri
realiznd venituri, aidoma celor din economia privat. Singura deosebire deriv
din faptul c, n acest caz, Statul realizeaz venituri care intr la buget, n parte,
direct cu acest titlu i n parte ca impozit pe profit (atunci cnd ntreprinderile
statului sunt productoare de profit).
9.4.3.2

Monopolurile statului

Sensul cel mai larg al noiunii de monopol este acela de drept exclusiv pe
care i-l arog cineva sau care este recunoscut cuiva. Cu un neles apropiat,
prin monopol se nelege privilegiul exclusiv, de fapt i de drept, al unei
persoane fizice sau persoane juridice, inclusiv a statului, de a fabrica, de a vinde
sau de a exploata anumite bunuri sau servicii, dominaia ntr-una sau mai multe
ramuri economice.
Cu un alt neles, dar care nu este strin de cele enunate mai nainte, prin
monopol se nelege o ntreprindere mare sau o uniune de ntreprinderi care
concentreaz n mna lor producia i desfacerea unor produse importante, cu
scopul stabilirii unor preuri mari i al obinerii unor profituri ridicate. O
ntreprindere are monopol ntr-un domeniu atunci cnd este singura care
produce un bun sau serviciu i trebuie s satisfac ntreaga cerere pentru acesta.
n sensul definiiei, pentru a fi monopol, ntreprinderea trebuie s nu fie
concurat de productorii (vnztorii) strini sau naionali, iar serviciul sau
produsul realizat s nu poat fi substituit cu altele cel puin pentru un timp.
140

Situaia de monopol este apreciat ntotdeauna n funcie de condiiile de loc i

de timp. Anumite tipuri de monopol nu pot s dureze dect dac, dintr-un motiv
sau altul, celelalte ntreprinderi sunt mpiedicate s intre pe pia.
Monopolurile pot fi:
1. monopoluri naturale, cnd are loc o concentrare treptat i eliminarea
productorilor mai puini performani, astfel nct se constituie o
ntreprindere care, n funcie de dimensiunile pieei i de condiiile tehnice,
obine un randament ridicat pe timp ndelungat (monopol natural);
2. monopol inovaional care const n realizarea unei invenii sau crearea unui
produs nou care face din ntreprinderea respectiv un distribuitor unic pe
pia. Acest monopol este ntotdeauna temporar, fiind limitat la durata
proteciei inveniei;
3. monopol legal care deriv din existena unor obstacole de reglementare sau
legislative la intrarea concurenilor pe pia.
Monopolul acioneaz pe pia folosindu-se de avantajele pe care le are, fapt
care-i permite s stabileasc att cantitatea oferit, ct i preul unitar pentru
produsele sau serviciile oferite. Sensul major al existenei monopolului l
reprezint maximizarea profitului n condiiile date. Ca urmare, punctul de
pornire ntr-o asemenea aciune l constituie faptul c, de la nceput, cererea fa
de firma monopol se confund cu cererea pieei. Monopolul va stabili un raport
cantitate-pre care s-i asigure profitul maxim. Dac monopolul i va mri
oferta, preul se va diminua, dat fiind faptul c cererea este descresctoare.
Dat fiind modul de a funciona, scopul urmrit i influenele pe care le are
asupra vieii economico-sociale, monopolul este supus unor critici.
Transformarea unei activiti concureniale n monopol este inevitabil urmat
de creterea preului de vnzare, de scderea produciei, de formarea unor
supraprofituri durabile, nejustificate din punct de vedere economic, de scderea
gradului de satisfacere a cererii. Monopolul este considerat nociv i pentru c
are ca efect o situaie suboptimal de funcionare a economiei. Cu toate acestea,
n ochii unora, monopolul este un mod de existen a economiei mult mai
potrivit dect concurena, dat fiind c genereaz mari modificri tehnice care se
concretizeaz n noi bunuri i metode de producie ce permit, n cele din urm,
scderea preului; inovaia presupune desigur un risc, ce este asumat numai
dac exist certitudinea unor profituri pe timp ndelungat.
Pentru a contracara efectele negative ale monopolului, s-au pus n funciune,
prin lege, mecanisme de protecie a concurenei. n funcionarea lor, acestea fac
ns distincie ntre situaia de monopol existena unui singur productor
(vnztor) pe o pia i practicile monopoliste, care se concretizeaz n
comportamente cu efecte economico-sociale negative. Asemenea practici nu
decurg n mod automat din situaia de monopol i nici nu sunt promovate de
toate firmele cu situaie de monopol. n schimb, exist firme care nu au o
situaie de monopol, dar promoveaz practici monopoliste. De aceea, protecia
141

concurenei sancioneaz numai practicile monopoliste, nu i situaia de

monopol.
Prin monopol, dup unii autori, n dreptul financiar, se nelege dreptul statului
de a dispune de ceva, de a efectua n exclusivitate anumite activiti, cum sunt
privilegiul exclusiv al statului de a fabrica, de a vinde sau de a exploata anumite
bunuri sau servicii95, dar sunt i autori care neleg prin monopol fiscal doar
partea de impozite stabilite de ctre stat i impuse n preul produselor realizate
n regim de exclusivitate96.
Monopolurile sunt ntreprinderi i activiti n care este exclus iniiativa
privat i care sunt puse sub conducerea administraiei publice. Limita n care
statul nelege s exclud particularii din anumite activiti este relativ i
depinde de concepia dominant, de concepia partidelor aflate la putere. Unele
ntreprinderi sunt puse sub conducerea administraiei publice cu singurul scop
de a crea venituri. Acestea sunt considerate manifestri pur fiscale n acele
cazuri n care ntre preurile stabilite pentru produsele obinute de o astfel de
ntreprindere i valoarea lor este o diferen nsemnat. Diferena dintre
valoarea obiectului produs i preul cu care acesta se pune n vnzare reprezint
impozitul pe care ar trebui s-l plteasc consumatorul n cazul n care nu ar
exista monopolul.
Sunt ns ntreprinderi care alctuiesc obiectul unui monopol din raiuni de
siguran i aprare naional, de dezvoltare cultural etc., cum sunt pota, cile
ferate etc. Interesul general reclam ca aceste ntreprinderi s fie monopolizate.
Ele sunt productoare de venituri publice numai dac lucreaz cu profit. Dac
acestea lucreaz n pierdere, ele aparin cheltuielilor publice. ntreprinderile din
aceast categorie se deosebesc de ntreprinderile private prin aceea c
exploatarea lor nu se face pe baza liberei concurene i c preurile se fixeaz
prin puterea autoritii, la fel ca i n cazul impozitelor. n cazul ntreprinderilor
particulare se urmrete un maximum de ctig posibil pe cnd n cazul
ntreprinderilor monopolizate statul urmrete maximum de utilitate public. O
ntreprindere public, mnat de considerente de interes general poate s
produc i s desfac servicii sau bunuri n pre de cost sau chiar sub acest pre.
Nu de puine ori, monopolurile sunt instituite de stat n scop de reglare, de
direcionare a structurii consumului i a activitii care asigur acel consum.
Astfel, dac statul are interes n creterea consumului unor anumite categorii de
bunuri ori a creterii activitii de producie a unei categorii de bunuri, va
institui un monopol pentru producia acestora i va determina creterea sau
reducerea consumului prin pre, respectiv prin impozitul inclus n pre.
Monopolurile fiscale propriu-zise sunt instituite de stat asupra produciei i/sau
vnzrii unor produse ca: alcoolul, tutunul, sarea, crile de joc .a., n virtutea

95

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 424.

96

C. D. Popa, Drept financiar, Editura Lumina Lex, 2003, p. 127.

142

dreptului pe care acesta l are de a produce i comercializa, n regim de

exclusivitate (de monopol), anumite mrfuri. Ele apar ca impozite indirecte
incluse de stat n preurile de vnzare ale produselor realizate n regim de
exclusivitate.
Monopolurile fiscale, n funcie de sfera lor de cuprindere, pot fi depline sau
pariale. Monopolurile fiscale depline se instituie de ctre stat att asupra
produciei, ct i asupra comerului cu ridicata ori cu amnuntul al unor mrfuri.
Monopolurile pariale sunt instituite fie numai asupra produciei i comerului
cu ridicata, fie numai asupra comerului cu amnuntul. Statul instituie
monopoluri fiscale asupra produciei i/sau vnzrii unor mrfuri ca: tutun,
sare, alcool, cri de joc i alte produse specifice.
Veniturile, care sunt importante, realizate de ctre stat de pe urma
monopolurilor fiscale sunt formate, pe de o parte, din profitul creat n procesul
de producere a acestor mrfuri pe care statul l realizeaz ca orice
ntreprinztor iar pe de alta, din impozitul indirect cuprins n pre, care se
ncaseaz de la consumatorii acestor mrfuri. Deoarece numai statul produce
sau numai statul vinde astfel de mrfuri, el poate stabili un pre n care s fie
inclus i un asemenea impozit indirect.
Regimul monopolurilor n Romnia este stabilit, n principal, prin Legea nr.
31/1996 privind regimul monopolului de stat97 i Legea nr. 171/2001 pentru
modificarea i completarea unor prevederi ale Legii nr. 31/1996 privind regimul
monopolului de stat98. Potrivit art. 1 din Legea nr. 31/1996, prin monopol de
stat se nelege dreptul statului de a stabili regimul de acces al agenilor
economici cu capital de stat i privat, inclusiv productori individuali, dup caz,
la activitile economice constituind monopol de stat i condiiile de exercitare
a acestora.
Prin lege s-a instituit monopol de stat asupra urmtoarelor activiti economice:
1. fabricarea i comercializarea armamentului, muniiilor i explozibililor;
2. producerea i comercializarea stupefiantelor i a medicamentelor care
conin substane stupefiante;
3. extracia, producerea i prelucrarea n scopuri industriale a metalelor
preioase i a pietrelor preioase;
4. producerea i emisiunea de mrci potale i timbre fiscale;
5. fabricarea i importul, n vederea comercializrii n condiii de calitate, a
alcoolului i a buturilor spirtoase distilate;
6. fabricarea i importul, n vederea comercializrii n condiii de calitate, a
produselor din tutun i a hrtiei pentru igarete;
7. organizarea i exploatarea sistemelor de joc cu miz, directe sau disimulate
(OUG nr. 77 din 24 iunie 2009 privind organizarea i exploatarea jocurilor
de noroc publicat n M. Of. nr. 439 din 26 iunie 2009), monopol de stat;

97

M. Of. nr. 96 din 13 mai 1996.

98

M. Of. nr. 184 din 11 aprilie 2001

143

8. organizarea i exploatarea pronosticurilor sportive.

Nu constituie monopol de stat fabricarea buturilor alcoolice n gospodriile
personale pentru consum propriu. Constituie monopol de stat i comercializarea
produselor din import i exportul produselor care constituie monopol de stat.
Administrarea monopolurilor de stat pentru aceste activiti se face de ctre
Ministerul Finanelor Publice. Exploatarea activitilor constituind monopol de
stat se face de ctre agenii economici cu capital de stat i privat, inclusiv de
ctre productorii individuali, dup caz, pe baz de licene eliberate de
Ministerul Finanelor Publice, cu avizul ministerului de resort sau al Bncii
Naionale a Romniei n cazul metalelor preioase i al pietrelor preioase.
Licena reprezint o autorizare acordat de stat pentru o perioad determinat,
n baza creia o persoan fizic sau juridic poate s produc, s prelucreze ori
s comercializeze, n cantitatea solicitat i de o anumit calitate, un anume
produs sau serviciu, care face obiectul monopolului de stat, n schimbul unui
tarif de licen. Nivelul tarifului de licen se stabilete de ctre Guvern anual
sau pe o perioad determinat n funcie de obiectul monopolului de stat, de
cantitatea i calitatea produselor fabricate ori comercializate sub licen.
Titularii licenelor au obligaia s respecte condiiile din licen referitoare la
exploatarea activitii pentru care a fost acordat i la plata tarifului de licen;
sumele percepute se vars la bugetul de stat sau la bugetele locale, dup caz, n
vederea acoperirii cheltuielilor materiale i de capital necesare administrrii
monopolurilor de stat. Licena poate fi acordat cetenilor romni sau
persoanelor juridice cu capital de stat i privat, nmatriculate n Romnia.
Licena este nominal i se elibereaz pentru locurile solicitate de ctre cei n
cauz i n care se desfoar activitatea pentru care este acordat. Ea nu poate
fi cedat direct sau indirect.
Preurile i tarifele maximale la produsele i serviciile ce intr n sfera
monopolului de stat sunt supravegheate de Guvern, cu avizul Consiliului
Concurenei.
9.4.3.3

Emisiunea bneasc fr acoperire

Emisiunea bneasc fr acoperire constituie, de asemenea, un mijloc de

finanare a deficitului bugetar, dar aceasta are, prin inflaia pe care o produce,
are, pe termen mediu i lung, i efecte negative.
Este de remarcat c, pe termen scurt, pe de o parte, un nivel ridicat al inflaiei
antreneaz o sporire a resurselor fiscale, prin creterea ncasrilor din
impozitele pe venit i din impozitele indirecte, n special cele aferente taxei pe
valoarea adugat i accizelor, acesta fiind avantajul emisiunii bneti fr
acoperire. Pe de alt parte, inflaia determin, n termeni reali, o diminuare a
obligaiilor de plat ale statului, ndeosebi n ceea ce privete datoria public,
atunci cnd rata dobnzii la mprumuturile de stat este sub nivelul creterii
anuale a preurilor exprimat n procente.
144

Dar orice emisiune de moned nseamn creteri n stocul hrtiilor de valoare

emise de guvern. Aceast metod de finanare, aparent simpl i nedureroas, a
ruinat multe guverne, emisiunea de moned fr acoperire avnd, pe termen
mediu i lung, drept rezultat pierderea ncrederii populaiei n moneda
naional, precum i urmri grave asupra inflaiei. Rezult c, n cazul
emisiunilor bneti fr acoperire, avantajele sunt anihilate de gravele
inconveniente pe care inflaia le produce, n plan economic i social.
9.4.3.4

Resursele de trezorerie

Sunt autori care includ n rndul modalitilor prin care se constituie resursele
financiare publice i resursele de trezorerie. Potrivit acestora, resursele de
trezorerie sunt folosite pentru acoperirea temporar a deficitului curent al
bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale, pentru acoperirea golurilor
de cas nregistrate la bugetele locale i a deficitelor temporare ale bugetelor
fondurilor speciale. Asigurarea concordanei ntre nivelul cheltuielilor i cel al
veniturilor determin apelarea la resursele de trezorerie care constau n
mprumuturi pe termen de pn la un an contractate pe piaa de capital, prin
emisiunea i vnzarea unor titluri de stat (certificate de depozit, bonuri de
tezaur etc.). Resursele de trezorerie au caracter temporar i rambursabil,
comportnd costuri determinate de dobnda aferent titlurilor de stat pe
termen scurt i de cheltuielile ocazionate de punerea i retragerea din
circulaie a acestor titluri99.
Credem ns c resursele de trezorerie nu reprezint o surs de venit n sine
dect atunci cnd Trezoreria realizeaz venituri cu titlu de dobnzi din
plasamente financiare din soldul contului general al Trezoreriei statului.
Resursele de trezorerie realizate pe seama mprumuturilor fac parte din
categoria mprumuturilor publice, motiv pentru care nu le includem distinct n
rndul modalitilor prin care se constituie fondurile publice.
9.4.3.5

mprumutul public

9.4.3.5.1

Noiunea de credit (mprumut) i funciile sale

Este posibil ca guvernele s cheltuiasc mai mult dect ctig prin colectarea
taxelor, impozitelor i contribuiilor de la populaie n limitele n care acestea au
fost aprobate prin legile bugetare i s fie nevoite a cuta alte mijloace pentru
acoperirea deficitelor. Acoperirea deficitului prin msuri de cretere a nivelului
veniturilor fiscale sunt nepopulare, motiv pentru care sunt i evitate. Dar
creterea veniturilor prin creterea fiscalitii este i greoaie pentru c se
bazeaz pe modificri ale sistemului fiscal, fie n ceea ce privete nivelul
cotelor de impunere folosite, fie prin introducerea de noi impozite i taxe. Cum
impozitele i taxele se stabilesc prin lege iar procesul legislativ este lent i
influenat de interese politice, iar nevoile de resurse sunt urgente, sunt necesare
i se apeleaz adesea la alte mijloace pentru constituirea resurselor la dispoziia
99

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 379-380 i 671 i urm.

145

statului, cum sunt mprumuturile i emisiunea monetar (n acele sisteme n

care este permis un astfel de procedeu).
mprumuturile nu sunt ns operaii care se realizeaz exclusiv pentru
acoperirea deficitelor bugetare. Dimpotriv, mprumuturile sunt operaiuni
frecvent ntlnite n viaa particularilor, unde larga utilizare a condus i la
reglementarea lui de o manier exemplar, iar aceasta a influenat, firesc, i
reglementarea mprumutului public.
mprumutul sau credituleste o categorie economico-financiar menit a servi la
rezolvarea problemelor economico-sociale legate n principal de procesul de
producie i distribuie a mrfurilor.
n cazul contractelor sinalagmatice,fiecare parte ofer celeilalte un echivalent
pentru prestaia pe care o primete. Dar, atunci cnd prile convin i una dintre
ele accept s primeasc echivalentul la care este ndreptit, de la cealalt
parte, la o dat ulterioar, avem de-a face cu o vnzare sau schimb pe
credit.Orice tranzacie care se realizeaz pe credit presupune ncrederentre
prile contractante, aceast ncredere fiind elementul care st la originea
noiunii de credit, chiar i din punct de vedere etimologic (creditum-credere
nseamn a crede, a se ncrede sau a avea ncredere).
n fapt, acordarea unui credit nseamn a pune la dispoziia cuiva o sum de
bani, cu condiia ca cel ce o primete s o ramburseze integral n viitor, la o
anumit dat (sau ealonat ntr-o perioad de timp convenit), cu obligaia
complementar de a plti un pre (numit interes sau dobnd). Contractul de
credit este actul juridic bilateral, sinalagmatic i cu titlu oneros, prin care o
parte denumit creditor sau mprumuttor acord, cu titlu de mprumut,
celeilalte pri denumit beneficiar, de regul, o sum de bani.
Frecvent folosit, contractul de credit (mprumut) are o serie de caracteristici, din
care, pe unele le ntlnim i n cazul mprumutului public. ntre acestea,
amintim:
1. termenul, carereprezint intervalul de timp pentru care se acord creditul,
respectiv perioada de timp n care beneficiarul creditului (mprumutatul sau
debitorul) se poate bucura de mprumutul primit; de regul, tot n acest
interval de timp, creditul trebuie restituit, fie ealonat n rate fie numai
la mplinirea termenului;
2. scadena sau termenul de plat, reprezentnd momentul convenit de pri
pentru rambursarea creditului;
3. ratele scadente sumele pariale prin care se ramburseaz ealonat la
termenele stabilite prin contractul de credit, mprumutul primit de
beneficiar;
4. mprumut sau debitosum de bani pe care mprumutatul sau debitorul se
oblig s orestituie la termenul sau n condiiile convenite, mpreun cu un
pre numit interes sau dobnd;

146

5. termenul de graie perioada de timp cuprins ntre momentul angajrii

(contractrii, respectiv al primirii efective) a creditului i acela al nceperii
rambursrii lui;
6. garantarea creditului punerea la dispoziia creditorului, sau a unei tere
persoane indicat de acesta, a unor bunuri sau alte valori pentru asigurarea
ndeplinirii de ctre debitor a obligaiilor asumate privind, n principal,
rambursarea creditului;
7. dobnda suma de bani convenit a se plti de ctre debitor, cu titlu de
pre, creditorului su pentru mprumutul acordat. Dobnda pltit de
mprumutatul agent economic, bncii creditoare exprim, pe de o parte,
relaii de distribuire a valorii adugate ntre participanii la activitatea
economic finanat prin credit, ca urmare a folosirii creditului i a
profitului realizat, iar pe de alt parte, exprim relaii de redistribuire a
profitului realizat de ctre mprumutat ntre acesta i banca creditoare.
n cazul mprumuturilor de stat, angajate, de regul, pentru consum, deci neproductoare de valoare adugat, plata dobnzilor i restituirea mprumutului se
fac din i pe seama veniturilor bugetare fiscale, adic, n principal pe seama
taxelor i impozitelor.
n practic, mprumutul sau creditul ndeplinete mai multe funcii, ntre care
amintim:
1. funcia distributiv, care const n mobilizarea resurselor bneti disponibile
la un moment dat la nivelul societii i redistribuirea lor prin acordarea de
mprumuturi spre anumite ramuri sau domenii de activitate, respectiv unor
persoane care au nevoie de fonduri bneti;
2. funcia de transformare a economiilor n investiii, care permite creditului
s relanseze n investiii unele sume de bani dintre acelea economisite de
ctre diferite categorii de persoane fizice i/sau juridice i care altfel ar
fi pstrate inactive, n stare latent de ctre acetia, fie din nepricepere n
fructificarea unor fonduri bneti, fie din lipsa timpului necesar afectrii
unui asemenea scop;
3. funcia de reglare a emisiunii monetare, sistemul creditelor putnd juca un
rol important n emisiunea monetar, prin aceea c un sistem al creditelor
care funcioneaz bine, determin o tot mai mic circulaie monetar n
numerar pe pia (eliminnd, practic, din circulaie o nsemnat parte a
numerarului) i invers, n sensul c atunci cnd creditul se desfoar
anevoios sau nu este utilizat ca sistem modern de rezolvare a problemelor
economice este obligatoriu a se arunca pe pia o cantitate mare de
moned (n forma ei materializat numerarul) cu care s se acopere
valoarea tuturor mrfurilor i serviciilor.
4. funcia de asigurare a stabilitii preurilor,care presupune cprin sistemul
creditelor poate fi reglat cererea i oferta de mrfuri i servicii de pe pia,
prin dirijarea sau stimularea (prin jocul dobnzii) a acordrii creditelor, fie
pentru producie, fie pentru consum, n funcie de interesele generale ale
societii.
Prin funciile pe care le ndeplinete, credituli demonstreaz i rolul
importantpe care l joac n rile moderne, acela deinstrument flexibil, eficace
147

i omniprezent n viaa economic i social,menit a oferi numeroase nlesniri i

faciliti n direcia protejrii participanilor la activitatea economic. Dar
sistemul de credite are un rol important i n promovarea i dezvoltarea
relaiilor economice internaionale putnd contribui la stimularea exporturilor i
importurilor.
Cnd mbrac forma creditului public, acesta are un rol deosebit n acoperirea
deficitului bugetar al statului.
9.4.3.5.2

Clasificarea creditelor (mprumuturilor)

Creditul (mprumutul) se prezint sub diferite forme, clasificarea sau gruparea

acestora fcndu-se dup anumite criterii care prezint importan n
determinarea regimului juridic al fiecrei forme.
1. dup subiectul de drept care angajeaz creditul i n funcie de care creditul
poate fi public sau privat.
- Creditul public este acela pe care l contracteaz statul, pentru completarea
resurselor sale atunci cnd veniturile ordinare nu sunt suficiente.
- Creditul privateste cel contractat de orice persoan fizic i/sau persoan
juridic privat.
2. dup subiectul de drept care acord creditul se distinge ntre: creditul
comercial i creditul bancar.
- Creditul comercial este acea form de credit (mprumut) practicat ntre
vnztor i cumprtor, atunci cnd vnzarea mrfurilor este efectuat pe
credit, respectiv predarea acesteia are loc la momentul vnzrii, iar plata
preului se efectueaz la o dat ulterioar; de regul, n cazul vnzrii pe
credit, n pre se include pe lng costul mrfii i un pre al creditului
(dobnd). Creditul comercial se prezint, de regul, sub forma creditului pe
termen scurt.
- Creditul bancar se acord persoanelor juridice sau persoanelor fizice sub
form bneasc de ctre instituiile specializate (bancare) n derularea
capitalului de mprumut. Creditul bancar este, n prezent, forma cea mai larg
rspndit a mprumutului.
innd seam de faptul c de regul comercianii care acord partenerilor
de afaceri credite comerciale sunt nevoii s apeleze, la rndul lor, la credite
bancare pentru a-i reconstitui rapid capitalul necesar continurii sau relurii
activitilor specifice, exist o strns legtur ntre creditul comercial i cel
bancar, o interdependen chiar, constnd n aceea c primul nu mai poate fi
conceput astzi ca existnd fr cel de-al doilea, iar acesta din urm se dezvolt
n bun msur pe baza celui dinti.
1. dup destinaia pe care o urmeaz, creditul poate fi de producie sau de
consumaie.
- Creditul de producie este cel destinat activitilor productive; avnd un
scop activ n economic, el este considerat a reprezenta un avans de venit
naional (motiv pentru care este denumit i credit productiv). n cazul
acestor credite, dobnda se suport din valoarea adugat n urma utilizrii
productive a mprumuturilor.
148

Creditul de consumaie este aa cum rezult din chiar denumirea sa

destinat consumului social; de aceea, acesta se mai numete i credit
neproductiv. mprumuturile publice sunt, de regul, mprumuturi de
consum.
2. n funcie de modul cum sunt garantate, creditele pot fi reale sau personale.
- Creditul real este garantat cu valori materiale concrete, precum gajul,
ipoteca etc.
- Creditul personal se acord de regul numai pe baza ncrederii pe care o
manifest (o are) creditorul fa de beneficiar, altfel spus, avndu-se n
vedere prestigiul de care se bucur cel mprumutat.
3. dup perioada de timppentru care se acord, creditele se mpart n:
- credite pe termen scurt acelea care se acord pe o perioad de timp de
pn la 1 an;
- creditele pe termen mediu sau mijlociu cele care se acord pe perioade de
la 1 an pn la 5 ani;
- credite pe termen lung cele care se acord pe o perioad de peste 5 ani.
4. dup locul siturii creditorului (adic locul unde se afl sediul sau
domiciliul acestuia) creditul poate fi:
- credit intern acela care se obine din interiorul rii (de la capitaliti
autohtoni);
- credit extern cel care se contracteaz de la capitaliti strini.
-

9.4.3.5.3

Creditul (mprumutul) bancar

Piaa credituluireprezint locul i momentul unde se ntlnete nevoia

temporar de resurse bneti suplimentare a unor ageni economici cu
excedentele sau disponibilitile temporare ale deintorilor de lichiditi. Rolul
cel mai important n cadrul acestei piee a creditului l au instituiile
financiare(bnci, case de economii, societi de asigurare) care pstreaz
disponibilitile bneti ale agenilor economici sau ale particularilor i le
concentreaz n depozitele pe care le constituie i pe care le pot utiliza,
temporar, acordnd mprumuturi celor interesai, celor care au nevoie de
lichiditi pentru activiti productive sau pentru consum.
Dintre instituiile financiare, bncile sunt acelea care atrag banii de la populaie
i de la agenii economici i dein cea mai mare parte a resurselor bneti
disponibile pe care le transform n capitaluri active, contribuind, prin
activitatea de creditare, la derularea i extinderea activitilor economice.
Acordarea creditelor de ctre bnci este condiionat, de regul, de oferirea
unor garanii materiale i angajamente ferme de restituire a creditului la termen
(scaden) de ctre cei mprumutai. Evident, bncile nu desfoar activitile
de creditare n mod gratuit, ele percepnd o dobnd pentru mprumuturile
acordate. n cazul creditului de producie, dobnda se pltete de ctre
mprumutat din profitul pe care l realizeaz, dar mecanismul dobnzilor fiind
generalizat, a generat impresia c orice sum de bani acordat cu titlu de
mprumut este capabil s produc dobnd. De aceea, n practic s-a
generalizat sistemul perceperii de dobnzi i pentru mprumuturile de consum,
149

dei acestea, nefiind folosite n calitate de capital, nu produc valoare adugat

din care s se plteasc dobnda.
Rata dobnzii pentru mprumuturile acordate are o mrime variabil n timp, ea
fiind determinat att de raportul dintre cerere i ofert, ct i de starea
economiei sau de termenul pentru care se acord creditul.
9.4.3.5.4

Creditul public (mprumutul public)

Atunci cnd Statul cheltuiete mai mult dect poate obine prin taxe, impozite,
contribuii, vnzarea bunurilor sale sau din activitatea economic proprie, el i
poate acoperi nevoile de resurse publice prin mprumuturi, acesta fiind, de
altfel, un procedeu vechi de completare a veniturilor necesare satisfacerii
nevoilor publice100, folosit, la nceputuri, mai ales pentru finanarea rzboaielor.
Statele pot recurge, n situaii de criz i la sporirea veniturilor fiscale, fie prin
introducerea de noi taxe i impozite, fie prin mrirea celor existente deja, dar
astfel de soluii, fiind nepopulare, sunt evitate.
Dup unii autori, mprumuturile publice nu pot fi considerate venituri, att timp
ct, odat ce au fost cheltuite, te oblig la restituirea lor cu dobnzi i
amortizri. Aceste venituri, potrivit opiniei citate, sunt de fapt datorii i
datoriile sunt numai nite mijloace pentru soluionarea temporar a unor nevoi
financiare, ele grevnd generaiile viitoare101. mprumuturile sunt mijloace,
tot aa cum sunt i ncasrile fcute din vnzarea bunurilor statului102. Nici
exproprierile nu sunt venituri, dect n msura n care despgubirea acordat
este mai mic dect valoarea bunului expropriat, dar ntr-o atare situaie ne
gsim nu n faa unui act de expropriere, ci a unui act de confiscare.
Noiunea de credit public, sinonim cu aceea de mprumut public, desemneaz
mprumuturile contractate de stat, i, nunele cazuri, de alte colectiviti publice
(cum ar fi instituiile publice sau unitile administrativ-teritoriale). Forma cea
mai frecvent utilizat a creditului public o reprezint mprumuturile de stat
contractate de la cetenii autohtoni, de la deintori de capital din ar sau din
strintate, respectiv de la alte state sau de la organizaii financiare i bancare
internaionale.
mprumuturile publice ale statului sunt, dup unii autori, n mod special a celor
ataai concepiei liberale asupra finanelor, un ru pentru c au ca efect
reducerea capitalului circulant, ridicarea dobnzilor (pentru c se reduce
capitalul disponibil), reducerea profitului n gospodriile private i reducerea
capacitii contributive a cetenilor, o mai proast ntreinere a capitalului fix
100

n Marea Britanie, datoria public dateaz din 1694, cnd Banca Angliei a fost abilitat i a

nceput s mprumute bani guvernului pentru a finana rzboiul mpotriva Franei. Ph.
Hardwick, J. Lanmead, B. Khan, Introducere n economia politic modern, traducere de
Luminia Anghel i Odette Arhip, Ed. Polirom 2002, p. 334.
101

Pentru argumente n contra acestei opinii a se vedea I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 449.

102

N. G. Leon, op. cit., vol. II, p. 106.

150

(construcii, terenuri) ca urmare a reducerii mijloacelor financiare, antreneaz

cheltuieli inutile i, mai ales, angajeaz generaiile viitoare. Ali autori,
consider mprumutul public un bine, pentru c ar avea ca efecte ncurajarea
industriei i a economiilor, uurarea plasamentelor etc. Examenul critic al
acestor opinii, conform lui N. G. Leon ne duce la concluzia c mprumutul n
sine nu este un bine sau un ru, c judecarea lui se poate face ntotdeauna numai
dup condiiile n care s-a contractat i scopurile urmrite, c atunci cnd
mprumuturile s-au fcut pentru nevoi utile, urgente i necesare, el este un bine,
c incontestabil, din punct de vedere fiscal, mprumutul este un ru pentru c
genereaz obligaia de restituire, fie pe calea unui (unor) nou mprumut, fie prin
sporirea fiscalitii, dar c economic, el se poate justifica, n special atunci cnd
urmresc un scop productiv103.
mprumutul de stat este nelegerea intervenit ntre o persoan fizic sau
juridic pe de o parte i stat pe de alt parte, prin care prima consimte s pun la
dispoziia statului o sum de bani sub form de mprumut, pe o perioad
determinat, iar acesta din urm se angajeaz s o restituie la termenul stabilit i
s achite dobnda i alte costuri aferente. n cazul mprumutului extern, statul se
poate mprumuta i de la alte state.
mprumutul de stat are caracter contractual, dar posibilitile mprumuttorului
sunt limitate la a accepta sau nu acordarea mprumutului n condiiile stabilite
de stat, care stabilete condiiile mprumutului, mrimea acestuia, condiiile de
rambursare i dobnda acordat fr consultarea creditorilor poteniali.
De regul, mprumuturile de stat sunt facultative pentru creditor, dar sunt
cunoscute i cazuri de mprumuturi forate, la care statele apeleaz n situaii de
criz grav.
mprumuturile de stat au caracter rambursabil, sumele subscrise de creditori
fiind restituibile n condiiile i la termenele fixate de stat, cu ocazia emisiunii
titlurilor. Exist i mprumuturi perpetue, n cazul crora statul se limiteaz la
plata unei dobnzi ctre creditorii si pe durat nedeterminat. Dar i n cazul
lipsei angajamentului de rambursare, statul poate s rscumpere la burs
respectivele titluri, n momentul considerat favorabil.
mprumuturile de stat asigur, pe lng rambursarea sumei mprumutate i o
anumit contraprestaie, un pre care mbrac forma dobnzii, a ctigului sau a
ambelor acestor forme, la care se pot aduga i alte avantaje materiale. Uneori
se poate recurge la conversia datoriilor statului, operaie care const n
preschimbarea nscrisurilor unui mprumut vechi i n condiii avantajoase
pentru mprumuttor, n nscrisuri ale unui mprumut nou, cu o dobnd sau
avantaje mai reduse.
n funcie de locul sau sediul unde se afl creditorul (mprumuttorul),
mprumutul public poate fi intern sau extern.
103

N. G. Leon, op. cit. p. 120.

151

mprumutul public intern este acel mprumut de stat contractat de la cetenii

autohtoni ori de la capitalitii autohtoni sau de la ali deintori interni de
disponibiliti bneti.
mprumutul public extern este acel mprumut de stat contractat de la alte state,
de la organizaii financiar-bancare internaionale, precum i de la grupuri de
bnci i de la capitaliti particulari din alte state.
Practicarea mprumuturilor de stat prezint att unele avantaje, ct i o serie de
dezavantaje sau neajunsuri. ntre avantajele importante i evidente sunt amintite
urmtoarele:
-

creditul public consolideaz patrimoniul statului prin valorile viitoare

reale create ca urmare a ntrebuinrii n folos public a sumelor de bani
mprumutate;
mprumuturile de stat sunt mijloacele de ncurajare a economiilor
bneti i de activare a unor capitaluri particulare, uurnd plasarea de
capital autohton n economia naional.

Aceste avantaje se evideniaz, de regul, atunci cnd mprumuturile de stat

sunt contractate de la deintorii autohtoni de disponibiliti bneti.
Dezavantajele sau neajunsurile mprumuturilor de stat sunt considerate a fi
urmtoarele:
-

creditul public angajeaz generaiile viitoare, obligndu-le s suporte

cheltuielile de rambursare a mprumuturilor contractate, mai ales cele
angajate pe termene ndelungate;
mprumutul public determin reducerea capitalului particular circulant
din economia naional, cu consecina mpiedicrii procesului normal de
dezvoltare a produciei;
creditele publice influeneaz creterea dobnzilor i au drept consecin
micorarea capacitii contributive n economie a cetenilor.

innd seama de importana pe care o reprezint mprumutul public, att pentru

stat, ct i pentru societate, acesta trebuie s fie aprobat de ctre puterea
legiuitoare (parlament), guvernului revenindu-i iniiativa n desfurarea
operaiunilor prealabile i obligaia de a conduce i desfura aciunile pe care
le presupune acest credit.
Potrivit legii, mprumutul de stat este obligaia generat de un contract, prin
care statul obine fonduri de la o persoan fizic sau juridic creditoare i se
angajeaz s le ramburseze mpreun cu dobnda i cu alte costuri, ntr-o
perioad specificat. n conformitate cu dispoziiile Legii privind datoria
public, n ara noastr Guvernul este autorizat s contracteze mprumuturi de

152

stat104 interne i externe sau s garanteze mprumuturile interne i externe

numaiprin Ministerul Finanelor Publice, n urmtoarele scopuri:
1. finanarea deficitului bugetului de stat; refinanarea datoriei publice;
2. susinerea balanei de pli i consolidarea rezervei valutare a statului;
3. finanarea proiectelor de investiii pentru dezvoltarea sectoarelor prioritare
ale economiei;
4. finanarea dezvoltrii ntreprinderilor mici i mijlocii cu capital integral sau
majoritar romnesc;
5. finanarea achiziionrii de bunuri i servicii, precum i a importului de
materii prime sau resurse energetice; ndeplinirea obligaiilor legate de
garaniile de stat pentru mprumuturi;
6. finanarea cheltuielilor legate de lichidarea consecinelor calamitilor
naturale;
7. meninerea unui sold corespunztor n contul general al trezoreriei statului
etc.
Practica mprumuturilor de stat interne pe termen scurt s-a diversificat de-a
lungul timpului, n prezent creditul public putndu-se prezenta sub urmtoarele
forme: emiterea i vnzarea de bonuri de tezaur i obligaiuni ca titluri de
mprumut, mprumutul de la bncile nvestite cu emisiunea monedei naionale
i preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bneti ale caselor de
economii sau ale altor instituii publice.
mprumuturile de stat pe termen lung se prezint fie sub forma unor
mprumuturi lansate n economia naional prin emisiunea i vnzarea de
obligaiuni, fie sub forma mprumuturilor de stat externe contractate de la
organizaii financiar-bancare internaionale ori contractate cu alte state i cu
bnci sau ali deintori de capital din alte state.
9.4.3.5.5
intern

Formele de realizare a mprumutului de stat

Formele sau procedeele prin care se realizeaz mprumutul de stat intern sunt:
emiterea i vnzarea unor titluri de stat n moned naional (denumite i bonuri
de tezaur), mprumuturile de la banca central a statului ori de la bncile
comerciale, preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bneti ale
diferitelor instituii publice (acestea reprezentnd forme ale mprumuturilor de
stat interne pe termen scurt), precum i emiterea i vnzarea de obligaiuni sau
alte titluri valorice de mprumut (ca forme distincte ale mprumutului de stat pe
termen lung).

104

Art. 1 pct. 9 din Legea datoriei publice nr. 81/1999. Fiind aprobat de ctre Parlament,

mprumutul de stat a fost considerat a fi, din punct de vedere al naturii sale juridice, fie act de
suveranitate, fie act legislativ fie contract de drept public (pentru creditul extern); a se
vedea, asupra discuiilor din literatura de specialitate, cu privire la natura juridic a creditului
public, I. Gliga, op. cit.,ed. 1994, p. 276.

153

Titlurile de stat sau obligaiunile mprumuturilor de stat se emit de ctre

Ministerul Finanelor Publice la valori nominale stabilite n raport de
necesitile bneti de echilibrare a executrii bugetului pe anul respectiv.
Acestea sunt titluri care atest deintorului lor calitatea de creditor al statului i
dau creditorilor dreptul de a primi, pe lng suma cuprins n titlu, i la o
dobnd. Dobnda pltit de stat pentru sumele mprumutate i utilizate n scop
de consum reprezint relaii de redistribuire a venitului naional, respectiv de
redistribuire a veniturilor persoanelor fizice i juridice mobilizate la buget pe
calea taxelor i impozitelor n favoarea celor care au acordat statului bani cu
mprumut, pentru care ncaseaz dobnzi.
Titlurile de stat se pot prezenta fie n form materializat (ca nscrisuri
imprimate, cuprinznd meniuni referitoare la emitent, valoarea nominal, rata
dobnzii, scadena etc.), fie n form dematerializat (ca titluri pentru care
emisiunea, probaiunea i transmisiunea drepturilor incorporate se evideniaz
prin nscrierea n sistemul de nregistrare n cont).
Titlurile de stat exprimate n moned naional pot fi emise pe termen scurt
(bonurile de tezaur, certificatele de trezorerie etc., purttoare de dobnd sau cu
discount) ori pe termen mediu sau lung (obligaiunile de stat, purttoare de
dobnd sau cu discount i cu scaden de peste un an de la emisiune).
Titlurile de stat sunt instrumente negociabile, regimul lor juridic fiind stabilit
prin regulamente elaborate de ctre Ministerul Finanelor Publice.
Valoarea titlurilor de stat se ramburseaz la scaden, termenul de rscumprare
trebuind s fie precizat n condiiile de emisiune. Odat rambursat, valoarea
titlurilor de stat, obligaiile statului se sting.
mprumutul intern de la Banca Naional este reglementat pentru situaii
excepionale, n cazul impunerii acoperirii urgente a unor cheltuieli publice. El
este un mprumut fr dobnd, al crui cuantum nu poate depi 10% din
totalul bugetului aprobat i trebuie rambursat n cel mult 6 luni, pe seama
veniturilor bugetare curente sau n urma unui alt mprumut de stat, efectuat n
condiiile legii.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s negocieze i s contracteze
mprumuturi de stat i de la bnci comerciale sau de la alte instituii creditoare
romneti.
Preluarea pentru trezorerie a unor disponibiliti bnetiale diferitelor
instituii publice, reprezint un procedeu mai rar utilizat. El se realizeaz, de
regul, prin preluarea unei pri din rezervele bneti de care dispun casele de
economii sau societile de asigurare. Acest mprumut, care este fr dobnd,
trebuie s se consume nuntrul anului financiar.
Obligaiunile pe termen lungemise i vndute de stat reprezint modalitatea
curent a mprumutului public pe termen lung care se poate realiza n mai multe
forme: vnzarea obligaiunilor ctre diferii bancheri sau consorii bancare,
154

vnzarea obligaiunilor prin subscripie public sau vnzarea respectivelor

titluri de valoare prin intermediul bursei de valori.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat prin lege s emit garanii de
stat pentru unele mprumuturi interne contractate de o persoan juridic de la o
instituie creditoare, pentru finanarea proiectelor sau a activitilor de
importan prioritar pentru Romnia sau pentru alte destinaii stabilite i
aprobate de Guvern. Garania de stat pentru un mprumut intern reprezint o
obligaie indirect a statului romn, care se execut n cazul n care beneficiarul
mprumutului nu are capacitatea s achite n ntregime sau parial
mprumutul sau dobnda stabilite n conformitate cu condiiile mprumutului
garantat.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a
mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituii creditoare se
poate constitui un fond de risc, care se gestioneaz de ctre Ministerul
Finanelor Publice n regim extrabugetar, prin contul general al trezoreriei
statului. Fondul de risc se poate constitui din sumele ncasate sub form de
comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, din dobnzile obinute
din plasamentele sumelor aflate n depozite, din majorrile de ntrziere aplicate
pentru neplata n termen a comisioanelor sau din alte surse legal constituite.
9.4.3.5.6

Creditul public extern

Vehicularea resurselor financiare ale statelor, prin intermediul unor transferuri

care pornesc dintr-o ar i se ndreapt spre alte ri sau spre diferii ali
beneficiari externi, determin un proces continuu de redistribuire a resurselor
disponibile pe plan internaional. Astfel, o ar care i achit contribuiile
periodice datorate, n virtutea calitii de membru n diferite organizaii
internaionale, cum sunt: ONU, UNESCO, OMS, OMC, FMI etc., se poate
confrunta, dup achitarea acesteia, cu o diminuare sever a resurselor sale
financiare (att n moneda naional, ct i n valut), ndat dup vrsarea
sumelor datorate, ntruct, n mod direct, ea nu primete nimic, n schimb,
organizaia internaional, beneficiar a unor asemenea contribuii, utilizeaz
sumele colectate de la membrii si pentru finanarea obiectivelor pentru care a
fost creat. Din sumele astfel colectate de la membrii si Fondul Monetar
Internaional, de exemplu, acord un mprumut (rii care a pltit contribuia
sau altei ri) care face ca, pentru o vreme, resursele financiare s creasc, s se
rotunjeasc, cel puin pe perioada termenului de graie a creditului. n acest fel,
are loc o continu micare a capitalurilor bneti existente la nivel mondial, n
cadrul creia resursele financiare se reaeaz mereu, n funcie de nevoi i de
posibiliti.
Aceast redistribuire la nivel mondial a finanelor, important pentru ntreaga
omenire, este posibil i chiar stimulat datorit dezvoltrii i utilizrii pe o
scar larg a creditului extern. Creditul extern (internaional) este creditul
acordat de ctre state, instituii financiare internaionale, bnci (sau consorii
155

bancare) ori de ctre alte persoane juridice i/sau fizice unor ri, bnci sau alte
persoane juridice ori fizice strine.
n funcie de subiectele raportului juridic (respectiv de persoana creditorului i a
debitorului), creditul extern se poate prezenta sub diferite forme i anume:
-

credite acordate de ctre instituii financiare internaionale unor state sau

unor organizaii (statale ori neguvernamentale);
credite interguvernamentale acordate direct sau prin instituii de credit
de ctre unele state altor state;
credite acordate de ctre state, instituiile bancare particulare sau de
ctre consorii bancare, altor state;
credite acordate de bncile particulare i firmele comerciale ale unor
state bncilor particulare i firmelor comerciale ale altor state.
9.4.4

Datoria public

Datoria statului poate avea dou surse: prima este aceea a cheltuielilor care
depesc veniturile, a doua este aceea a mprumuturilor. Dar este de remarcat
faptul c acestea din urm se fac, de regul, pentru acoperirea deficitului
provocat de cheltuielile n exces. n alte cuvinte, cheltuielile care depesc
veniturile (ordinare) sunt cauza mprumuturilor statului. Pentru acest motiv, se
afirm, uneori, c datoria public este generat de mprumuturile statului, fie c
sunt interne, fie c sunt externe.
ntr-un neles larg, prin datorie public a statului se nelege totalitatea
obligaiilor pe care le are acesta de a plti orice sum de bani, ctre orice
persoan ndreptit a o ncasa. n aceast accepiune, datorie a statului
reprezint i contravaloarea serviciului prestat sau a bunului furnizat statului
sau dezmembrmintelor sale i al cror pre nu a fost pltit, despgubirile pe
care statul trebuie s le plteasc celor vtmai prin acte administrative, ori n
temeiul unor hotrri judectoreti.
n neles restrns ns, datoria public este alctuit doar din totalitatea
obligaiilor pecuniare contractate de stat, unitile administrative-teritoriale,
precum i de alte entiti publice, prin mprumuturi, de la persoane fizice i
juridice romne i strine i rmase de rambursat la un moment dat. n
aceast accepiune, datoria este suma de pltit cu titlu de capital, dobnzi i alte
cheltuieli pentru mprumuturile fcute de stat sau suma total de pltit pentru
finanrile rambursabile.
Serviciul datoriei publice este dat de totalitatea sumelor reprezentnd rate de
capital, dobnzi, comisioane i alte costuri aferente datoriei publice provenind
din finanrile rambursabile angajate pe baze contractuale sau garantate de ctre
Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, ori de ctre unitile administrativteritoriale, prin autoritile administraiei publice locale, pentru o perioad
determinat.
156

Gradul de ndatorare a unei ri este dat de raportul dintre soldul datoriei

publice i produsul intern brut, acest indicator artnd msura n care valoarea
adugat ntr-un an la produsul intern brut este grevat de datoria public sau
ct din produsul intern brut trebuie utilizat ntr-un an pentru plata datoriei
publice.
Regimul datoriei publice (cadrul general i principiile administrrii datoriei
publice) este reglementat prin OUG nr. 64/2007105. Administrarea (gestionarea)
datoriei publice este dat prin lege n competena Ministerului Finanelor
Publice, care are autoritatea de a stabili balana zilnic a contului general al
trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale cerinei de lichiditate, scadena
datoriei publice, conturile cu dobnda corespunztoare i refinanarea sau
diminuarea datoriei publice.
Dup cum creditul public este intern sau extern i datoria public este intern
sau extern.
Datoria public intern este acea parte din datoria public care reprezint
totalitatea obligaiilor statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau
garantate de stat de pe piaa intern, inclusiv sumele primite temporar din
sursele trezoreriei statului. Datoria public intern reprezint o obligaie
necondiionat i irevocabil a statului de rambursare a mprumuturilor
contractate n lei, de plat a dobnzilor i a altor costuri aferente.
Datoria public extern este acea parte din datoria public reprezentnd totalul
obligaiilor statului, provenind din mprumuturi de pe piaa extern, contractate
direct sau garantate de stat. Datoria public extern reprezint obligaia
necondiionat i irevocabil a statului de a rambursa mprumuturile contractate
de pe piaa extern, mpreun cu plata dobnzii i a altor costuri aferente.
mprumuturile de stat pot fi contractate, aa cum am vzut deja, pe termene
scurte, pe termene medii sau pe termene lungi.
mprumutul de stat pe termen scurt creeaz datoria public flotant, adic acea
datorie care se contracteaz pentru acoperirea unor deficite bugetare, a unor
cheltuieli neprevzute ori pentru alte trebuine de acest fel; ea trebuie
rambursat n principiu n acelai an sau exerciiu bugetar, putnd fi
amnat cel mult de la un exerciiu bugetar la altul.
mprumuturile de stat pe termen lung genereaz datoria public consolidat,
care reprezint rezultanta mprumuturilor de stat contractate pe termene mai
mari, pentru trebuine bneti sau cheltuieli publice care, n timp, se menin mai
muli ani ori care au chiar o perspectiv nelimitat n timp i n funcie de
aceasta datoria public consolidat poate fi rambursabil i perpetu.

105

Publicat n: M. Of. nr. 439 din 28 iunie 2007.

157

Datoria public rambursabil este cea care se poate restitui la termen fr a fi

necesar contractarea altor mprumuturi, iar datoria public perpetu este aceea
pentru a crei restituire este necesar a se apela la noi mprumuturi publice.
n vederea plii serviciului datoriei publice guvernamentale, se acord
autorizare bugetar permanent Ministerului Finanelor Publice pentru
efectuarea acestor cheltuieli.
Banca Naional a Romniei, n baza conveniilor ncheiate cu Ministerul
Economiei i Finanelor, poate aciona ca agent al statului n rambursarea
datoriei publice guvernamentale contractate n alt moned dect moneda
naional, precum i n organizarea licitaiilor de titluri de stat pe piaa intern.
Pentru activitile derulate de ctre Banca Naional a Romniei n calitate de
agent al statului pentru rambursarea datoriei publice guvernamentale i pentru
plasarea ctre teri a emisiunilor de titluri de stat, Ministerul Finanelor Publice
este autorizat s plteasc comisioane din bugetul de stat, al cror cuantum este
stabilit prin convenie ntre cele dou pri.

9.5 . Rezumat
Pentru efectuarea de cheltuieli publice statul are nevoie de resurse. Aceste
resurse sunt veniturile publice. Cea mai important clasificare a acetora este n
funcie de sursa de realizare astfel veniturile pot fi fiscale sau nefiscale. Vasta
majoritate a veniturilor statului sunt venituri fiscale.
Dintre veniturile nefiscale sunt relevante veniturile din activiti economice i
monopoluri. Cvasi-venituri precum veniturile din vnzarea de bunuri ale
statului, mprumutul public, emisiunea bneasc fr acoperire i resursele de
trezorerie contrbuie i ele la realizarea de venituri publice ns prezint att
avantaje ct i dezavantaje importante.

9.6 . Test de evaluare a cunotinelor

1. Ce sunt monopolurile statului i care este regimul acestora?
2. Detaliai noiunea de mprumut public i formele pe care le mbrac
mprumutul intern.
3. Caracterizai datoria public i administrarea ei.

9.7 . Bibliografie specific

Bibliografie obligatorie:
Viorel Ro, Drept financiar. Sistemul bugetar, Universul Juridic (Bucureti
2009), pp. 204 - 225

158

Bibliografie facultativ:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 177-209.
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 151169;
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 51-70;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 115-126;
Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti
2008), pp. 5-40.

159

10. Unitatea de nvare nr. 8: Introducere n sistmul

veniturilor fiscale
10.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s familiarizeze studentul cu apariia i evoluia
taxelor i impozitelor, s defineasc noiunea de taxe i impozite, s
caracterizeze taxele i impozitele insistnd asupra elementelor comune ale
acestora. n partea urmtoare a unitii vor fi detaliate principiile de baz ale
impunerii i principiile fiscalitii formulate n Codul Fiscal, unitatea
ncheindu-se cu o discuie privitoare la rata fiscalitii i efectele acesteia i la
clasificarea prelevrilor fiscale.

10.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare

Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s:
-

Indicai caracteristicile taxelor i impozitelor i elementele de

difereniere ale acestora;
Artai care sunt principiile de baz ale impunerii;
Indicai elementele comune ale taxelor i impozitelor;
Determinai efectele fiscalitii asupra economiei n general.

10.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este

de 3 ore
10.4 . Coninutul unitii de nvare
10.4.1 Apariia i evoluia taxelor i impozitelor
Impozitele constituie punctul de referin al fiscalitii i sunt un produs al
dezvoltrii istorice a statului, dei se afirm uneori, fr a exista i dovezi, c
impozitul a dat natere statului i nu invers. ntr-adevr, dac primele cheltuieli
pe care statul le-a fcut au fost susinute de ctre membrii bogai ai comunitii,
odat cu creterea puterii statului, a rolului su, respectiv a extinderii activitii
sale, s-a simit nevoia unor venituri permanente i din ce n ce mai mari, acestea
fiind realizate, mai nti, pe seama contribuiilor impuse populaiilor cucerite
(jaful fiind transformat n tribut) i apoi, n contribuiile impuse i culese de la
proprii supui.
Impozitele i taxele sunt transferuri obligatorii de bani de la indivizi, grupuri ori
instituii ctre Stat. Impozitele i taxele reprezint principalele mijloace de
formare a resurselor financiare publice, ntemeiate pe puterea de constrngere a
Statului, resurse care se constituie n vederea satisfacerii nevoilor generale ale
societii. Funcie de nivelul de dezvoltare a unei ri, de utilitile publice puse
la dispoziia cetenilor i de gradul de fiscalitate, taxele i impozitele reprezint
ntre cinci i nou zecimi din fondurile bneti ale Statului.
160

Impozitele i taxele sunt, alturi de amenzi, penaliti, monopoluri i

contribuiile speciale venituri publice ntemeiate pe monopolul puterii de
constrngere a statului. Ele nu se realizeaz printr-o activitate liber a
instituiilor i ntreprinderilor publice, n concuren cu gospodriile private, ci
prin constrngere.
10.4.2 Definiia impozitelor i taxelor
Primele definiii ale impozitului ncearc, mai degrab, s justifice legitimitatea
acestora, comun acestor ncercri de definire fiind ideea de impozit-schimb
care se regsesc n formulri de tipul:
-

impozitul este preul pltit pentru asigurarea pcii i aprarea statului

(Thomas Hobbes);
parte pe care fiecare cetean o d din bunul su pentru a avea sigurana
celeilalte pri sau pentru a se putea bucura n mod plcut
(Montesquieu);
un avans pentru a obine o protecie de ordin social (Mirabeau);
impozitul este un schimb. La fel cum pentru anumite utiliti, schimbul
se face ntre persoane, la fel, pentru anumite utiliti, schimbul nu se
poate face dect ntre particulari cu o persoan colectiv care se numete
stat sau ca obligaia comun a tuturor cetenilor i preul avantajelor
pe care societatea le-o procur acestora(Proudhon);
preul serviciilor restituite i mai ales preul serviciului de securitate,
serviciului avantajului universal sau prima de asigurare pltit pentru
garantarea securitii; acest cuvnt securitate fiind luat n sensul su
general de garantare a proteciei, justiiei, ordinii, proprietii, libertii
individuale, independenei naionale, aplicrii echitabile a legilor sau
contractelor (Garnier);
contribuia tuturor membrilor societii sau a unei pri a acesteia la
cheltuielile guvernului (Adam Smith) etc.

Aceste definiii au fost criticate cu argumentul c nu se poate accepta c

impozitul constituie o contribuie, pentru c aceasta ar presupune existena unui
avantaj real sau presupus direct n schimbul prestrii impozitului.
n epoca modern a finanelor, impozitul a fost definit ca fiind procedeul
repartizrii obligaiilor bugetare ntre indivizi dup capacitile lor contributive
(Louis Trotabas) ori ca fiind o prelevare operat asupra capacitilor
individuale ale contribuabililor pentru finanarea nevoilor serviciilor publice
(Rene Stourm). Gaston Jeze a formulat o definiie devenit celebr, potrivit
creia impozitul este o prestaie pecuniar, impus particularilor de ctre
autoriti, cu titlu definitiv i fr contraprestaie, n vederea acoperirii
obligaiilor publice, definiie adoptat de cei mai muli autori astzi. Astfel,
potrivit profesorului I. Vcrel Impozitele reprezint o form de prelevare a
unei pri din veniturile i/sau averea persoanelor fizice i juridice la dispoziia
161

statului n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceast prelevare se face n

mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie direct din partea
statului.
Statele moderne i asum ns, nu doar sarcina de a pune la dispoziia
cetenilor lor utilitile publice ci i c se afirm, cu tot mai mult vigoare,
ideea c finanele publice sunt i un instrument de intervenie a acestuia n viaa
economico-social, de exercitare a unor influene pozitive n cadrul procesului
de organizare i funcionare a ntregii societi.
Lund n considerare aceast evoluie a concepiilor, considerm c impozitele
pot fi definite ca fiind prelevri pecuniare obligatorii, cu titlu nerambursabil i
fr contraprestaie direct, din veniturile i averea persoanelor fizice i
juridice, la dispoziia statului, n vederea satisfacerii nevoilor generale ale
societii, prin ndeplinirea de ctre stat a funciilor sale economice, financiare
i politico-sociale.
n dreptul nostru, prima definiie legal a impozitelor a fost dat n Legea
finanelor publice locale (Legea nr. 189/1998), care, n art. 1, pct. 15 prevedea
c impozitul este o prelevare a unei pri din veniturile i din averea
persoanelor fizice i juridice, obligatorie, cu titlu nerambursabil i fr
contraprestaie. Legea finanelor publice (nr. 500/2002) definete impozitul n
art. 2.29, ca fiind o prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil,
efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de
interes general.
Taxa a fost definit n aceeai lege ca fiind suma pltit de o persoan fizic
sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent
economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public. Aceast definiie a
fost preluat i n art. 2.40 din Legea nr. 500/2002 care definete taxa ca fiind
sum pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile
prestate acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu
public.
10.4.3 Caracterizarea taxelor i impozitelor
Definiiile formulate i regimul juridic comun taxelor i impozitelor permit
identificarea caracteristicilor generale i comune ale acestora, dar fac posibil i
diferenierea lor.
Astfel, impozitele se caracterizeaz prin: forma pecuniar a acestora, prin
obligativitatea lor, prin lipsa contraprestaiei directe din partea statului, prin
stabilirea autoritar a acestora i prin utilitatea lor public.
n ceea ce privete taxele propriu-zise, specific lor este c, de regul, ele se
datoreaz n contul unei prestaii din partea unei instituii publice, celelalte
caracteristici fiind comune cu cele ale impozitelor. n unele cazuri ns,
distincia ntre tax i impozit este greu de fcut din cauza ambiguiti ei.
162

Ct despre contribuiile pentru asigurrile sociale de stat (cotizaii sociale),

acestea sunt prelevri obligatorii, prestaii cu caracter social i destinaie
precis: ocrotirea i ajutorarea cetenilor activi, a pensionarilor i a membrilor
lor de familie n diverse forme (pensii, indemnizaii, trimiteri la odihn,
tratament etc.).
10.4.3.1

Caracteristicile generale ale impozitelor

Am vzut c impozitele sunt definite ca prelevri pecuniare obligatorii din

veniturile i averea persoanelor fizice i juridice, impuse n virtutea
prerogativelor de putere public, cu titlu definitiv i fr contraprestaie
determinat, imediat i direct, prelevri la dispoziia statului pentru
satisfacerea nevoilor generale ale societii.
Numrul impozitelor instituite este foarte mare, iar denumirea unora dintre ele
creeaz, la prima vedere, impresia c ar fi taxe, aa cum este cazul taxei pe
valoarea adugat, care este, n realitate, un impozit indirect, real, ori a taxelor
vamale. Diferite sub multiple aspecte, asupra crora vom reveni atunci cnd le
vom analiza n concret pe cele mai importante, impozitele au, totui, cteva
caracteristici comune, au un regim juridic, care, n liniile lui generale, este
uniform. Astfel:
10.4.3.1.1

Impozitul este o prelevare pecuniar

Impozitele reprezint o prelevare, o ridicare a unei pri sau a unei poriuni din
veniturile sau averea contribuabililor, la dispoziia statului, aadar, o prelevare
care se face n folosul ntregii societi, pentru acoperirea cheltuielilor generale,
a cheltuielilor publice.
Impozitele (ca i taxele i contribuiile) sunt resurse financiare exprimate
valoric n bani, deoarece i cheltuielile publice se efectueaz n bani. Etalonul
bnesc este folosit att pentru stabilirea materiei impozabile, prin
convertirea acesteia n uniti monetare, ct i pentru stabilirea
cuantumului impozitului, lucru care rezult din dispoziiile art. 9 din Codul
fiscal, chiar dac acest text se refer doar la modul de calcul al impozitului i la
plata acestuia, nu i la evaluarea materiei impozabile.
Forma bneasc a prelevrilor obligatorii a fost adoptat i din considerente de
comoditate i de ordine. n istoria finanelor sunt cunoscute ns i impozitele n
natur. De altfel, chiar n timpuri apropiate de noi, cu caracter excepional,
unele impozite, cum este cel agricol, s-au perceput n natur. Acest mod de
percepere a impozitului agricol reprezint un mijloc de intervenie a statului,
justificat de situaii excepionale (secet, furtuni devastatoare pentru culturi
etc.), n scopul asigurrii consumului de produse agricole, la preuri
corespunztoare. n alte ri (exemplu: Frana), impozitul pe succesiuni putea fi
i el pltit n natur (tablouri, bijuterii), reglementarea fiind menit a proteja
patrimoniul naional106. Dar i n zilele noastre, datoria fiscal se poate stinge i
106

A se vedea n acest sens A. Lefeuvre, Droit fiscal, Editura Elipses, 2007, p. 14.

163

prin darea n plat a unor imobile (art. 175 i urmtoarele din Codul de
procedur fiscal), fr ca aceasta s schimbe natura raportului dintre stat i
contribuabil, care rmne unul de crean i nu un raport juridic real. Nici ntrun caz i nici n cellalt, nu ne aflm ns n prezena unor veritabile excepii de
la regula plii impozitului sub form bneasc.
Constituia Romniei din 1991 nu exclude nici acum posibilitatea instituirii de
prestaii n natur, art. 42 alin. (2) lit. c), prevznd c nu constituie munc
forat prestaiile impuse n situaia creat de calamiti ori de alt pericol,
precum i cele care fac parte din obligaiile civile normale stabilite de lege. i
credem c astfel de prestaii fac parte din categoria celor la care se refer art. 56
alin. (3) din Constituie, care permite, cu caracter excepional, i alte prestaii
dect taxele i impozitele.
10.4.3.1.2

Impozitul este o prelevare cu caracter obligatoriu

Caracterul obligatoriu al impozitelor, taxelor i contribuiilor trebuie neles n

sensul c plata acestora ctre stat este o sarcin impus, prin lege, tuturor
persoanelor fizice i juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau
posed un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaz impozit.
Cnd se afirm caracterul obligatoriu al acestor prelevri, avem n vedere faptul
c stabilirea i plata lor este obligatorie pentru toi contribuabilii, fr a se avea
n vedere interesele fiecrui contribuabil n parte, ci numai interesele
colectivitii, privit ca unitate. Impozitele constituie o servitute impus
contribuabililor i prin care avuia privat este amputat n beneficiul avuiei
publice. Dar aceast repartiie se face innd cont de puterea contributiv a
contribuabililor.
Majoritatea doctrinei consider c impozitele sunt general obligatorii, dar
caracterul general al impozitelor privete nu pe toat lumea n general, ci doar
pe aceia care se afl n ipoteza reglementat de lege. Astfel, impozit pe venit nu
datoreaz dect aceia care realizeaz un venit, impozit pe circulaia terenurilor
sau capitalurilor datoreaz doar persoanele care fac astfel de operaiuni, impozit
pe succesiuni, doar aceia care primesc o motenire etc.
Constituia Romniei, n art. 56 (care face parte din Titlul II, ntitulat
Drepturile, libertile i ndatoririle fundamentale) conine o formulare care
este susceptibil de critic: potrivit ei cetenii, adic persoanele fizice, au
obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice. ntr-o
interpretare literal, ar rezulta c obligaia de a contribui la plata cheltuielilor
publice prin taxe i impozite o au doar persoanele fizice, or realitatea este alta i
nicieri, n practic, nu s-a pus problema c persoanele juridice nu ar datora
taxe i impozite sub cuvnt c ar fi exclui prin constituie de la aceast
obligaie. Nici n art. 138 i 139 din Constituie (aflate n Titlul IV, Economia i
finanele publice), nu gsim dispoziii pe temeiul crora s putem concluziona
c i pentru persoanele juridice obligaia de a plti taxe i impozite este de ordin
constituional. Aceeai concluzie se impune a se trage i din dispoziiile art. 137
164

din Constituie care prevede c formarea, administrarea, ntrebuinarea i

controlul resurselor financiare ale statului, ale unitilor administrativteritoriale i ale instituiilor publice sunt reglementate prin lege. n alte
cuvinte, legiuitorul constituant a conferit legiuitorului ordinar sarcina de a
stabili toate categoriile de contribuabili, iar Codul fiscal i alte legi fac acest
lucru.
Caracterul obligatoriu al prelevrii nu contrazice principiul potrivit cruia
cetenii au dreptul de a consimi la sistemul de taxe i impozite, pentru c ei i
dau acest consimmnt atunci cnd se determin principiile impunerii, nivelul
i felul impunerii etc., iar acest lucru l fac atunci cnd aprob constituia i
apoi, prin reprezentanii lor, cu ocazia procesului de legiferare a impozitelor i
taxelor.
Caracterul obligatoriu al impozitului trebuie neles n sensul c el decurge din
legea care l declar debitor pe contribuabilul aflat n ipoteza reglementat i c
nici un act de voin al contribuabilului nu poate modifica raportul stabilit
direct de lege. Totui, principiul caracterului obligatoriu cunoate unele
derogri, n virtutea crora unele persoane sunt excluse de la obligaia de plat
(exemplu: persoanele care realizeaz un venit sub cel declarat impozabil) sau pe
temeiul cruia debitorul are chiar posibilitatea de a opta pentru a deveni debitor
fiscal.
Din caracterul obligatoriu al impozitelor, din faptul c legea nsi declar
debitor o anumit persoan rezult consecine importante: ele trebuie pltite n
cuantumul, la termenele i n condiiile stabilite de autoritatea public, voina
contribuabilului neputnd interveni n acest raport juridic, al crui coninut, n
principiu i n substana sa, este determinat printr-un act unilateral i de
autoritate. O alt important consecin este aceea c, n cazul neplii
benevole, statul are posibilitatea de a obine ndeplinirea obligaiei de plat a
taxelor i impozitelor, n procedura executrii silite. Neplata n termen a taxelor
i impozitelor atrage i o sanciune specific: aceea a majorrilor de ntrziere,
dar i executarea silit n condiiile legii speciale.
Obligativitatea lor nu exclude ns dreptul contribuabililor, n sarcina crora
s-au stabilit sarcini fiscale n mod greit, de a contesta titlurile de crean
fiscal.
10.4.3.1.3
Impozitele
autoritar, prin lege

sunt

stabilite

de

stat

pe

cale

Specific obligaiei fiscale este faptul c izvorul ei l constituie, ntotdeauna i n

exclusivitate, legea, spre deosebire de obligaiile civile care au ca principale
izvoare contractele, actele i faptele juridice. Caracterul de msur autoritar a
impozitului rezid din faptul c reprezint o sarcin impus de stat, care
acioneaz n temeiul prerogativelor de putere public. Perceperea de taxe i
impozite a reprezentat, ntotdeauna, manifestarea unui drept regalian al
autoritii care s-a folosit, spre a le individualiza de instrumentul juridic al
165

actului unilateral. n consecin, contribuabilii nu se pot sustrage de la plata

impozitelor, nu le pot fixa liberi i nu pot negocia mrimea contribuiei stabilit
n sarcina lor.
Impozitul este stabilit i perceput n temeiul unor prerogative care ne par
exorbitante dac le analizm prin prisma regulilor i principiilor dreptului
comun, dar chiar i prin prisma regulilor dreptului administrativ. Obligaia de
declarare controlat a veniturilor impozabile de ctre contribuabil, impunerea n
raport de venitul real, stabilirea de ctre administraie a impozitului datorat,
caracterul executoriu a deciziei de impunere a autoritii etc., confer
administraiei fiscale puteri care, n dreptul comun, sunt de neimaginat.
Constituia Romniei consacr i ea regula stabilirii taxelor i impozitelor
exclusiv prin lege, respectiv de ctre puterea legiuitoare, art. 56 alin. (2)
vorbind despre sistemul legal de impuneri107, art. 137 despre reglementarea
prin lege a formrii resurselor publice, iar art. 139 despre stabilirea exclusiv
prin lege a taxelor, impozitelor i altor venituri bugetare, n timp ce prin art. 56
alin. (3) din Constituie sunt prohibite orice alte prestaii, n afara celor stabilite
prin lege, n situaii excepionale.
Ca excepie de la stabilirea i aplicarea uniform a taxelor, impozitelor i
contribuiilor este recunoscut comunitilor locale dreptul de a institui impozite
i taxe locale (art. 139 din Constituia Romniei).
Cu adevrat contrar principiului (sacrosanct n alte sisteme de drept) al
consimirii la impozit, este regula din dreptul nostru potrivit creia iniiativa
legislativ a cetenilor pe probleme fiscale este interzis (art. 74 alin. (2) din
Constituie), ceea ce transform pe contribuabili ntr-o mas mut, lipsit de
posibilitatea de a-i face cunoscute soluiile atunci cnd nu este bine
reprezentat n Parlament.
Stabilirea autoritar i unitar a contribuiilor, impozitelor i taxelor prezint
importan sub patru aspecte:
1. primul este cel al instituirii lor exclusiv de ctre organele crora li s-a
atribuit competena,
2. al doilea este cel al reglementrii lor uniforme i prin norme aplicabile pe
ntreg teritoriul rii i pentru toi contribuabilii,
3. al treilea este cel al prevenirii pe aceast cale a arbitrariului i abuzurilor
aparatului fiscal,

107

n context este de remarcat faptul c n sistemul nostru de drept este discutabil

constituionalitatea taxelor i impozitelor prin care statul i realizeaz funcia intervenionist,

pentru c art. 56 din Constituie instituie obligativitatea pentru ceteni de a contribui prin taxe
i impozite la cheltuielile publice. n acelai timp, ar fi greu s se demonstreze c o tax sau un
impozit stabilit din raiuni intervenioniste nu contribuie la acoperirea cheltuielilor publice.

166

4. ultimul, dar nu cel mai puin important, este acela c organul care
administreaz impozitul emite, el nsui, un titlu executoriu, ceea ce
nseamn c, n materie fiscal, decizia administrativ este conform
dreptului. Aceasta confer raportului juridic fiscal specificitate:
administraia fiscal se afl n poziie de superioritate fa de contribuabil.
10.4.3.1.4

Impozitele sunt de utilitate public

Relaia dintre impozite, cheltuielile publice i interesele generale este

fundamentul i msura impozitelor moderne. Cheltuielile publice sunt cauza
impozitelor. Cheltuielile statului nu pot avea alt scop dect utilitatea public, iar
acest lucru este subneles. Totui, exist state, precum Statele Unite ale
Americii, n care acest principiu este de ordin constituional. n Frana, aceast
relaie a cptat valoare de principiu prin Constituia girondin, care a prevzut
c nici un impozit nu poate fi stabilit dect pentru utilitate general, pentru
satisfacerea trebuinelor publice.
i la noi, principiul deriv din obligaia constituional pe care o are fiecare
cetean de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 din
Constituia Romniei). Or, dac statul ar face cheltuieli pentru interesele
particulare ale unor indivizi, ar nsemna c majoritatea nu ar contribui la aceste
cheltuieli pentru a fi satisfcute interesele generale, ci pentru interesele unor
particulari, ceea ce contravine scopului finanelor publice.
Veniturile fiscale sunt destinate a alimenta bugetul public naional i sunt
percepute pentru acoperirea nevoilor publice, acest scop fiind general i
nepersonalizat. Sarcinile publice sunt repartizate prin taxe i impozite, funcie
de puterea contributiv a indivizilor i n cadrul bugetului. De aceea, impozitele
urmeaz regimul bugetului i n special regulile privitoare la necesitatea
autorizrii prealabile i principiilor legalitii i anualitii.
10.4.3.1.5
Impozitul este o prelevare cu titlu definitiv i fr
contraprestaie direct
Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil. n
schimbul acestora, pltitorii impozitelor nu pot solicita statului un
contraserviciu de valoare egal sau apropiat, dar nici plata impozitelor nu este
condiie pentru a beneficia de serviciile sau utilitile publice. Suma pltit
individual cu titlu de impozit nu este preul pltit de ctre fiecare contribuabil
pentru utilitile publice de care beneficiaz, pentru c, fie c pltete, fie c nu
pltete, orice cetean are acces la utilitile publice.
Lipsa contraprestaiei n cazul impozitului are o consecin important: nimeni
nu poate refuza plata impozitului sub cuvnt c nu apeleaz sau nu beneficiaz
de utilitile publice sau c prestaiile sale nu destinate a acoperi cheltuieli
conforme cu nevoile sale sau cu ideile sale. Astfel, un pacifist nu poate refuza
plata impozitului i nu poate fi exonerat de plata lui pentru motiv c existena
armatei este contrar ideilor lui.
167

Impozitele vrsate la bugetul public se depersonalizeaz, intr n masa comun

a veniturilor publice din care se finaneaz cheltuielile publice, fr a se stabili
o legtur direct ntre o categorie de venituri fiscale i o anumit cheltuial
public. Totui, o politic fiscal sntoas este aceea n care exist o
echivalen ntre prelevri i beneficii, pentru c numai cheltuiala fcut n
interes general justific impozitul. i aa cum am vzut deja, jurisprudena din
SUA a reafirmat recent acest principiu artnd c puterea de impunere se
exercit pe baza presupunerii unui echivalent restituit contribuabilului prin
crearea i meninerea unor avantaje publice de care el profit108.
Sigur c n materie de impozite se poate vorbi despre un schimb numai n
nelesul larg al cuvntului i anume, n sensul c bunurile publice create de Stat
trebuie s corespund cu valoarea sacrificiilor fcute de contribuabili. Dac
impozitele i taxele ar fi nite echivalene ar fi imposibil de stabilit o msur
just pentru ridicarea lor, dup cum este imposibil de determinat ce avantaj sau
ce folos procur organizarea de stat pentru fiecare cetean n parte. Pe lng
faptul c viaa social este prea complicat pentru ca s se poat face o
comparaie ntre contribuii i avantajele garantate de stat, aceste avantaje sunt
elemente prea subiective pentru a se gsi o unitate de msur a lor. Mai mult,
dac s-ar admite c impozitul este preul de cumprare a unor servicii publice ar
trebui ca oamenii bogai, care pltesc impozite mai mari, s beneficieze de mai
multe servicii publice. Or, realitatea este c de aceste servicii beneficiaz n
msur mai mare sracii, a cror contribuie la constituirea resurselor publice
este mai redus.
Lipsa contraprestaiei directe nu are legtur cu aa-numita reversibilitate a
impozitelor. Impozitele sunt venituri la buget folosite pentru satisfacerea
nevoilor generale ale societii i din aceast perspectiv ele reprezint,
ntr-adevr, prestaii pentru serviciile statului. Dar, dac beneficiarii impozitelor
pltite sunt toi cetenii unui stat, nici unuia dintre acetia nu i se recunoate o
vocaie special la utilitile publice n temeiul acestei reversibiliti a
impozitelor.
10.4.3.2

Caracteristicile generale ale taxelor

Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale ca fiind suma pltit de o
persoan fizic sau juridic, de regul pentru serviciile prestate acesteia de
ctre un operator economic, o instituie sau un serviciu de utilitate public.
Aceast definiie o regsim, uor modificat, i n art. 2 pct. 40 din Legea nr.
500/2002, potrivit creia taxa este suma pltit de o persoan fizic sau
juridic, de regul, pentru serviciile prestate acesteia de ctre un agent
economic, o instituie public sau un serviciu public.
Taxele fiscale nu se deosebesc foarte mult, sub aspect conceptual, de impozite,
pentru c att taxele ct i impozitele sunt manifestri ale puterii fiscale,

108

I. Gliga, op. cit., p. 107.

168

ntemeiate pe puterea de constrngere: taxele, aidoma impozitelor, sunt stabilite

prin lege i au caracter obligatoriu. Uneori, chiar i prelevri obligatorii care au
n denumire cuvntul tax sunt de fapt impozite indirecte (taxa pe valoarea
adugat, taxa vamal) sau chiar impozit direct (taxa pe succesiuni), alteori
grania dintre tax i impozit este greu de stabilit cu precizie, pentru c atunci
cnd taxa depete costul de producie al bunului sau a serviciului prestat de
instituia public aceasta devine un veritabil impozit (cazul taxelor succesorale,
a unora din taxele judiciare de timbru etc.).
Constatm ns, la o analiz mai atent a impozitelor i taxelor, c acestea din
urm nu sunt, n realitate, dect un supliment de impozit. ntr-adevr,
conform definiiei, impozitele sunt prelevri obligatorii din veniturile i averea
contribuabililor menite a asigura resursele necesare ndeplinirii de ctre stat a
funciilor sale, ntre aceste funcii aflndu-se i acelea care privesc funcionarea
serviciilor publice. Or taxele, prin definiie reprezint pre pentru servicii
prestate de instituii publice, adic a acelor instituii care sunt ori ar trebui s fie
finanate din impozitele pe care toi contribuabilii le pltesc. Aa fiind, este
evident c taxele sunt, n realitate, suplimente de impozite pe care le achit
ns doar cei care solicit instituiilor publice prestarea unor servicii pe care
instituiile publice trebuie s le asigure.
Formal, exist unele deosebiri ntre impozite i taxe. Astfel:
-

n cazul impozitului, statul nu este inut s efectueze o prestaie n

favoarea pltitorului, direct i imediat, pe cnd, n cazul taxei, aceasta
se datoreaz, de regul, pentru prestaie solicitat i efectuat;
cuantumul impozitului se stabilete prin lege funcie de natura i
mrimea venitului impozabil, n vreme ce nivelul taxei se stabilete, n
principal, n funcie de felul i costul serviciul solicitat;
termenul de plat a impozitului este stabilit prin lege, de regul n
funcie de momentul la care se realizeaz venitul, n vreme ce taxa se
datoreaz, de regul, la momentul solicitrii serviciului.
impozitele sunt generale i instituite pentru satisfacerea unor nevoi
comune ale populaiei, dar efectul plii impozitului nu se produce
imediat, taxele sunt datorate de la caz la caz, atunci cnd un particular
solicit s se presteze, n folosul su direct, un serviciu public.
10.4.3.2.1

Caractere comune ale taxelor cu impozitele

Aidoma impozitelor, taxele sunt prelevri pecuniare, obligatorii, stabilite pe

cale autoritar, prin lege, de utilitate public. Taxele sunt, alturi de impozite i
alte contribuii, venituri ale bugetului public ori, dup caz, ale bugetelor locale.
Ele sunt stabilite sub form bneasc, exclusiv prin lege (cu excepia taxelor
locale, care pot fi stabilite, dar tot n temeiul legii, prin hotrri ale consiliilor
locale) i sunt destinate a acoperi cheltuielile care se fac n interes general. Ele
sunt obligatorii, n sensul c, persoanele n sarcina crora sunt stabilite nu se pot
169

sustrage de la plata lor, uneori nici dac nu beneficiaz sau dac refuz serviciul
pentru care, n principiu, taxa este instituit. i la fel ca n cazul impozitelor,
nici taxele nu pot fi negociate de ctre cei care le datoreaz.
10.4.3.2.2
prestate

Taxele sunt datorate, de regul, pentru servicii

Ca i impozitele, taxele sunt manifestri ale puterii fiscale a statului. Dar dac
impozitele sunt datorate de toi cetenii, taxele, n marea lor majoritate, sunt
datorate, de regul, doar de contribuabilii care beneficiaz, la cererea lor, de un
serviciu public.
Spre deosebire de impozite, n sistemul fiscal romn n vigoare, taxele sunt
datorate, de regul, de ctre beneficiarii unor servicii prestate de instituii
publice, astfel c, n principiu ele se justific de i printr-o anumit
contraprestaie, dei din interpretarea legii pare c nu ar fi obligatorie aceast
prestaie a autoritii sau instituiei publice pentru ca taxa s fie efectiv datorat
i c se pot institui taxe i fr contraserviciu. Dar, nici n cazul n care taxa se
datoreaz pentru serviciu prestat, nu se poate vorbi de o echivalen ntre
cuantumul taxei pltite i valoarea economic a serviciului sau activitii
prestate i nici nu este impus de lege ori necesar o astfel de echivalen. Mai
mult, dac taxa pltit depete valoarea economic a serviciului sau a
activitii prestate, aceast tax cumuleaz i un element de impozit, acesta
fiind cazul taxelor succesorale i a taxelor notariale. Exist cazuri n care taxa
pltit de beneficiarul serviciului, dei datorat pe acelai temei, s fie
inferioar, din punct de vedere economic, valorii serviciului de care a beneficiat
sau dimpotriv. Este cazul, ntre altele, taxelor de timbru pltite proporional cu
valoarea obiectului litigiului sau a taxelor pentru efectuarea procedurii
succesorale notariale.
O problem aparte ridic i formulrile din legea finanelor publice i a
finanelor publice locale potrivit crora taxele se datoreaz pentru serviciile
prestate ctre un operator economic, respectiv un agent economic, pentru c
termenii folosii n cuprinsul celor dou legi sunt de natur a crea impresia, pe
de o parte, c servicii publice pot presta att ageni economici (operatori
economici) ai statului, ct i privai, fiecare fiind ndreptit la plata taxei
aferente acestui serviciu, iar pe de alt parte, c i ageni economici privai ar fi
ndreptii la ncasarea de taxe fiscale i chiar i fr o prestaie, ceea ce,
evident nu poate fi admis. i nici mcar atunci cnd un agent (operator)
economic privat concesioneaz i/sau presteaz un serviciu public (exemplu:
serviciu de salubritate), suma care i se achit acestuia de ctre beneficiari nu are
natura unei taxe fiscale, el neputnd aciona n contra beneficiarului serviciului
aidoma statului, emind un titlu de crean fiscal pe care s l pun n
executare silit prin organul propriu de executare.
Uneori, legiuitorul a inut seama i la instituirea de taxe, de puterea contributiv
a cetenilor, pentru c, fie nu a condiionat serviciul prestat de o instituie
170

public de plata taxei, fie a stabilit taxe difereniate pentru servicii identice, fie
a fcut posibil chiar exonerarea de plata acestora. Astfel, acelai serviciu
public (soluionarea de ctre instanele judectoreti a unor litigii) este taxat
uneori la valoare, alteori n sum fix, alteori serviciul fiind scutit de plata taxei
judiciare de timbru, din considerente din cele mai diverse.
10.4.3.2.3

Taxele sunt venituri ale bugetului

Taxele reprezint, ntr-adevr, contribuii la acoperirea cheltuielilor ocazionate

de prestarea de ctre anumite instituii publice a unor serviciu, dar instituirea lor
s-a fcut n scop fiscal, respectiv n scopul constituirii de venituri publice pentru
buget109, astfel c depersonalizarea opereaz i n privina veniturilor bugetare
obinute prin intermediul taxelor.
Ca o excepie de la regula depersonalizrii veniturilor obinute prin plata de
taxe i impozite, Legea finanelor publice locale permite consiliilor locale,
judeene i Consiliului General al municipiului Bucureti ca, pentru
funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i
juridice s stabileasc taxe speciale. Cuantumul taxelor speciale se stabilete
anual i trebuie s acopere cel puin sumele investite i cheltuielile curente de
ntreinere i funcionare a acestor servicii. Taxele speciale astfel instituite
constituie venituri cu destinaie special ale bugetelor locale, fiind utilizate
numai n scopurile pentru care au fost nfiinate. Aceste taxe se ncaseaz numai
de la persoanele fizice i juridice care se folosesc de serviciile publice locale
pentru care s-au instituit taxele respective.
Taxele se caracterizeaz, de asemenea, prin faptul c sunt datorate i achitate n
momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor care urmeaz a fi efectuate de
instituia public solicitat, iar subiectul pltitor este determinat din momentul
n care acesta solicit efectuarea serviciului pentru care se datoreaz taxa.
Rezult c, n general, taxele sunt venituri publice care se constituie pe seama
contribuiei numai a acelor persoane care solicit prestarea unui serviciu de
ctre o instituie public.
10.4.3.3

Caracterizarea general a contribuiilor sociale

Contribuiile sociale sau cotizaiile sociale constituie tot prelevri obligatorii,

transferuri de valoare de la contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i
cu destinaie precis. Legea finanelor publice (nr. 500/2002) definete
contribuia ca fiind o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile
persoanelor fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei
contraprestaii. Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri
bugetare dar, spre deosebire de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la
momentul ncasrii, acestea au o destinaie precis: bugetele speciale (art. 139

109

N. G. Leon, op. cit. p. 247.

171

alin. 3 din Constituie) i pot fi folosite numai conform destinaiei pe care o

primesc prin actul normativ prin care se stabilesc110.
Contribuiile sunt stabilite fie cu caracter special, n sarcina unor subieci care
beneficiaz de o utilitate public generat de furnizarea unui serviciu cu arie de
cuprindere general, fie cu caracter general, acestea fiind contribuiile sociale,
cu caracter asigurativ i mutual, datorate de persoane fizice i juridice
(angajatori sau asimilai acestora) n vederea constituirii fondurilor necesare
acoperiri unor cheltuieli publice de natur social (pensii, ajutoare, servicii
medicale, indemnizaii etc.).
10.4.4 Cum se individualizeaz impozitele i taxele?
Dei diversificate i obinute prin mijloace din cele mai diferite, veniturile
bugetare, n general, impozitele i taxele, n particular, au cteva elemente
comune, elemente care se regsesc n fiecare tip de impozit sau tax. Aceasta,
pentru c normele juridice prin care se instituie i se reglementeaz prelevri
obligatorii de tipul impozitelor i taxelor trebuie s conin cteva elemente
care le individualizeaz, motiv pentru care actele normative trebuie s prevad:
-

n sarcina cui se stabilete contribuia i prin cine se colecteaz;

Pentru ce se datoreaz contribuia (venit, avere, serviciu prestat);
Cum se determin materia impozabil i care este unitatea de msur;
Cum se calculeaz suma care trebuie achitat;
Cnd trebuie pltit suma stabilit n sarcina contribuabilului.

Examinnd coninutul dispoziiilor legale prin care se instituie taxe i impozite,

se constat c fiecare dintre acestea se individualizeaz cu ajutorul denumiri i
prin determinarea prin lege: a subiectului impunerii sau a contribuabilului, a
pltitorului contribuiei, a materiei supuse impunerii sau taxrii sau a bazei de
impunere (obiectul impunerii), a unitii de impunere, a cotei de impunere (cota
impozitului), a asietei i a termenului de plat.
10.4.4.1

Denumirea venitului bugetar instituit

Denumirea taxei, impozitului sau contribuiei individualizeaz venitul, face

posibil identificarea sa, dar i stabilirea persoanelor (fizice sau juridice) n
sarcina crora cade obligaia de plat i aceea de colectare, a bugetului cruia i
este destinat (bugetul statului sau a unitilor administrativ-teritoriale, a unor
instituii publice sau a asigurrilor sociale), permite inerea evidenelor relative
la persoanele care l datoreaz, a celor care l-au achitat i a celor care nu se
conformeaz i urmeaz s fie executate silit, regulile dup care se
administreaz etc. Exemple: impozit pe venit, impozit pe profit, impozit pe
veniturile microntreprinderilor, accize, taxa pe valoare adugat, taxa vamal,
taxa judiciar de timbru, contribuia de asigurri sociale de stat, contribuia la
110

Art. 139 (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n

condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.

172

bugetul asigurrilor de omaj, contribuia pentru asigurri pentru accidente de

munc i boli profesionale, contribuia pentru asigurri sociale de sntate etc.
10.4.4.2

Subiecii impunerii sau contribuabilii

Subiectul impunerii este persoana fizic sau juridic sau orice alt entitate fr
personalitate juridic n sarcina creia legea a instituit obligaia de plat a unui
impozit, a unei taxe sau o alt obligaie de efectuare a unei anumite prelevri la
bugetul public naional (n contul bugetului de stat, a bugetul asigurrilor
sociale de stat etc.). Legea instituie obligaii de plat n sarcina tuturor celor
care sunt legai de comunitatea statal: naionali sau rezideni strini, n temeiul
principiului universalitii impozitului.
Legea fiscal folosete pentru a desemna pe cel care, n temeiul legii fiscale, are
calitatea de debitor al statului, cuvntul contribuabil dar termenul este folosit
n legile fiscale cu dou nelesuri, unul restrns, n Codul fiscal, i unul larg, n
Codul de procedur fiscal.
Sarcina achitrii sumelor datorate potrivit legii, cu titlu de taxe, impozite i
contribuii i uneori a prelevrii sumelor datorate cu acest titlu i a vrsrii la
buget, revine persoanelor fizice i juridice, romne i strine, determinate de
legea fiscal. Termenul de contribuabil acoper, prin urmare, o categorie
eterogen de debitori fiscali: persoane fizice, persoane juridice, salariai,
pensionari, persoane nencadrate n munc, contribuabili mici sau mari,
datornici conformiti sau non-conformiti n faa obligaiei fiscale.
Contribuabilii sunt inui de anumite obligaii specifice, cele mai importante
fiind: ntocmirea declaraiilor i plata sumelor datorate. n relaiile cu organul
fiscal contribuabilul poate fi reprezentat printr-un mputernicit. Coninutul i
limitele reprezentrii sunt cele cuprinse n mputernicire sau stabilite de lege.
Desemnarea unui mputernicit nu l mpiedic pe contribuabil s i
ndeplineasc personal obligaiile fiscale, chiar dac nu a revocat
mputernicirea. mputernicitul este obligat s depun la organul fiscal actul de
mputernicire, n form scris, n original sau copie legalizat. Revocarea
mputernicirii opereaz fa de organul fiscal de la data depunerii actului de
revocare. n cazul reprezentrii contribuabililor n relaiile cu organele fiscale
prin avocat, forma i coninutul mputernicirii sunt cele prevzute de
dispoziiile legale privind organizarea i exercitarea profesiei de avocat.
Contribuabilul fr domiciliu fiscal n Romnia, care are obligaia de a depune
declaraii la organele fiscale, trebuie s desemneze un mputernicit, cu
domiciliul fiscal n Romnia, care s ndeplineasc, n numele i din averea
contribuabilului, obligaiile acestuia din urm fa de organul fiscal.
Contribuabilii sunt datori, n mod special, s coopereze cu organele fiscale n
vederea determinrii strii de fapt fiscale (art. 10 Cod pr. fiscal) i au dreptul
s fie ascultai (art. 9 Cod pr. fiscal), iar relaiile dintre contribuabili i

173

organele fiscale trebuie s fie fundamentate pe bun-credin, n scopul

realizrii cerinelor legii (art. 12 Cod pr. fiscal).
10.4.4.2.1
fiscal

nregistrarea fiscal i evidena contabil i

nregistrarea fiscal i atribuirea codului de identificare fiscal este mijlocul

prin care persoanele care sunt subiecte n raporturi juridice de fiscale sunt luate
n evidena organului fiscal i care permite urmrirea ndeplinirii obligaiilor de
plat, evaluarea veniturilor fiscale curente i pentru bugetele viitoare etc.
Au obligaia de nregistrare fiscal 5 categorii de contribuabili:
1.

Comercianii, persoane fizice sau juridice romne, inclusiv sucursalele din

Romnia a persoanelor juridice strine;

2. Persoanele juridice alii dect comercianii, cum sunt: asociaii, fundaii,

sindicate, culte religioase, asociaii de proprietari, partide i aliane politice,
instituii publice;
3. Asocierile i entitile fr personalitate juridic, din care fac parte:
societile agricole fr personalitate juridic, asociaiile sau societile
civile profesionale, asocierile n participaie, sediile permanente i
reprezentanele societilor comerciale i a organizaiilor economice
internaionale etc.;
4. Persoanele fizice care obin venituri din activiti independente, inclusiv din
profesii libere (avocai, arhiteci, medici, notari);
5. Persoanele fizice care nu dein cod numeric personal.
Cu excepia comercianilor, pentru care se aplic procedura de nregistrare
special, ceilali contribuabili se supun obligaiei de nregistrare fiscal i sunt
luai n eviden prin depunerea i pe baza declaraiei speciale.
10.4.4.2.2
Registrul
contribuabililor
contribuabililor ca inactive

declararea

Organul fiscal competent111 din subordinea Ageniei Naionale de Administrare

Fiscal organizeaz evidena pltitorilor de impozite, taxe, contribuii i alte
sume datorate la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul
Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor
pentru omaj, n cadrul registrului contribuabililor.
Pe lng nregistrarea reglementat de Codul de procedur fiscal, Codul fiscal
instituie proceduri speciale de nregistrare pentru:
1. Nerezidenii (persoane juridice) care obin venituri din cesiunea titlurilor de
participaie;
2. Antrepozitari i operatori de produse accizabile;
3. Persoane impozabile nerezidente
n cazul impozitelor locale, procedura de nregistrare fiscal a contribuabililor
nu este distinct de cea de declarare a bunurilor impozabile. Registrul
111

Regulile de competen sunt stabilite prin at. 32-38 din Codul de procedur fiscal.

174

contribuabililor inut la nivelul unitilor administrativ teritoriale este denumit

rol fiscal.
n conformitate cu art. 78 alin. (5) din Codul de procedur fiscal, contribuabilii
persoane juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic sunt declarai
inactivi, prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal112, dac se afl n una dintre urmtoarele situaii:
1. nu i ndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nici o obligaie
declarativ prevzut de lege;
2. se sustrag de la efectuarea inspeciei fiscale, prin declararea unor date de
identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea
acestuia;
3. organele fiscale au constatat c nu funcioneaz la sediul social sau la
domiciliul fiscal declarat.
Chiar dac se afl ntr-una din situaiile enunate, nu vor fi declarai inactivi
contribuabilii aflai n stare de insolven sau contribuabilii pent
10.4.4.3

Pltitorul impozitelor reinute la surs

Uneori, impozitul datorat de o persoan este vrsat la buget de ctre o alt

persoan, de exemplu: impozitul pe venitul din salarii, datorat statului de un
muncitor sau funcionar, este reinut de ctre persoana care i pltete drepturile
salariale i apoi este vrsat la buget; la fel procedeaz o banc, o editur, o
publicaie sau o alt persoan care, din venitul cuvenit unei persoane (dobnd,
drept de autor; colaborare etc.), reine impozitul datorat statului i-l vars la
buget. n aceste cazuri, subiect al impozitului este salariatul, beneficiarul
dobnzii, al dreptului de autor sau al colaborrii, iar nu cei care au reinut de la
acesta impozitul datorat statului i l-au vrsat efectiv la buget, prin plata n
numerar sau prin virament.
n aceste cazuri, poziia de contribuabil o are persoana care realizeaz venitul
din care pltitorul acelui venit calculeaz impozitul, l reine i l vars la buget,
dar i acesta din urm este tratat, sub aspect procedural, aidoma unui
contribuabil.
Pltitorul are nu doar obligaia de a calcula, reine i vrsa impozitul ci i de a
ntocmi i pstra fiele fiscale ale contribuabililor pentru care rein i vars
impozitul, de a le pstra pe ntreaga durat de efectuare a plilor veniturilor i
de a transmite organului fiscal o copie a fiei, pentru fiecare an, pn n ultima
zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat i declarative fa
de organul fiscal pentru ndeplinirea acestor obligaii (art. 93 Cod pr. fiscal),
acestea fiind obligaii tipic fiscale113.

112

OPANAF nr. 819/2008, modificat i completat prin OPANAF nr. 67/2009.

Pentru o opinie n sensul c pltitorul nu este un debitor al unui impozit, ci persoan
desemnat de legiuitor () care are obligaia reinerii i vrsrii impozitului datorat de
contribuabil, a se vedea D. D. aguna i D. ova, Drept fiscal, ediia 3, Editura C. H. Beck, p.
7.
113

175

Legea stabilete obligaii similare i n sarcina pltitorilor de venituri din

pensii (art. 70 Cod pr. fiscal), a pltitorilor de venituri din premii i jocuri de
noroc (art. 77 Cod pr. fiscal), a pltitorilor de accize (de plat, de depunere a
declaraiilor, de a ine registre contabile, de calculare corect (aret. 193 i urm.
Cod pr. fiscal).
10.4.4.4

Obiectul impunerii (materia sau baza impozabil)

Impozitele sunt prelevri obligatorii din veniturile i/sau profitul i averea

contribuabililor. n cazul impozitelor, suma care se prelev la buget este
condiionat de existena materiei impozabile, iar n stabilirea nivelului fiecrui
impozit ar trebui s se in seama de puterea contributiv i de mrimea
materiei impozabile, ntre mrimea impozitelor ce pot fi instituite i percepute
i mrimea materiei impozabile existnd o strns legtur.
Obiectul impunerii l reprezint materia supus impunerii, respectiv veniturile,
profitul sau bunurile impozabile ori serviciile taxabile prestate de instituiile
publice. ntr-o politic fiscal sntoas, trebuie aleas acea materie impozabil
care este relevant pentru capacitatea contributiv a cetenilor. Multiplicarea
impozitelor de-a lungul timpului a fost posibil numai pe seama i n
considerarea materiei impozabile care s-a dezvoltat i s-a diversificat, a fost
identificat i a fost apoi supus impunerii. Aa a ajuns s se impoziteze i
venitul realizat de muncitori (salariul), consumul (prin accize i tax pe valoare
adugat), capitalul, dobnda ncasat, dividendele etc., care s-au adugat unor
impozite cunoscute nc din antichitate.
Venitul impozabil se poate constitui sub diferite forme: beneficiul sau profitul
agenilor economiei sau veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile
sau taxabile pot fi: terenuri, cldiri, mijloace de transport etc. De asemenea, pot
constitui obiect al impunerii actele sau serviciile nfptuite sau realizate de
organele statului ori alte persoane abilitate, pentru care se datoreaz taxe de
timbru: eliberarea, respectiv obinerea unor autorizaii, certificate sau atestate,
soluionarea litigiilor de ctre instanele judectoreti, dezbateri succesorale,
autentificri de acte, legalizri de copii de pe acte originale etc., produsul care
face obiectul vnzrii, bunul importat sau exportat etc.
Obiectului impunerii i se aplic principiul unicitii, n sensul c este impus o
singur dat. De la aceast regul exist i excepii care genereaz fenomene de
dubl impunere chiar intern, nu doar internaional, aa cum este, de exemplu,
cazul impunerii salariilor sau a veniturilor din activiti independente, al
dividendelor etc., unor impozite directe i apoi unui ir de impozite indirecte de
natura accizelor, taxelor pe valoare adugat, taxelor vamale etc., dar trebuie
observat c n aceste cazuri, impozitele la care este supus aceeai materie sunt
diferite.
Determinarea corect a materiei impozabile are relevan sub multiple aspecte
(financiar, economic, juridic, social), pentru c de corecta determinare a
acesteia depinde mrimea obligaiei fiscale, mrimea venitului prelevat, nivelul
176

total al resurselor bugetare, politica fiscal. Nu n ultimul rnd, materia

impozabil este cea care, prin ascunderea ei, face posibil evaziunea fiscal.
Sursa impozitului indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din
avere. n cazul impozitelor pe venit, obiectul impunerii coincide cu sursa
impozitului, pe cnd n cazul impozitelor pe avere, de regul impozitul se
pltete din venitul realizat de pe urma averii i doar n mod excepional din
averea nsi. De altfel, n aceste cazuri sursa impozitului constituie, ea nsi,
materie impozabil distinct. Exemplu: cldirea constituie materie impozabil a
crei valoare se stabilete n funcie de suprafa, situare, materiale de
construcie folosite, dotri etc., dar se impoziteaz distinct i venitul din chirii
obinut, dac bunul produce un astfel de venit.
Unitatea de impunere reprezint unitatea de msur a obiectului sau a materiei
impozabile. Ca uniti de msur a obiectului impozabil se folosesc unitatea
monetar, n cazul impozitului pe venit (profit), metrul ptrat de suprafa util
la impozitul pe cldiri, hectarul de teren la impozitul funciar, bucata,
kilogramul, litrul etc., la taxele pe consumaie, capacitatea cilindric n cazul
autovehiculelor.
10.4.4.5

Cota de impunere

Cota de impunere sau cota impozitului este elementul care exprim cuantumul
unitar al venitului bugetar n raport cu baza sa de calcul sau impozitul aferent
unei uniti de impunere. Acest cuantum se poate stabili n sum fix sau n
cote procentuale (proporionale, progresive sau regresive), funcie de
posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului etc. i
depinde de mrimea materiei impozabile i de aceea a cotei pe baza creia se
calculeaz.
Cotele de impunere pot fi stabilite n: i) cote fixe (n sum fix sau forfetar), ii)
n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive) i iii) n cot unic.
Cota fix, forfetar, egal sau neschimbat, este modalitatea de exprimare a
cuantumului venitului independent de mrimea materiei impozabile, a averii
sau a situaiei sociale a contribuabilului. Se folosete atunci cnd baza de calcul
o formeaz anumite obiecte, fapte sau acte juridice cum sunt: suprafaa de teren,
capacitatea cilindric a autovehiculelor, eliberarea unei autorizaii, eliberarea
unui act etc.
Cota procentual este modalitatea de exprimare a cuantumului venitului care
se folosete n cazurile cnd obiectul impozitului l constituie valoarea bunului
deinut sau venitului realizat de debitor. Cota procentual poate fi progresiv,
proporional sau regresiv, dup cum ea rmne aceeai sau sufer modificri
determinate de schimbrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual
proporional se caracterizeaz prin aceea c rmne tot timpul neschimbat,
indiferent de modificrile intervenite n baza de calcul. Cota procentual
progresiv se caracterizeaz prin aceea c ea crete odat cu creterea bazei de
177

calcul, care de cele mai multe ori este un anumit venit realizat de contribuabili.
Cota procentual regresiv se caracterizeaz prin aceea c pe msura ce baza de
calcul sporete, ea scade.
Cota unic, reprezint un impozit n sum fix asupra veniturilor impozabile,
indiferent de sursa de realizare, mrimea, natura, calitatea i situaia personal a
contribuabilului.
10.4.4.6 Asieta sau modul de impunere i percepere a
impozitului
Asieta sau modul de impunere i percepere a impozitului cuprinde totalitatea
msurilor care se iau de organele fiscale pentru identificarea subiectului i
materiei impozabile, evaluarea acesteia, stabilirea cuantumului de plat i
ncasarea impozitului.
n practica fiscal se folosesc mai multe metode de aezare a impozitelor:
1. metoda direct, bazat pe administrarea de probe cum sunt registrele,
actele, declaraiile contribuabilului sau ale unor tere persoane, coroborate
cu acte doveditoare aflate n posesia agentului fiscal. Pltitorii de impozite
sunt obligai s in evidena activitii pe care o desfoar, s ntocmeasc
i s depun bilanuri contabile anuale, s ntocmeasc i s depun
declaraii de impunere, toate acestea fcnd posibil determinarea materiei
impozabile. Metoda direct bazat pe declaraiile contribuabilului prezint
dezavantajul c face posibil sustragerea materiei impozabile de la
impunere prin declaraii nesincere.
2. metoda indirect, care presupune identificarea i evaluarea impozitului n
mod exclusiv prin raportare la aspectul exterior al obiectului impozabil, prin
acordul dintre contribuabil i organul fiscal, ori pe cale administrativ, pe
baza datelor de care dispune organul fiscal. Se folosete n cazul impozitelor
de tip real (funciar, pe cldiri) i permite stabilirea valorii materiei
impozabile cu costuri reduse. Prezint dezavantajul evalurii aproximative
i, prin aceasta, metoda se dovedete inechitabil.
3. metoda aezrii pe baze forfetare a impozitului, potrivit creia agentul de
impunere stabilete, mpreun i de comun acord cu pltitorul, mrimea
aproximativ a materiei impozabile);
4. metoda normativ, dup care evaluarea materiei impozabile i a
impozitului se face prin legea nsi. Metoda este folosit pentru
determinarea materiei impozabile n cazul culturilor agricole, cnd, prin
lege, sunt evaluate produciile difereniat, pe zone de fertilitate i culturi, ori
n cazul impozitelor pe meserii. Prezint avantajul c simplific activitatea
de evaluare, este cunoscut din timp de contribuabil i l stimuleaz s
obin venituri mai mari dect cele estimate de legiuitor, surplusul nefiind
impozabil.
Dup ce este determinat materia impozabil i suma datorat cu titlu de
impozit, contribuabilul este ntiinat n scris asupra acestuia i a termenului n
care impozitul trebuie pltit. Perceperea impozitelor se poate face prin: plat
direct (agenii economici determin baza impozabil, calculeaz suma
178

datorat cu titlu de impozit i o achit, cum este cazul impozitului pe profit,

taxei pe valoare adugat etc.), reinere sau stopaj la surs i virarea la buget
(cnd pltitorul unui venit reine suma datorat cu titlu de impozit din acel venit
i o vars la buget), impunere i debitare (procedeu specific impozitelor cu
caracter de continuitate, n care pltitorii sunt ntiinai cu privire la suma
datorat, organul fiscal urmrind apoi ncasarea lor), aplicarea de timbre, etc.
10.4.4.7 Faptul
exigibilitatea

generator

termenul

de

plat

sau

Faptul generator este evenimentul constnd ntr-un fapt material sau act
juridic care face s se nasc datoria fiscal, n timp ce exigibilitatea reprezint
momentul la care datoria trebuie pltit sau/i la care administraia fiscal este
ndreptit s pretind plata impozitului datorat. ntre faptul generator i
termenul de plat exist o condiionare: intervenia faptului generator d natere
creanei fiscale i obligaiei de plat n termenul defipt de lege.
Faptul generator al impozitului determin elementele impunerii, regimul
aplicabil lichidrii acestuia, punctul de plecare a termenului de prescripie etc.
Pentru legiuitor, stabilirea faptului generator este un drept discreionar, dar
pentru organul fiscal, determinarea acestuia este supus unor reguli stricte, de
drept administrativ-fiscal, n mod special urmnd a fi observate i respectate
principiile relative la aplicarea legii n timp. Exemple de fapte generatoare: a) n
materie de TVA prestarea serviciului, livrarea mrfurilor sau ncasarea
preului; b) n materie de impozit pe venit ncasarea venitului; c) n materie de
impozit pe profit sfritul perioadei de realizare a profitului etc.
Termenul de plat (exigibilitatea) reprezint data la care, sau pn la care, un
anumit venit (tax, impozit) trebuie vrsat la bugetul statului. Termenele de
plat a datoriilor fiscale sunt prevzute n actul prin care sunt instituite taxele i
impozitele, ele fiind fixate n considerarea necesitilor de asigurare a
alimentrii continue a bugetului statului i a bugetelor locale cu resursele
bneti care s acopere cheltuielile statului i administraiilor locale, dar i a
posibilitilor de plat ale contribuabililor.
Una dintre regulile bunului impozit este i aceea ca termenul de plat s fie
stabilit atunci cnd este cel mai convenabil contribuabilului. De aceea, termenul
de plat a impozitului este stabilit prin lege, de regul n funcie de momentul la
care se realizeaz venitul, dar taxa se datoreaz, de regul, la momentul
solicitrii serviciului. Plata n avans a impozitului este ncurajat prin acordarea
de reduceri, n timp ce plata cu ntrziere este sancionat prin majorri. Uneori,
pentru a veni n ajutorul contribuabililor, statul permite reealonarea datoriilor
fiscale, dar aceast msur profit i statului, interesat n realizarea creanelor
fiscale i nu n punerea contribuabilului n incapacitate de a-i plti datoriile
fiscale.

179

Neachitarea impozitului la termenele stabilite prin lege, atrage obligaia de plat

a unor majorri i d dreptul creditorului de a trece la executarea silit a
contribuabilului ru-platnic.
10.4.5 Consimmntul la impozit
Clasicii i modernitii explic impozitele i justific dreptul de impunere
apelnd la ideea de schimb i, respectiv la aceea de solidaritate, la care adaug
ns acceptul, consimmntul populaiei la instituirea de impozite de ctre
stat.
Populaia consimte la impozit atunci cnd el este perceput ca un bine, ori cel
puin doar ca un ru necesar. Dar la ntrebarea dac impozitul este un ru
sau un bine nu se poate rspunde categoric cu da sa nu, pentru c spre a
rspunde astfel, este nevoie mai nti de o judecat care implic examenul
modului cum sunt cheltuite veniturile statului i dac societatea, n ntregul ei,
s-a mbogit sau a srcit de pe urma lor.
Impozitul constituie un ru, n msura n care prin el, veniturile populaiei se
diminueaz i duce la scderea capacitii populaiei de a achiziiona bunuri sau
de a crea noi instrumente de munc. Este un ru atunci cnd venitul realizat de
stat prin plata impozitului este cheltuit neproductiv sau inutil. Impozitul este
un bine n sensul n care servete la crearea de valori noi, instrumente de
munc de folosin gratuit i colectiv, cum sunt oselele, colile, spitalele,
porturi etc., cnd venitul pe care l produce este cheltuit cu randament114.
Este adevrat ns i c motivele pentru care pltim impozitele nu sunt, n mod
necesar, identice cu cele pentru care consimim la instituirea de impozite atunci
cnd votm legi. Consimim la impozite, prin reprezentanii pe care i-am trimis
n Parlament, tiind c sunt necesare i cu credina sau sperana c sunt
instituite n folosul nostru, al tuturor. Le pltim ns, cu venicul sentiment c
sunt prea multe i prea mari i, uneori (poate) doar pentru c nu ne putem
sustrage de la plata lor.
Important, totui, de reinut este dispoziia din art. 74 alin. (2) din Constituie,
care interzice iniiativa legislativ direct, a cetenilor, pe probleme fiscale.
Aceast interdicie constituional, care nu mai este ntlnit dect n alte trei
materii (amnistie, graiere, probleme cu caracter internaional), este considerat
o msur de protecie a sistemului fiscal, o msur menit a-i asigura stabilitate
i previzibilitate, dei viaa a demonstrat c, n pofida acestei interdicii,
sistemul nostru fiscal nu este nici stabil, nici previzibil.
10.4.6 Principiile de baz ale impunerii
Principiile impunerii, n numr de patru, au fost formulate, ntr-o form clar i
simpl, pentru prima dat, de ctre scoianul Adam Smith n lucrarea sa An

114

M. Bouvier, op. cit. p. 567.

180

Inquiry into the Natural and Causes of Wealth of Nations (Cercetare asupra
naturii i cauzei avuiei naiunilor), publicat n 1776115.
Dup Adam Smith, politica fiscal a oricrui stat ar trebui s ntemeieze pe
urmtoarele principii:
1. principiul justeii i echitii impunerii, potrivit cruia supuii fiecrui
stat trebuie s contribuie la susinerea cheltuielilor publice prin taxe i
impozite proporional cu puterea lor de contribuie, adic n raport de
venitul de care, sub protecia acelui stat, ei se pot bucura. Din observarea
sau neglijarea acestui principiu rezult ceea ce se numete justeea sau
injusteea, echitatea sau inechitatea n impunere. 116
2. principiul certitudinii impunerii care presupune c impozitele trebuie s
fie bine precizate i nu stabilite arbitrar. Suma de plat, termenul de plat,
modalitatea de plat, toate acestea trebuie s fie clare i evidente, att pentru
contribuabil ct i pentru orice alt persoan. Altfel, orice persoan supus
unui impozit ar fi mai mult sau mai puin la discreia perceptorului.
3. principiul comoditii perceperii impozitelor presupune c fiecare
impozit trebuie ridicat la timpul cnd convine cel mai bine contribuabililor.
4. principiul randamentului impozitelor urmrea ca sistemul fiscal s
asigure ncasarea impozitelor cu un minim de cheltuieli i s fie ct mai
puin apstoare pentru pltitori. Acest principiu este o reflectare a tezei
guvernului ieftin, conform creia aparatul pentru stabilirea i perceperea
impozitelor, la fel ca ntregul aparat de stat, nu trebuie s fie costisitor.
Totodat, acest aparat nu trebuie s stinghereasc n nici un fel activitatea
economic a pltitorilor i nici s-i ndeprteze de la ocupaiilor lor.
Autori romni117, inclusiv autori contemporani118, i-au nsuit principiile
impunerii formulate de Adam Smith i reformulate de Adolph Wagner, pe care
le-au adaptat cerinelor economiei noastre, grupndu-le n:
1.
2.
3.
4.

principii de echitate fiscal;

principii de politic fiscal;
principii de politic economic i
principii social-politice119
10.4.6.1

Principiul impunerii echitabile

Principiul l regsim n Constituia n vigoare i n Codul fiscal romn din 2003.

Potrivit autorilor care formuleaz astfel principiile impunerii, echitatea fiscal
presupune contribuia cetenilor la susinerea cheltuielilor publice n raport cu
115

Tradus i publicat n limba romn n 1962 (vol. I) i 1965 (vol. II), sub titlul Avuia
Naiunilor. Un proiect de traducere a acestei lucrri n limba romn a existat i n 1846, iar
ntre cele dou rzboaie mondiale au fost traduse i publicate n limba romn pri a acesteia.
116
Adam Smith, Avuia Naiunilor, vol. II, p. 242-244.
117
A se vedea N. G. Leon, Elemente de tiin financiar, vol. I, 1925, p. 279 i urm.
118
I. Vcrel i colectivul, D. D. aguna i D. ova, M. t. Minea i F. C. Costa, de exemplu.
119
Pentru dezvoltri a se vedea I. Vcrel i colectivul, Finane publice, Ediia a III-a, p. 401408, D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Tratat, Ed. Eminescu, Bucureti, 2000, p. 608-612,
I. Gliga, Drept financiar, p. 109, M. t. Minea, Dreptul finanelor publice, p. 101-102.

181

puterea lor contributiv, c aceasta presupune impunerea difereniat a

veniturilor i a averii i scutirea de plata impozitului a persoanelor cu venituri
mici, adic stabilirea unui minim neimpozabil, c presupune, de asemenea, a se
face distincie ntre egalitatea n faa impozitului (care cere ca impunerea s se
fac n acelai mod pentru toate persoanele i pentru toate activitile, fr nici
o deosebire de tratament fiscal) i egalitatea prin impozit (regul care impune
diferenierea sarcinilor fiscale ntre persoane n raport de factori economici i
sociali, cum sunt: mrimea materiei impozabile, situaia personal a
contribuabilului etc.) i c adepii principiului echitii, n majoritate, sunt de
prere c pentru a se asigura realizarea principiului este necesar impozitarea
difereniat i progresiv a contribuabililor.
10.4.6.2

Principii de politic financiar

Principiul politicii financiare presupune c orice impozit trebuie s

ndeplineasc anumite cerine de ordin financiar, respectiv: s aib un
randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic.
Pentru ca un impozit s aib un randament fiscal ridicat este necesar ca:
1. impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate
persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs, posed
acelai gen de avere sau i apropie (prin cumprare, import etc.) aceeai
categorie de bunuri. Universalitatea impozitului presupune, de asemenea, ca
ntreaga materie impozabil aparinnd unei persoane s fie supus la
impunere;
2. s nu permit sustragerea de la impunere (pe ci licite sau ilicite) a unei
pri din materia impozabil;
3. volumul cheltuielilor pentru determinarea materiei impozabile, calcularea i
perceperea impozitelor s fie ct mai redus posibil.
Impozitul este considerat stabil atunci cnd randamentul su rmne
constant de-a lungul ntregului ciclu economic, cnd nu este supus oscilaiilor
determinate de conjunctura economic. Cu alte cuvinte, stabilitatea
impozitului presupune c randamentul acestuia nu trebuie neaprat s
sporeasc odat cu creterea volumului produciei i a veniturilor persoanelor
n perioadele favorabile ale ciclului economic i nici s scad n perioadele de
criz.
Elasticitatea impozitului presupune c acesta s poat fi adaptat n permanen
necesitilor de venituri ale statului. Astfel, dac se nregistreaz o cretere a
cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitul s poat fi majorat n mod
corespunztor i s scad odat cu scderea cheltuielilor. Practica fiscal
demonstreaz c elasticitatea acioneaz mai ales n sensul majorrii
impozitelor.
Tot problem de politic financiar n materie de impozite o constituie i
numrul i felul impozitelor utilizate pentru procurarea veniturilor necesare
statului i opiune ntre perceperea unuia sau mai multor impozite. Ideea
impozitului unic, lansat de fiziocrai i reluat n perioada dezvoltrii marii
182

industrii120, pare a fi o utopie, dovad stnd faptul c nu a fost nicieri,

niciodat aplicat. n practica fiscal a statelor moderne s-au instituit i se
percep un numr mai mare sau mai mic de impozite, n funcie de condiiile
economice, politice i sociale existente n fiecare ar.
n orice caz, sistemul fiscal al unei ri trebuie examinat i apreciat n ansamblu,
prin prisma tuturor consecinelor sale pe plan economic, financiar i social, iar
nu doar n funcie de numrul i tipul impozitelor utilizate. Aprecieri realiste
privind consecinele i implicaiile de ordin economico-social ale unui sistem
fiscal pot fi fcute dac sunt avute n vedere aspecte, cum sunt: obiectul
impunerii (veniturile, averea, cheltuielile sau i unele i altele); felul impunerii
(n sume fixe, n cote procentuale proporionale, progresive sau regresive);
categoriile sociale sau socio-profesionale supuse impunerii; existena unor
cazuri de dubl impunere; dimensiunea i frecvena unor fenomene de evaziune
fiscal etc.
10.4.6.3

Principii de politic economic

Prin impozite statul nu urmrete un singur obiectiv i, aa cum am vzut deja,

chiar ierarhia obiectivelor urmrite prin instituirea i perceperea impozitelor n
statele moderne este pus astzi n discuie. Impozitele reprezint astzi
mijlocul de baz pentru procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor
publice i de redistribuire a veniturilor, dar i un instrument de intervenie a
statului n reglarea vieii economice i sociale, de impulsionare a dezvoltrii
unor ramuri sau subramuri economice, de stimulare ori de reducere a produciei
sau a consumului unor mrfuri, de extindere a exportului sau de restrngere a
importului anumitor bunuri etc.
ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice poate fi realizat i prin msuri
de ordin fiscal, cum sunt: stabilirea unor taxe vamale ridicate la import, care
ncurajeaz producia proprie; reducerea sau scutirea de plata impozitelor
indirecte a mrfurilor autohtone (msur care ncurajeaz consumul, implicit
producia); micorarea impozitelor directe stabilite n sarcina ntreprinztorilor
care i plaseaz capitalurile n ramura sau subramura respectiv; facilitarea
amortizrii accelerate a capitalului fix din acest domeniu care conduce la
120

Ideea perceperii unui singur impozit aparine, aa cum am vzut, fiziocrailor care s-au

pronunat pentru introducerea unui impozit funciar unic i a fost readus n actualitate n
perioada de dezvoltare a marii industrii, cnd s-a pus problema instituirii unui impozit unic
asupra materiilor prime sau asupra energiei, care s se substituie tuturor impozitelor de tip
declarativ (stabilite pe baza declaraiei contribuabililor). n susinerea acestui tip de impozit n
perioada revoluiei industriale se invoca drept argument faptul c acest impozit, conceput a fi
perceput pe unele produse strict necesare industriei (combustibili, electricitate), ar fi evitat
cheltuielile de ncasare pe care le presupun celelalte impozite i ar avea de efect suprimarea
fraudelor fiscale. Un alt argument n sprijinul acestui impozit unic era acela c un asemenea
impozit ar merge n ntmpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie consumat
crete proporional cu dezvoltarea industriei.

183

reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv

etc.
Impozitele sunt, de asemenea, utilizate pentru a influena comportamentul
productorilor agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile
realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul
de teren, poate stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la
hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru venitul suplimentar astfel obinut
nu datoreaz impozit suplimentar.
Extinderea relaiilor comerciale internaionale poate fi stimulat prin msuri
fiscale constnd n restituirea parial sau integral a impozitelor indirecte
aferente mrfurilor exportate; reducerea nivelului taxelor vamale percepute de
ctre stat la importul anumitor mrfuri, utilizate pentru fabricarea de produse
destinate exportului. Limitarea accesului mrfurilor strine se poate realiza prin
practicarea unor taxe vamale cu caracter protecionist la importul anumitor
mrfuri, iar restrngerea exportului unor categorii de produse prin practicarea
de taxe vamale la exportul acestora. Acest ultim procedeu folosete n unele ri
n curs de dezvoltare, pentru a limita exportul de materii prime i semifabricate
i a ncuraja exportul de produse manufacturate.
Impozitele pot fi folosite, concomitent cu alte instrumente, pentru redresarea
situaiei economice. Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare, n unele
ri a fost adoptat msura reducerii impozitului aferent profitului investit n
maini, utilaje i alte echipamente active, iar pentru orientarea economiilor ctre
investiii i implicarea n mai mare msur a clasei mijlocii n procesele
investiionale (msuri prin care se fluidizeaz circulaia capitalurilor) se
recurge, dup caz, la majorarea, respectiv la reducerea impozitelor.
10.4.6.4

Principii social-politice

Impozitele i taxele sunt instituite i din raiuni de ordin social i politic. De

altfel, considerentele de ordin economic au i un substrat politic mai mult sau
mai puin evident, iar statului i se recunoate un drept de intervenie prin
mijloace fiscale i n scopul influenrii vieii sociale. Politica fiscal a unui stat
este parte a politicii economice a forelor aflate la putere i este firesc ca
partidul de guvernmnt s promoveze o politic fiscal n concordan cu
interesele categoriilor i grupurilor sociale (majoritare, conform votului
popular) pe care le reprezint. Uneori, prin intermediul msurilor cu caracter
fiscal, partidul de guvernmnt ncearc s-i menin influena n rndurile
unor categorii sociale, n perioada din preajma alegerilor, acesta fiind unul din
argumentele invocate n ncercarea de a limita dreptul Parlamentului de a
amenda proiectele de buget formulate de guvern.
Stabilirea minimului neimpozabil, acordarea unor faciliti fiscale
contribuabililor cu venituri reduse i celor care au un anumit numr de persoane
n ntreinere, impozitul pe celibat, sporirea impozitelor pe circulaia unor
produse care au efecte duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice etc.)
184

sunt, fr ndoial, msuri fiscale la baza crora stau, n exclusivitate, raiuni

sociale i politice.
Concluzionnd cu privire la principiile astfel formulate n lucrri de specialitate
din ara noastr, se constat c ele privesc fenomenele fiscale preponderent n
latura lor tehnic i economic, dar i c sunt cuprinztoare, sunt clar i concis
explicate i sunt, n mod deosebit, utile pentru finaniti, autori menionai fiind
mai puin preocupai de componenta juridic a fiscalitii. Or aceast
component este, totui, deosebit de important i nu poate fi ignorat.
10.4.6.5

Principii ale impuneri cu valoare constituional

Principiile cu valoare constituional ale impunerii pot fi extrase din Constituia

Romniei din 1991, astfel cum a fost revizuit n 2003. Legea fundamental
conine dispoziii cu valoare de principii att pentru dreptul material fiscal, ct
i pentru dreptul procedural fiscal, unele dintre acestea fiind reluate i n legile
fiscale. Astfel, Constituia Romniei formuleaz urmtoarele principii ale
fiscalitii:
1. Principiul necesitii impozitelor i taxelor i a obligativitii cetenilor de
a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice (art. 56 alin. 1)
2. Principiul consimmntului la impozite;
3. Principiul aezrii juste a sarcinilor fiscale (art. 56 alin. 2);
4. Principiul legalitii impunerii i administrrii impozitelor (art. 139 i 137);
5. Principiul anualitii impozitelor (art. 138);
6. Principiul egalitii n faa legii (fiscale);
7. Principiul neretroactivitii legii fiscale;
8. Principiul proteciei sistemului fiscal mpotriva iniiativei legislative a
cetenilor (art. 74 alin. 2)
10.4.7 Principiile fiscalitii n Codul fiscal roman
Codul fiscal formuleaz principiile fiscalitii n art. 3 (Principiile fiscalitii)
astfel:
neutralitatea msurilor fiscale;
certitudinea impunerii;
echitatea fiscal;
eficiena impunerii.

1.
2.
3.
4.

Doctrina a primit cu rezerve principiile astfel formulate121 susinndu-se c:

1. Principiul neutralitii msurilor fiscale reprezint doar o reflecie a
principiului egalitii;
2. Echitatea fiscal este, n realitate, o consecin a principiului constituional a
justei aezri a sarcinilor fiscale;

121

A se vedea n acest sens M. t. Minea i Flavius Costa cu privire la principiile fiscalitii

formulate n Codul fiscal romn, n Dreptul finanelor publice, vol. I. Drept financiar, Vol. II,
Drept fiscal, Editura Wolters Kluwer, 2008.

185

3. Principiul eficienei impunerii este greit formulat, n realitate fiind vorba

despre principiul securitii juridice (ale crui componente sunt stabilitatea,
neretroactivitatea).
10.4.8 Principiile administrrii impozitelor n Codul de procedur
fiscal
La rndul su, Codul de procedur fiscal formuleaz, sub titlul Principii
generale de conduit n administrarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i
a altor sume datorate bugetului general consolidat, urmtoarele principii:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Aplicarea unitar a legislaiei (art. 5);

Exercitarea dreptului de apreciere (art. 6);
Rolul activ (art. 7);
Limba oficial n administraia fiscal (art. 8);
Dreptul de a fi ascultat (art. 9);
Obligaia de cooperare (art. 10);
Secretul fiscal (art. 11);
Buna credin (art. 12);
10.4.9 Rata fiscalitii i efectele acesteia

Rata fiscalitii se calculeaz ca un raport ntre totalul veniturilor fiscale i

produsul intern brut. Formula de calcul este: Rf = Vf/PIB x 100, n care: Rf =
rata fiscalitii care ne arat ct la sut din produsul intern brut este concentrat
la dispoziia statului cu ajutorul impozitelor, taxelor i contribuiilor; Vf =
totalul veniturilor fiscale, respectiv totalul ncasrilor realizate ntr-un an din
impozite, taxe i contribuii; PIB = produsul intern brut realizat la nivelul unui
an.
Nivelul fiscalitii prezint diferene importante de la o ar la alta i, n aceeai
ar, de la o perioad la alta. n rile dezvoltate, statul preia la dispoziia sa,
prin intermediul impozitelor, o parte mai mare din produsul intern brut dect n
rile slab dezvoltate (Exemple: Danemarca-51,6%, Suedia-51%, Finlanda47,3%, Belgia-46,6%, Olanda-45,9%, la polul opus aflndu-se Mexic-18,8%,
Turcia-22,2%, Portugalia-33%). Este, totui, de subliniat faptul c n SUA, rata
fiscalitii este de doar 27,6% i c, n vreme ce n alte ri rata fiscalitii a
cunoscut o permanent cretere n intervalul 1970-1994, n SUA, n aceeai
perioad, nivelul fiscalitii s-a pstrat constant.
10.4.10

Clasificarea prelevrilor fiscale

n doctrina (chiar recent) se vorbete numai despre clasificarea impozitelor,

dei acestea sunt doar o parte a veniturilor cu caracter fiscal ale statului,
impozitelor adugndu-li-se taxele, contribuiile i taxele parafiscale care, acolo
unde nu sunt ignorate total, sunt doar sumar examinate. Aceast stare de lucruri
se explic, pe de o parte, prin ponderea ridicat a impozitelor n rndul
veniturilor fiscale ale statului, n raport cu celelalte categorii de prelevri i prin
faptul c taxele, contribuiile i taxele parafiscale au o destinaie precis i care
face mai uor controlul utilizrii acestora, iar pe de alt parte, prin aceea c n
186

limbajul comun referirea la impozite este una cu caracter general, pentru toate
obligaiile fiscale ale contribuabililor, indiferent de natura lor.
Este de remarcat ns i faptul c n sens larg, toate prelevrile obligatorii cu
caracter fiscal sunt calificate, chiar n Constituie (art. 56) ca fiind contribuii
ale cetenilor la susinerea cheltuielilor publice, iar n limbajul comun, nici
nu se mai face distincia ntre contribuii i impozite, ambele fiind folosite
pentru a desemna obligaiile fiscale de orice natur. n acest fel se explic i de
ce persoana care datoreaz o sum de bani cu titlu de tax, impozit,
contribuie sau cu orice alt titlu la bugetul general consolidat i este subiect n
raportul juridic fiscal este desemnat prin cuvntul contribuabil (art. 17
alin. 1 i 2 Cod pr. fiscal).
10.4.10.1 Clasificarea prelevrilor fiscale sub aspect conceptual
Am vzut deja c n sistemele fiscale contemporane sunt reglementate o mare
diversitate de prelevri, conceptual, acestea putnd fi clasificate n: a) impozite,
b) taxe, c) contribuii i d) taxe parafiscale.
1. Impozitul este, conform celor definiiilor sale legale, o prelevare
obligatorie, fr contraprestaie imediat, direct i nerambursabil, pentru
satisfacerea necesitilor de interes general (Legea nr. 273/2006) sau o
prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat
de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes
general 122 (Legea nr. 500/2002).
2. Taxa este definit, n Legea finanelor publice locale (nr. 273/2006) ca
fiind suma pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul pentru
serviciile prestate acesteia de ctre un operator economic, o instituie sau
un serviciu de utilitate public, iar n Legea nr. 500/2002, ca fiind suma
pltit de o persoan fizic sau juridic, de regul, pentru serviciile prestate
acesteia de ctre un agent economic, o instituie public sau un serviciu
public.
3. Contribuiile sociale constituie tot prelevri obligatorii, transferuri de
valoare de la contribuabil la dispoziia statului, cu titlu definitiv i cu
destinaie precis. Legea romn a finanelor publice (nr. 500/2002) include
i contribuia social n domeniul su de aplicare i o definete, n art.
2.19, ca fiind o prelevare obligatorie a unei pri din veniturile persoanelor
fizice i juridice, cu sau fr posibilitatea obinerii unei contraprestaii.
Contribuiile sociale au caracter general, asigurativ i mutual i sunt
datorate de persoane fizice i juridice (angajatori sau asimilai acestora) n
vederea constituirii fondurilor necesare acoperiri unor cheltuieli publice de
natur social (pensii, ajutoare, servicii medicale, indemnizaii etc.).
Contribuiile constituie, alturi de taxe i impozite, venituri bugetare dar, spre
deosebire de taxe i impozite, care se depersonalizeaz la momentul ncasrii,
acestea au o destinaie precis: bugetele speciale (art. 139 alin. 3 din
122

Cuvintele: efectuat de ctre administraia publicsunt, n mod vdit, greit folosite n

definiie. N.a.

187

Constituie) 123 dar ele pot fi folosite numai conform destinaiei pe care o
primesc prin actul normativ prin care se stabilesc.
4. Taxele parafiscale sunt, aa cum am vzut, din cauza eterogenitii lor,
imposibil de definit. Clasificate ca dezmembrminte ale impozitelor i
taxelor, acestea se caracterizeaz prin: obligativitate, necuprinderea n legi
fiscale i faptul c veniturile realizate pe seama lor au o destinaie precis:
beneficiarii desemnai prin actul normativ prin care se instituie i care pot fi
persoane fizice de drept public sau privat.
10.4.10.2 Clasificarea
administrative

prelevrilor

fiscale

dup

criterii

Aceast clasificare este utilizat pentru nevoile contabilitii naionale i

mparte prelevrile fiscale n cinci categorii:
1. Prelevri care se ridic pentru i se vars la bugetul statului (impozit pe
venit, impozit pe profit, impozitele indirecte);
2. Prelevri fiscale care constituie venituri ale bugetelor locale (impozitul
funciar, impozit pe cldiri, impozitul pe mijloacele de transport etc.)
3. Prelevri care se constituie n venituri ale unor instituii care se finaneaz
(total sau parial) din surse proprii, adic din acele taxe care reprezint
venituri directe ale acestora i
4. Prelevri (contribuiile sociale) care se constituie n venituri ale fondurilor
sociale (de pensii, de asigurri sociale etc.).
La acestea, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, se adaug prelevrile fiscale
pentru fondurile bugetului Uniunii Europene (parte din TVA).
10.4.10.3 Clasificarea tehnic a prelevrilor fiscale
Tehnic, prelevrile fiscale pot fi clasificate dup mai multe criterii. Astfel:
Dup modul n care se percep, impozitele sunt directe i indirecte.
Aceasta este clasificarea cea mai veche i cea mai utilizat124, att n teorie ct
i n practic125. Sunt ns i autori care consider clasificarea impozitelor n
directe i indirecte, nesatisfctoare126.
123

Art. 139 (3): Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n

condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.

124

ntre cei care au acceptat aceast clasificare i pe care i-am mai citat, se numr Paul Leroy

Beaulieu i Adolph Wagner. Acesta din urm a prefaat lucrarea Sciina financiar dup
profesorul universitar K. Th. Eheberg a lui George Creang publicat n limba romn n anul
1901, n care, ntre altele, a scris: n modul i felul precaut i abil cum susinei aplicarea
principiilor de impozit germane n patria d-voastr, dovedii bine c suntei n clar cu faptul c
astfel de principii nu se pot adopta dintr-o ar n alta ale cror relaiuni n privin social,
economic i cultural sunt diferite dect numai cu mari restriciuni. G. D. Creang,
Sciina financiar dup profesorul universitar K. Th. Eheberg, Bucureti, 1901.
125

Clasificarea impozitelor n directe i indirecte nu este, aa cum se susine uneori, creaia

fiziocrailor, respectiv a lui Bodin (ntr-o lucrare din 1577), care doar au evideniat-o spre a o

188

mprirea impozitelor n directe i indirecte se ntemeiaz pe trei categorii de

argumente: economice, administrative i dup efectul voit sau presupus pe care
impozitul l exercit asupra pltitorului, adic pe incidena acestuia.
Impozitele directe se stabilesc i se percep nemijlocit, n cadrul unui raport
juridic fiscal direct, ntre stat i contribuabil. Ele lovesc, n mod direct, aa
numitele ansambluri stabile ale contribuabilului, adic bunurile sau veniturile
unei persoane, prin simplul fapt c aceasta are aceste bunuri sau dispune de
venituri, pe care sunt obligate s le declare n vederea impunerii. Evidena
bunurilor, veniturilor i plilor fcute este inut n aa numitele roluri
nominative, n registrul contribuabililor, de aceea ele se mai numesc i impozite
cu debit. Exemple: impozitul pe cldiri, impozitul funciar, impozitul pe venit
sau impozitul pe profit.
Impozitul indirect este tot o prelevare fiscal pe care, n realitate, nu o suport
pltitorul ei, pentru c acesta (impozitul pltit) se transfer, prin efectul legii, n
sarcina altei persoane, care este consumatorul final al unor produse i/sau
servicii n preul crora este inclus i impozitul. i din punctul de vedere al
administrrii acestora, sunt calificate ca impozite indirecte impozitele pentru
plata crora nu este nevoie de contactul direct dintre contribuabil i organul
fiscal, acesta pltindu-se printr-un intermediar care acioneaz asemeni unui
colector al Statului.
Clasificarea impozitelor dup criteriile care stau la baza aezrii lor
n sistemele fiscale, determinarea materiei impozabile se face n dou moduri:
unul, este acela n care materia este impozitat aa cum este ea, fr luarea n
considerare a persoanei impozabile, al doilea, este acela n care impozitul este
adaptat n funcie de situaia personal a contribuabilului.
n considerarea acestor criterii de aezare a impozitelor, acestea se mpart n
impozite personale i impozite reale. i aceast clasificare face parte din istoria
impozitelor i prezint importan pentru studiul impozitelor, a impactului lor
asupra contribuabililor i a economiei, precum i a fundamentrii deciziilor
autoritilor publice privitoare la impozite.
Impozit real este acela care lovete o operaie, un bun, o sum de bani,
abstracie fcndu-se de situaia personal a subiectului impozitului. Din
aceast cauz el mai este denumit i impozit obiectiv sau pe produs. Doctrina
consider impozitele reale ca fiind proprii liberalismului, ca impozite care,
critica. Pentru fiziocrai, impozitul pe pmnt, singurul pe care l admiteau, era un impozit unic
i direct, restul impozitelor fiind indirecte. La acea dat clasificarea avea sens pentru c inea
seama de opoziia dintre aa-numita la taille (un impozit direct, semnificaia cuvntului fiind
aceea de bir, dar i de ti al unei sbii) i la gabelle (care era un impozit pe sare, adic un
impozit indirect). Apud C. Corduneanu, op. cit. p. 106.
126

A se vedea n acest sens, Ph. Hardwick, J. Langmead, B. Khan, Introducere n economia

politic modern, Ed. Polirom, 2002, p. 327.

189

respectnd libertatea individual i ignornd pe contribuabil, evit s intre n

sfera activitilor acestuia.127
Din categoria impozitelor reale fac parte: impozitul funciar, impozitul pe
cldiri, impozitul pe activiti industriale, comerciale i profesii liberale,
impozitul pe capitalul mobiliar sau bnesc etc.
Impozitele personale, la origine au fost impozite care loveau persoana, fr
luarea n considerare a capacitilor sale contributive, aa cum a fost
capitaia128. Astzi, persoana n sine nu mai este considerat ca materie
impozabil, iar prin impozite personale se neleg acele impozite care in
seama de situaia familial, de veniturile sau de averea subiectului impunerii,
motiv pentru care ele mai sunt numite i impozite subiective.
Personalizarea impozitelor rspunde preocuprii de realizare a justiiei, el care
se poate atinge prin diferenierea sarcinilor fiscale ntre persoane n raport de
factori economici i sociali, cum sunt: mrimea materiei impozabile, situaia
personal a contribuabilului etc.
Adepii principiului echitii sunt de prere c, pentru a fi respectat i pus n
practic, este necesar impozitarea difereniat i progresiv a contribuabililor.
Dar celor care susin c personalizarea impozitelor este sinonim cu justiia i
democraia, oponenii le rspund c impozitele personale sunt inegale,
arbitrare, violente, inchizitoriale i vexatorii, c ele presupun cunoaterea
situaiei reale, dezvluirea secretului afacerilor, a srciei contribuabilului, a
veniturilor i a creditului su sau i mai mult, c prin vocea reprezentanilor,
democraia cere ca impozitul s fie personal pentru a putea obine situaia
veniturilor capitalitilor i burghezilor, pentru a face o selecie a contribuabililor
i a-i lovi cu unul sau altul dintre impozitele exagerate i spoliatoare i pentru a
ridica o poriune din averea unei categorii de ceteni n profitul altor
ceteni.129
Excesul de echitate este, fr ndoial, pgubos i periculos pentru orice stat,
dar i pentru populaie, istoria demonstrnd c nici nu este bine ca statul s i
propun acoperirea n ntregime a nevoilor populaiei pentru c n acest fel se
ncurajeaz lenea, trndvia i neprevederea, iar exemplele sunt edificatoare.
Astfel, n Imperiul Roman n care principiul c guvernul era dator a hrni pe
cei scptai era generalmente adoptat, iar sumele ce se cheltuiau din
Tezaurul public pentru aceasta sub Iulius Cezar i Sever, erau uriae, efectele
pentru moralitatea public au fost oribile, iar n Anglia Legea srciei,
127

M. Bouvier i colaboratorii. Finances publiques, p.625.

Capitaia a disprut din rndul impozitelor practicate n sistemele fiscale moderne. Unul
dintre ultimele impozite personale de tipul capitaiei a fost instituit n Frana la 16 iunie 1948,
care a fost ns vehement criticat i niciodat aplicat n practic. Este vorba de taxa leneilor,
prin care s-a instituit un impozit de 50.000 de franci care trebuia pltit de fiecare persoan de
sex masculin, major, pn la vrsta de 50 de ani, care nu fcea dovada exercitrii n anul 1947 a
unei activiti profesionale care s-i asigure existena. Conform a Lefeuvre, Droit fiscal, p. 22.
129
M. Bouvier, Finances publiques, p. 626.
128

190

adoptat n anul 1601, a avut un efect pervers pentru c trndvia i ura de

munc s-au gsit ncurajate, dup cum n Frana, nfiinarea de ctre stat, sub
imperiul Constituiei din 1848 i a ideilor lui Louis Blanc a Atelierelor
Naionale, n care munca era pltit de stat cu ziua i dura 10 ore, ceea ce a
fcut ca numrul celor astfel pltii s creasc, de la 6.000 n martie 1848, la
150.000 n iunie 1848, s-a dovedit o idee la fel de nefericit130.
Concluzia care se desprinde din aceste exemple este aceea c n locul asistenei
n numele echitii sociale n exces este de preferat educaia i ncurajarea
iniiativei particulare.
Dup forma n care se achit
Dup forma n care se achit, impozitele sunt n natur i n bani.
Impozite n natur sunt acelea care se percep n produs de felul celui care
constituie materia impozabil (cereale, alcool, miere etc.). Abandonate de
sistemele fiscale moderne, ele ar putea fi, cu caracter excepional, utilizate i n
zilele noastre n situaii de calamitate i pentru a se asigura consumul de
produse de baz la preuri suportabile;
Impozite pecuniare, care mbrac forma bneasc i care sunt astzi
generalizate au fost adoptate din raiuni de comoditate i de ordine.
Clasificarea prelevrilor fiscale n funcie de scopul urmrit
Dup scopul urmrit prin instituirea lor, prelevrile sunt financiare i de ordine.
Impozitele financiare sunt instituite n scopul realizrii de venituri necesare
acoperirii cheltuielilor statului (impozitul pe venit, impozitul pe profit,
impozitul funciar i impozitul pe cldiri, impozitele pe mijloacele de transport,
impozitele pe consum, etc.).
Impozitele de ordine sunt instituite n special pentru limitarea consumului
unor categorii de produse sau a unor activiti i numai n subsidiar n scopul
realizrii de venituri bugetare. Astfel, prin instituirea unor impozite ridicate pe
consumul de buturi alcoolice i a tutunului se urmrete limitarea consumului
acestora, avnd n vedere efectul lor nociv asupra sntii persoanelor care le
consum.
Este n afar de orice ndoial ns c impozite de ordine pure nu exist, statul,
chiar i atunci cnd urmrete ncurajarea sau descurajarea unor
comportamente, neputnd face abstracie de interesele sale financiare, dup
cum nu poate fi contestat faptul c prin impozitele financiare statul i
promoveaz politicile sale sociale i economice, astfel c multe dintre
impozitele financiare au i o component de ordine. De exemplu, impozitul
funciar ridicat oblig pe proprietar fie la cultivarea terenurilor, cu consecine
benefice att pentru proprietar, ct i pentru stat, fie la nstrinarea lor, aceast
ultim opiune fcnd posibil crearea de mari exploatri agricole. Impozitul
130

Apud Nicolae Idieru, Studii de economie politic i finane, 1895, p. 135 i urm.

191

sczut pe cldiri sau pe terenurile intravilane ncurajeaz construciile, la fel ca

i scutirea de TVA a activitilor de construcii de locuine, dup cum
impozitele ridicate pe autovehiculele poluante ncurajeaz producia de
autovehicule ecologice i are efecte benefice asupra mediului.
Clasificarea n funcie de obiectul impunerii (resursa impozitat)
n funcie de obiectul impunerii sau de resursa economic impozitat,
prelevrile fiscale pot fi clasificate n impozite pe avere, impozite pe venit i
impozite pe consum.
Impozitele pe avere sunt ntlnite sub forma i) impozitelor asupra averii
propriu-zise (pe cldiri, terenuri, mijloace de transport etc.), ii) impozitelor pe
circulaia averii (pe transmisiunea averii prin acte de vnzare cumprare,
donaii, succesiuni etc.) i iii) impozitelor pe sporul de avere sau pe creterea
valorii averii (pe plusul de valoare imobiliar i impozitul pe sporul de avere
realizat n timp de rzboi)
Impozitele pe venit sunt prelevri pe bogia produs de munc sau de capital,
cum sunt: impozitul pe profitul societilor comerciale, impozitul pe venitul
persoanelor fizice, impozitul pe veniturile microntreprinderilor etc. i
Impozitele pe consum sau pe cheltuieli, n care materia impozabil este
reprezentat de actele i faptele de consum. Sunt impozite pe consum: accizele,
taxa pe valoare adugat, taxele vamale etc.).
Aceasta este clasificarea preferat n doctrina contemporan, considerndu-se
c ea permite o mai bun i corect determinare a efectelor impozitelor n ce
privete interveniile statului n domeniile social, economic sau financiar i a
incidenei acestor impozite, dar i pentru c rspunde cel mai bine exigenelor
justiiei n materie de impozite sau al echitii fiscale.
n funcie de frecvena de realizare
Funcie de frecvena de realizare, impozitele se mpart n permanente i
incidentale.
Impozite permanente sunt care au regularitate n aezare i percepere (anual,
trimestrial);
Impozitele incidentale sunt acelea care se percep o singur dat (exemplu: taxa
pe succesiuni, pe donaii).
Clasificarea este important pentru c statul, avnd nevoie permanent de
resurse, trebuie s-i asigure colectarea ritmic de venituri spre a face fa
cheltuielilor, trebuie, n alte cuvinte, s instituie impozite i termene de plat
pentru acestea care s asigure aprovizionarea visteriei cu sumele necesare
acoperirii cheltuielilor. Pe de alt parte, statul trebuie s in seama i de
interesele contribuabililor, stabilind scadenele diverselor impozite la
momentele cele mai convenabile pltitorilor.
192

Codul fiscal al Romniei reglementeaz, urmnd criterii combinate de

clasificare (dup obiect: n impozite pe venituri i avere i impozite pe consum
i dup criterii administrative: impozite ale bugetului de stat i impozite i taxe
ale bugetelor locale), urmtoarele impozite:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

impozitul pe profit;
impozitul pe venit;
impozitul pe veniturile microntreprinderilor;
impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni;
impozitul pe reprezentane;
taxa pe valoarea adugat;
accizele;
impozitele i taxele locale.

Taxele vamale sunt reglementate, n continuare, prin Codul vamal (Legea nr.
86/2006), contribuiile sociale prin legi speciale, iar taxele (cele mai multe
dintre acestea), prin toat gama de acte normative: legi, ordonane ale
Guvernului, Hotrri de Guvern, hotrri ale consiliilor locale, ordine ale
minitrilor.

10.5 . Rezumat
Majoritatea veniturilor statului sunt venituri fiscale. Acestea sunt realizate din
taxe, impozite i contribuii. Dei aceste prelevri au multe caractere comune
(de exemplu forma pecuniar, stabilirea lor pe cale autoritar, prin lege sau
utilitatea public) ele se deosebesc n alte aspecte (existena unei contraprestaii,
existena unei destinaii precise a fondurilor astfel colectate etc.).
Individualizarea taxelor i impozitelor relev ns elemente componente
comune: denumirea, subiecii, pltitorul, obiectul, cota, asieta, faptul generator.
Dei statul este suveran n stabilirea prelevrilor pe care le practic acesta
trebuie s respecte anumite principii generale ale impunerii care urmresc
realizarea unui echilibru viabil att pentru stat ct i pentru contribuabili.
Totodat orgenele fiscale sunt inute de respectarea unor principii i n
administrarea impunerii n aa fel nct evetualele abuzuri s fie prevenite.

10.6 . Test de evaluare a cunotinelor

1. Cum se definesc taxele i impozitele i care sunt elementele de difereniere
ntre acestea?
2. Care sunt elementele comune taxelor i impozitelor?
3. Indicai principiile de baz ale impunerii.
4. Caracterizai rata fiscalitii i efectele acesteia..

193

10.7 . Bibliografie specific

Bibliografie obligatorie:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 177-210.

Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 71-218;
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 161165, 187-189;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 138-159.
N. G. LEON, Elemente de tiine financiare, vol. I,
(Bucureti 1925), pp. 352-487.

Cartea Romneasc

194

11.

Unitatea de nvare nr. 9: Impozitele directe

11.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s prezinte cracateristicile principale ale impozitelor
directe, s ofere o clasificare a impozitelor directe i s caracterizeze cele mai
importante impozite directe urmrind i avantajele i dezavantajele acestora din
punct de vedere al eficienei i echitii fiscale.

11.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare

Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s:
-

Identificai specificul impozitelor directe;

Identificai principalele forme de manifestare a impozitrii directe;
Caracterizai principalele impozite directe din sistemul fiscal romn.

11.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este

de 2 ore
11.4 . Coninutul unitii de nvare
11.4.1 Caracterizare general a impozitelor directe
Am vzut c impozitele directe se stabilesc i se percep nemijlocit, n cadrul
unui raport juridic fiscal, direct, ntre stat i contribuabil. Ele lovesc, n mod
direct aa numitele ansambluri stabile ale contribuabililor, adic bunurile sau
veniturile persoanelor, prin i din simplul fapt c acestea au bunuri sau dispun
de venituri, pe care, n vederea impunerii, sunt i obligate s le declare.
n doctrin se consider c dou criterii pot fi avute n vedere pentru a califica
impozitele n directe, respectiv, indirecte.
Primul, ar fi acela al incidenei impozitului. Incidena vizeaz exclusiv
persoana care pltete un impozit sau altul131. Prin incidena impozitului se
nelege faptul de a atinge o persoan sau o serie de persoane determinate.
Atunci cnd persoana care pltete un impozit este aceeai cu persoana care
suport impozitul, ne aflm n faa unui impozit direct. Exemple: impozitul pe
venit pltit de persoanele fizice sau impozitul pe profit pltit de persoanele
juridice. Dac, dimpotriv, persoana care pltete impozitul, transfer sarcina
acestuia asupra unei alte persoane prin includerea sa n preul produsului sau
serviciului, ne aflm n faa unui impozit indirect. Exemple: impozitele pe
consum, cum sunt TVA sau accizele, care, pltite fiind de productor sau
prestatorul de servicii, sunt suportate, n fapt, de ctre consumatorul final, care,
odat cu preul, pltete i impozitul.

131

M. Bouvier, Introduction , p. 29.

195

Un al doilea instrument/criteriu considerat a permite s se fac distincie ntre

impozitele directe i indirecte este aa numitul rol fiscal. Prin nscrierea n
acest rol se asigur att cunoaterea materiei impozabile a contribuabilului,
precum i ntinderea datoriei sale fa de fisc. Evident c un astfel de rol
presupune o materie impozabil constant n timp i identificabil n mod
obiectiv, ceea ce nu se poate ntmpla n cazul consumului (nici mcar a celui
necesar) care constituie materia, baza de impunere pentru impozitele indirecte.
n zilele noastre rolul fiscal continu s fie folosit, n acesta regsindu-se baza
de impunere i suma datorat de fiecare contribuabil i se folosete pentru
evidena contribuabililor care datoreaz impozite unitilor administrativ
teritoriale, dar el i-a pierdut din importana pe care o avea n trecut.
Impozitele directe sunt, aadar, impozitele suportate direct de ctre cei care le
pltesc i care nu se transfer asupra preurilor. Din punct de vedere economic
impozitele directe au caracteristic faptul c se stabilesc nominal n sarcina unor
persoane fizice sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, pe baza
cotelor de impozit prevzute n lege.
Privite din punct de vedere administrativ, impozite directe sunt cele care se
ncaseaz nemijlocit de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte
stabilite. Din punctul de vedere al efectului, voit sau presupus, pe care l
exercit, impozite directe sunt cele care se ncaseaz nemijlocit de la subiectul
impozitului i la termene dinainte stabilite, n vreme ce indirect este impozitul
cerut de la persoane care, dup intenia legiuitorului, nu trebuie s-l suporte i
dup criterii variabile, ele fiind determinate de consumul efectiv. Cu alte
cuvinte, n cazul impozitului direct, exist identitate ntre persoana
contribuabilului i persoana suporttorului, n vreme ce, n cazul impozitului
indirect, aceste persoane sunt diferite.
Impozitele directe reprezint una din cele mai vechi i mai rspndite forme de
impunere. Obiectul impunerii n cazul impozitelor directe l reprezint
pmntul, cldirile, activitile industriale sau comerciale i micarea capitalului
bnesc sau, n alte cuvinte: anumite obiecte materiale sau genuri de activiti,
veniturile i averea. Impozitele directe sunt individualizate, din aceast
categorie fcnd parte impozitele reale i impozitele personale.
Caracteristic impozitelor directe i n mod special impozitelor directe reale, este
faptul c ele se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care ofer o imagine de
ansamblu asupra materiei impozabile, dar nu i o imagine complet asupra
puterii economice a subiectului impozabil.
Opiniile asupra eficienei i echitii acestor impozite nu sunt unitare. Unii
autori le consider mai echitabile i preferabile impozitelor indirecte, cu
motivarea c impozitele directe sunt nominative, au un cuantum i termene de
plat precis stabilite i cunoscute din timp de ctre pltitori, n timp ce, n cazul
impozitelor indirecte consumatorii de mrfuri i servicii impozabile, care sunt
196

suporttori acestora, nu tiu cu anticipaie cnd i ct vor plti statului sub

forma taxelor de consumaie i a altor impozite de acest fel132.
Ali autori consider ns impozitele directe inechitabile, cu motivarea c fiind
aezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activiti, pe
baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat,
acestea i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori, c
au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, iar
sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind
numeroase posibiliti de evaziune i c lipsa de uniformitate n stabilirea
impozitelor reale n cadrul diferitelor uniti locale i arbitrariul n perceperea
acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale133.
Sintetiznd opiniile formulate pro i contra impozitelor directe, ntre
avantajele impozitelor directe pot fi reinute:
-

asigurarea unei mai mari echiti fiscale. ntr-adevr, pe de o parte,

aceste impozite pot fi calculate pentru fiecare individ, innd cont de
situaiile personale ale fiecruia, impozitul aplicndu-se asupra venitului
individual impozabil (calculat ca diferen ntre venitul brut i venitul
net, adic ceea ce rmne dup scderea deducerilor i a scutirilor), iar
pe de alt parte, ofer cmp de manifestare impozitrii difereniate a
grupurilor cu venituri mai mari. n acest fel, impozitele directe reflect
att conceptul de echitate orizontal, ct i pe cel de echitate vertical;
sunt nominative, cunoscute din timp i au un cuantum i termene de
plat precis determinate;
imposibilitatea sustragerii de la plata acestor impozite. Oamenii trebuie
s munceasc pentru a-i ctiga existena, de aceea obligaia de plat a
impozitului nu poate fi evitat atunci cnd impozitul se percepe pe
venit.

ntre dezavantajele impozitelor directe se apreciaz a fi:

-

efectul nestimulativ; n special impozitul progresiv pe venitul personal

poate avea un astfel de efect n ceea ce privete munca, impunerea
progresiv descurajnd practic munca i iniiativa particular, precum i
acumularea de capital;

efectul ncurajator de evaziune fiscal; impozitele directe ridicate ncurajeaz

economia subteran sau economia la negru. Cu ct rata de impozitare este
mai mare, cu att este mai ridicat evaziunea fiscal.

132

I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 381.

133

D. D. aguna, op. cit., p. 378..

197

11.4.2 Impozite directe reale i impozite directe personale

Am vzut c dac inem cont de criteriile care stau la baza aezrii impozitelor
directe, la rndul lor acestea pot fi grupate n impozite reale i impozite
personale. n cazul impozitelor reale, impunerea se face la obiect, n cazul
impozitelor personale, impunerea este la subiect. n cazul impozitelor personale
pure se ine seama numai de subiect, fr luarea n considerare a averii sau a
veniturilor sale. n cazul impozitelor reale (pure), se ine seama de obiect, fr
luarea n considerare a situaiei personale a contribuabilului. Este motivul
pentru care ele mai sunt numite i impozite obiective, respectiv, impozite
subiective.
Distincia ntre impozitele reale i impozitele personale nu a fost i nu este,
ntotdeauna, uor de fcut. Astfel, un impozit personal care nu ine seama de
situaia contribuabilului, cum a fost, de exemplu, capitaia, este un impozit
inechitabil, pentru c nu ine seama de situaia contribuabilului i de aceea el
are, mai degrab natura unui impozit real. De aceea, azi impozite reale pure i
impozite personale pure sunt greu de gsit, n practic impozitele fiind, cel mai
adesea, subiective i obiective, n acelai timp. Aceasta, pentru c impozitul
spre a fi echitabil trebuie s in seama, ntotdeauna, de elementele obiective i
de cele subiective ale contribuabilului. Astfel, de exemplu, n cazul impozitului
pe cldiri, acesta poate fi difereniat n funcie de mrime, materiale folosite,
situare, nivelul de confort i majorat n cazul deinerii mai multor proprieti.
Pe de alt parte, este de remarcat i faptul c orice impozit este personal, n
sensul c trebuie pltit de o persoan i orice impozit este obiectiv pentru c
este pltit dintr-un obiect. Dar i aceast regul suport abateri, pentru c
impozitul pe cldiri, de exemplu, este un impozit real, un impozit obiectiv, dar
nici atunci cnd produce venit, impozitul nu se pltete din obiectul impozitat ci
din venitul pe care l produce i care este sau poate fi impozitat i distinct, ca
impozit pe venit (exemplu: chiria ncasat).
11.4.2.1

Impozitele directe reale

Impozitele reale sunt cele legate de situaia averii considerat obiectiv i

separat de raporturile pe care le are cu persoana interesat. Se stabilesc n
legtur cu anumite obiecte materiale (pmntul, cldirile, produse etc.),
fcndu-se abstracie de situaia personal a subiectului impozitului i fr
luarea n considerare a venitului realizat i a cheltuielilor de producie i
desfacere, de aceea, mai sunt cunoscute i sub denumirea de impozite
obiective sau pe produs.
Impozitele de tip real, obiective sau pe produs au ca baz de impunere
terenurile, cldirile folosite ca locuine sau spaii comerciale, activitile
industriale sau comerciale i profesiile libere. Formele de manifestare a acestora
sunt impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitele pe activitile
comerciale, industriale i profesiile libere i pe capitalurile bneti.
198

Criteriile de stabilire a impozitului funciar sunt foarte diverse, ncepnd de la

suprafa, calitatea acestora, mrimea arenzii, valoarea pmntului, numrul
plugurilor utilizate pentru lucrarea acestora etc. Astfel de criterii nu permit
stabilirea real i corect a capacitii de plat a proprietarului funciar, pentru c
nu au n vedere toi factorii care influeneaz nivelul produciei agricole.
Un pas important n stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a
constituit introducerea cadastrului, care reprezint att aciunea de descriere a
bunurilor funciare din fiecare localitate, cu menionarea veniturilor pe care le
produc, ct i registrele n care figureaz nscrii contribuabilii cu bunurile lor,
pe baza crora se stabileau impozitele directe.
Pentru cldiri (cldirile fiind, alturi de terenuri o important form a averii
imobiliare) impunerea se face tot n baza unor criterii exterioare, cum sunt:
numrul i destinaia camerelor, suprafaa construit, numrul uilor i
ferestrelor, mrimea curii etc. Astfel de criterii nu permit ns o impunere
echitabil, deoarece se aplic izolat i nu ofer o imagine complet asupra
mrimii obiectului impozabil.
La stabilirea impozitelor pe activitile industriale, comerciale i profesiile
libere se au n vedere tot criterii de ordin exterior, cum sunt: mrimea localitii
n care ntreprinderea considerat i desfura activitatea, natura ntreprinderii
(atelier, fabric, comer cu ridicata, comer cu amnuntul etc.), mrimea
capitalului, numrul muncitorilor, mrimea forei motrice instalate i folosite de
ntreprindere etc.
Pentru circulaia capitalurilor impozitul se stabilete fie n funcie de volumul
dobnzilor pe care debitorul le pltea pentru capitalul luat cu mprumut, fie n
funcie de volumul dobnzilor pe care creditorul le ncasa pentru capitalul dat
cu mprumut.
Impozitele de tip real sunt criticate deoarece, n mare parte, ele nu sunt
dimensionate n funcie de capacitatea contributiv real a pltitorului, iar cele
pe capitaluri au un randament sczut, ntre altele i pentru c, n cazul lor, este
posibil sustragerea de la plat prin simpla neinformare a organului fiscal
asupra relaiilor de credit dintre creditor i debitorii si. Printre neajunsurile
acestor impozite se mai numr: existena unor posibiliti de evaziune fiscal,
lipsa de uniformitate n stabilirea lor i faptul c prin modul cum se face
impunerea nu se poate cuprinde dect o parte din materia impozabil. n plus, n
cazul impozitelor reale, se are n vedere produsul brut sau mediu prezumat, iar
nu produsul (venitul) net (real) ceea ce este de natur a dezavantaja pe micii
productori i a-i avantaja pe marii productori, pe cei care realizeaz venituri
mai mari dect venitul mediu.
n ciuda acestor lipsuri, la care se adaug i faptul c sunt considerate, pe drept
cuvnt, inechitabile, impozite de tip real sunt utilizate i n prezent.

199

11.4.2.2

Impozitele directe personale

Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns

legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care
sunt cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui
impozitelor reale i au meritul i calitatea de a diferenia sarcina fiscal n
funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a subiectului
impozabil. Dar este de remarcat i faptul c aceeai materie impozabil poate fi
impozitat obiectiv (impozitul fiind real) sau subiectiv (impozitul este
personal), iar tendina este aceea de personalizare a impozitelor.
nlocuirea impunerii reale cu impunerea personal se datoreaz mai multor
cauze, dou dintre acestea fiind, n opinia unor autori, determinante134. O prim
cauz o constituie faptul c n perioada capitalismului ascendent, muncitorii
fiind lipsii de proprieti funciare, cldiri sau capitaluri mobiliare, nu puteau fi
supui la plata impozitelor reale. n scopul creterii veniturilor necesare
acoperirii cheltuielilor publice, aflate n continu cretere, statul a acionat
pentru cuprinderea n sistemul de impunere direct i a muncitorilor i funcionarilor care realizau venituri din munc sub forma salariului, dei ei suportau
greaua povar a impozitelor indirecte (taxele de consumaie) care le afecta
puterea de cumprare.
n al doilea rnd, trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate,
pentru c impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru cei cu venituri
mici, iar impozitele reale prezint o serie de neajunsuri, unele dintre acestea
fiind deja semnalate mai sus. De aici, nevoia introducerii unui sistem de
impozite care s elimine neajunsurile semnalate i s asigure respectarea
principiului echitii fiscale prin impunerea progresiv a veniturilor i a averii,
introducerea minimului neimpozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor
cu familii numeroase. n acest scop s-a procedat la o difereniere a sarcinii
fiscale, n funcie de mrimea veniturilor sau a averii i de situaia personal a
fiecrui pltitor, ceea ce a nsemnat trecerea la sistemul impozitelor personale.
Impozitele personale se ntlnesc sub forma impozitelor pe avere i, respectiv, a
impozitelor pe venit.
11.4.2.2.1

Impozitele pe avere

Toate impozitele la care baza de impozitare este averea (bunurile mobile i

imobile ale unei persoane) sunt impozite pe avere. Impozitele pe avere
contribuie la formarea veniturilor fiscale, cu un procent de pn la 10%. Numai
n Canada, Statele Unite i Japonia, n anul 1995, impozitele pe avere au
contribuit cu ceva peste 10% la formarea veniturilor fiscale ale statului. n rile
n curs de dezvoltare, ca de altfel i n cele aflate n tranziie, aportul
impozitelor pe avere la constituirea veniturilor fiscale este, n general, sub

134

I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 383.

200

nivelul nregistrat n rile dezvoltate, ceea ce nseamn c i averea este de

dimensiuni mai reduse.
n practica fiscal, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: a)
impozite asupra averii propriu-zise, b) impozite pe circulaia averii i c)
impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii.
11.4.2.2.1.1

Impozitele asupra averii propriu-zise

Acestea pot fi ntlnite att ca impozite stabilite asupra averii, dar pltite din
venitul obinut de pe urma averii respective, ct i ca impozite instituite pe
substana averii. n primul caz (al impozitului pltit din venitul obinut),
impozitul este personal, n cel de al doilea caz (al impozitului pe substana
averii), impozitul este real.
Impozitele pe substana averii duc la micorarea materiei impozabile, deoarece
se pltesc chiar din substana averii supus impunerii, motiv pentru care se
ntlnesc rar ca impozite cu caracter permanent. Ele sunt introduse, de regul,
ca impozite excepionale pe avere, care se percep o singur dat (de exemplu, n
timpul sau dup terminarea unui rzboi). Impozite asupra averii propriu-zise
sunt: impozitele pe proprieti imobiliare i impozitele asupra activului net135.
Generalizate i necontestate sunt impozitele pe proprietile imobiliare. Acestea
mbrac forma impozitelor asupra terenurilor i cldirilor. Baza de impunere
n cazul acestor impozite o reprezint fie valoarea de nlocuire, fie cea declarat
de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective.
n general, cotele de impunere pe proprietile imobiliare sunt reduse. Ele sunt,
totui, instituite att din considerente de ordin financiar (procurarea de venituri
pentru bugetul statului), dar i din alte motive. Bunoar, perceperea
impozitului pe terenurile de construcii, difereniate att n funcie de categoria
de folosin a terenului, ct i de amplasamentul acestuia, determin pe
proprietarii acestora fie s le exploateze eficient, fie s le vnd n vederea
realizrii de construcii ori pentru folosirea lor corespunztor valorii pe care le
au prin concentrarea terenurilor n suprafee mari i a cror exploatare devine
astfel eficient.
Impozitul pe averea imobil este criticat pentru c nu stimuleaz creterea
averii i nu este suficient de elastic. Aceste carene ale impozitului pe averea
imobil sunt legate de faptul c nivelul cotelor de impozit, care sunt n general
sczute, se schimb greu i, n consecin, nu pot fi adaptate necesitilor
reclamate de agravarea procesului inflaionist. De asemenea, din cauza
deficienelor pe care le prezint impunerea (de exemplu, modul de determinare
a materiei impozabile face posibil subevaluarea acesteia), acest impozit capt
un caracter regresiv.

135

I. Vcrel i colectivul, op. cit. p. 398.

201

11.4.2.2.1.2

Impozitele pe circulaia averii

Impozitele pe circulaia averii sunt instituite n legtur cu transferul dreptului

de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. n
categoria impozitelor pe circulaia averii, ntlnim: impozitul pe succesiuni,
impozitul pe donaii, impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri
imobile, impozitul pe hrtiile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul
pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale etc. Cel mai des ntlnite
sunt impozitele pe succesiuni, donaii (care vizeaz circulaia cu titlu gratuit a
averii) i pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile.
n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii l constituie averea
primit drept motenire de o persoan fizic. Impozitul poate fi stabilit fie
global pentru toat averea lsat motenire (situaie ntlnit n Marea Britanie,
S.U.A., Australia etc.), fie separat pentru partea de avere ce revine fiecrui
motenitor (Germania, Frana, Belgia, Suedia etc.). Calcularea impozitului se
face, de regul, pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora este
difereniat att n funcie de valoarea averii care face obiectul succesiunii, ct i
n funcie de gradul de rudenie existent ntre de cujus i motenitorii acestuia.
Astfel, la aceeai valoare a averii lsate motenire, impozitul este cu att mai
mare cu ct gradul de rudenie ntre autor i succesorul su este mai ndeprtat.
Dei impozitul pe succesiuni se calculeaz n baza unor cote progresive, iar cota
maxim a impozitului ajunge uneori pn la 80% (n Belgia pentru succesiuni
de peste 173.525 Euro i cnd succesori sunt alte persoane dect soul
supravieuitor i rudele pn la gradul IV inclusiv), randamentul lui este sczut.
Acest lucru se explic att prin modul n care se stabilete materia impozabil,
ct i prin facilitile acordate pltitorilor acesteia. Astfel, modul de stabilire a
valorii succesiunii permite ca averea mobiliar s scape, n bun msur, de la
impunere, iar cea imobiliar s fie subevaluat, iar prin plata n rate a
impozitului se micoreaz sarcina financiar a succesorului, ca urmare a
deprecierii monetare determinat de agravarea procesului inflaionist.
Impozitul pe donaii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului
pe succesiuni, n cazul n care are loc efectuarea de donaii de avere n timpul
vieii, dar cu siguran nu poate fi singura cauz a acestui tip de impozit. n
fond, i n cazul donaiilor are loc o transmisiune a drepturilor, iar legiuitorul a
neles s impoziteze circulaia averii, transmisiunea, indiferent de formele n
acrea cest lucru se produce. Obiectul impozitului pe donaiuni l constituie
averea primit drept donaie de ctre o persoan. Impozitul cade n sarcina
donatarului i se calculeaz pe baza unor cote progresive.
Impozitele pe circulaia averii cu titlu oneros, se datoreaz cu ocazia
vnzrii-cumprrii unor bunuri mobiliare (mai rar) sau imobiliare. Acest
impozit cade, de regul, n sarcina cumprtorilor, iar pentru calcularea lui se
utilizeaz, n unele ri, cote proporionale, iar n altele, cote progresive.
202

11.4.2.2.1.3

Impozitele pe creterea valorii averii

Impozitele asupra creterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe

care l-au nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp. Ca impozite
de acest gen putem meniona: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i
impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi.
Impozitul pe plusul de valoare imobiliar a fost introdus pentru impunerea
sporului de valoare nregistrat de bunurile imobile (terenuri, cldiri) n
intervalul de timp de la cumprare i pn la vnzare, fr ca proprietarul s fi
efectuat o cheltuial n acest scop. Subiectul acestui impozit este vnztorul
bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferena ntre preul de
vnzare i preul de cumprare al bunului respectiv (la acest din urm pre se
adaug eventualele cheltuieli fcute de proprietar cu modernizarea imobilului
respectiv, n perioada de la cumprare pn la vnzare).
Valoarea unei averi imobiliare poate s creasc n diferite mprejurri, cum
sunt: construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acesteia;
extinderea perimetrului unui ora, astfel nct un teren s fie scos din circuitul
agricol i s fie utilizat pentru construcii de locuine; executarea unor lucrri
edilitare (canalizare, electrificare, gaze, reea de ap potabil etc.) care sporesc
valoarea de circulaie a acestor bunuri.
Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are ca obiect averea
dobndit n timpul sau ca urmarea nemijlocit a rzboiului. n unele ri (de
exemplu, n Germania i Italia dup primul rzboi mondial, iar n Frana, Italia,
Marea Britanie i S.U.A. dup cel de-al doilea rzboi mondial) a fost introdus
impozitul pe supraprofitul de rzboi. Acesta se calcula fie asupra profitului care
depea nivelul perioadei luate ca baz (de exemplu: profitul mediu obinut n
ultimii trei ani dinaintea rzboiului), fie asupra profitului care depea o
anumit rat considerat normal. Cu toate c impozitul se calcula n cote
progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindc existau multiple ci de
sustragere de la impunere i se pltea n moned depreciat n urma inflaiei136.
11.4.2.3

Impozitele personale

Impozitele personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, n strns

legtur cu situaia personal a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt
cunoscute i sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui
impozitelor reale ele avnd meritul de a diferenia sarcina fiscal n funcie de
veniturile (averea) sau situaia personal a subiectului impozabil.
nlocuirea impunerii reale cu impunerea personal se datoreaz mai multor
cauze, dou dintre acestea fiind determinante. Prima o constituie faptul c n
perioada capitalismului ascendent, muncitorii fiind lipsii de proprieti
funciare, cldiri sau capitaluri mobiliare, nu puteau fi supui la plata
impozitelor reale. n scopul creterii veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor
136

I. Vcrel i colectivul, op. cit., p. 400.

203

publice, aflate n continu cretere, statul a acionat pentru cuprinderea n

sistemul de impunere direct i a muncitorilor i funcionarilor care realizau
venituri din munc sub forma salariului, dei ei suportau greaua povar a
impozitelor indirecte (taxele de consumaie) care le afecta puterea de
cumprare.
n al doilea rnd, trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate,
pentru c impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru cei cu venituri
mici, iar impozitele reale prezint o serie de neajunsuri, unele dintre acestea
fiind deja semnalate mai sus. De aici, nevoia introducerii unui sistem de
impozite care s elimine neajunsurile semnalate i s asigure respectarea
principiului echitii fiscale prin impunerea progresiv a veniturilor i a averii,
introducerea minimului neimpozabil i acordarea unor nlesniri contribuabililor
cu familii numeroase. n acest scop s-a procedat la o difereniere a sarcinii
fiscale, n funcie de mrimea veniturilor sau a averii i de situaia personal a
fiecrui pltitor, ceea ce a nsemnat trecerea la sistemul impozitelor personale.
Impozitele personale se ntlnesc sub forma impozitelor pe avere i,
respectiv, a impozitelor pe venit.
11.4.3 Caracterizarea celor mai importante impozite directe
11.4.3.1

Impozitele pe avere

Toate impozitele la care baza de impozitare este averea (bunurile mobile i

imobile ale unei persoane) sunt impozite pe avere. Impozitele pe avere
contribuie la formarea veniturilor fiscale, cu un procent de pn la 10%. Numai
n Canada, Statele Unite i Japonia, n anul 1995, impozitele pe avere au
contribuit cu ceva peste 10% la formarea veniturilor fiscale ale statului. n rile
n curs de dezvoltare, ca de altfel i n cele aflate n tranziie, aportul
impozitelor pe avere la constituirea veniturilor fiscale este, n general, sub
nivelul nregistrat n rile dezvoltate, ceea ce nseamn c i averea este de
dimensiuni mai reduse.
n practica fiscal, impozitele pe avere se ntlnesc sub urmtoarele forme: a)
impozite asupra averii propriu-zise, b) impozite pe circulaia averii i c)
impozite pe sporul de avere sau pe creterea valorii averii.
Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi ntlnite att ca impozite stabilite
asupra averii, dar pltite din venitul obinut de pe urma averii respective, ct i
ca impozite instituite pe substana averii. n primul caz (al impozitului pltit din
venitul obinut), impozitul este personal, n cel de al doilea caz (al impozitului
pe substana averii), impozitul este real. Impozitele pe substana averii duc la
micorarea materiei impozabile, deoarece se pltesc chiar din substana averii
supus impunerii, motiv pentru care se ntlnesc rar ca impozite cu caracter
permanent. Ele sunt introduse, de regul, ca impozite excepionale pe avere,
care se percep o singur dat (de exemplu, n timpul sau dup terminarea unui

204

rzboi). Impozite asupra averii propriu-zise sunt: impozitele pe proprieti

imobiliare i impozitele asupra activului net.
Impozitele pe proprietile imobiliare se ntlnesc sub forma impozitelor
asupra terenurilor i cldirilor. Baza de impunere n cazul acestor impozite o
reprezint fie valoarea de nlocuire, fie cea declarat de proprietar, fie veniturile
capitalizate privind bunurile respective.
n general, cotele de impunere pe proprietile imobiliare sunt reduse. Ele sunt,
totui, instituite att din considerente de ordin financiar (procurarea de venituri
pentru bugetul statului), dar i din alte motive. Bunoar, perceperea
impozitului pe terenurile de construcii, difereniate att n funcie de categoria
de folosin a terenului, ct i de amplasamentul acestuia, determin pe
proprietarii acestora s le exploateze eficient, s le vnd n vederea realizrii
de construcii ori pentru folosirea lor corespunztor valorii pe care le au prin
concentrarea terenurilor n suprafee mari i a cror exploatare devine astfel
eficient.
Impozitul pe averea imobil este criticat pentru c nu stimuleaz creterea
averii i nu este suficient de elastic. Aceste carene ale impozitului pe averea
imobil sunt legate de faptul c nivelul cotelor de impozit, care sunt, n general
sczute, se schimb greu i, n consecin, nu pot fi adaptate necesitilor
reclamate de agravarea procesului inflaionist. De asemenea, din cauza
deficienelor pe care le prezint impunerea (de exemplu, modul de determinare
a materiei impozabile face posibil subevaluarea acesteia), acest impozit capt
un caracter regresiv.
Impozitul asupra activului net are ca obiect ntreaga avere mobil i imobil
pe care o deine un contribuabil. La plata acestui impozit, n unele ri, sunt
supuse att persoanele fizice ct i cele juridice (de exemplu, n Germania,
Suedia, Austria etc.), iar n altele, fie numai persoanele fizice (este cazul
Olandei i Danemarcei), fie numai societile de capital (de exemplu Canada).
Dei, n principiu, sub incidena acestui impozit ar trebui s cad toate activele
care pot fi evaluate, n realitate se impun doar patrimoniul agricol i cel
forestier, fondul funciar, bunurile mobile i imobile utilizate pentru
desfurarea de activiti comerciale, profesii libere etc. din care s-au dedus
datoriile care le greveaz. Pentru calcularea impozitului pe activul net se
folosesc fie cote proporionale (n Germania, Olanda, Austria etc.), fie cote
progresive (n Danemarca, Suedia, Elveia etc.).
De regul, sunt exonerate de la plata acestui impozit mobilierul i efectele
personale, iar bunurile soilor i ale copiilor aflai n ntreinerea prinilor se
impun mpreun.
Impozitele pe circulaia averii sunt instituite n legtur cu transferul dreptului
de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile de la o persoan la alta. n
categoria impozitelor pe circulaia averii, ntlnim: impozitul pe succesiuni,
impozitul pe donaii, impozitul pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri
205

imobile, impozitul pe hrtiile de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe

circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale etc. Cel mai des ntlnite sunt
impozitele pe succesiuni, donaii (care vizeaz circulaia cu titlu gratuit a averii)
i pe actele de vnzare-cumprare a unor bunuri imobile.
n cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impunerii l constituie averea
primit drept motenire de o persoan fizic. Impozitul poate fi stabilit fie
global pentru toat averea lsat motenire fie separat pentru partea de avere ce
revine fiecrui motenitor. Calcularea impozitului se face, de regul, pe baza
unor cote progresive, iar nivelul acestora este difereniat att n funcie de
valoarea averii care face obiectul succesiunii, ct i n funcie de gradul de
rudenie existent ntre de cujusi motenitorii acestuia. Astfel, la aceeai valoare
a averii lsate motenire, impozitul este cu att mai mare, cu ct gradul de
rudenie ntre autor i succesorul su este mai ndeprtat.
Impozitul pe donaii a fost introdus pentru a preveni ocolirea plii impozitului
pe succesiuni, n cazul n care are loc efectuarea de donaii de avere n timpul
vieii. Obiectul impozitului pe donaiuni l constituie averea primit drept
donaie de ctre o persoan. Impozitul cade n sarcina donatarului i se
calculeaz pe baza unor cote progresive.
Impozitele pe circulaia averii cu titlu oneros, se percep impozite cu ocazia
vnzrii-cumprrii unor bunuri mobiliare sau imobiliare. Acest impozit
cade, de regul, n sarcina cumprtorilor, iar pentru calcularea lui se utilizeaz,
n unele ri, cote proporionale, iar n altele, cote progresive.
Impozitele asupra creterii valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care
l-au nregistrat unele bunuri n cursul unei perioade de timp. Ca impozite de
acest gen putem meniona: impozitul pe plusul de valoare imobiliar i
impozitul pe sporul de avere realizat n timp de rzboi.
Impozitul pe plusul de valoare imobiliar a fost introdus pentru impunerea
sporului de valoare nregistrat de bunurile imobile (terenuri, cldiri) n
intervalul de timp de la cumprare i pn la vnzare, fr ca proprietarul s fi
efectuat o cheltuial n acest scop. Subiectul acestui impozit este vnztorul
bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferena ntre preul de
vnzare i preul de cumprare al bunului respectiv (la acest din urm pre se
adaug eventualele cheltuieli fcute de proprietar cu modernizarea imobilului
respectiv, n perioada de la cumprare pn la vnzare).
Valoarea unei averi imobiliare poate s creasc n diferite mprejurri, cum
sunt: construirea unor ci de comunicaie n imediata apropiere a acesteia;
extinderea perimetrului unui ora, astfel nct un teren s fie scos din circuitul
agricol i s fie utilizat pentru construcii de locuine; executarea unor lucrri
edilitare (canalizare, electrificare etc.) care sporesc valoarea de circulaie a
acestor bunuri.

206

Impozitul pe sporul de avere dobndit n timp de rzboi are ca obiect averea

dobndit n timpul sau ca urmarea nemijlocit a rzboiului. n unele ri (de
exemplu, n Germania i Italia dup primul rzboi mondial, iar n Frana, Italia,
Marea Britanie i SUA dup cel de-al doilea rzboi mondial) a fost introdus
impozitul pe supraprofitul de rzboi. Acesta se calcula fie asupra profitului care
depea nivelul perioadei luate ca baz (de exemplu: profitul mediu obinut n
ultimii trei ani dinaintea rzboiului), fie asupra profitului care depea o
anumit rat considerat normal. Cu toate c impozitul se calcula n cote
progresive, el n-a avut un randament prea ridicat, fiindc existau multiple ci de
sustragere de la impunere i se pltea n moned depreciat n urma inflaiei.
11.4.3.2 Impozitele pe avere reglementate de Codul fiscal al
Romniei
n Romnia, impozitele pe avere se ntlnesc att sub forma unor impozite pe
averea propriu-zis, ct i a impozitelor pe circulaia averii. Dintre impozitele
pe averea propriu-zis mai importante sunt impozitele pe cldiri i terenuri.
Impozitul pe cldiri cade n sarcina tuturor persoanelor fizice i juridice
deintoare de cldiri n Romnia (cu unele excepii prevzute n art. 250 din
Codul fiscal). Cldireaeste orice construcie care servete la adpostirea de
oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de
altele asemenea. n cazul unei cldiri, aflat n administrarea sau n folosina,
dup caz, a altei persoane i pentru care se datoreaz chirie n baza unui
contract de nchiriere, impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre proprietar. n
cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multor
persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul
pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul n
care nu se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n comun, fiecare
proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru cldirea
respectiv.
n cazul persoanelor fizice, impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de
0,2% n mediul urban i de 0,1% n mediul rural asupra valorii cldirilor,
determinat prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii,
exprimat n metri ptrai, cu valoarea stabilit prin lege, funcie de nivelul
dotrilor, materialelor de construcie folosite, nivelul la care se afl (subsol,
demisol, mansard). n alte cuvinte, valoarea cldirilor aflate n proprietatea
persoanelor fizice se stabilete pe baza criteriilor i a valorilor impozabile lei/mp - prevzute de lege. Conform legii, valoarea impozabil pe metru ptrat
este difereniat n funcie de felul i destinaia cldirilor, precum i n funcie
de dotrile acestora (cu sau fr instalaii de ap, canalizare, electrice, nclzire).
Dac o persoan fizic are n proprietate dou sau mai multe cldiri utilizate ca
locuin, care nu sunt nchiriate unei alte persoane, impozitul pe cldiri se
majoreaz dup cum urmeaz cu 15% pentru prima cldire, n afara celei de la
207

adresa de domiciliu, cu 50% pentru cea de-a doua, cu 75% pentru cea de-a treia
i cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele. Persoanele fizice care
dein n proprietate mai multe cldiri au obligaia s depun o declaraie
special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei
publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora
sunt situate celelalte cldiri ale acestora.
Pentru persoanele juridice, impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei
stabilite de consiliile locale, care poate fi cuprins ntre 0,5% i 1,0%, asupra
valorii de inventar a cldirilor, actualizate conform prevederilor legale (art. 253
din Codul fiscal). Valoarea de inventar a cldirii este valoarea de intrare a
cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii,
conform prevederilor legale n vigoare. n cazul unei cldiri a crei valoare a
fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu
15%.
n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic
urmtoarele reguli:
-

impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar;

valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este
valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.

Impozitul pe cldiri se aplic pentru orice cldire deinut de o persoan

juridic aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa
a fost recuperat integral pe calea amortizrii.
Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15
martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv.
Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de
ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o
bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
Impozitul pe teren se datoreaz de orice persoan care deine n proprietate
suprafee de teren situate n Romnia, cu excepiile determinate de lege (n
prezent, art. 257 din Codul fiscal, cu modificrile ulterioare).
n cazul unui teren proprietate privat, aflat n administrarea sau n folosina,
dup caz, a altei persoane i pentru care se datoreaz chirie/arend n baza unui
contract de nchiriere/arendare, impozitul pe teren se datoreaz de ctre
proprietar. Pentru terenurile proprietate public sau privat a statului ori a
unitilor administrativ teritoriale concesionate, nchiriate, date n folosin ori
n administrare, impozitul pe teren este sarcina fiscal a concesionarilor,
locatarilor ori a titularilor dreptului de folosin sa administrare, dup caz (art.
256 alin. 3).
n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane,
fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea
208

sa. n cazul n care nu se pot stabili prile individuale ale proprietarilor n

comun, fiecare proprietar n comun datoreaz o parte egal din impozitul pentru
terenul respectiv.
Acest impozit este stabilit n sum fix pe metru ptrat de teren, ns nivelul su
este difereniat funcie de zona i rangul localiti (legea stabilind 4 zone i 6
ranguri) i categoria de folosin (n numr de 9), conform ncadrrii fcute de
consiliul local..
Taxa asupra mijloacelor de transport se datoreaz de orice persoan care are
n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia, cu
excepia cazurilor prevzute de lege. Taxa se datoreaz anual i se pltete la
bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are
domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz.
n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing
financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator.
Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului
de transport, capacitatea cilindric, felul mijlocului de transport, masa total i
coeficieni stabilii de lege (art. 263). Capacitatea cilindric sau masa total
maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de
identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document
similar.
Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la
datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru
plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele
fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de
pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.
n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra
mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului
de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie
public local.
Impozitele pe circulaia averii se ntlnesc, n principal, sub forma
impozitelor pe succesiuni, pe donaii i pe vnzarea-cumprarea de bunuri
imobile i unele bunuri mobile (exemplu: mijloace de transport). Prin modul de
aezare, aceste impozite nu cunosc deosebiri principiale fa de impozitele de
acest gen instituite n alte ri.
11.4.3.3

Impozitul pe profitul persoanelor juridice

Impozitul pe profitul persoanelor juridice este un impozit pe venit, n practic,

el fiind supus fie regimului aplicabil persoanelor fizice, fie unui regim fiscal
propriu. n Belgia, de exemplu, societile de persoane pot opta, n anumite
condiii, pentru sistemul de impunere ce se practic n cazul persoanelor fizice,
dar n majoritatea rilor sistemul de impunere al persoanelor juridice este
distinct. De asemenea, n cazul societilor de persoane (societile n nume
209

colectiv i societile n comandit simpl, n care asociaii rspund nelimitat i

solidar pentru obligaiile sociale ale societii), impunerea veniturilor acestora
se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice,
deoarece este dificil s se fac distincie ntre averea fiecreia din persoanele
asociate i patrimoniul societii respective. La societile de capitaluri (n care
acionarii rspund personal pentru actele i faptele societii numai n limitele
prii de capital pe care o dein), ntre averea personal a acionarilor i
patrimoniul societii demarcaia este uor de fcut, aceast distincie fcnd
posibil dar i necesar o impozitare diferit a veniturilor.
Profitul obinut de societile de capitaluri se repartizeaz att acionarilor sub
form de dividende, proporional cu participarea lor de capital, ct i la
dispoziia societii pentru constituirea unor fonduri. Aadar, n cazul
societilor de capital putem vorbi de profitul societii nainte de repartizare, de
profitul repartizat acionarilor sub form de dividende i de profitul rmas la
dispoziia societii. Aceast repartizare a profitului permite luarea n
considerare i aplicarea mai multor modaliti de impunere a veniturilor
realizate de societile de capital, i anume:
-

impunerea, mai nti, a profitului total obinut de societatea de capital i

apoi separat a profitului repartizat acionarilor sub form de dividende.
n acest sistem, partea din profit repartizat acionarilor este impus de
dou ori, respectiv o dat la societate i a doua oar la acionari sau
asociai.
impunerea numai a dividendelor i scutirea de impozit a prii de profit
lsat la dispoziia societii. Acest sistem de impunere este avantajos
pentru societile de capital i este folosit ca instrument de ncurajare a
reinvestirii profiturilor;
impunerea doar a prii din profit care rmne la dispoziia societii de
capital i scutirea de impozit a dividendelor repartizate acionarilor.
Sistemul este criticat pentru c prin neimpozitarea dividendelor se
ncalc principiul echitii fiscale;
impunerea separat mai nti a dividendelor, repartizate ulterior
impozitrii acionarilor, i apoi a prii din profit rmase la dispoziia
societii de capital.

Pentru determinarea venitului impozabil al societilor de capitaluri se pleac de

la rezultatele de bilan ale acestora, la care se adaug: soldul stocurilor
(stocurile de la nceputul anului, plus intrrile din producie, minus ieirile),
veniturile din ctiguri de capital, dobnzile la conturile curente, veniturile din
dobnzi la creditele acordate, veniturile din chirii etc. Pentru a se stabili venitul
impozabil, urmeaz ca din veniturile brute astfel determinate s se scad:
cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la
alte fonduri speciale permise de lege, pierderile din activitatea anului curent i
eventual din anii precedeni, anumite prelevri pentru scopuri social-culturale.
210

Condiiile, ca i limitele n care pot fi fcute aceste sczminte, difer de la ar

la ar.
n ceea ce privete nivelul impozitelor percepute din profitul societilor
comerciale, acestea sunt foarte variate de la o ar la alta, dar i de la o activitate
la alta sau funcie de natura capitalului, cotele de impunere fiind folosite
frecvent ca instrumente de intervenie a statului. Astfel, n Canada, pentru
societile din industria prelucrtoare cota este de 23,84%, iar pentru celelalte
profitul se impoziteaz cu cota de 28,84%, n Marea Britanie cota principal
este de 33%, iar pentru societile mici de 25%, n Noua Zeeland de 33%, n
Olanda i Spania de 35%, n Italia de 36%, n Japonia de 37,5%, n Danemarca,
de 38%, n Australia i Belgia de 39%, n Polonia i Ungaria, de 40%. Cotele de
impozitare difer uneori i funcie de natura activitilor desfurate de aceste
societi. Astfel, n Ucraina, societile comerciale din industrie i agricultur
pltesc un impozit pe profit de 22%, iar cele care au ca obiect de activitate
leasing-ul, jocurile de noroc i intermedierile pltesc un impozit de 65% i
75%.
Sunt ri n care se utilizeaz cote proporionale i un nivel maxim care nu poate
fi depit. Astfel, n SUA, nivelul maxim al cotei de impunere este de 34% i se
aplic la profitul ce depete 75.000 de dolari anual. Cota minim, care este de
15%, se aplic asupra profitului de pn la 50.000 de dolari, iar cota
intermediar de 25% se aplic asupra profitului situat ntre 50.001 i 75.000 de
dolari. n Frana, cota normal de impunere este de 34%, iar pentru anumite
categorii de persoane juridice sau de venituri, cotele sunt de 10%, 18%, i
respectiv, 24%. n Germania, cota normal este de 50%, iar cotele reduse sunt
de 46% i 7,4% (cot special care se aplic pentru veniturile din reclam).
Impunerea profitului realizat de persoanele juridice se face, de regul, anual, pe
baza declaraiei de impunere ntocmite de acestea.
11.4.3.4 Impozitul pe profit reglementat de Codul fiscal al
Romniei
Impozitul pe profitul persoanelor juridice a fost reglementat pentru prima dat,
dup decembrie 1989, prin Legea nr. 12/1991137 prin Ordonana nr. 70/1994138,
apoi prin Legea nr. 414/2002139, n prezent materia fiind reglementat prin
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal al Romniei, cu modificrile ulterioare.
Soluia impozitrii persoanelor juridice este, aa cum am artat generalizat n
statele moderne, iar pentru sistemul nostru fiscal ea are, credem, suport
constituional n dispoziiile art. 137(1) din Constituie, care prevede c
formarea, administrarea, ntrebuinarea i controlul resurselor financiare ale

137

M. Of. nr. 25 din 31 ianuarie 1991.

138

M. Of. nr. 246 din 31 august 1994 i republicat n M. Of. nr. 40 din 12 martie 1997.

139

M. Of. nr. 456 din 27 iunie 2002. Legea a intrat n vigoare la 1 iulie 2002.

211

statului (...) sunt reglementate prin lege, iar legea care determin pltitorii de
impozite, categorie din care fac parte i persoanele juridice, este legea fiscal.
Nu mai puin adevrat este i faptul c profitul societilor comerciale poate fi
impozitat i prin impozitarea profitului repartizat asociailor, existnd, de altfel,
ri n care se practic acest mod de impunere (Cipru, Luxemburg, Malta i
Cehia). Dar la fel de adevrat este i faptul c societile comerciale au, prin
politicile de preuri, posibilitatea de a repercuta asupra consumatorilor finali
impozitele pe care le achit i c, n cele din urm, prin impozitarea societilor
comerciale nu se produce dect o disipare a sarcinii fiscale ce apas asupra
cetenilor, o partajare a acestei sarcini ntre persoanele juridice i persoanele
fizice.
11.4.3.4.1
Persoanele care datoreaz impozit pe profit,
sfera de cuprindere i scutiri de la plata impozitului pe profit
Pltitorii impozitul pe profit, astfel cum este reglementat n titlul II al Codului
fiscal roman, pot fi grupai n patru categorii:
5. persoane juridice romne. Este persoan juridic romn orice persoan
juridic nfiinat n conformitate cu legislaia Romniei (art. 7 alin. 1, pct.
24 din Cod). Intr n aceast categorie companiile naionale, societile
naionale, regiile autonome (indiferent de subordonare), societile
comerciale (fr deosebire de forma de organizare, forma de proprietate i
structura capitalului social) societile agricole, organizaiile cooperatiste,
instituiile financiare i instituiile de credit, fundaiile i asociaiile care au
statut de persoan juridic romn i nu intr n categoria celor exceptai.
6. persoane juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui
sediu permanent n Romnia. Este persoan juridic strin orice
persoan juridic care nu este persoan juridic romn i orice persoan
juridic nfiinat potrivit legislaiei europene care nu are sediul social n
Romnia (art. 7 alin. 1, pct. 25 din Cod), cum sunt: companiile, fundaiile,
asociaiile, organizaiile nfiinate i organizate n conformitate cu legislaia
unei alte ri.
7. persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei
europene. Sunt considerate astfel orice persoan juridic constituit n
condiiile i prin mecanismele prevzute de reglementrile europene (art. 7
alin. 1, pct. 241 din Cod).
8. entitile (persoane fizice nerezidente i persoane fizice rezidente asociate
cu persoane juridice) care desfoar activiti n asocieri fr personalitate
juridic. Este considerat astfel, orice asociere n participaiune, grup de
interes economic, societate civil sau alt entitate care nu este o persoan
impozabil distinct, n nelesul impozitului pe venit i pe profit, conform
normelor emise n aplicare (art. 7, alin. 1, pct. 5 din Cod)
9. Persoanele juridice romne datoreaz impozit pe profitul impozabil
obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate. Dei pentru
persoanele juridice romne, Codul instituie o obligaie fiscal nelimitat
teritorial (n sensul c obligaia de plat privete tot profitul realizat n ar
i n strintate, la nivelul unui an fiscal), la determinarea impozitului pe
212

profit datorat trebuie s se in seama i de impozitul pltit n strintate, n

situaiile n care exist convenie pentru evitarea dublei impuneri sau n
situaia n care profitul din alte state este realizat prin intermediul unui sediu
permanent i este impozitat n ara acestui sediu.
10. Persoanele juridice strine datoreaz impozit pe profitul obinut n
Romnia n cazurile expres determinate de lege, respectiv:
- pentru profitul impozabil obinut prin intermediul unui sediu permanent140
n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;
- pentru veniturile obinute din/sau n legtur cu proprieti imobiliare
situate n Romnia i cele obinute din vnzarea/cesionarea titlurilor de
participare deinute la o persoan juridic romn, asupra profitului
impozabil aferent acestor venituri;
- pentru profitul obinut din activitatea desfurat n Romnia ntr-o
asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil
al asocierii atribuibil fiecrei persoane (vezi i mai jos, pct. d).
11. Persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit
legislaiei europene sunt asimilate sub aspect fiscal persoanelor juridice
romne, ele datornd impozit pe profit n aceleai condiii ca i autohtonii,
deci asupra ntregului profitul impozabil obinut din orice surs, att din
Romnia, ct i din strintate.
12. n cazul asocierilor fr personalitate juridic se datoreaz impozit pe profit
de ctre entitile participante la aceste asocieri. Dar impozit pe profit
pentru activitile din asocieri, se datoreaz numai dac asocierea cuprinde
cel puin o persoan juridic. Astfel:
- n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care
desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic,
impozitul se datoreaz asupra prii din profitul impozabil al asocierii
atribuibile fiecrei persoane;
- n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne
care realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri
fr personalitate juridic, impozitul se datoreaz asupra prii din profitul
impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.
Pentru anumite categorii, legea acord scutiri totale de plat, scutiri pe anumite
tipuri de venituri i scutiri pariale de impozit. Astfel:
11.4.3.4.2
Sunt scutii de la plata impozitului pe profit
urmtorii contribuabili:
1. trezoreria statului;
2. instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile
proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002
privind finanele publice, cu modificrile ulterioare, i Legii nr. 273/2006
140

Sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui
nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Loc prin care se desfoar integral sau
parial activitatea" acoper orice fel de cldiri, echipamente sau instalaii utilizate pentru
desfurarea activitii nerezidentului indiferent dac acestea sunt sau nu utilizate exclusiv n
acest scop. Normele aprobate prin HG nr. 44.

213

privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare,

dac legea nu prevede altfel;
3. persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile
microntreprinderilor, n conformitate cu prevederile Codului fiscal (Titlul
IV);
4. fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat;
5. cultele religioase, pentru: venituri obinute din producerea i valorificarea
obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit legii, venituri
obinute din chirii, alte venituri obinute din activiti economice, venituri
din despgubiri n form bneasc, obinute ca urmare a msurilor
reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de
proprietate, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent
i/sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult,
pentru lucrri de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de
cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt, pentru furnizarea, n
nume propriu i/sau n parteneriat, de servicii sociale, acreditate n
condiiile legii, pentru aciuni specifice i alte activiti nonprofit ale
cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006141 privind libertatea
religioas i regimul general al cultelor.
6. instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate,
pentru veniturile utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii
nvmntului nr. 84/1995142 i OUG nr. 174/2001 privind unele msuri
pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior, cu modificrile
ulterioare;
7. asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de
locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr.
114/1996143, pentru veniturile obinute din activiti economice i care sunt
sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei
cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune;
8. Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit
legii;
9. Fondul de compensare a investitorilor, nfiinat potrivit legii;
10. Banca Naional a Romniei;
11. Fondul de garantare a pensiilor private, nfiinat potrivit legii.
11.4.3.4.3
Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i
organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe
profit pentru urmtoarele tipuri de venituri:
1. cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor;
2. contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor;
3. taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare;
141

M. Of. nr. 11/2007.

Republicat n M. Of. nr. 606/1999. Ultima modificare a acestei legi s-a produs prin Legea
nr. 387/2009, privind aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 40/2009 pentru
modificarea i completarea Legii nvmntului nr. 84/1995 i a Legii nr. 128/1997 privind
Statutul personalului didactic, publicat n M. Of. Nr. 898/2009.
143
M. Of. nr. 393/1997.
142

214

4. veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la
competiii i demonstraii sportive;
5. donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare;
6. dividendele i dobnzile obinute din plasarea disponibilitilor rezultate din
venituri scutite;
7. veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole;
8. resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile;
9. veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere
de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n
scop social sau profesional, potrivit statutului acestora;
10. veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n
proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost
folosite ntr-o activitate economic;
11. veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile
nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare,
din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului,
sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile
sindicale i organizaiile patronale;
12. sumele primite ca urmare a nerespectrii condiiilor cu care s-a fcut
donaia/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective s fie
utilizate de ctre organizaiile nonprofit, n anul curent sau n anii urmtori,
pentru realizarea scopului i obiectivelor acestora, potrivit actului
constitutiv sau statutului, dup caz;
13. veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare pentru
pagubele produse la activele corporale proprii, altele dect cele care sunt
utilizate n activitatea economic;
14. sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice.
11.4.3.4.4
Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i
organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe
profit i pentru veniturile din activiti economice realizate
pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro ntr-un an
fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de
la plata impozitului pe profit
Aceste organizaii datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul
impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele prevzute la alin. (2) sau
n prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei de 16% sau, dup caz,
impozitul minim.
11.4.3.4.5

Este scutit de impozit, profitul reinvestit

Aceast msur a fost introdus prin Legea nr. 329/2009 n scopul stimulrii
investiiilor144.

144

A se vedea art. 192 din Codul fiscal, introdus prin Legea nr. 329/2009.

215

11.1 . Rezumat
Impozitele directe sunt cele la care subiectul impunerii este cunoscut. Prin
aceast personalizare a prelevrii se obin evidente avantaje sub aspectul
eficienei i echitii.
Exist ns variaii importante n ceea ce privete echitatea i eficiena
impunerii ntre impozitele reale i cele personale. Astfel, dei primele sunt mai
eficiente sunt mai puin echitabile.
Per total impozitele directe sufer ns de un dezavantaj general fa de
impozitele indirecte n sensul dificultii determinrii corecte a masei
impozabile.
Impozitele directe permit ns, spre deosebire de impozitele indirecte, aplicarea
de politici fiscale flexibile care s urmreasc realizarea unor scopuri
determinate n funcie de categoriile sociale vizate, cea mai evident
manifestare fiind introducerea de categorii de contribuabili scutii de la plata
anumitor impozite directe.

11.2 . Test de evaluare a cunotinelor

15. Cum se caracterizeaz impozitele directe?
16. Caracterizai impozitele reale i impozitele personale.
17. Detaliai caracterele impozitelor directe reglementate de Codul Fiscal romn
(pe venit, pe profit, pe veniturile IMM-urilor, pe veniturile nerezidenilor i
impozitul pe reprezentan).

11.3 . Bibliografie specific

Bibliografie obligatorie:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 210-231.

Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 219-280;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 160-190;
Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti
2008), pp. 188-269.

216

12.

Unitatea de nvare nr. 10: Impozitele indirecte

12.1 . Introducere
Aceast unitate definete i caracterizeaz impozitele indirecte, prezint
avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte i identific principalele forme
de manifestare ale acestora.
Totodat n aceast unitate sunt abordate i taxele speciale de consumaie sau
accizele i impozitul pentru ieiul i gazele naturale din producia intern
precum i taxa pe valoarea adugat ca exemplu de tax general pe vnzri.

12.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare

Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s:
-

Identificai avantajele i dezavantajele impozitrii indirecte i ponderea

acesteia n realizarea veniturilor fiscale;
Artai care sunt principalele impozite indirecte;
Detaliai modul de reglementare al impozitelor indirecte n sistemul
nostru fiscal;
Indicai impozitele indirecte armonizate cu dreptul comunitar.

12.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este

de 2 ore
12.4 . Coninutul unitii de nvare
12.4.1 Caracterizarea general a impozitelor indirecte
Impozitele indirecte sunt, din punct de vedere economic, impozite asupra
consumului de bunuri sau servicii. Din punct de vedere administrativ,
impozitele indirecte sunt impozitele pentru plata crora nu este nevoie de
contactul direct dintre contribuabil i colector, acesta pltindu-se printr-un
intermediar care acioneaz ca un colector al Statului. Ele se percep de la toi
cei care consum bunuri sau servicii din categoria celor impuse, fr deosebire
de veniturile, averea sau situaia personal a contribuabililor, se colecteaz i se
vars la buget de ctre comerciani sau de ctre prestatorii de servicii, fiind
suportate ns de consumatori.
Impozitele indirecte (pe consum) sunt cuprinse n preul unor bunuri i
servicii sub forme i denumiri diverse, cele mai cunoscute fiind: taxa pe valoare
adugat, accizele i taxele vamale. Prin modul de aezare, impozitele indirecte
nu afecteaz veniturile nominale, ci numai pe cele reale, ceea ce nseamn c
ele micoreaz puterea de cumprare a consumatorilor. Ele sunt menite a
completa resursele publice realizate prin impunerea ct mai complet a
facultilor de contribuie. Au fost introduse din nevoi financiare i din aceleai
considerente ele nu vor putea fi nlturate orict de inechitabile s-ar dovedi a fi.
217

Acest tip de impozite conin elemente de inechitate social pentru c ignor

capacitatea de contribuie a cumprtorului (care le pltete odat cu preul
produsului sau serviciului achiziionat) i mpovreaz persoanele cu venituri
reduse pentru c supune impozitrii i veniturile mici, care sunt scutite de
impozite directe.
n cazul impozitelor directe, constrngerea este de ordin politic, pe cnd n
cazul impozitelor indirecte, constrngerea este de ordin economic. ntr-adevr,
impozitele indirecte, denumite i impozite pe consumaie sau impozite pe
cheltuieli sunt percepute asupra actelor de consum a produselor i serviciilor de
prim necesitate, iar consumul acestora este dictat de raiuni economice i nu
politice. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se percep
dup relaii variabile i trectoare sau accidentale. Ele nu se pot determina
dinainte, perceperea lor fcndu-se cu prilejul vnzrii unor bunuri i al
prestrii unor servicii (transport, spectacole, activiti hoteliere etc.), al
importului, ori exportului etc.
Impozitele indirecte sau impozitele pe consum au n vedere tot averea, dar
impunerea ca i evaluarea se face indirect, msurndu-se prin volumul actelor
de consum i plecndu-se de la prezumia c exist coresponden ntre nivelul
veniturilor i volumul cheltuielilor de consum ale unei persoane. Dar, n cazul
impozitelor indirecte, nu se poate stabili cu precizie nici msura lor i nici cte
astfel de impozite pltete o persoan. De aceea, seria impozitelor indirecte pare
nesfrit i greu de urmrit pn la capt, acest inconvenient stnd la baza
introducerii procedeului plilor fracionate i din care s-a nscut impozitul
cunoscut sub denumirea de tax pe valoare adugat (TVA).
Pentru c sunt percepute n cote proporionale asupra valorii produselor vndute
sau a serviciilor prestate ori n sume fixe pe unitatea de msur, impozitele
indirecte par a fi suportate n aceeai msur de toate pturile sociale i de
natur a asigura o repartiie echitabil a sarcinilor fiscale. n realitate, dac este
raportat la ntregul venit (adic att la venitul realizat i economist ct i la
venitul cheltuit) de care dispune o persoan, se dovedete c cu ct o persoan
realizeaz venituri mai mici, cu att sarcina fiscal pe care ea o suport este mai
mare.
Dei contestate i criticate de unii autori, impozitele pe consumaie sunt astzi
utilizate n aproape toate statele moderne, dar ponderea lor n totalul veniturilor
fiscale este diferit de la o ar la alta. n rile dezvoltate, aportul impozitelor
indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic dect cel al
impozitelor directe. n rile n curs de dezvoltare ns, ponderea impozitelor
indirecte n totalul veniturilor fiscale ale statului este mai mare dect aceea a
impozitelor directe. Apelarea, pe scar mare de ctre aceste ri, la impozitele
indirecte pentru constituirea resurselor financiare publice i gsete explicaia
n nivelul modest al veniturilor i averilor contribuabililor din aceste ri i n
randamentul sczut al impozitelor pe venit i pe avere. La aceste se adaug
218

comoditatea i costul relativ redus al perceperii taxelor de consumaie i al altor

impozite indirecte.
12.4.2 Avantajele i dezavantajele impozitelor indirecte
n ciuda inconvenientelor pe care le prezint, o bun parte a resurselor
financiare ale statului se realizeaz pe seama impozitelor indirecte. Generalizate
astzi n practica fiscal a statelor moderne i avnd o contribuie important la
constituirea resurselor publice ale statelor prin mijloace fiscale, impozitele
indirecte constituie obiect de dispute doctrinare, analiza acestora permind
relevarea unor avantaje, dar i a dezavantajelor pe care le prezint.
12.4.2.1

Avantajele impozitelor indirecte

n sprijinul impozitelor pe consumaie sunt aduse mai multe argumente, acestea

avnd, ca i n cazul dezavantajelor, o valoare relativ. Astfel:
-

Impozitele indirecte sunt impozite cu randament ridicat, reclam cheltuieli

modice de aezare, percepere i urmrire i timpi scuri ntre data deciziei
de instituire i data la care devin operaionale.
Impozitele pe consumaie au virtutea de a fi elastice, astfel c veniturile
realizate pe seama lor cresc odat cu creterea veniturilor populaiei i a
numrului de consumatori. Dar elasticitatea impozitelor pe consumaie
prezint i dezavantajul de a nu produce venituri suficiente n perioadele de
recesiune, cnd nevoia de venituri publice a statului este cea mai mare.
Impozitele pe consumaie ating pe toat lumea, cu excluderea tuturor
privilegiilor personale. ntr-adevr, prin intermediul impozitelor indirecte
sunt impuse i persoanele cu venituri reduse, scutite de plata impozitului pe
venit. Dar dac impozitele pe consumaie sunt prea ridicate, acestea impun
pturilor srace o sarcin fiscal greu de suportat.
Plata impozitelor indirecte este mai uor de suportat dect cea a impozitelor
directe, ele fiind mai voalate. n cazul impozitelor pe consumaie, plata este
fcut de consumator pe msura actelor de cumprare, este fracionat ntr-o
serie de vrsminte care se fac zilnic i care trec aproape neobservate.
Un ultim avantaj al impozitelor pe consumaie, invocat ns cu mari rezerve,
este cel al caracterului lor voluntar. Impozitele pe consumaie ar fi benevole
n sensul c le pltete numai cine vrea; cine nu vrea se abine de la
consumul produselor impuse. n realitate impozitul pe consumaie este
voluntar numai n cazul produselor al cror consum nu este necesar (cazul
produselor de lux). Dac produsele necesare existenei sunt impuse nu se
mai poate vorbi de caracterul voluntar al impozitului pe consumaie pentru
c nimeni nu se poate dispensa de consumul necesar. Dar i noiunea de
produse necesare existenei este relativ pentru c depinde de gradul de
dezvoltare a unei societi, de cultura acesteia, de factori exteriori (ex:
clim, forme de relief etc.).
219

12.4.2.2

Dezavantajele impozitelor indirecte

Doctrina a relevat urmtoarele dezavantaje ale impozitelor indirecte:

-

nclcarea principiului echitii fiscale prin violarea ideii de generalitate

i egalitate. Se consider c principiul generalitii impunerii este
nclcat, n cazul impozitelor indirecte (pe consumaie) deoarece exist
bunuri de consumaie supuse impunerii pe care nu i le pot procura toi
consumatorii. Ct privete principiul egalitii, acesta este nclcat n
cazul impozitelor pe consumaie deoarece acestea se aeaz dup
mrimea consumului i nu dup mrimea veniturilor, or mrimea
consumului depinde, n primul rnd, de numrul persoanelor aflate n
ntreinerea persoanei care pltete aceste impozite. Cu alte cuvinte, la
acelai nivel al veniturilor totalul impozitelor pe consumaie pltite de
cel care are mai multe persoane n ntreinere va fi mai mare dect
impozitele pltite de cel care are mai puine (sau nu are) persoane n
ntreinere.
o Pe de alt parte, suprasarcina fiscal impus celor cu venituri
reduse prin impozitele pe consumaie este demonstrat i n
cazul consumului produselor de prim necesitate. Cu ct venitul
este mai mic, cu att cantitatea venitului consumat pentru
satisfacerea nevoilor indispensabile existenei este mai mare.
Impozitul pe consumul necesar, stabilit n aceeai cot pentru
produsele din aceeai categorie, fr a deosebi dup calitatea lor,
lovete venitul mic relativ mai tare dect venitul mare.
Impozitul indirect violeaz principiul de politic financiar. Elasticitatea
este, aa cum am mai artat, o virtute a bunului impozit care presupune
c acesta poate fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale
statului, respectiv c impozitul poate crete sau poate scdea, dup cum
cresc sau scad cheltuielile publice. n cazul impozitelor indirecte
tezaurul nu poate fi sigur pe veniturile ce le ncaseaz prin aceste
impozite, mai ales n perioadele de criz, adic atunci cnd i nevoile de
venituri ale statului sunt mai mari. De altfel, randamentul impozitelor
indirecte poate scdea i ca urmare a abinerii populaiei de la consum.
Un ultim dezavantaj al impozitelor indirecte, relevat de doctrin, deriv
din procedurile de percepere i care este considerat o piedic direct a
procesului de producie. Formalitile de control i mijloacele de
investigaie sunt att de indiscrete nct provoac o reacie advers din
partea productorului. Reacia ostil a productorilor este justificat i
de nevoia protejrii n faa concurenei a inveniilor i a secretelor de
fabricaie. Pe de alt parte, pentru a se sustrage de la plata acestor
impozite productorii vot fi tentai s nlocuiasc materiile prime de
220

calitate i impuse, cu altele, neimpuse dar care nu au aceeai calitate cu

primele.
12.4.3 Principalele forme de manifestare a impozitelor indirecte
Dup forma pe care o mbrac, n doctrin, impozitele indirecte au fost grupate
n:
-

taxe de consumaiepercepute asupra produselor (buturi, tutun,

carburani, sare, zahr, fin, ulei etc.) i serviciilor (hotelrie,
transporturi etc.) prin adugarea lor la preul de vnzare. Aceste taxe au
fost desfiinate n ara noastr n anul 1949 i reintroduse n 1991.
Taxele de consumaie sunt impozite indirecte care se includ n preul de
vnzare al mrfurilor fabricate i realizate n interiorul rii care percepe
impozitul. Aparin acestei categorii: taxa pe valoare adugat, care
constituie un impozit general pe vnzarea tuturor bunurilor, indiferent
dac acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producie i acciza,
care reprezint o tax special de consumaie, respectiv un impozit care
se percepe numai pe anumite categorii de produse. Att n rile
dezvoltate ct i n rile n curs de dezvoltare taxele de consumaie
dein o pondere important n totalul veniturilor realizate din impozite.
monopoluri fiscale care sunt incluse de unii autori exclusiv n rndul
impozitelor indirecte, pe considerentul c acestea sunt modaliti de
impunere care constau n dreptul exclusiv al statului fie att asupra
produciei ct i a vnzrii unor produse cum sunt sarea, buturile
alcoolice, tutunul etc. (cazul monopolurilor depline), fie numai asupra
produciei i comerului cu ridicata, fie numai asupra comerului cu
amnuntul. Noi am examinat monopolurile n capitolul dedicat
veniturilor nefiscale pentru considerente acolo artate i din nevoia de
sistematizare i echilibrare a cursului, fr a contesta c impozitul inclus
n preul produselor realizate n regim de monopol reprezint venit fiscal
i are natura unui impozit indirect. Ct privete calificarea monopolului,
ne meninem rezerva exprimat cu argumentul c i n cazul
monopolurilor, statul realizeaz venituri din profit i impozite.
taxele vamale stabilite asupra mrfurilor importate, exportate sau n
tranzit pe teritoriul unui stat (care vor fi examinate ntr-un capitol
separat);
alte taxe (de timbru i de nregistrare, pe circulaia averii etc.).
12.4.4 Consideraii generale privind taxele speciale de consumaie
sau accizele

Taxele speciale de consumaie sau accizele sunt taxe care se datoreaz

bugetului de stat numai pentru anumite produse i grupe de produse din ar
i din import, limitativ prevzute n cuprinsul unor acte normative. Ele sunt
221

aezate asupra unor produse care au o cerere neelastic, produse care se

consum n cantiti mari i care nu pot fi nlocuite de cumprtori cu altele,
impozitul avnd, ca efect al modului de aezare, un randament fiscal ridicat.
Relaia dintre accize i taxa pe valoare adugat este determinat de principiul
legal potrivit cruia accizele sunt cuprinse n baza de impozitare a taxei pe
valoare adugat. Rezult c taxele speciale de consumaie se aplic n asociere
cu cele generale consumaie i c accizele preced taxa pe valoare adugat.
ntre cele mai frecvent accizate produse se numr: alcoolul brut, alcoolul etilic
rafinat, buturile alcoolice i orice alte produse destinate industriei alimentare
sau consumului, care conin alcool etilic, apele minerale, zahrul, produse din
tutun, cafeaua, produse petroliere, uleiuri vegetale, produse textile,
nclminte, etc.
n rile membre ale UE, accizele fac obiect de armonizare a legislaiei prin
Directiva nr. 91/12 i prin directive specifice fiecrei grupe de produse.
Romnia a trebuit s-i armonizeze legislaia cu cea a Comunitilor Europene
i a rilor membre, aceasta fiind o condiie de aderare la UE, accizele
armonizate fiind, n prezent, reglementate prin Codul fiscal, care a reunit
principalele reglementri anterioare, disparate, din aceast materie.
Generalizate n rile n care se practic taxe speciale de consumaie sunt cele
trei mari categorii de produse i anume: alcoolul ibuturile alcoolice,
uleiurile minerale (carburanii auto) i tutunul, acestea fiind i categoriile de
produse general accizate n rile membre ale UE. Directiva prevede i dreptul
statelor membre de a impune prin accize i alte produse dect cele enumerate.
Obiectul sau materia taxabil este, n general, preul de livrare, import i
vnzare a mrfurilor sau produselor cuprinse n lista legal. Asupra acestor
preuri de livrare, import sau vnzare, accizele se calculeaz de ctre debitorii
vizai, n cotele (cote fixe pe unitatea de msur sau cote procentuale aplicate
asupra preului de vnzare) prevzute n lista taxelor speciale de consumaie
(lista produselor pentru care se datoreaz accize).
Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difer de la o ar la alta i
de la un produs la altul, accizele fiind adesea folosite i ca instrument de
realizare a unor politici sociale. Astfel, creterea consumului de alcool, dar i
repercusiunile sale negative (accidente, absenteism, boli, favorizarea
criminalitii) a fcut ca n unele ri s se stabileasc un nivel ridicat al
accizelor la produsele alcoolice. n Suedia, de exemplu, unde consumul de
buturi alcoolice este ridicat, nivelul accizei la 1hl de alcool pur este de 9 ori
mai mare dect n Italia i cel mai mare dintre rile UE. n rile UE, cel puin
57% din preul cu amnuntul al igaretelor l reprezint toate impozitele,
inclusiv TVA. Dar sunt ri, precum Marea Britanie, n care acciza specific la
igarete este de 46 de ori mai mare dect cea din Spania.

222

Diferene de nivel al accizei n rile UE ntlnim i la produse petroliere. n

Grecia, de exemplu, la benzina fr plumb este de 297,63 Euro, n timp ce n
Marea Britanie este de 814,89 Euro. n Romnia, nivelul accizei la benzine este
mai mare dect limita minim obligatorie n rile UE.
n practica rilor UE, accizele au un rol important la formarea veniturilor
fiscale, procentul prelevrilor cu acest titlu, raportate la PIB fiind de 3,5%.
Fiind n strns legtur cu tranzaciile comerciale i libera circulaie a
mrfurilor n cadrul pieei unice, accizele nu puteau fi ignorate n procesul de
armonizare al UE, dar, aa cum am vzut deja, exist mari diferene de abordare
a acestei probleme n rile membre, nivelul acestora fiind stabilit n funcie de
politicile sociale i economice pe care le promoveaz, de sectoarele economice
pe care le susin prin ncurajarea consumului, sau dimpotriv. Armonizarea
accizelor n UE este ns un proces necesar, acesta privind regulile i
procedurile comune cu referire la produsele accizabile, nivelul accizelor i
circulaia produselor accizabile.
Sumele datorat cu titlu de accize se nscriu n facturile de livrare sau n
chitanele de vnzare intern i n facturi, mpreun cu declaraiile vamale de
import, toate acestea avnd valoare de titluri de crean fiscal. Accizele, ca
orice impozit indirect, se suport de ctre cumprtorii bunurilor livrate,
importate sau cumprate. Ele se datoreaz bugetului de stat n mod diferit: de la
data livrrii, de la data vmuirii, de la data achiziionrii i respectiv, a
comercializrii bunurilor sau mrfurilor nscrise n actele de individualizare a
accizelor.
Este admis restituirea accizelor pltite pentru bunuri care sunt revndute la
export de ctre agenii economici autorizai s fac astfel de operaiuni, precum
i pentru produsele naturale provenite din import i utilizate ca materie prim
pentru produse fabricate sau prelucrate i vndute la preuri care cuprind i alte
accize.
Produsele importate sunt impuse cu aceleai taxe ca i produsele indigene, iar
cele destinate exportului, de regul, nu sunt impozitare. Sunt ns exonerate de
la calculul accizelor i de la plata acestora produsele intrate n rezerva de stat
sau n rezerva de mobilizare, pe timpul ct produsele respective se afl n acest
regim.
12.4.5 Reglementarea accizelor n Romnia
Actul de natere al taxelor speciale de consumaie n Romnia a fost HG. nr.
779 din 15 noiembrie 1991, privind impozitul pe circulaia mrfurilor i
accizele. Prin acest act normativ s-a stabilit obligaia de a plti impozite pe
circulaia mrfurilor i accize. Taxa special se datora pentru produsele
prevzute n anexa acestui act normativ prin aplicarea de cote procentuale
(prevzute, de asemenea, n anex i cuprinse ntre 25 i 60%) care se adugau
la preul produselor.
223

Prin Legea nr. 42/1993 s-a instituit un nou regim al accizelor, acestea
calculndu-se la valoare (ad-valorem), prin aplicarea unor cote procentuale
asupra bazei de impozitare. Sistemul facilita evaziunea fiscal prin
subevaluarea bazei de impozitare i comercializarea ilicit a unor produse
importate i concurena neloial ntre productorii de alcool i buturi alcoolice.
Prin OUG nr. 82/1997 s-a trecut de la sistemul ad-valorem, la calcularea
accizelor n baza unei sume fixe stabilite pe unitate de msur i exprimat n
ECU. Acest sistem care viza produse i grupe de produse limitate ca: alcoolul,
buturile alcoolice, igaretele, cafeaua i produsele petroliere, s-a dovedit a fi
greoi pentru c trebuia s in cont de fluctuaia periodic a cursului leu/ECU,
fluctuaie care exercit o influen negativ asupra preurilor de livrare care
trebuiau actualizate n permanen i nu a fost de natur a contracara extinderea
evaziunii fiscale, ceea ce a condus la o scdere drastic a veniturilor bugetare
provenite din accize.
Un nou pas n reglementarea accizelor a fost fcut prin OG nr. 27/2000 privind
regimul juridic al produselor supuse accizelor, OUG nr. 158/2001 privind
regimul accizelor i HG nr. 163/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice
de aplicare a prevederilor OUG nr. 158/2001.
n prezent, n Romnia, regimul accizelor este reglementat prin Codul fiscal
(Legea nr. 571/2003), Titlurile VII i VIII, art. 162-246, baza de impozitare,
nivelul cotelor de impozitare, circulaia produselor supuse accizelor fiind
practic, armonizate cu cele ale rilor membre UE.
Pentru aprofundare se vor vedea, n afar de bibliografia indicat, i dispoziiile
legii citate, titlurile VII i VIII, art. 162-246 privitoare la:
-

Sfera de aplicare a accizelor n dreptul romn;

Scutiri de la plata accizelor;
Exigibilitatea i pltitorii accizei;
Nivelul i calculul accizei;
Regimul de antrepozitare fiscal pentru produsele accizabile, respectiv:
o Antrepozitul fiscal i regimul autorizaiilor de antrepozit;
o Marcarea produselor alcoolice i a produselor din tutun;
o Documentele fiscale speciale privind accizele;
o Sistemul de supraveghere a produciei de alcool etilic);
Impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern
12.4.6 Taxele generale pe vnzri. Taxa pe valoare adugat
12.4.6.1 Introducerea i evoluia impozitelor generale pe
vnzri

Taxele generale pe vnzri se ntlnesc sub forma impozitului pe cifra de

afaceri. Acest impozit a fost introdus dup primul rzboi mondial, fiind aezat
asupra deverului total al ntreprinderilor industriale, comerciale i al celor care
presteaz servicii i efectueaz lucrri etc. Impozitul pe cifra de afaceri
224

datorat, dup caz, de ctre unitatea productoare, unitatea comerului cu ridicata

sau cu amnuntul - poate mbrca forma impozitului cumulativ(multifazic sau
n cascad) i forma impozitului unic sau monofazic.
n cazul impozitului cumulativ, mrfurile sunt supuse impozitrii la toate
verigile pe la care trec din momentul ieirii lor din producie i pn cnd ajung
la consumator. Aceasta nseamn c, n fapt, cu ct o marf trece prin mai multe
verigi, cu att impozitul pltit statului este mai mare. Impozitul cumulativ este
cunoscut i sub denumirea de impozit n cascad, n piramid sau bulgre
de zpad, deoarece se calculeaz asupra preului de vnzare al mrfurilor n
care se include i impozitul pltit n amonte, adic se percepe impozit la
impozit. Impozitul cumulativ s-a practicat o anumit perioad n Germania,
Olanda etc.
Impozitul unic pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de
numrul verigilor prin care trece o marf, de la productor la consumator.
Impozitul unic se poate ncasa fie n momentul vnzrii mrfii ctre productor,
cnd se numete tax de producie, fie n stadiul comerului cu ridicata ori cu
amnuntul, cnd se numete impozit pe circulaie sau impozit pe vnzare. Acest
ultim impozit s-a practicat n Marea Britanie pn la intrarea acesteia n
Comunitatea Economic European. n SUA se practic i n prezent o form
de impozit unic. Comparativ cu impozitul pe circulaia produselor, taxa de
producie prezint avantajul c se percepe de la un numr mai mic de pltitori,
astfel c statul poate controla n condiii mai bune aezarea i perceperea sa.
Din punctul de vedere al materiei impozabile, impozitul pe cifra de afaceri
cunoate forma impozitului pe cifra de afaceri brut (calculat prin aplicarea
cotei de impozit asupra ntregii valori a mrfurilor vndute, care include i
impozitul pltit la verigile anterioare) i a impozitului pe cifra de afaceri net
(aplicat numai asupra diferenei dintre preul de vnzare i preul de cumprare,
adic numai asupra valorii adugate de ctre fiecare participant la procesul de
producie i circulaie al mrfii respective).
Taxa pe valoare adugat a fost instituit pentru prima dat n Frana, n anul
1954, iniial, n sfera de aciune a acesteia fiind incluse serviciile i comerul cu
ridicata, ulterior fiind extins i la alte activiti, n special asupra comerului cu
amnuntul, pentru ca n anul 1968 s se generalizeze. Ulterior acest impozit a
fost preluat i de celelalte ri membre ale Pieei Comune, iar ncepnd cu anii
70, impozitul pe cifra de afaceri net, cunoscut i sub denumirea de tax pe
valoarea adugat, a nlocuit, n rile membre ale Uniunii Europene, impozitul
pe cifra de afaceri brut. n prezent, TVA este considerat a fi cel mai evoluat
sistem de impunere indirect.
Problema armonizrii legislaiilor din rile membre ale Uniunii Europene n
ceea ce privete taxa pe valoarea adugat a fcut obiectul celei de-a asea
Directive a Consiliului C.E. (nr. 77/388/CEE din 17 mai 1977). Drept urmare,
taxa pe valoarea adugat s-a introdus n toate cele 15 ri membre (la acea
225

dat) ale Uniunii, iar introducerea ei n statele aspirante la aderare constituie o

condiie a aderrii.
Printre obiectivele Directivei se numr: sfera de aplicare a TVA, operaiunile
supuse acestui tip de impozit, coninutul materiei impozabile, nivelul cotelor de
impunere, persoanele care datoreaz impozitul, locul impozitrii, regimul
deducerilor, operaiunile scutite de plata TVA etc.
TVA este considerat singurul impozit cu adevrat armonizat la nivelul
statelor membre ale UE, n ciuda faptului c mai este mult de fcut pn la
armonizarea deplin. Armonizarea realizat pn la aceast dat a permis ns
instaurarea, la nivelul UE, a unei piee interne fr distorsiuni grave.
n pofida progreselor realizate de Directiv, se menin nc, n rile UE,
diferene semnificative, n special n ceea ce privete nivelul i numrul cotelor
de impozitare. Nivelul cel mai sczut al cotei standard se aplic n Luxemburg
i este de 15%, n Germania i Spania cotele standard sunt de 16%, iar cota cea
mai ridicat, de 25% se aplic n Danemarca i n Suedia. Numrul de cote de
TVA, difereniate pe grupe de produse sau de servicii, i prin care se realizeaz
anumite politici sau obiective sociale, nu sunt, nici ele unitare. n mai multe
ri, pentru produse de baz sau indispensabile, cum sunt alimentele, apa
potabil, medicamentele, transportul n comun, tipriturile, programele de
televiziune etc., cotele de TVA sunt reduse sau foarte reduse. De aceea, n unele
ri membre ale UE ntlnim 3 cote de TVA (foarte reduse, reduse i standard),
n altele dou (reduse i standard), iar n altele, precum Danemarca, o singur
cot (standard). Sunt i ri n care, din considerente de ordin social, se aplic,
pentru produsele de baz, cota zero. Astfel stau lucrurile n Suedia pentru
medicamente vndute pe baz de reet sau pentru cele vndute spitalelor, n
Marea Britanie pentru mbrcmintea i nclmintea pentru copii, n Belgia
pentru distribuia de ziare.
Administrarea de cote multiple i difereniate pe categorii de produse sau
servicii este mai costisitoare, dar argumentele de ordin social, n virtutea creia
sunt acceptat, cntresc mai greu.
Armonizarea TVA n rile UE, n care piaa unic a impus i desfiinarea
controlului circulaiei mrfurilor, presupune aplicarea, pentru produsele care
circul ntre dou ri, a unui regim fiscal unic. Aceasta presupune renunarea la
aplicarea principiului destinaiei, n favoarea principiului originii, respectiv la
ncasarea TVA i vrsarea acestuia la buget, n ara n care se produce marfa, iar
nu n ara n care aceasta este consumat. Dar aceast opiune ar trebui s fie
nsoit i de armonizarea cotei de TVA, pentru c n cazul n care cele dou
state au nivelul cotelor de TVA diferit, se vor produce distorsiuni n localizarea
investiiilor productive n favoarea statelor care are cote mai mici. Or, n aceast
materie prerile sunt mai greu de conciliat, astfel c trecerea la principiul
originii, n defavoarea principiului destinaiei, a creat deja controverse, motiv
pentru care s-au adoptat unele msuri cu caracter tranzitoriu, cum sunt,
226

meninerea principiului destinaiei, fr a se renuna la introducerea principiului

originii, renunarea la controlul fiscal efectuat la frontiere ntre statele membre,
continuarea i amplificarea eforturilor de armonizare. Aceasta presupune, ntre
altele, simplificarea legislaiilor naionale, recunoaterea documentelor
efectuate n celelalte ri i renunarea la obligaia de a depune declaraii n
fiecare stat n care s-au efectuat cheltuieli etc.
n prezent, o cot prelevat din taxa pe valoare adugat colectat de statele
membre constituie venit la bugetul Uniunii, ceea ce nseamn c un volum mai
mare de ncasri din TVA presupune un vrsmnt mai mare din partea rii
care le realizeaz, la bugetul Uniunii.
Taxa pe valoare adugat a fost introdus i n alte ri cum sunt: Norvegia,
Islanda, Japonia, Canada, Brazilia, Uruguay etc., n prezent ea practicndu-se n
peste 70 de state ale lumii.
12.4.6.2

Caracteristicile TVA i avantajele pe care le prezint

Valoarea adugat este msura bogiei efectiv create de unitile economice,

indiferent de forma specific a activitii pe care o desfoar. La nivelul unei
uniti economice, valoarea adugat se determin ca diferen ntre ncasrile
ei totale din vnzarea bunurilor materiale i a serviciilor ctre clieni i
consumurile fcute, respectiv plile fcute ctre furnizorii de materii prime,
materiale, semifabricate i prestatorii de for de munc. La nivelul bunurilor
sau serviciilor produse, valoarea adugat const n diferena ntre preul unui
bun obinut n urma vnzrii i preul tuturor bunurilor achiziionate i a
serviciilor prestate n vederea realizrii acestui bun.
TVA este un impozit indirect, stabilit i perceput asupra valorii adugate n
fiecare stadiu al produciei i distribuiei bunurilor economice. Aceast tax este
raportat de la un stadiu la altul al procesului de producie i distribuie pentru a
ajunge la consumatorul final, regsindu-se ca parte integrant din preul de
vnzare a produsului sau serviciului.
TVA prezint urmtoarele caracteristici:
-

este un impozit indirect, un impozit general pe consum instituit asupra

tuturor operaiunilor privind transferul bunurilor, prestrilor de servicii
cu plat sau asimilate acesteia. Are, deci, un caracter universal, deoarece
se aplic asupra tuturor bunurilor i serviciilor economice, rezultate att
din activitatea curent de exploatare, ct i din activitatea de fructificare
a capitalurilor disponibile. TVA nu pune n valoare principiul egalitii
prin impozit, pentru c nu are n vedere puterea contributiv a
consumatorilor finali, ci principiul egalitii n faa impozitului, potrivit
cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele, fr
deosebire de situaia material a contribuabililor;
este un impozit neutru unic, dar cu plata fracionat, pentru c se aplic
asupra tuturor activitilor economice, iar nivelul ei este independent de
227

ntinderea circuitului economic. Plata este fracionat deoarece ea se

calculeaz pentru fiecare stadiu care intervine n producerea i
comercializarea bunurilor;
este transparent pentru c asigur fiecrui subiect impozabil
posibilitatea de a cunoate exact i concret care este mrimea
impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine;
este unic n sensul c indiferent de circuitul pe care l parcurge materia
prim pn la realizarea produsului finit este acelai ca nivel al cotei i
ca mrime. TVA nu este deci dependent de ntinderea circuitului
economic. Fiecare productor este autorizat s-i deduc taxele pe
valoare adugat suportat anterior proceselor de producie,
TVA se percepe numai n ara n care produsul se consum, iar nu n
ara unde acesta se realizeaz. n consecin, tot ce se export este
degrevat complet de plata acestui impozit, iar ceea ce se import se
impune n mod corespunztor.

TVA, ca impozit indirect, prezint numeroase avantaje pentru stat pentru c are
un randament fiscal ridicat, nu reclam cheltuieli mari i previne evaziunea
fiscal. Este, de asemenea, stabil i elastic pentru c este mai puin supus unor
consecine de ordin conjunctural i pentru c poate fi micorat sau majorat prin
modificarea cotei de impozitare, n funcie de nevoile bugetului de stat. n
sfrit, TVA stimuleaz exporturile i reducerea importurilor, creterea
productivitii muncii, mbuntirea activitii economico-financiare a
ntreprinderilor, stimuleaz investiiile.
Din punctul de vedere al volumului de ncasri i al sferei de aplicare, TVA
este, n Romnia, principalul impozit indirect. n republica Moldova, 70% din
veniturile bugetare se realizeaz pe seama taxei pa valoare adugat.
12.4.6.3 Operaiile supuse TVA. Modul de calcul i nivelul
cotelor de TVA utilizate n practic
Sub incidena acestui impozit intr: livrrile de mrfuri ctre teri i pentru
consumul propriu, achiziiile de bunuri, prestaiile de servicii, bunurile
importate. Totodat, sunt impozabile i unele operaiuni care pot fi asimilate
vnzrii sau cumprrii, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de
mrfuri i, pe un plan mai general, orice tranzacie privind transferul proprietii
unui bun material.
Taxa pe valoarea adugat se poate calcula prin aplicarea cotei de impozit: a)
fie asupra valorii adugate n fiecare stadiu pe care l parcurge marfa de la
productor la consumator; b) fie asupra preului de vnzare din stadiul
respectiv, obinndu-se astfel taxa asupra preului de vnzare, din care se
deduce taxa (calculat n acelai fel) aferent preului de vnzare din stadiul
anterior. Diferena rezultat este taxa pe valoarea adugat aferent stadiului
respectiv. n practic se utilizeaz cu precdere a doua variant de calcul.
228

Baza de calcul a taxei pe valoarea adugat o reprezint preul de vnzare al

diferitelor mrfuri sau valoarea serviciilor prestate. n vederea calculrii taxei,
se stabilete volumul total al vnzrilor sau prestrilor de servicii (cifra de
afaceri), pe perioada de impunere (lun, trimestru etc.), la care se aplic cota de
impozit. Pentru a nu se impune de mai multe ori aceeai valoare, se scad sumele
vrsate anterior la buget cu titlu de tax pe valoarea adugat aferente
mrfurilor respective. n vederea efecturii acestor deduceri, este necesar ca
taxa pe valoarea adugat s fie evideniat distinct n fiecare factur.
La baza aplicrii taxei pe valoarea adugat poate sta fie principiul originii
mrfurilor, fie principiul destinaiei acestora.
Conform principiului originii, se impoziteaz valoarea care este adugat
tuturor bunurilor autohtone, inclusiv valoarea celor care vor fi ulterior
exportate, fr ns s fie impozitat valoarea adugat n strintate i care se
afl incorporat n bunurile supuse impozitrii. nseamn, deci, c este
impozitat numai valoarea adugat n interiorul rii, exporturile fiind
impozitate, iar importurile fiind scutite.
n cazul aplicrii principiului destinaiei, se impoziteaz ntreaga valoare
adugat realizat att n ar, ct i n strintate, pentru toate bunurile
destinate consumului rii respective. Prin urmare, exporturile sunt scutite de
plata taxei pe valoarea adugat, iar importurile vor fi impozitate.
rile care au introdus taxa pe valoarea adugat, inclusiv cele membre ale
Uniunii Europene, au optat pentru principiul destinaiei, dnd, se pare, prioritate
ideii de a impulsiona activitatea economic, n primul rnd, prin consum.
Aceasta nseamn c se procedeaz la impozitarea importurilor, cum de altfel se
ntmpl i cu bunurile de provenien intern destinate consumului autohton.
Cu alte cuvinte, taxa pe valoarea adugat aferent exporturilor nu intr n
bugetul rii exportatoare, ci n cel al rii importatoare, care este i
consumatoare.
Taxa pe valoarea adugat este vrsat la buget de ctre fiecare ntreprindere
(care apare n calitate de vnztor) i se suport de consumatorii mrfurilor sau
serviciilor respective o dat cu cumprarea lor.
Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat difer de la o ar la
alta, iar n aceeai ar poate diferi de la o perioad la alta. Astfel, n Belgia,
Italia i Luxemburg se utilizeaz patru cote: cota zero, cot redus, cot
normal (standard) i cot majorat. n Frana, Spania, Grecia, Irlanda i
Portugalia se utilizeaz trei categorii de cote: o cot redus, o cot normal
(standard) i o cot majorat. n Germania, Marea Britanie i Olanda se
utilizeaz dou categorii de cote, respectiv cota redus i cota normal, iar n
Danemarca se utilizeaz o singur cot. n Uniunea European, prin Directiva
referitoare la armonizarea taxei pe valoarea adugat n statele membre, s-a
fixat nivelul minim al cotei reduse (la 5%) i al celei normale (la 15%), fr s
stabileasc i un plafon al acestor cote.
229

Diferenierea cotelor se face cu luarea n considerare a unor aspecte, cum sunt:

sfera de aplicare a taxei, natura mrfurilor i a serviciilor supuse impozitrii,
asigurarea veniturilor pentru buget n coroborare cu politica dus n domeniul
cheltuielilor publice, asigurarea proteciei sociale pentru cei cu venituri mici
etc. Astfel, de exemplu, n rile n care se utilizeaz trei cote, la mrfurile
alimentare se aplic, de regul, cota redus, la mrfurile de lux i la cele care
fac obiectul monopolului de stat se aplic cota majorat, iar la celelalte mrfuri
i servicii se aplic cota normal.
n rile membre ale Comunitilor Europene sunt preocupri pentru
armonizarea, n continuare, a modului de calcul al taxei pe valoarea adugat.
Pe aceast linie, statele membre trebuie s aplice aceeai cot normal pentru
toate livrrile de bunuri i prestrile de servicii, al crei nivel poate fi cuprins
ntre 14 i 20%. Totodat, statele membre pot s aplice i o cot redus,
cuprins ntre 4 i 9%, ns numai la anumite bunuri i servicii.
De regul, produsele destinate exportului nu fac obiectul taxei pe valoarea
adugat. n consecin, o ntreprindere care livreaz mrfuri att pentru export,
ct i pentru piaa intern va plti taxa pe valoarea adugat numai pentru
mrfurile destinate tranzaciilor interne.
Prin utilizarea taxei pe valoarea adugat, statul are posibilitatea de a ncasa o
mare parte din impozit mai repede dect n cazul impozitului pe cifra de afaceri
brut, deoarece taxa se pltete la fiecare stadiu de prelucrare i realizare a
mrfii sau serviciului. Totodat, organele fiscale au posibilitatea de a controla
modul de calcul i de plat la bugetul statului al impozitului, deoarece pltitorii
au obligaia de a ine o eviden detaliat a tranzaciilor de vnzare-cumprare
i a sumei impozitului pltit.
Prin neimpozitarea cu taxa pe valoarea adugat a mrfurilor destinate
exportului i prin impozitarea importurilor la fel ca i produsele indigene se
asigur condiia de baz pentru buna funcionare a unei piee concureniale. n
acest fel, taxa pe valoarea adugat i demonstreaz caracterul ei neutru fa de
comerul exterior i capacitatea de a nu distorsiona producia sau distribuia
intern.
Taxa pe valoarea adugat prezint i avantajul c apare ca o surs relativ
stabil de venituri pentru bugetul de stat, deoarece consumul (n cazul
majoritii produselor i serviciilor de prim necesitate supuse impozitrii) nu
cunoate fluctuaii deosebite de la o perioad la alta.
O consecin de ordin negativ a introducerii taxei pe valoarea adugat este
creterea numrului de operaii contabile i a persoanelor care le efectueaz,
astfel c aceast tax presupune un volum mare de munc. Totodat, trebuie
spus c taxa pe valoarea adugat are i alte carene. Astfel, nici aceast tax nu
poate corecta caracterul regresiv al impunerii, chiar dac se practic dou sau
trei cote de impozit.
230

n rile dezvoltate, veniturile provenite din taxele generale asupra consumului,

reprezint - cu unele excepii - mai mult de jumtate din totalul ncasrilor din
impozitele indirecte. n rile n curs de dezvoltare, n majoritatea cazurilor,
ncasrile provenite din taxele generale asupra consumului reprezint mai puin
de 50% din totalul ncasrilor provenite din impozitele indirecte.
12.4.6.4 Reglementarea
caracterizare

TVA

Romnia.

Definiie

n Romnia, n perioada postdecembrist, cel mai important impozit indirect,

care s-a practicat ncepnd cu 1 noiembrie 1990 i care era o form a
impozitului pe cifra de afaceri brut, multifazic, a fost impozitul pe circulaia
mrfurilor, instituit prin HG. nr. 779/1991. Aportul acesteia la formarea
veniturilor nscrise n bugetul de stat pe anul 1991 a fost de circa 43%.
Subiecii acestui impozit erau toi agenii economici, persoane juridice i fizice,
care erau autorizai s produc, s livreze sau s comercializeze produse
(inclusiv pentru export), ori s execute lucrri sau s presteze servicii i care
aveau obligaia s plteasc statului un impozit pe circulaia mrfurilor ce fcea
obiectul comerului lor, a activitii lor economice. Pentru calcularea acestui
impozit se utiliza un numr mare de cote procentuale (circa 20) al cror nivel
era difereniat pe produse sau grupe de produse. Erau exonerate de la plata
impozitului pe circulaia mrfurilor produsele industriei extractive (cu excepia
ieiului, gazelor naturale i a srii), energia electric i termic, produsele
agricole i produsele i serviciile utilizate n consum propriu etc. De la 1
ianuarie 1992, n vederea simplificrii operaiunilor i a unei mai corecte
aezri a impozitului, a avut loc reducerea la cinci a numrului de cote utilizate
pentru calcularea impozitului pe circulaia mrfurilor.
Deoarece impozitul pe circulaia mrfurilor practicat n ara noastr prezenta
neajunsurile specifice impozitului pe cifra de afaceri, multifazic sau n cascad,
prin OG nr. 3/1992 acesta a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat, care a
fost introdus de la 1 iulie 1993. Aceast nlocuire constituie, de altfel, o
condiie pentru aderarea Romniei la Uniunea European i reprezint
ndeplinirea unei obligaii asumate prin Acordul de Asociere. O nou
reglementare a TVA s-a realizat prin OUG nr. 17/2000, modificat i aprobat
prin Legea nr. 547/2001 i HG nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de
aplicare a OUG nr. 17/2000.
n prezent regimul taxei pe valoare adugat este reglementat prin Codul fiscal
al Romniei (Legea nr. 571/2003), Titlul VI, art. 125-146.
Dei conine cuvntul tax n denumirea sa, taxa pe valoarea adugat (TVA)
este, n realitate, un impozit indirect pe consum. Ea este definit legal n
Codul fiscal (art. 125, definiia taxei pe valoare adugat) ca fiind un impozit
indirect care se datoreaz bugetului de stat, dar o atare definiie ni se pare
incomplet i, n orice caz, insuficient pentru a releva nsuirile proprii ale
231

acesteia, ntre altele, pentru c i accizele pot fi definite la fel, deoarece

reprezint tot un impozit indirect, datorat bugetului de stat.
n doctrina romneasc, taxa pe valoare adugat a fost definit ca un impozit
general pe consum care se calculeaz pe ntregul circuit al transmiterii bunurilor
de la productori la consumatorul final. Aceast tax se stabilete numai asupra
valorii rezultate n fiecare stadiu, deci asupra valorii rmase dup deducerea din
valoarea total a valorii create n stadiile anterioare.
Credem c, innd seama de caracteristicile deja amintite, putem defini taxa pe
valoare adugat ca fiind acel impozit indirect care se aplic pe fiecare stadiu al
circuitului economic al unui produs finit asupra valorii adugate n fiecare etap
de ctre toi cei care contribuie la producerea i desfacerea acelui produs din
stadiu de materie prim i pn cnd acesta ajunge la consumatorul final.
Valoarea adugat se calculeaz ca diferen ntre valoarea produciei i
valoarea consumurilor intermediare, aferente acelei producii, dup formula:
VA = VPr SCI, n care VA este valoarea adugat, VPr este valoarea
produciei, iar SCI este suma consumurilor intermediare, alctuit din valoarea
materiilor prime, a materialelor, a semifabricatelor, energiei, etc. achiziionate
de ctre productor sau prestatorul de servicii.
Taxa pe valoare adugat este reportat de la un stadiu de producie sau
desfacere la altul pentru a ajunge la consumatorul final ca parte integrant a
preului de vnzare a produsului vndut, sau a serviciului prestat. De aceea,
TVA afecteaz consumul i pe consumator, pltitorul fiind doar un interpus.
Ca natur juridic, TVA este un impozit indirect, pentru c d natere unui
raport indirect, ntre autoritatea fiscal i consumator, prin intermediul
colectorului acesteia care este productorul sau prestatorul de servicii. TVA
este, de asemenea, un impozit general pe consum, stabilit asupra operaiilor
privind transferul bunurilor i prestrilor de servicii cu plat i a operaiunilor
asimilate acestora. Are caracter universal pentru c se aplic asupra tuturor
bunurilor i serviciilor din economie, rezultate din activitate economic i
financiar, de fructificare a capitalurilor disponibile. Este un impozit pe
consum, pentru c se suport de ctre consumator doar dac produsul sau
serviciul se consum i cu ocazia consumului, nepresupunnd un raport direct i
nominativ cu contribuabilul.
TVA mai poate fi caracterizat ca un impozit neutru, pentru c este suportat de
ctre toi consumatorii, n mod egal, fiind eliminate inegalitile de tratament
ntlnite n cazul impozitelor directe. TVA este un impozit unic, dar cu plat
fracionat i transparent pentru c, avnd o cot fix stabilit asupra valorii
adugate, asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate mrimea
impozitului pltit.

232

Pentru studiu, afar de bibliografia indicat se vor avea n vedere i dispoziiile

din Legea nr. 571/2003, cu modificrile la zi, Titlul VI (Taxa pe valoare
adugat), art. 125 i urm., privitoare la:
-

Subiecii impunerii;
Sfera de aplicare a TVA;
Regimuri de impozitare i cotele de TVA n dreptul romn;
Operaiuni scutite de TVA (Operaiuni scutite de TVA n interiorul rii,
Operaiunile de import scutite de TVA, Scutiri pentru exporturi sau alte
operaiuni similare i pentru transportul internaional, Scutiri speciale
legate de traficul internaional de bunuri, Scutiri speciale n considerarea
persoanelor impozabile,
Faptul generator i exigibilitatea TVA;
Baza de impozitarea a TVA (pentru operaiuni n interiorul rii i n
cazul operaiunilor de import);
Obligaiile pltitorilor de tax pe valoarea adugat;
Rambursarea TVA.

12.5 . Rezumat
Dintre venituirle fiscale ale statului nici unul nu strnge la fel de multe resurse
ca taxa pe valoare adugat. Acest impozit indirect poate fi considerat i un bun
indicator economic, proporia acestuia din produsul intern brut sugernd gradul
de dezvoltare a economiei statului respectiv, masa impozabil fiind reprezentat
tocmai de valoarea adugat n procesul de producie unui bun destinat n final
consumului.
Impozitele indirecte n general prezint avantaje i dezavantaje fa de
impozitele indirecte (att sub aspectuil eficienei ct i a echitii fiscale) ns
aspectul care le difereniaz substanial este faptul c impozitele indirecte sunt
strns legate de consum, fiind suportate mereu de consumator.

12.6 . Test de evaluare a cunotinelor

1. Cum se caracterizeaz impozitele indirecte i care sunt avantajele i
dezavantajele acestora?
2. Detaliai reglementarea TVA n Romnia.
3. Comentai reglementarea accizelor n Romnia.

12.7 . Bibliografie specific

Bibliografie obligatorie:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 231-273.

233

Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 332-358;
Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti
2008), pp. 255-265.
D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti
2005), pp. 344-403.

12.8 . Tem de control

Rezolvarea temei de control se va transmite prin e-mail la adresa
paul.buta@univnt.ro.
1. Comparai, din punct de vedere al eficienei fiscale, impozitele directe
personale i taxele fiscale. Rspundei n maximum o jumtate de pagin.
2. Comparai stingerea obligaiei fiscale prin plat i stingerea obligaiei
fiscale prin compensare. Rspundei n maximum o jumtate de pagin.
3. Comparai, din punct de vedere al echitii fiscale, impozitele directe i
impozitele indirecte. Rspundei n maximum o pagin.
4. Argumentai, n maximum o pagin, pro sau contra urmtoarei afirmaii:
Mrirea impozitelor indirecte este preferabil unei mriri a impozitelor
directe sub aspectul protejrii persoanelor cu venituri mici.

234

13. Unitatea de nvare nr. 11: Evaziunea fiscal,

cazierul fiscal i prevenirea dublei impuneri
internaionale
13.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s familiarizeze studentul cu fenomenul evaziunii
fiscale n ceea ce privete definirea, cauzele, formele sale de manifestare,
mrimea i sanciunile aplicabile, cu aa-numitele paradisuri fiscale, cu
noiunea de cazier fiscal dar i cu fenomenul dublei impuneri internaionale n
special cu aplicare asupra metodelor de evitare a acesteia.

13.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare

Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s:
-

Identificai cauzele evaziunii fiscale i modalitile de manifestare ale

acesteia, precum i msurile necesare pentru prevenirea ei;
Cunoatei rolul cazierului fiscal i procedura de obinere a acestuia;
Cunoatei cauzele dublei impuneri internaionale i mijloacele prin care
este aceasta prevenit.

13.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este

de 2 ore
13.4 . Coninutul unitii de nvare
13.4.1 Evaziunea fiscal
13.4.1.1

Noiunea de evaziune fiscal

Evaziunea fiscal, fenomen cu efecte duntoare asupra economiilor statelor,

este expresia folosit pentru a desemna metodele de reducere a obligaiilor
fiscale ale unei persoane.
Definiiile ce se dau evaziunii n doctrina romneasc i explicaiile pe
marginea acestora sunt de natur a confirma existena unor puncte de vedere
curioase, n care se regsete, credem, i una dintre cauzele persistenei
fenomenului.
ntr-o definiie cuprinztoare se arat c evaziunea fiscal reprezint
sustragerea de la impunere a unei pri mai mari sau mai mici din materia
impozabil, dar atunci cnd se vorbete despre formele de manifestare a
acesteia se susine c evaziunea cunoate dou forme de manifestare: evaziune
care poate fi realizat la adpostul legii (evaziune legal) i evaziune care se
realizeaz cu nclcarea legii, fiind, deci, ilicit sau frauduloas.
Evaziunea fiscal legal ar fi aceea prin care o parte din materie impozabil se
sustrage de la impunere fr ca acest lucru s fie considerat contravenie sau
235

infraciune, lucru posibil deoarece legea, prin coninutul ei susceptibil de

interpretare, permite acest lucru. O astfel de interpretare ni se pare greit, chiar
i n acele cazuri n care ea este consecina imperfeciunii legii, pentru c, aa
numita evaziunea fiscal legal poate fi considerat, cel mult, un avantaj
(involuntar?) creat de lege contribuabililor pentru reducerea materiei
impozabile, iar neexploatarea acestuia doar o dovad de nepricepere.
Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, frauda fiscal sau evaziunea fiscal
frauduloas constituie o violare direct i deschis a legii fiscale. Prin
evaziune fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc
(violeaz) prescripia legal, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor,
taxelor i contribuiilor cuvenite statului.
Prin art. 1 din Legea nr. 87/1994 evaziunea fiscal era definit ca fiind
sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata
impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale,
bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de
ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumite
contribuabili. Noua lege pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale
(Legea nr. 241/2005) nu mai definete evaziune fiscal, limitndu-se la
declararea scopului pentru care a fost adoptat (instituirea de msuri pentru
prevenire i combaterea infraciunilor de evaziune fiscal i a unor infraciuni
aflate n legtur cu acestea) i la definirea noiunii de operaiune fictiv, prin
care se nelege disimularea realitii prin crearea aparenei existenei unei
operaiuni care n fapt nu exist.
13.4.1.2

Cauzele fenomenului evazionist

Economia subteran, evaziunea fiscal i corupia sunt stri ale economiei,

manifestri ale comportamentului economic i social al contribuabililor care
sunt blamate de autoritile publice, de mass media i de oamenii politici, dar
care sunt privite cu o anumit nelegere i chiar practicate, din multiple raiuni.
Prima dintre acestea rezid din faptul c exist o psihologie a contribuabilului
de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc.
A doua, const n excesul de taxe i impozite, n faptul c statul impune
contribuabililor o mulime de obligaii fiscale, iar fiscalitatea excesiv
impus de legiuitori este la fel de vinovat de fenomenul evaziunii ca i cei
pe care, prin acest exces, i provoac la evaziune.
n al treilea rnd, fenomenul evaziunii fiscale este ncurajat de facilitile
fiscale pe care puterea politic le acord unor ageni economici din raiuni
strine de politica fiscal. O atare conduit a puterii constituie un prost
exemplu i este generatoare de conduite evazioniste din partea celor care nu
beneficiaz de astfel de scutiri.
n al patrulea rnd, fenomenul evazionist i are originea n imperfeciunile
sistemului legislativ, n ambiguitatea i necorelarea sistemului de acte
236

normative, n lipsa unei politici fiscale coerente i creterea ratei inflaiei i

a fenomenului de srcire a populaiei.
n al cincilea rnd, fenomenul scap oprobiului marii mase a cetenilor pentru
c ei nu sunt atini de acest fenomen n mod direct i concret.
n al aselea rnd, fenomenul evaziunii fiscale este acceptat ca un dat care
poate fi doar limitat, dar n nici un caz strpit.
n sfrit, un ultim motiv, este transformarea, prin voina legiuitorului, a unor
fraude importante, n datorii ale tuturor.
Nu trebuie i nu poate fi ignorat nici opinia unor specialiti care consider c
este posibil ca pe termen lung, de pe urma evaziunii s aib de ctigat
economia n ansamblul ei, dac eficiena cu care sunt utilizate resursele
rezultate din evaziune este mai mare dect cea pe care ar fi obinut-o guvernul
pentru aceste fonduri i care citeaz exemplul Japoniei, dar n care, credem,
putem fi i noi inclui.
Pentru a stvili fenomenul evaziunii fiscale nu exist dect patru mijloace:
1. educaia fiscal;
2. modificarea modalitilor de impunere viciate de fraud, de evaziune
fiscal;
3. un sistem fiscal ponderat;
4. urmrirea fraudelor n scopul ndeplinirii obligaiilor fiscale i a asigurrii
respectrii legii.
Ct privete mediile n care fenomenul evazionist se manifest, acesta nu
cunoate granie ori preferine speciale. Totui, practica a demonstrat c
evaziunea fiscal este mai puin ntlnit n mediul stesc, ranii constituind o
categorie de contribuabili cu un comportament, n general, onest.
La rndul lor, salariaii dispun de reduse posibiliti de sustragere de la plata
obligaiilor fiscale deoarece impunerea veniturilor lor se face pe baza declaraiei
unui ter, respectiv a angajatorului. n schimb, alte categorii de persoane, la care
impunerea se face pe baza declaraiei (industriaii, comercianii, liber
profesionitii) beneficiaz de posibiliti mai mari de sustragere de la plata
impozitelor.
Din punct de vedere valoric ponderea o au marii comerciani, strini sau
autohtoni, dar i n rndul societilor cu capital de stat, n care evaziuneafiscal
se manifest i prin neplata impozitelor datorate, poziie ce este, adesea,
determinat de dificultile reale cu care se confrunt economia statului.
13.4.1.3

Formele de manifestare a evaziunii fiscale

Evaziunea fiscal a fost, ntotdeauna, activ i ingenioas, a fost mereu cu un

pas naintea legilor fiscale. n cazul aa numitei evaziuni fiscale legale,
aceasta are loc ori de cte ori, speculnd dispoziiile i deficienele legii, o parte
237

sau totalitatea materiei este sustras de la impunere. n practic formele de

evaziune fiscal legal sunt diversificate, funcie de inventivitatea
contribuabilului i de largheea legii, dar, cele mai frecvent folosite metode sunt
urmtoarele:
1. asocierile fictive, n scopul reducerii materiei impozabile prin divizarea
profitului i impozitarea acestuia n cote mai mici;
2. mprire venitului total n mod egal ntre toi membrii unei familii, fr
deosebire de contribuia acestora la realizarea veniturilor, n scopul
impozitrii separate, la o baz mai redus i ntr-o cot procentual mai
mic;
3. optarea pentru sistemul de amortizare accelerat pentru mijloacele fixe,
metod care este de natur s conduc la diminuarea profitului impozabil
prin constituirea unui fond de amortizare mai mare dect cel impus de
valoarea uzurii fizice i morale, nregistrate de mijloacele fixe respective n
perioada luat n calcul;
4. constituirea de fonduri de rezerv peste nevoile societii fcut n scopul
reducerii profitului;
5. reducerea materiei impozabile prin acordarea de donaii n exces, prin
sponsorizri, cheltuieli de protocol, reclame sau publicitate;
6. optarea pentru sistemul de impunere aplicabil persoanelor fizice sau, dup
caz, pentru cel aplicabil persoanelor juridice, funcie de avantajele pe care
unul sau altul dintre sisteme le ofer.
7. plasarea economiilor n zone excluse de la plata impozitului pe dobnzi.
8. exploatarea facilitilor fiscale acordate de stat la nfiinarea unor societi
comerciale sau n cursul activitii desfurate.
Evaziunea fiscal ilegal sau frauda fiscal care const n violarea legii, n
nclcarea acesteia cu intenie n scopul sustragerii materiei impozabile de la
impunere cunoate forme i mai variate, mai diversificate de manifestare.
Procedeele de evaziune fiscal ilegal mai frecvent ntlnite sunt urmtoarele:
-

ntocmirea de declaraii de venituri false;

vnzri nedeclarate, fr ntocmirea documentelor sau nregistrri n
contabilitate;
ntocmirea de documente de pli fictive;
ntocmirea i inerea de registre contabile nereale;
inerea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv;
folosirea repetat a acelorai facturi pentru deducerea unor cheltuieli;
trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu;
nedeclararea materiei impozabile sau declararea de venituri impozabile
inferioare celor reale;
falsificarea bilanurilor;
vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare
efectiv pentru ascunderea operaiunilor reale supuse impozitrii;
238

diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri

prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter
personal ale patronilor, ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n
realitate;
practicarea unor preuri de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu
un nivel mai ridicat dect al celor afiate, declarate sau nregistrate n
contabilitate;
ntocmirea unor declaraii vamale false la importul sau exportul de
mrfuri etc.
13.4.1.4

Mrimea evaziunii fiscale

Mrimea evaziunii fiscale este greu de determinat. Chiar i n rile care dispun
de instrumente de lucru a cror eficien este recunoscut, evalurile au un mare
grad de aproximaie. Astfel, n Marea Britanie, mrimea evaziunii fiscale este
estimat ntre 7 i 15% din produsul intern brut. n Frana, frauda fiscal este
estimat la aproximativ 3% din produsul intern brut, din care numai 20% este
recuperat de organele fiscale. n Suedia frauda fiscal a fost estimat la 3,85,5% din produsul intern brut, n Finlanda la 3% din impozitul anual pe venit;
n SUA la 10% din venitul din impozite poteniale pe venit (90 miliarde USD),
n Canada la 10% din impozitele pe venit colectate etc. La rndul ei, economia
subteran sau economia neagr ca form de manifestare a evaziunii fiscale
(munca la negru, prostituie, trafic de droguri, jocuri de noroc) este estimat a fi
la nivelul de 8% din produsul naional brut n Marea Britanie, 13% n Suedia,
12% n Belgia, 11% n Italia, 9% n Frana, Olanda, Canada i Germania. 8,5%
n USA, 5% n Japonia. n rile lumii a treia, frauda fiscal este estimat a fi
ntre 4/5 i 9/10 din ncasrile fiscale prevzute
n Romnia, n anul 1994 Serviciul Romn de Informaii a estimat mrimea
evaziunii fiscale la 38% din produsul intern brut.
Modul curent de exprimare a mrimii evaziunii fiscale este cel relativ, i care
se exprim prin raportul ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a
fi sustrase de la aceast destinaie i produsul intern brut sau prin raportarea
totalitii veniturilor cuvenite statului i estimate a fi sustrase la totalitatea
veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual. Totui, evaziunea fiscal se
exprim i n cifre absolute, sau, mai frecvent, att sub form relativ ct i
absolut.
Metodele cele mai utilizate pentru msurarea evaziunii fiscale sunt:
-

metoda aproximrii i

metoda eantionului reprezentativ

Metoda aproximrii poate fi rezultatul unei simple afirmaii politice, a unei

estimri pe baza experienei, a cunotinelor personale, a unor date incomplete,
speculate n interes politic sau al cercetri cu mijloace tiinifice a fenomenului,
dar cu grad larg de aproximaie, acceptat ca atare de cei care efectueaz
239

msurtoare i de cei crora le este adresat rezultatul. Obiectivul este, n acest

caz, mai puin de a da o informaie real, utilizabil, ct de a determina o reacie
n favoarea unor msuri urmrite de cel care lanseaz aceste cifre. Afirmaia
politic are utilizare frecvent n finanele publice i este folosit, mai ales
pentru aprecierea economiei subterane, adic a produciei i veniturilor
nedeclarate, cu scopul de a convinge cetenii i oamenii politici c fenomenul
exist n stare acut i a justifica, prin aceasta, unele msuri nepopulare.
Estimarea metodic se face utiliznd instrumente economice i sociologice.
Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura att frauda fiscal, ct i
fenomenul mai vast al economiei subterane. Economia subteran cuprinde
producia legal nedeclarat, producia ilegal de bunuri i servicii i veniturile
n natur disimulate. La rndul ei producia nedeclarat, componenta principal
a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numete economia
neagr (frauda i evaziunea fiscal, munca la negru, etc.).
Estimarea economiei oculte (i concomitent a fraude fiscale care o nsoete) se
face plecnd de la diverse metode care se bazeaz pe constatarea c aceast
economie las urme care apar pe piaa muncii, n agregatele monetare, sau sub
forma dezacordului ntre venit i cheltuieli. Aceast metod utilizeaz
mecanismele contabilitii naionale cum ar fi venitul naional. Contabilitatea
naional este o reprezentare a ansamblului economiei naionale ntr-o form
simplificat. n cazul acestei economii, contabilitatea naional nu percepe
dect fluxurile monetare (nu i pe cele reale), n cadrul unei serii de conturi
deschise pentru fiecare sector instituional, cifrele rezultate oferind informaii
despre starea economiei, a veniturilor i cheltuielilor populaiei, a gradului de
ocupare a forei de munc etc.
13.4.1.5

Sancionarea evaziunii fiscale n dreptul romn

Se va vedea, pentru acest subcapitol, art. 3-9 din Legea nr 241/2005

13.4.2 Paradisurile fiscale
Dezvoltarea paradisurilor fiscale, aa numitele offshore, dateaz din anii `60 `70 ai secolului trecut i se datoreaz, n mare parte, reglementrilor
protecioniste i impozitelor mari de pe pieele de baz (onshore) i nevoii de a
compensa distorsiunile provocate de aceste msuri n comerul internaional.
Ele nu sunt i nu trebuie privite ca zone n care criminalitatea financiar este la
ea acas, cel puin pentru considerentul c multe dintre aceste centre se bucur
de o bun reputaie graie calitii serviciilor financiare pe care le ofer,
capacitii de inovaie, de creare a unor noi produse financiare, strategiilor de
marketing promovate i pentru c multe centre onshore preiau modelul de
succes al inovaiilor financiare offshore.
Centrele offshore continu s atrag pentru c ofer produse financiare cu
cerere mare, la preuri sczute i ridicat nivel calitativ, pentru stabilitatea n
reglementare de care se bucur i care confer siguran beneficiarilor
240

serviciilor, pentru c sunt mai puin sau deloc influenate de msurile de

armonizare legislativ din cadrul UE i au un grad de libertate care lipsete
centrelor onshore, pentru c formalitile i timpul necesar pentru nfiinarea
unor societi comerciale sunt reduse, pentru c secretul unor operaiuni este
asigurat.
n acelai timp, ratele ridicate ale inflaiei pe pieele onshore, instabilitatea
politic, nivelul ridicat al fiscalitii, msurile protecioniste, controlul
schimbului monetar (acolo unde exist), birocraia sistemului bancar i a celui
administrativ fiscal, faptul c pieele financiare nu sunt suficient de liberalizate,
vor constitui i n viitor motiv de refugiu n localizri offshore.
Doctrina asociaz ns evaziunea fiscal i n special evaziunea fiscal
internaional cu paradisurile fiscale localizate n acele teritorii sau ri n care
ponderea prelevrilor fiscale este redus sau inexistent, cum sunt: Andora,
Antilele Olandeze, Antigua i Barbados, Bahamas, Bahrein, Insulele Cayman,
Elveia, Hong Kong, Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Panama, Singapore.
n astfel de ri sau teritorii sunt constituite i nregistrate societi comerciale
strine, ctre care sunt dirijate profiturile realizate de societi situate n ri cu
fiscalitate ridicat.
Anglia are nc 13 teritorii dependente, din care 9 locuite, n care, din diverse
raiuni, fiscalitatea este redus. ntre acestea: Belize (Guatemala consider c
teritoriul i aparine ei), Insulele Bermude, Caraibe, Insulele Virgine Britanice,
Gibraltar. Centrele financiare offshore aparinnd Marii Britanii sunt mpnzite
de bnci din toat lumea, din rndul crora nu lipsesc marile bnci americane
Citibank, Chase Manhattan i Banker Trust, gigantul elveian Credit Suise,
Banque Nationale de Paris, ori bnci olandeze precum ABN-AMRO i Miess
Pierson etc.
n Liechtenstein (ale crei interese externe sunt reprezentate de Elveia, cu care
a constituit, de altfel i o uniune vamal i monetar) sunt nregistrate mai
multe societi (aproximativ 40.000), dect populaia (aproximativ 25.000 de
locuitori) i aceasta pentru c orice societate comercial care i stabilete sediul
pe teritoriul acestui stat este scutit de plata impozitului pe profit. n Insulele
Cayman, numrul societilor comerciale nregistrate este aproximativ acelai
cu numrul populaiei (20.000) atracia fiind motivat de nivelul redus al
fiscalitii. Elveia, Antilele Olandeze etc. sunt, de asemenea, atractive graie
fiscalitii relativ reduse.
13.4.3 Cazierul fiscal
Cazierul fiscal al contribuabililor a fost instituit prin OG nr. 75/2001, rep., ca
mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare a contribuabililor, n
scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i al ntririi
administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat. n cazierul fiscal
se ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor,
acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit
241

fapte sancionate de legile financiare, vamale, precum i cele care privesc

disciplina financiar.
Cazierul fiscal se organizeaz de Ministerul Finanelor Publice la nivel central
i la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului
Bucureti i al Direciei generale de administrare a marilor contribuabili.
La nivelul Ministerului Finanelor Publice funcioneaz cazierul fiscal naional,
n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar
la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului
Bucureti, funcioneaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena
contribuabililor care au domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora. Distinct,
la nivelul Direciei generale de administrare a marilor contribuabili,
funcioneaz cazierul fiscal n care este inut evidena contribuabililor mari cu
sediul n municipiul Bucureti i judeul Ilfov. Cazierul fiscal este gestionat att
la nivel naional, ct i la nivelul organelor fiscale teritoriale printr-o structur
specializat constituit prin regulamentul de organizare i funcionare a
Ministerului Finanelor Publice.
n cazierul fiscal se nscriu date privind sanciuni aplicate contribuabililor
pentru svrirea faptelor sancionate de legile financiare, vamale, precum i
cele care privesc disciplina financiar rmase definitive i irevocabile potrivit
prevederilor legale.
nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza urmtoarelor documente
rmase definitive i irevocabile:
1. extrasele de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instanele
judectoreti Ministerului Finanelor Publice;
2. extrasele de pe deciziile de soluionare a contestaiilor rmase definitive
prin neexercitarea cilor de atac;
3. actele/documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea
Ministerului Finanelor Publice, rmase definitive, prin care se
consemneaz datele i informaiile privind faptele i sanciunile care atrag
nscrierea n cazier;
4. actele rmase definitive ale altor organe competente s constate aceste fapte
i s aplice sanciuni.
Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden dac:
1. faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege;
2. a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre
judectoreasc;
3. nu au mai svrit fapte de aceeai natur ntr-o perioad de 5 ani de la data
rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte;
4. a intervenit decesul, respectiv radierea contribuabilului.
Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie, sub sanciunea
respingerii cererii de autorizare sau de nregistrare:

242

1. la nfiinarea societilor comerciale de ctre asociai, acionari i

reprezentanii legali desemnai;
2. la solicitarea nscrierii n Registrul asociaiilor i fundaiilor, a asociaiilor i
fundaiilor, de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora;
3. la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani.
Persoanele fizice i juridice strine care nu sunt nregistrate fiscal n Romnia
nu au obligaia s prezinte certificatul de cazier fiscal, fiind suficient declaraia
autentic pe propria rspundere a persoanei fizice sau a reprezentantului
persoanei juridice, dup caz, din care s rezulte c nu au datorii fiscale.
Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face n termen de 10 zile lucrtoare
de la data solicitrii eliberrii, eliberarea fiind condiionat de plata unei taxe
care constituie venit la bugetul de stat. Certificatul de cazier fiscal este valabil
15 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat.
Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea
datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu
s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale. Organele fiscale sunt obligate s
verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a
fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau
elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat.
Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare, se adreseaz unitii fiscale
care a emis certificatul de cazier fiscal. Aceasta trebuie s comunice
contribuabilului modul de soluionare a cererii de rectificare n termen de 30 de
zile de la data depunerii acesteia.
Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce
contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate
introduce i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se
datoreaz organelor fiscale. Contestaia, care este scutit de taxa de timbru, se
soluioneaz de ctre tribunal, Secia de contencios administrativ n a crei raz
teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedura prealabil.
Hotrrea prin care se soluioneaz contestaia este definitiv i irevocabil. n
caz de admitere a contestaiei instana va trimite o copie de pe hotrrea
organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.
13.4.4 Dubla impunere internaional
13.4.4.1

Cauzele i definiia dublei impuneri internaionale

Dubla impunere internaional presupune perceperea unor impozite

comparabile de ctre dou sau mai multe state de la acelai contribuabil, n
acelai interval de timp i avnd acelai obiect. Aceasta constituie un fenomen
cu efecte negative asupra comerului n general, asupra schimbului de bunuri i
servicii, a micrilor de capital, de tehnologie i de persoane, un fenomen care
pune obstacole n calea dezvoltrii relaiilor economice dintre ri, descurajeaz
pe investitori i investiiile strine prin inechitile pe care le genereaz.
243

Dubla impozitare i are originea n deplina suveranitate fiscal a statelor,

fiecare avnd dreptul de a-i exercita dreptul de impozitare unul pe
considerentul c este statul de reziden sau n care se afl domiciliul fiscal al
beneficiarului veniturilor i cellalt pentru c sursa veniturilor se gsete pe
teritoriul su. Dubla impunere internaional implic un conflict de competen
ntre dou jurisdicii fiscale n ceea ce privete impozitele directe, ambele
devenind aplicabile, dar pe criterii diferite de impunere: reziden, cetenie,
teritorialitate.
n practic, fenomenul dublei impuneri este determinat de urmtoarele cauze:
-

instituirea i perceperea de ctre unele state de impozite pe veniturile

realizate pe teritoriile lor de ctre subiecii impozabili naionali i strini
concomitent cu impozitarea veniturilor realizate de proprii ceteni n
strintate;
interpretarea diferit dat unor termeni precum: rezident, surs de
venit, domiciliu, care fac, de exemplu, ca o persoan s fie
considerat rezident n mai multe state, ceea ce are ca rezultat
suprapunerea preteniilor de impunere a aceluiai subiect de ctre dou
sau mai multe state;
particulariti ale politicii fiscale i ale sistemelor de impozite, care pot
duce la fenomene de dubl impunere, cu toate efectele negative pe care
acestea le au.

Criteriile de impunere a veniturilor sau averii, ntlnite n practica fiscal

internaional i care genereaz fenomene de dubl impunere sunt:
1. criteriul rezidenei sau concepia global (mondial) potrivit cu care
impunerea veniturilor se face de ctre autoritatea fiscal din ara creia i
aparine rezidentul, indiferent de locul n care se afl averea ori n care se
obin veniturile;
2. criteriul naionalitii, n conformitate cu care un stat impune rezidenii si,
care realizeaz venituri sau posed avere n respectivul stat, indiferent dac
ei locuiesc sau nu n ara lor.
3. criteriul teritorialitii, potrivit cruia sunt supuse impunerii toate veniturile,
indiferent de natura lor, dac au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv i
exercit suveranitatea fiscal, fiind lipsit de relevan locul de reziden al
contribuabilului.
Pe plan intern, ntlnim frecvent fenomene de dubl sau chiar multipl
impunere, dar acestea sunt acte de voin deliberate, contiente ale autoritilor
legislative, efectele lor producndu-se n limitele teritoriale ale statelor. Este
cazul, de exemplu, al impunerii salariilor sau a veniturilor din activiti
independente, al dividendelor etc., unor impozite directe i apoi unui ir de
impozite indirecte de natura accizelor, taxelor pe valoare adugat, taxelor
vamale etc. Aceasta este odubl impunere de natur economic, este cea mai
frecvent form de multipl impunere i este general acceptat.
244

n faa unor fenomene de dubl (multipl) impunere internaional juridic ne

aflm n cazul n care o persoan este supus impunerii de dou ori pentru
acelai obiect al impunerii: exemplul care ilustreaz situaia concludent este
acela n care un nerezident este obligat la impozit la impozit asupra unui venit
din dividende pltit de ctre o societate rezident att n ara de resurs a
dividendelor ct i n statul al crui rezident este contribuabilul. Prin urmare,
dubla impunere are loc atunci cnd autoritile fiscale din dou sau mai multe
state ncaseaz concomitent de la o singur persoan, avnd aceeai baz sau
inciden, astfel nct respectiva persoan suport o obligaie fiscal mai mare
dect dac ar fi fost impus de ctre o singur autoritate fiscal. Dar, i dubla
impunere juridic internaional o ntlnim numai n cazul impozitelor directe,
nu i n cazul impozitelor indirecte, pentru c strinii care cumpr produse sau
servicii pe teritoriul altui stat i pentru care se percep astfel de impozite, sunt
tratai, din punctul de vedere al impozitelor pe consum datorate, ca i cetenii
respectivului stat i le achit odat cu plata preului pentru bunul sau serviciul
achiziionat, iar n ara de origine ei nu pltesc, nc o dat, impozite indirecte
similare cu cele incluse n preul produselor sau serviciilor achiziionate din
strintate.
Dubla impunere internaional este definit ca fiind impunerea la dou (sau mai
multe) impozite, care sunt similare, pentru acelai obiect impozabil i cu privire
la aceeai perioad de timp de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite.
Fenomenul dublei impuneri internaionale mai este definit i ca o impunere la
impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor
de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat.
13.4.4.2

Metode de evitare a dublei impuneri internaionale

Practic, dubla impunere internaional poate fi evitat prin msuri legislative

unilaterale i prin acorduri bi sau multilaterale ntre state.
Msurile legislative unilaterale, de tipul scutirilor sau reducerilor la impozite
pentru veniturile obinute de rezidenii unui stat n strintate sau prin scderea
din impozitul datorat n ara de reedin a impozitelor pltite de rezidenii unui
stat n strintate (creditul fiscal) sunt contrare interesului acelui stat de a
realiza venituri fiscale ct mai mari. De aceea, n practic sunt preferate
conveniile bi sau multilaterale pentru evitarea dublei impuneri.
Problema evitrii dublei impuneri a fcut obiectul unei prime Convenii model
adoptat sub egida Ligii Naiunilor n 1928. Ea a fost urmat de Convenia
model din Mexic din 1943 i cea adoptat la Londra n anul 1946, urmate de
cele adoptate sub egida Organizaiei pentru Cooperare Economic European,
ncepnd din anul 1955 i apoi sub egida Comitetului pentru Afaceri Fiscale a
Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OECD), materializate
n Convenia model din 1963 i 1977, care, n forma n vigoare, dateaz din
2003, precum i Convenia model adoptat sub egida ONU n anul 1981.
Aceste ultime convenii, organizate n 7 capitole, stau la baza negocierilor
245

dintre statele membre ale OECD i au fost de natur a facilita negocierile dintre
state n domeniul reglementrii prin acorduri bilaterale a problemei.
n Romnia, primele msuri pentru evitarea dublei impuneri internaionale au
fost luate n anul 1973, cnd a fost consacrat i principiul prioritii conveniilor
internaionale fa de dreptul intern, prin Decretul nr. 276/1973, care a stabilit
regulile de baz ale impozitrii la surs a nerezidenilor.
n prezent, Romnia are 79 de convenii de evitare a dublei impuneri i dou n
curs de negociere (cu Canada i Estonia). Importante dispoziii pentru evitarea
fenomenului dublei impuneri se gsesc n Codul fiscal al Romniei, aprobat
prin legea nr. 571/2003, cu modificrile ulterioare.
Potrivit studiilor fcute de experii Comitetului fiscal al Organizaiei pentru
Cooperare i Dezvoltare Economic, dubla impunere internaional apare n
urmtoarele situaii:
1. cnd fiecare stat contractant impune veniturile totale i averea uneia i
aceleiai persoane, respectiv cnd se produce, n privina aceleiai persoane
o impunere integral concurent;
2. cnd o persoan, rezident a unui stat contractant, obine venituri sau
posed avere n cellalt stat contractant i ambele state contractante
impoziteaz veniturile sau averea respectiv;
3. cnd fiecare stat contractant impoziteaz una i aceeai persoan, care nu
este rezident al nici unuia dintre statele contractante, pentru veniturile
provenind dintr-un stat contractant sau pentru averea pe care o posed
acolo. Este situaia n care un nerezident dispune de un sediu permanent sau
de o baz fix prin intermediul creia realizeaz venituri sau posed avere n
cellalt stat contractant i n care are loc o impunere parial concurent.
n toate aceste situaii pot aprea conflicte ntre state n ce privete impunerea
veniturilor sau averii. Or, rolul conveniilor internaionale pentru evitarea dublei
impuneri este tocmai acela de a stabili, prin acordul prilor, dreptul unuia sau a
altuia dintre statele contractante de a impune venitul sau averea unui rezident al
unuia dintre aceste state, tipurile de venit pentru care fiecare dintre statele
contractante are dreptul s le impun, exclusivitatea sau neexclusivitatea acestui
drept, condiiile n care statele vor mpri ntre ele aceste drept, metoda prin
care urmeaz a se asigura evitarea dublei impuneri, respectiv metoda scutirii
(exonerrii), cu cele dou variante ale sale: a scutirii totale i a scutirii
progresive i metoda creditrii, de asemenea n dou variante: a creditrii
totale i a creditrii ordinare. Diferena dintre aceste metode este aceea c
metoda scutirii (exonerrii sau exceptrii) se refer la venit, n timp ce metoda
creditrii se refer la impozit.
n sistemul scutirii, statul de reziden al beneficiarului de venit sa avere nu
impoziteaz veniturile sau averea impus n cellalt stat, respectiv n statul de
surs a venitului sau a averii.

246

Scutirea total presupune c ntregul venit realizat de rezidentul unei ri n

cealalt ar contractant i n care venitul a fost impus se deduce din venitul
total impozabil al acestuia n statul de reziden. Potrivit Conveniei Model a
OECD, cnd un rezident al unui stat contractant realizeaz venituri sau posed
avere care, n conformitate cu prevederile conveniei, sunt impozabile n cellalt
stat contractant, statul de reziden exonereaz de impozit aceste venituri sau
aceast avere. Rezult c, n cadrul metodei scutirii totale, venitul realizat de
rezidentul unui stat, care a fost realizat i impus n alt stat, nu se mai include n
venitul realizat n statul de reziden.
Scutirea progresiv presupune c venitul obinut de rezidentul unui stat
contractant n cellalt stat (care este statul de origine a venitului sau statul
surs) nu se impune n statul de reziden, dar, n acest din urm stat, venitul se
adaug la cele realizate, iar la venitul total realizat se calculeaz cota progresiv
aferent. Aceast cot se va aplica ns numai asupra venitului obinut n statul
de reziden, nsumarea venitului obinut n strintate cu venitul obinut n
statul de reziden avnd drept scop doar stabilirea cotei progresive cu care va fi
impus venitul.
Definind aceast metod, Convenia Model a OECD prevede: cnd, potrivit
unei dispoziii a conveniei, veniturile pe care un rezident al unui stat
contractant le realizeaz sau averea pe care o posed sunt scutite de impozit n
acel stat, acesta poate, totui, n vederea calculrii impozitului asupra restului
veniturilor sau averii acestui rezident, s ia n calcul, veniturile i averea
exonerat. Asemntor este, n aceast privin i textul Conveniei Model a
ONU.
n cadrul metodei creditrii, statul de reziden a contribuabilului trateaz
impozitele strine raportndu-le la nivelul impozitelor pe care le aplic pentru
aceeai materie impozabil. Aplicnd metoda creditrii, statul de reziden i
reduce preteniile fiscale asupra profiturilor strine cu suma impozitului pe care
contribuabilul a pltit-o deja n ara de origine a venitului, iar aceasta din urm
poate s-i ridice cota de impozit pe care o percepe, la nivelul impozitului rii
de reziden, fr ca aceasta s constituie o povar suplimentar pentru
contribuabil. Pentru calcularea impozitului datorat, statul de reziden va
include n venitul impozabil i venitul realizat n statul strin (dar nu i averea
sau venitul care n acel stat nu sunt impozabile), iar din impozitul total stabilit
asupra veniturilor cumulate va deduce impozitul pltit n statul strin.
n cazul creditrii totale, statul de reziden deduce din impozitul aferent
totalului veniturilor sau averii impozabile, suma total a impozitului pltit de
contribuabil n statul strin. n termenii Conveniei Model a OECD, metoda
creditrii totale presupune o reducere din impozitul pe care l percepe de la
acest rezident, n sum egal cu impozitul pe venit pltit n cellalt stat.
n cazul metodei creditrii ordinare statul de reziden poate deduce din
impozitul datorat, o sum egal sau mai mic dect cea pltit cu titlu de
247

impozit n cellalt stat contractant, respectiv n statul de origine al veniturilor.

n cazul n care cotele de impunere practicate n cele dou state contractante
sunt identice, precum i n cazul n care impozitul datorat n statul de reziden
este mai mare dect impozitul pltit n statul surs a venitului, creditul acordat
de statul de reziden este egal cu suma impozitului pltit n statul de origine a
venitului. Dar dac impozitul datorat n statul de reziden este mai mic dect
cel pltit n statul de origine a venitului, deducerea este mai mic dect valoarea
impozitului efectiv pltit, ceea ce nseamn c, prin metoda creditrii ordinare,
n situaia amintit, are loc o evitare limitat a dublei impuneri.

13.5 . Rezumat
Evaziunea fiscal este un fenomen care, dei este adeseori plasat fr rezerve n
sfera ilicitului, poate fi rezultatul valorificrii unor scpri ale legii dar i o
nclcare a limitelor stabilite de aceasta. Acest fenomen are cauze dintre cele
mai diverse ns una dintre acestea este supraimpozitarea.
Pentru a-i micora sarcina fiscal unele persoane aleg s i stabileasc
domiciliul fiscal n aa-numitele paradisuri fiscale teritorii cu regim fiscal
minimal.
Cazierul fiscal este registrul unde se nscriu date privind sanciuni aplicate
contribuabililor pentru svrirea faptelor sancionate de legile financiare,
vamale, precum i cele care privesc disciplina financiar rmase definitive i
irevocabile potrivit prevederilor legale.
Dubla impunere internaional presupune perceperea unor impozite
comparabile de ctre dou sau mai multe state de la acelai contribuabil, n
acelai interval de timp i avnd acelai obiect. Evitarea acestui fenomen se
poate realiza n principal prin ncheierea de convenii internaionale ntre statele
respective prin care se stabilete n care dintre acestea se vor impune anumite
operaiuni n aa fel nct contribuabilul s nu fie obligat la suportarea aceluiai
impozit de mai multe ori.

13.6 . Test de evaluare a cunotinelor

1. Care sunt cauzele evaziunii fiscale i cum se manifest aceasta? Cum este
prevenit evaziunea fiscal?
2. Care este rolul cazierului fiscal i cum este administrat acesta?
3. Ce este dubla impunere internaional i care sunt cauzele acesteia? Cum
este ea prevenit?

13.7 . Bibliografie specific

Bibliografie obligatorie:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 310-331.
248

Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 190-205;
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 347368;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 379-386.

14.

Unitatea de nvare nr. 12: Procedura fiscal

14.1 . Introducere
Aceast unitate i propune s introduc noiunile de crean fiscal, titlu de
crean fiscal i s detalieze procedura comunicrii acestuia, s indice
modalitile de individualizare a obligaiilor fiscale i mijloacele de prob
utilizate, s detalieze regulile de baz ale administrrii impozitelor i taxelor, s
indice competena organelor fiscale, s defineasc inspecia fiscal, s detalieze
regulile privind colectarea creanelor fiscale i stingerea creanelor fiscale,
insistnd asupra executrii silite a creanelor fiscale i a modalitilor de
executare silit.

14.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare

Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s:
-

Artai ce este titlul de crean fiscal i care sunt condiiile de

valabilitate ale acestuia;
Indicai modalitile de realizare a creanei fiscale;
Detaliai procedura de realizare silit a creanelor fiscale.

14.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este

de 2 ore
14.4 . Coninutul unitii de nvare
14.4.1 Creana fiscal, titlu de crean fiscal i comunicarea
acestuia
Impozitele, taxele, contribuiile, amenzile, penalitile i alte sume care
alimenteaz fondurile publice se colecteaz ca venit la bugetele publice ntr-o
succesiune de acte juridice i operaiuni care alctuiesc procedura fiscal.
Drepturile i obligaiile prilor din aceste raporturi juridice sunt reglementate
de Codul de procedur fiscal al Romniei, adoptat prin OG nr. 92/2003,
aprobat prin Legea nr. 174/2994, cu modificrile ulterioare. Acelai cod
249

reglementeaz modul de individualizare a obligaiilor fiscale prin titluri de

crean, regulile de baz ale procedurii fiscale, competenele organelor fiscale
ca organe de executare a creanelor fiscale, modalitile de stingere a
obligaiilor fiscale i contenciosul fiscal.
Izvorul obligaiei fiscale l constituie legea sau actul normativ cu valoare de
lege sau, dup caz, hotrrea Consiliului local, care instituie i reglementeaz
un venit la bugetul de stat, cu caracter general. Obiectul obligaiei fiscale
const ntr-o sum de bani, respectiv n obligaia de plat a unui impozit, taxe,
contribuii, amenzi, penaliti etc. Obligaia fiscal este constatat n form
scris, prin titlul de crean fiscal care o individualizeaz la nivelul fiecrui
contribuabil conform criteriilor stabilite de lege. Creanele fiscale reprezint
drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezult din raporturile de drept material
fiscal.
Creditorul obligaiei fiscale este statul sau unitatea administrativ teritorial,
dar beneficiar al acesteia este ntreaga societate, care beneficiaz de pe urma
fondurilor publice constituite. Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul
unui titlu de crean sau al unui titlu executoriu, dup caz.
Titlul de crean fiscal (actul administrativ fiscal) este actul juridic prin
care se stabilete i se individualizeaz creana fiscal, ntocmit de organele
competente sau de persoanele ndreptite, potrivit legii. Titlul de crean poate
fi, dup caz:
-

declaraia fiscal;
actul sau documentul de impunere ntocmit sau confirmat de organul
fiscal;
actul de control n cazul diferenelor de plat constatate n urma unor
controale;
actul pe care s-au anulat timbre fiscale;
ordonana procurorului sau hotrrea judectoreasc n cazul obligaiilor
stabilite de instane sau parchete (cheltuieli judiciare, amenzi);
procesul verbal de constatare a contraveniei i aplicare a sanciunii (n
cazul amenzilor contravenionale);
alte documente emise de organele competente prin care se
individualizeaz creane fiscale.

Titlul de crean se particularizeaz prin aceea c este un:

-

act juridic unilateral;

declarativ de drepturi i obligaii;
avnd caracter executoriu.

Titlurile de crean se ntocmesc n form scris, unele avnd acest caracter

explicit (procesul verbal de impunere, declaraia de impunere, actul de control,
declaraia vamal etc.), altele avnd implicit valoare de titlu, n sensul
250

obligaiile fiscale stabilite sunt individualizate prin acte juridice care au un alt
scop i un alt coninut principal (ex: documentele de plat a salariilor i altor
drepturi salariale impozabile, documentele prin care se stabilesc drepturi
patrimoniale de autor, de inventator etc., documentele de plat a dividendelor
ctre asociai, actele de constatare ntocmite de organele de control financiar)
etc.
Titlul de crean (actul administrativ fiscal) se emite n form scris i
trebuie s cuprind:
1. denumirea organului fiscal emitent;
2. data la care a fost emis i data de la care i produce efectele;
3. datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei mputernicite de
contribuabil, dup caz;
4. obiectul actului administrativ fiscal;
5. motivele de fapt;
6. temeiul de drept;
7. numele i semntura persoanelor mputernicite ale organului fiscal, potrivit
legii;
8. tampila organului fiscal emitent;
9. posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaiei i organul
fiscal la care se depune contestaia;
10. meniuni privind audierea contribuabilului.
Actul administrativ fiscal emis prin intermediul mijloacelor informatice, este
valabil i n cazul n care nu poart semntura persoanelor mputernicite ale
organului fiscal, potrivit legii, i tampila organului emitent, dac ndeplinete
cerinele legale aplicabile n materie. Actele care se emit prin mijloace
informatice sunt stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice.
Actul administrativ fiscal (titlul de crean) trebuie comunicat contribuabilului
cruia i este destinat, comunicarea fcndu-se:
1. prin primirea lui de ctre contribuabil, sub semntur, la sediul organului
fiscal emitent, data comunicrii fiind data ridicrii sub semntur a actului;
2. prin persoanele mputernicite ale organului fiscal, potrivit legii;
3. prin pot, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandat
cu confirmare de primire,
4. prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dac se asigur transmiterea
textului actului i confirmarea primirii acestuia.
n lipsa contribuabilului sau a oricrei persoane ndreptite s primeasc actul
administrativ fiscal de la domiciliul fiscal al acestuia sau n cazul refuzului de a
primi actul administrativ fiscal, comunicarea se face prin publicarea unui anun
ntr-un cotidian naional de larg circulaie i/sau ntr-un cotidian local ori n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea a IV-a, n care se menioneaz c a fost
emis actul pe numele contribuabilului. Actul administrativ fiscal se consider
comunicat n a cincea zi de la data publicrii anunului.

251

Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul n care este comunicat
contribuabilului sau la o dat ulterioar menionat n actul administrativ
comunicat, potrivit legii.
Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal (titlului de crean),
referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului
fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului
administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, cu
excepia actelor legal emise prin mijloace informatice, atrage nulitatea acestuia.
Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.
14.4.2 Modaliti de individualizare a obligaiilor fiscale i
mijloacele de prob
14.4.2.1

Modaliti de individualizare a obligaiilor fiscale

Impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general

consolidat se stabilesc astfel:
1. prin declaraie fiscal;
2. prin decizie emis de organul fiscal, n alte cazuri prevzute de lege.
14.4.2.1.1

Declaraia fiscal

Declaraia fiscal se ntocmete i se depune de ctre persoanele obligate

potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta prin completarea unui
formular pus la dispoziie ctre de organul fiscal. Declaraiile fiscale pot fi
corectate de ctre contribuabil, din proprie iniiativ. Declaraia se depune la
registratura organului fiscal sau la pot prin scrisoare recomandat. Ea poate fi
transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distan.
Data depunerii declaraiei fiscale este data nregistrrii acesteia la organul fiscal
sau data depunerii la pot, dup caz. Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul
organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin
estimarea bazei de impunere. Stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale nu se
poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la ntiinarea
contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei
fiscale.
14.4.2.1.2

Decizia de impunere

Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii

constituie i ntiinri de plat, de la data comunicrii acestora. Decizia de
impunere trebuie s cuprind i categoria de impozit, tax, contribuie sau alt
sum datorat bugetului general consolidat, baza de impunere, precum i
cuantumul acestora, pentru fiecare perioad impozabil.
Sunt asimilate deciziilor de impunere:

252

deciziile privind rambursri de tax pe valoarea adugat i deciziile

privind restituiri de impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale
bugetului general consolidat;
deciziile referitoare la bazele de impunere;
deciziile referitoare la obligaiile de plat accesorii.
14.4.2.2 Mijloace de
obligaiilor fiscale.

prob

folosite

la

individualizarea

Pentru determinarea strii de fapt fiscale, organul fiscal, n condiiile legii,

administreaz mijloace de prob, putnd proceda la:
1.
2.
3.
4.

solicitarea de informaii de la contribuabili i alte persoane;

solicitarea de expertize;
folosirea nscrisurilor;
efectuarea de cercetri la faa locului.

n vederea stabilirii strii de fapt fiscale, contribuabilul are obligaia s pun la

dispoziia organului fiscal registre, evidene, documente de afaceri i orice alte
nscrisuri. Organul fiscal are dreptul de a solicita i altor persoane nscrisuri,
dac starea de fapt fiscal nu a fost clarificat pe baza nscrisurilor puse la
dispoziie de ctre contribuabil.
Sarcina probei. Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele i faptele care au
stat la baza declaraiilor sale i a oricror cereri adresate organului fiscal.
Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau
constatri proprii.
14.4.3 Regulile de baz ale administrrii impozitelor i taxelor
1. Organul fiscal este obligat s aplice unitar prevederile legislaiei fiscale,
urmrind stabilirea corect a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor
sume datorate bugetului general consolidat.
2. Organul fiscal este ndreptit s aprecieze, n limitele atribuiilor i
competenelor sale, relevana strilor de fapt i s adopte soluia legal,
ntemeiat pe constatri asupra tuturor mprejurrilor edificatoare n cauz.
3. Organul fiscal ntiineaz contribuabilul asupra drepturilor i
obligaiilor ce i revin n desfurarea procedurii potrivit legii fiscale.
4. Limba oficial n administraia fiscal este limba romn. Cererile i
nscrisurile n limb strin vor fi nsoite de traduceri n limba romn
certificate de traductori autorizai. Dispoziiile legale cu privire la folosirea
limbii minoritilor naionale se aplic n mod corespunztor.
5. naintea lurii deciziei organul fiscal este obligat sasigure contribuabilului
posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i
mprejurrile relevante n luarea deciziei.
6. Contribuabilul este obligat s coopereze cu organele fiscale n vederea
determinrii strii de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute i
indicarea mijloacelor doveditoare care i sunt cunoscute. Bncilesunt
obligate s comunice organelor fiscale lista titularilor persoane fizice,
juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic ce deschid ori
253

nchid conturi, forma juridic pe care acetia o au i domiciliul sau sediul

acestora. Soul/soia i rudele contribuabilului pn la gradul al 3-lea
inclusiv pot refuza furnizarea de informaii, efectuarea de expertize, precum
i prezentarea unor nscrisuri.
7. Funcionarii publici din cadrul organului fiscal sunt obligai s pstreze
secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii
atribuiilor de serviciu. Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii
i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a)
autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor legale; b) autoritilor
fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c)
autoritilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute
de lege.
8. Relaiile dintre contribuabili i organele fiscale trebuie s fie fundamentate
pe bun-credin, n scopul realizrii cerinelor legii.
9. Interpretarea reglementrilor fiscale trebuie s respecte voina legiuitorului
aa cum este exprimat n lege.
10. Veniturile, alte beneficii i valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale
indiferent dac sunt obinute din activiti ce ndeplinesc sau nu cerinele
altor dispoziii legale.
14.4.4 Competena organelor fiscale
1. Competena general. Organele fiscale au competen general privind
administrarea creanelor fiscale, exercitarea controlului i emiterea normelor
de aplicare a prevederilor legale n materie fiscal. n cazul impozitului pe
venit, prin hotrre a Guvernului se poate stabili alt competen special
de administrare. Impozitele, taxele i alte sume care se datoreaz, potrivit
legii, n vam sunt administrate de ctre organele vamale.
2. Competena teritorial. Pentru administrarea impozitelor, taxelor,
contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat,
competena revine acelui organ fiscal n a crui raz teritorial se afl
domiciliul fiscal al contribuabilului sau al pltitorului de venit, n cazul
impozitelor i contribuiilor realizate prin stopaj la surs. n cazul
contribuabililor nerezideni care desfoar activiti pe teritoriul Romniei
printr-un sediu permanent, competena revine organului fiscal pe al crui
teritoriu se realizeaz, n ntregime sau cu preponderen, cifra de afaceri.
Competena de administrare a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor
sume datorate bugetului general consolidat, datorate de marii
contribuabili, poate fi stabilit n sarcina altor organe fiscale, prin ordin al
ministrului finanelor publice.
3. Competena n cazul sediilor secundare. n cazul n care contribuabilul
are, potrivit legii, obligaii de plat la sedii secundare, competena teritorial
pentru administrarea acestora revine organului fiscal n a crui raz
teritorial acestea se afl situate.
4. Competena teritorial a compartimentelor de specialitate ale
autoritilor administraiei publice locale. Compartimentele de
specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt competente
pentru administrarea impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetelor
locale ale unitilor administrativ-teritoriale.
254

5. Competena special. n situaia n care contribuabilul nu are domiciliu

fiscal, competena teritorial revine organului fiscal n raza cruia se face
constatarea actului sau faptului supus dispoziiilor legale fiscale. Acelai
organ fiscal este competent i pentru luarea de urgen a msurilor legale ce
se impun n cazurile de dispariie a elementelor de identificare a bazei de
impunere reale, precum i n caz de executare silit.
6. Conflictul de competen. Exist conflict de competen cnd dou sau
mai multe organe fiscale se declar deopotriv competente sau
necompetente. n acest caz organul fiscal care s-a nvestit primul sau care sa declarat ultimul necompetent va continua procedura n derulare i va
solicita organului ierarhic superior comun s hotrasc asupra conflictului.
n situaia n care organele fiscale ntre care apare conflictul de competen
nu sunt subordonate unui organ ierarhic comun, conflictul de competen
ivit se soluioneaz de ctre Comisia fiscal central din cadrul Ministerului
Finanelor Publice. n cazul bugetelor locale, Comisia fiscal central se
completeaz cu cte un reprezentant al Asociaiei Comunelor din Romnia,
Asociaiei Oraelor din Romnia, Asociaiei Municipiilor din Romnia,
Uniunii Naionale a Consiliilor Judeene din Romnia, precum i al
Ministerului Administraiei i Internelor.
7. Acord asupra competenei. Cu acordul organului fiscal care deine
competena teritorial, precum i al contribuabilului n cauz, un alt organ
fiscal poate prelua activitatea de administrare a acestuia.
14.4.5 Incidente n procedura fiscal: conflictul de interese,
abinerea i recuzarea
Conflictul de interese. Funcionarul public din cadrul organului fiscal implicat
ntr-o procedur de administrare se afl n conflict de interese, dac:
1. n cadrul procedurii respective acesta este contribuabil, este so/soie al/a
contribuabilului, este rud pn la gradul al 3-lea inclusiv a
contribuabilului, este reprezentant sau mputernicit al contribuabilului;
2. n cadrul procedurii respective poate dobndi un avantaj ori poate suporta
un dezavantaj direct;
3. exist un conflict ntre el, soul/soia, rudele sale pn la gradul al 3-lea
inclusiv i una dintre pri sau soul/soia, rudele prii pn la gradul al 3lea inclusiv;
4. n alte cazuri prevzute de lege.
Abinerea i recuzarea. Funcionarul public care tie c se afl n una dintre
situaiile prevzute mai sus este obligat s ntiineze conductorul organului
fiscal i s se abin de la ndeplinirea procedurii. n cazul n care conflictul de
interese se refer la conductorul organului fiscal, acesta este obligat s
ntiineze organul ierarhic superior.
Abinerea se propune de funcionarul public i se decide de ndat de
conductorul organului fiscal sau de organul ierarhic superior.
Contribuabilul implicat n procedura n derulare poate solicita recuzarea
funcionarului public aflat n conflict de interese. Recuzarea funcionarului
255

public se decide de ndat de ctre conductorul organului fiscal sau de organul

fiscal ierarhic superior. Decizia prin care se respinge cererea de recuzare poate
fi atacat la instana judectoreasc competent. Cererea de recuzare nu
suspend procedura de administrare n derulare.
14.4.6 Inspecia fiscal
Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i
conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii
obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i
contabile, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor
aferente acestora.
Inspecia fiscal este o form de control i este examinat, n lucrarea de fa, n
capitolul dedicat controlului financiar.
14.4.7 Reguli privind colectarea creanelor fiscale
Colectarea const n exercitarea aciunilor care au ca scop stingerea creanelor
fiscale. Colectarea creanelor fiscale se face n temeiul unui titlu de crean sau
al unui titlu executoriu, dup caz.
O crean fiscal odat individualizat fa de contribuabil prin titlu de crean
devine exigibil la data prevzut n Codul fiscal sau n alte legi care o
reglementeaz.
Pentru neachitarea la termenul de scaden de ctre debitor a obligaiilor de
plat, se datoreaz dup acest termen majorri de ntrziere. Nu se datoreaz
majorri de ntrziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi, majorri de
ntrziere stabilite potrivit legii.
Majorrile de ntrziere se fac venit la bugetul cruia i aparine creana
principal. Dobnzile se calculeaz pentru fiecare zi, ncepnd cu ziua imediat
urmtoare termenului de scaden i pn la data stingerii sumei datorate
inclusiv, cu unele excepii, n cazurile limitativ prevzute de lege (art. 119 i
urm. din OG nr. 92/2003) cnd modul de calcul al dobnzii este diferit.
14.4.8 Stingerea creanelor fiscale
Creanele fiscale se sting prin ncasare, compensare, executare silit, scutire,
anulare, prescripie i prin alte modaliti prevzute de lege.
14.4.8.1

Stingerea obligaiei prin plat

Plata sumelor datorate cu titlu de impozite, taxe, amenzi, contribuii etc., se

poate face prin plat direct, reinere la surs, aplicarea i anularea de timbre
fiscale mobile. Executarea prin plat poate avea loc fie prin virare, fie n
numerar. Plile ctre organele fiscale se efectueaz prin intermediul bncilor,
trezoreriilor i al altor instituii autorizate s deruleze operaiuni de plat.

256

14.4.8.2

Stingerea obligaiei prin compensare

Prin compensare se sting creanele administrate de Ministerul Finanelor

Publice cu creanele debitorului reprezentnd sume de rambursat sau de restituit
de la buget, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri
dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea
nu prevede altfel. Contribuabilul poate deveni creditor ca urmare a unor pli
nedatorate la buget, fie pentru c nu exista titlu de crean n contra sa, fie
pentru c suma pltit a fost mai mare dect cea datorat etc.
Creanele fiscale administrate de unitile administrativ-teritoriale se sting prin
compensarea cu creanele debitorului reprezentnd sume de restituit de la
bugetele locale, pn la concurena celei mai mici sume, cnd ambele pri
dobndesc reciproc att calitatea de creditor, ct i pe cea de debitor, dac legea
nu prevede altfel.
Compensarea se face de organul fiscal competent la cererea debitorului sau
nainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia, dup caz, n
ordinea prevzut de lege. Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu
ori de cte ori constat existena unor creane reciproce.
14.4.8.3

Stingerea obligaiei fiscale prin anulare

Actele care declar anularea unor obligaii fiscale pot fi cu caracter general
(amnistia fiscal) sau individual. Amnistia fiscal se declar prin acte ale
legiuitorului i este determinat de condiii social economice sau politice
deosebite. Anularea creanelor fiscale se poate dispune n cazuri excepionale,
pentru motive temeinice de ctre Guvern. Creanele fiscale pot fi anulate, cu
caracter individual, de ctre conductorul organului de executare, n situaiile
n care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin pot,
sunt mai mari dect creanele fiscale supuse executrii silite. De asemenea,
creanele fiscale restante aflate n sold la data de 31 decembrie a anului, mai
mici de 100.000 lei, se anuleaz. Anual, prin hotrre a Guvernului se stabilete
plafonul creanelor fiscale care pot fi anulate.
14.4.8.4

Stingerea obligaiei fiscale prin prescripie

Codul de procedur fiscal reglementeaz, prin reguli speciale, prescripia

dreptului de a stabili obligaii fiscale(art. 91-93 din Codul de procedur
fiscal) i prescripia dreptului de a cere executarea silit a creanelor
fiscale(art. 131-135 din Codul de procedur fiscal). Regulile cuprinse n Codul
de procedur fiscal constituie dreptul special pentru administrarea impozitelor,
taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului, acolo unde acest cod
nu dispune aplicndu-se dispoziiile Codului de procedur civil (art. 2 CPF)
sau, dup caz, ale Decretului nr. 167/1958.
14.4.8.4.1

Prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale

Dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de

5 ani, cu excepia cazului n care legea dispune altfel. Acest termen ncepe s
257

curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana
fiscal, dac legea nu dispune altfel. Dreptul de a stabili obligaii fiscale se
prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea rezult din svrirea unei
infraciuni. Acest termen curge de la data svririi faptei ce constituie
infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv.
n afara cazurilor de suspendare din dreptul comun, termenul de prescripie a
dreptului de stabilire a obligaiei fiscale se suspend pe perioada cuprins ntre
momentul nceperii inspeciei fiscale i momentul emiterii deciziei de impunere
ca urmare a efecturii inspeciei fiscale.
Dac organul fiscal constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de
stabilire a obligaiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a
titlului de crean fiscal.
14.4.8.4.1.1
silit

Prescripia dreptului de a cere executarea

Dreptul de a cere executarea silit a creanelor fiscale se prescrie n termen de 5

ani socotii de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a luat natere
acest drept. Aceste termen se aplic i creanelor provenind din amenzi
contravenionale.
Cursul prescripiei dreptului de a cerere executarea silit a creanelor fiscale se
suspend n cazurile prevzute de art. 405(1) Cod pr. civil, respectiv:
n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru suspendarea
termenului de prescripie a dreptului la aciune;
- n cazurile i n condiiile n care suspendarea executrii este prevzut
de lege ori a fost dispus de instana judectoreasc sau de alt organ
competent, potrivit legii;
pe perioada valabilitii nlesnirii acordate potrivit legii;
ct timp debitorul i sustrage veniturile i bunurile de la executarea silit;
n alte cazuri prevzute de lege.
-

Termenul de prescripie se ntrerupe:

-

n cazurile i n condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea

termenului de prescripie a dreptului la aciune;
pe data ndeplinirii de ctre debitor, nainte de nceperea executrii silite
sau n cursul acesteia, a unui act voluntar de plat a obligaiei prevzute
n titlul executoriu ori a recunoaterii n orice alt mod a datoriei;
pe data ndeplinirii, n cursul executrii silite, a unui act de executare
silit;
pe data ntocmirii, potrivit legii, a actului de constatare a insolvabilitii
contribuabilului;
n alte cazuri prevzute de lege.
258

Dac organul de executare constat mplinirea termenului de prescripie a

dreptului de a cere executarea silit a creanelor fiscale, acesta va proceda la
ncetarea msurilor de realizare i la scderea acestora din evidena analitic pe
pltitori. Sumele achitate de debitor n contul unor creane fiscale, dup
mplinirea termenului de prescripie, nu se restituie.
14.4.8.4.1.2
Prescripia
dreptului
compensarea sau restituirea.

de

cere

Dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanelor fiscale

se prescrie n termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n
care a luat natere dreptul la compensare sau restituire.
14.4.8.5

Stingerea creanelor fiscale prin alte modaliti

14.4.8.5.1

Insolvabilitatea

Creanele fiscale urmrite de organele de executare pot fi sczute din evidena

acestora n cazul n care debitorul respectiv se gsete n stare de insolvabilitate.
Procedura de insolvabilitate este aplicabil n urmtoarele situaii:
1. cnd debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile;
2. cnd dup ncetarea executrii silite pornite mpotriva debitorului rmn
debite neachitate;
3. cnd debitorul a disprut sau a decedat fr s lase avere;
4. cnd debitorul nu este gsit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut i la acestea
ori n alte locuri, unde exist indicii c a avut avere, nu se gsesc venituri
sau bunuri urmribile;
5. cnd, potrivit legii, debitorul persoan juridic i nceteaz existena i au
rmas neachitate obligaii fiscale.
Pentru creanele fiscale ale debitorilor declarai n stare de insolvabilitate,
conductorul organului de executare dispune scoaterea creanei din evidena
curent i trecerea ei ntr-o eviden separat. n cazurile n care se constat c
debitorii au dobndit venituri sau bunuri urmribile dup declararea strii de
insolvabilitate, organele de executare vor lua msurile necesare de redebitare a
sumelor i de executare silit.
14.4.8.5.2
Deschiderea
judiciar sau faliment

procedurii

de

reorganizare

Organul de executare este obligat ca pentru creanele fiscale datorate de

comerciani, societi comerciale, cooperative de consum ori cooperative
meteugreti sau persoane fizice s cear instanelor judectoreti competente
nceperea procedurii reorganizrii judiciare sau a falimentului, n condiiile
legii. Cererile organelor fiscale privind nceperea procedurii reorganizrii
judiciare i a falimentului se vor nainta instanelor judectoreti i sunt scutite
de consemnarea vreunei cauiuni.
259

14.4.8.6

Executarea silit a creanelor fiscale

14.4.8.6.1
Reguli speciale privind executarea silit a
creanelor fiscale
Executarea silit a creanelor fiscale este procedura prin mijlocirea creia
creditorul, care este statul, prin organul fiscal competent, constrnge pe
contribuabilul care nu-i execut de bunvoie, la termen, obligaia stabilit prin
titlu de crean fiscal s-i ndeplineasc aceast obligaie.
Executarea silit a creanelor bugetare este reglementat prin art. 24 (stingerea
creanelor fiscale) i Titlul VIII (stingerea creanelor fiscale prin executare
silit) din Codul de procedur fiscal, care formuleaz urmtoarele reguli
speciale de executare:
1. Executarea silit se poate ntinde asupra tuturor veniturilor i bunurilor
proprietate a debitorului, urmribile potrivit legii, dar valorificarea acestora
se efectueaz numai n msura necesar pentru realizarea creanelor fiscale
i a cheltuielilor de executare.
2. Bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite numai cu
respectarea condiiilor prevzute de lege.
3. n cadrul procedurii de executare silit se pot folosi succesiv sau
concomitent modalitile de executare silit prevzute de codul de
procedur fiscal.
4. Executarea silit a creanelor fiscale nu se perimeaz.
5. Executarea silit se desfoar pn la stingerea creanelor fiscale nscrise n
titlul executoriu, inclusiv a dobnzilor, penalitilor de ntrziere ori a altor
sume, datorate sau acordate potrivit legii prin acesta, precum i a
cheltuielilor de executare.
6. n cazul n care prin titlul executoriu sunt prevzute, dup caz, dobnzi,
penaliti de ntrziere sau alte sume, fr s fi fost stabilit cuantumul
acestora, ele vor fi calculate de ctre organul de executare i procesul verbal
ntocmit avnd valoare de titlu executoriu, care se comunic debitorului.
Fa de teri, inclusiv fa de stat, o garanie real i celelalte sarcini reale
asupra bunurilor au un grad de prioritate care se stabilete de la momentul n
care acestea au fost fcute publice prin oricare dintre metodele prevzute de
lege.
14.4.8.6.2
Prile n executarea silit. Competen, drepturi
i obligaii
Prile n executarea silit sunt Statul, prin organele sale i debitorul
contribuabil, care nu i-a executat obligaia de plat benevol, la termen. Terul
nu se poate opune sechestrrii unui bun al debitorului, invocnd un drept de gaj,
drept de ipotec sau un privilegiu. Terul va participa la distribuirea sumelor
rezultate din valorificarea bunului, potrivit legii.

260

14.4.8.6.2.1
acestora

Organele de executare silit i competena

Organele cu atribuii de executare silit, abilitate s duc la ndeplinire msurile

asigurtorii i s efectueze procedura de executare silit, sunt:
-

organele fiscale care administreaz creane fiscale;

organele proprii ale instituiilor publice i ale Bncii de Export-Import a
Romniei EXIMBANK SA;

Sub aspect teritorial, competena de executare aparine organului de

executare n a crui raz teritorial se gsesc bunurile urmribile,
coordonareantregii executri revenind organului de executare n a crui raz
teritorial i are domiciliul fiscal debitorul.
n cazul n care asupra acelorai venituri ori bunuri ale debitorului a fost pornit
executarea, att pentru realizarea titlurilor executorii privind creane fiscale, ct
i pentru titluri ce se execut n condiiile prevzute de alte dispoziii legale,
executarea silit se va face de ctre organele de executare fiscal.
n cazul debitorilor solidari, organul de executare coordonator este cel n a
crui raz teritorial i are domiciliul fiscal debitorul despre care exist indicii
c deine mai multe venituri sau bunuri urmribile.
14.4.8.6.2.2

Executorii fiscali. Drepturi.

Executarea silit se face de organul de executare competent prin intermediul

executorilor fiscali. Acesta este mputernicit n faa debitorului i a terilor prin
legitimaia de executor fiscal i delegaie emis de organul de executare silit i
are dreptul:
-

s intre n orice incint de afaceri a debitorului, persoan juridic, sau n

alte incinte unde acesta i pstreaz bunurile, n scopul identificrii
bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum i s analizeze
evidena contabil a debitorului n scopul identificrii terilor care
datoreaz sau dein n pstrare venituri ori bunuri ale debitorului;
s intre n toate ncperile n care se gsesc bunuri sau valori ale
debitorului, persoan fizic, precum i s cerceteze toate locurile n care
acesta i pstreaz bunurile;
s solicite i s cerceteze orice document sau element material care
poate constitui o prob n determinarea bunurilor proprietate a
debitorului.

Executorul fiscal poate intra n ncperile ce reprezint domiciliul sau reedina

unei persoane fizice, cu consimmntul acesteia, iar n caz de refuz, organul de
executare va cere autorizarea instanei judectoreti competente.

261

14.4.8.6.3
silite

Condiiile cerute pentru nceperea executrii

1. existena unui titlu executoriu; Executarea silit a creanelor fiscale se

efectueaz n temeiul unui titlu executoriu emis de ctre organul de
executare competent n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal
debitorul sau al unui nscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu.
2. creana fiscal s fie exigibil; Titlul de crean devine titlu executoriu la
data la care creana fiscal este scadent prin expirarea termenului de plat
prevzut de lege sau stabilit de organul competent ori n alt mod prevzut de
lege.
3. ntiinarea de plat a debitorului; Executarea silit ncepe numai dup ce
organul fiscal a transmis debitorului ntiinarea de plat prin care i se
comunic acestuia suma datorat, iar dup ntiinare au trecut 15 zile de la
comunicare. ntiinarea de plat este act premergtor executrii silite.
4. somaia; Executarea silit ncepe prin comunicarea somaiei. Dac n
termen de 15 zile de la comunicarea somaiei nu se stinge debitul, se
continu msurile de executare silit.
14.4.8.6.4
silite

Suspendarea, ntreruperea i ncetarea executrii

Executarea silit se poate suspenda, ntrerupe sau poate nceta n cazurile

prevzute de Codul de procedur fiscal.
Executarea silit se suspend:
-

cnd suspendarea a fost dispus de instan sau de creditor;

la data comunicrii aprobrii nlesnirii la plat;
n cazul prevzut de art. 156(1) din Cod pentru suspendarea executrii
silite a bunurilor imobile ale debitorului care cere i i se aprob ca plata
integral a creanelor fiscale s se fac din veniturile bunului imobil
urmrit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni.
n alte cazuri prevzute de lege.

Executarea silit se ntrerupe:

-

la data declarrii strii de insolvabilitate a debitorului;

n alte cazuri prevzute de lege.

Executarea silit nceteaz dac:

-

s-au stins integral obligaiile fiscale prevzute n titlul executoriu,

inclusiv obligaiile de plat accesorii, cheltuielile de executare i orice
alte sume stabilite n sarcina debitorului, potrivit legii;
a fost desfiinat titlul executoriu;
n alte cazuri prevzute de lege.

n cazul n care popririle nfiinate de organul de executare genereaz

imposibilitatea debitorului de a-i continua activitatea economic, cu
262

consecine sociale deosebite, creditorul fiscal poate dispune, la cererea

debitorului i innd seama de motivele invocate de acesta, fie suspendarea
temporar total, fie suspendarea temporar parial a executrii silite prin
poprirea conturilor bancare. O dat cu cererea de suspendare a executrii pentru
acest motiv, debitorul va indica bunurile libere de orice sarcini, oferite n
vederea sechestrrii, sau alte garanii prevzute de lege.
14.4.8.6.5

Msuri asigurtorii

Se pot dispune msuri asigurtorii sub forma popririi asigurtorii i

sechestrului asigurtoriu asupra bunurilor mobile i/sau imobile proprietate a
debitorului, precum i asupra veniturilor acestuia, cnd exist pericolul ca
acesta s se sustrag, s-i ascund ori s-i risipeasc patrimoniul, periclitnd
sau ngreunnd n mod considerabil colectarea, precum i n cazul suspendrii
executrii actului administrativ. Aceste msuri pot fi luate i n cazul n care
creana nu a fost nc individualizat i nu a devenit scadent.
Msurile asigurtorii se dispun prin decizie emis de organul fiscal competent.
n decizie organul fiscal va face meniune c prin constituirea de ctre debitor a
unei garanii la nivelul creanei stabilite sau estimate, dup caz, msurile
asigurtorii vor fi ridicate. Decizia de instituire a msurilor asigurtorii trebuie
motivat i semnat de ctre conductorul organului fiscal competent.
mpotriva actelor prin care se dispun i se duc la ndeplinire msurile
asigurtorii cel interesat poate face contestaie. Msurile asigurtorii se ridic,
prin decizie motivat, de ctre creditorii fiscali, cnd au ncetat motivele pentru
care au fost dispuse sau la constituirea garaniilor prevzute de lege.
14.4.8.6.6

Constituirea de garanii

Organul fiscal solicit constituirea unei garanii pentru:

1.
2.
3.
4.

suspendarea executrii silite la cererea debitorului;

ridicarea msurilor asigurtorii;
asumarea obligaiei de plat de ctre alt persoan prin angajament de plat;
n alte cazuri prevzute de lege.

Tipuri de garanii. Garaniile se pot constitui prin:

1.
2.
3.
4.
5.

consemnarea de mijloace bneti la o unitate a Trezoreriei Statului;

scrisoare de garanie bancar;
ipotec asupra unor bunuri imobile din ar;
gaj asupra unor bunuri mobile;
fidejusiune.

Organul competent, n condiiile legii, se ndestuleaz din garaniile depuse,

dac nu s-a realizat scopul pentru care acestea au fost solicitate.
263

14.4.8.6.7

Modaliti de executare silit

14.4.8.6.7.1

Executarea silit prin poprire

Poprirea este acea form de executare prin care creditorul urmrete sumele de
bani, titlurile de valoare sau alte bunuri incorporale urmribile datorate
debitorului de o a treia persoan sau pe care aceasta i le va datora n viitor, n
temeiul unor raporturi juridice existente. Ea const n indisponibilizarea
bunurilor urmrite n minile terului, debitor al datornicului urmrit, urmat,
dup caz, de plata direct a creanei poprite creditorului sau, dup consemnare,
plata prin intermediul organului de executare.
Poprirea asupra veniturilor debitorilor persoane fizice sau persoane juridice se
nfiineaz de ctre organul de executare printr-o adres trimis prin scrisoare
recomandat terului poprit, mpreun cu o copie certificat de pe titlul
executoriu. nfiinarea popririi este adus la cunotina debitorului urmrit.
Poprirea nu este supus validrii.
Pentru stingerea creanelor fiscale debitorii deintori de conturi bancare pot fi
urmrii prin poprire asupra conturilor bancare. n acest caz, o dat cu
comunicarea somaiei i a titlului executoriu, fcut debitorului, o copie
certificat de pe acest titlu va fi comunicat bncii la care se afl deschis contul
debitorului. Despre aceast msur va fi ntiinat i debitorul.
n msura n care este necesar, pentru achitarea sumei datorate la data sesizrii
bncii, sumele existente, precum i cele viitoare provenite din ncasrile zilnice
n conturile n lei i n valut sunt indisponibilizate. De la data i ora primirii
adresei de nfiinare a popririi asupra disponibilitilor bneti, bncile nu vor
proceda la decontarea documentelor de plat primite, respectiv la debitarea
conturilor debitorilor, i nu vor accepta alte pli din conturile acestora pn la
achitarea integral a obligaiilor fiscale, cu excepia sumelor necesare plii
drepturilor salariale.
Executarea silit a terului poprit. Dac terul poprit ntiineaz organul de
executare c nu datoreaz vreo sum de bani debitorului urmrit sau nu face
reinerile, nu anun pe creditorii despre pluralitatea de urmriri i nu face
distribuirea sumelor potrivit ordinii de preferin, nu indisponibilizeaz sumele
existente i cele viitoare, precum i n cazul n care invoc alte neregulariti n
legtur cu drepturile i obligaiile prilor privind nfiinarea popririi, instana
judectoreasc n a crei raz teritorial se afl domiciliul sau sediul terului
poprit, la cererea organului de executare ori a altei pri interesate, pe baza
probelor administrate, va pronuna meninerea sau desfiinarea popririi.
Judecata se face de urgen i cu precdere. Pe baza hotrrii de meninere a
popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate ncepe
executarea silit a terului poprit.

264

14.4.8.6.7.2

Executarea silit a bunurilor mobile

Sunt supuse executrii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu excepia
celor declarate de lege neurmribile.
n cazul debitorului persoan fizic nu pot fi supuse executrii silite, fiind
necesare vieii i muncii debitorului, precum i familiei sale:
1. bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor i la
formarea profesional, precum i cele strict necesare exercitrii profesiei
sau a altei ocupaii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare
desfurrii activitii agricole (unelte, semine, ngrminte, furaje i
animale de producie i de lucru);
2. bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i familiei
sale, precum i obiectele de cult religios;
3. alimentele necesare debitorului i familiei sale pe timp de dou luni, iar
dac debitorul se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare
pn la noua recolt;
4. combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru nclzit i pentru
prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarn;
5. obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinate ngrijirii
persoanelor bolnave;
6. bunurile declarate neurmribile prin alte dispoziii legale.
Bunurile debitorului persoan fizic necesare desfurrii activitii de comer
nu sunt exceptate de la executare silit.
Executarea silit a bunurilor mobile se face prin sechestrarea i valorificarea
acestora, chiar dac acestea se afl la un ter. Bunurile nu vor fi sechestrate dac
prin valorificarea acestora nu s-ar putea acoperi dect cheltuielile executrii
silite. De la data ntocmirii procesului-verbal de sechestru, bunurile sechestrate
sunt indisponibilizate. Ct timp dureaz executarea silit debitorul nu poate
dispune de aceste bunuri dect cu aprobarea dat de organul de executare
competent.
Prin sechestrul nfiinat asupra bunurilor mobile, creditorul fiscal dobndete un
drept de gaj care confer acestuia n raport cu ali creditori aceleai drepturi ca
i dreptul de gaj n sensul prevederilor dreptului comun. Actele de dispoziie
care ar interveni ulterior indisponibilizrii sunt lovite de nulitate absolut.
Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lsate n custodia debitorului, a
creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare sau de
executorul fiscal, dup caz, ori vor fi ridicate i depozitate de ctre acesta.
Atunci cnd bunurile sunt lsate n custodia debitorului sau a altei persoane
desemnate conform legii i cnd se constat c exist pericol de substituire ori
de degradare, executorul fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor. n cazul n
care bunurile sechestrate constau n sume de bani n lei sau n valut, titluri de
valoare, obiecte din metale preioase, pietre preioase, obiecte de art, colecii
de valoare, acestea se ridic i se depun, cel trziu a doua zi lucrtoare, la
265

unitile specializate. Custodele, altul dect debitorul sau creditorul, are dreptul
la o remuneraie stabilit de organul de executare.
14.4.8.6.7.3

Executarea silit a bunurilor imobile

Sunt supuse executrii silite bunurile imobile, mpreun cu accesoriile,

proprietate a debitorului. n cazul debitorului persoan fizic nu poate fi
supus executrii silite spaiul minim locuit de debitor i familia sa, stabilit n
conformitate cu normele legale n vigoare, cu excepia cazului n care
executarea silit se face pentru stingerea creanelor fiscale rezultate din
svrirea de infraciuni.
Executarea silit a bunurilor imobile este precedat de aplicarea unui sechestru,
care va fi nscris n cartea funciar, procesul-verbal de sechestru constituind
ipotec legal. Dreptul de ipotec confer creditorului fiscal n raport cu ali
creditori aceleai drepturi ca i dreptul de ipotec, n sensul prevederilor
dreptului comun.
La instituirea sechestrului i n tot cursul executrii silite, organul de executare
poate numi un administrator-sechestru, dac aceast msur este necesar
pentru administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, a arendei i a altor venituri
obinute din administrarea acestuia, inclusiv pentru aprarea n litigii privind
imobilul respectiv. Administrator-sechestru poate fi numit creditorul, debitorul
ori alt persoan fizic sau juridic, aceasta din urm avnd dreptul la o
remuneraie ce se stabilete innd seama de activitatea depus.
Administratorul-sechestru va consemna veniturile ncasate la unitile abilitate
i va depune recipisa la organul de executare.
Suspendarea executrii silite a bunurilor imobile. Dup primirea procesuluiverbal de sechestru, debitorul poate solicita organului de executare, n termen
de 15 zile de la comunicare, s i aprobe ca plata integral a creanelor fiscale s
se fac din veniturile bunului imobil urmrit sau din alte venituri ale sale pe
timp de cel mult 6 luni. Dac debitorul persoan juridic cruia i s-a aprobat
suspendarea executrii se sustrage ulterior de la executare silit sau i provoac
insolvabilitatea, poate fi antrenat rspunderea solidar a dobnditorilor cu rea
credin de active de la debitorul care i provoac astfel insolvabilitatea, a
administratorilor, asociailor sau acionarilor ori altor persoane care au provocat
insolvabilitatea debitorului.
14.4.8.6.7.4

Executarea silit a altor bunuri

14.4.8.6.7.4.1 Executarea silit a fructelor neculese i a

recoltelor prinse de rdcini.

n dreptul comun, prin fructe se nelege tot ceea ce un lucru produce n mod
periodic, fr ca substana sa s scad. Fructele se mpart n naturale (recolte
din cultura cerealelor, a legumelor, a plantelor industriale, a viei de vie, roadele
livezilor etc.) i civile (veniturile n bani obinute din exploatarea bunurilor,
cum sunt chiriile, dobnzile, arenzile etc.). n categoria bunurilor imobile prin
266

natura lor sunt cuprinse i fructele neculese i recoltele prinse de rdcini (art.
465 Cod civil). ndat ce recoltele se taie i fructele culese sunt mobile.
Executarea silit a fructelor neculese i a recoltelor prinse de rdcini, care
sunt ale debitorului, se efectueaz n conformitate cu prevederile Codului de
procedur fiscal privind bunurile imobile. Pentru executarea silit a recoltelor
i a fructelor culese sunt aplicabile prevederile prezentului cod privind
bunurile mobile.
Organul de executare va hotr, dup caz, valorificarea fructelor neculese sau a
recoltelor aa cum sunt prinse de rdcini sau dup ce vor fi culese.
14.4.8.6.7.4.2

Executarea silit a unui ansamblu de bunuri

Bunurile mobile i/sau imobile proprietate a debitorului pot fi valorificate n

ansamblu (ut singuli) dac organul de executare apreciaz c astfel acestea pot
fi vndute mai rapid, ori n condiii mai avantajoase.
Pentru executarea silit a ansamblului de bunuri organul de executare va
proceda la sechestrarea acestora, valorificarea acestora fcndu-se potrivit
regulilor privind executarea silit a bunurilor mobile i cele privind executarea
silit a bunurilor imobile, precum i ale dispoziiilor privind plata n rate care se
aplic n mod corespunztor.
14.4.8.6.8

Valorificarea bunurilor sechestrate

n cazul n care creana fiscal nu este stins n termen de 15 zile de la data

ncheierii procesului-verbal de sechestru, se va proceda la valorificarea
bunurilor sechestrate, afar de cazul n care s-a dispus desfiinarea sechestrului,
suspendarea sau amnarea executrii silite.
Organul de executare competent va proceda la valorificarea bunurilor
sechestrate prin:
1.
2.
3.
4.
5.

nelegerea prilor;
vnzare n regim de consignaie a bunurilor mobile;
vnzare direct;
vnzare la licitaie;
alte modaliti admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de
licitaii, agenii imobiliare sau societi de brokeraj, dup caz.

Darea n plat. n tot cursul executrii silite asupra bunurilor imobile ale
debitorului persoan juridic, inclusiv n perioada n care poate avea loc
reluarea procedurii de valorificare, creanele fiscale administrate de Ministerul
Finanelor Publice i cele ale bugetelor locale pot fi stinse, la cererea
debitorului, cu acordul creditorului fiscal, prin trecerea n proprietatea public a
statului sau, dup caz, a unitii administrativ-teritoriale a bunurilor imobile
supuse executrii silite. Stingerea creanelor fiscale prin trecerea n proprietatea
public a unor bunuri imobile supuse executrii silite poate fi decis numai n
condiiile existenei unor solicitri de preluare n administrare a acestor bunuri.
Procesul-verbal de trecere n proprietatea public a bunului imobil constituie
267

titlu de proprietate. Operaiunea de transfer al dreptului de proprietate, ca efect

al drii n plat, este scutit de taxa pe valoarea adugat.
Cheltuieli de executare silit. Cheltuielile ocazionate cu efectuarea procedurii
de executare silit sunt n sarcina debitorului. Suma cheltuielilor cu executarea
silit se stabilete de organul de executare, prin proces-verbal, care constituie
titlu executoriu. Cheltuielile de executare silit a creanelor fiscale se avanseaz
de organele de executare, din bugetul acestora.
Eliberarea i distribuirea sumelor realizate prin executare silit. Suma
realizat n cursul procedurii de executare silit reprezint totalitatea sumelor
ncasate dup comunicarea somaiei prin orice modalitate prevzut de lege.
Creanele fiscale nscrise n titlul executoriu se sting cu sumele realizate n
ordinea vechimii, mai nti creana principal i apoi accesoriile acesteia. Dac
suma ce reprezint att creana fiscal, ct i cheltuielile de executare este mai
mic dect suma realizat prin executare silit, cu diferena se va proceda la
compensare sau se restituie, la cerere, debitorului, dup caz.
Ordinea de distribuire. n cazul n care executarea silit a fost pornit de mai
muli creditori sau cnd pn la eliberarea ori distribuirea sumei rezultate din
executare au depus i ali creditori titlurile lor, organele de executare vor
proceda la distribuirea sumei n ordinea de preferin stabilit de lege, respectiv:
1. creanele reprezentnd cheltuieli fcute cu urmrirea i conservarea
bunurilor al cror pre se distribuie;
2. creanele reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora, pensiile,
sumele cuvenite omerilor, ajutoarele pentru ntreinerea i ngrijirea
copiilor, pentru maternitate, pentru incapacitate temporar de munc, pentru
prevenirea mbolnvirilor, refacerea sau ntrirea sntii, ajutoarele de
deces, acordate n cadrul asigurrilor sociale de stat, precum i creanele
reprezentnd obligaia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte,
vtmarea integritii corporale sau a sntii;
3. creanele rezultnd din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau de
plat a altor sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen;
4. creanele fiscale provenite din impozite, taxe, contribuii i din alte sume
stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei
statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor
fondurilor speciale;
5. creanele rezultnd din mprumuturi acordate de stat;
6. creanele reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor pricinuite
proprietii publice prin fapte ilicite;
7. creanele rezultnd din mprumuturi bancare, din livrri de produse, prestri
de servicii sau executri de lucrri, precum i din chirii sau arenzi;
8. creanele reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor
locale;
9. alte creane.

268

Pentru plata creanelor care au aceeai ordine de preferin, dac legea nu

prevede altfel, suma realizat din executare se repartizeaz ntre creditori
proporional cu creana fiecruia.
Eliberarea i distribuirea sumelor obinute din executare. Creditorii fiscali
care au un privilegiu prin efectul legii i care ndeplinesc condiia de publicitate
sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din
vnzarea fa de ali creditori care au garanii reale asupra bunului respectiv.
Accesoriile creanei principale prevzute n titlul executoriu vor urma ordinea
de preferin a creanei principale.
Cel nemulumit de modul n care se face eliberarea sau distribuirea sumei
rezultate din executarea silit poate cere executorului fiscal s consemneze n
procesul-verbal obieciile sale. Dup ntocmirea procesului-verbal de distribuire
nici un creditor nu mai este n drept s cear s participe la distribuirea sumelor
rezultate din executarea silit.

14.5 . Rezumat
Creana fiscal, individualizat prin titul de crean fiscal, se comunic
debitorului i reprezint astfel punctul de nceput al procedurii fiscale. Pentru
indivdualizarea creanei fiscale organul fiscal competent sau chiar debitorul
trebuie s evalueze masa impozabil, organul fiscal putnd folosi n acest sens
diverse mijloace de prob.
Procedura fiscal urmrete stingerea creanei fiscale care poate surveni prin
diverse mijloace plat, compensare, anulare, prescripie, executare silit.
n cazul executrii silite a creanei fiscale organul fiscal urmeaz o procedur
special menit a asigura, pe de-o parte, satisfacerea ct mai rapid a creanei
fiscale i, pe de alt parte, drepturile debitorului i disruperea minim a
activitii acestuia.

14.6 . Test de evaluare a cunotinelor

1. Care sunt condiiile de validitate ale titlului de crean fiscal?
2. Care sunt modalitile de stingere a creanelor fiscale?
3. Care sunt modalitile de executare silit a creanelor fiscale i procedura de
executare silit?

14.7 . Bibliografie specific

Bibliografie obligatorie:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 332-364.

269

Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 385-459;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 214-271;
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 211276;
Gh. D. BISTRICEANU, Sistemul fiscal al Romniei, Universitar (Bucureti
2008), pp. 306-333.

270

15.

Unitatea de nvare nr. 13: Controlul financiar

15.1 . Introducere
Aceast unitate prezint necesitatea controlului financiar, funciile acestuia,
detaliaz formele controlului financiar difereniind ntre Controlul intern i
controlul financiar preventiv i controlul financiar de stat.

15.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare

Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s:
-

Artai de ce este necesar controlul financiar i care sunt funciile pe

care acesta le ndeplinete;
Indicai modalitile de realizare a controlului financiar;
Artai care sunt principalele instituii cu atribuii n sfera controlului
financiar.

15.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este

de 2 ore
15.4 . Coninutul unitii de nvare
15.4.1 Necesitatea controlului financiar
Controlul este complexul de mijloace, metode i instituii coordonate de natur
a preveni abaterile i a stabili rspunderile pentru prejudiciile cauzate. Controlul
financiar presupune a se examina dac economia financiar a statului se
desfoar n conformitate cu cerinele legale ale activitii bugetare i fiscale i
are ca obiectiv depistarea erorilor, lipsurilor, deficienelor, n scopul remedierii
i evitrii lor n viitor. Controlul financiar este activitatea prin care se evit
actele pgubitoare bunei administraii sau prin care se asigur descoperirea lor
cu rapiditate i siguran.
Controlul finanelor publice sau controlul financiar are ca obiectiv cunoaterea
modului cum sunt obinute i administrate mijloacele materiale i financiare de
ctre societile comerciale cu capital de stat, de ctre regiile statului i
instituiile publice, modul de realizare i cheltuire a banilor publici, asigurarea
echilibrului financiar, realizarea eficienei economico-financiare i dezvoltarea
economiei naionale. Controlul financiar este aciunea de stabilire a exactitii
operaiunilor materiale care se efectueaz naintea, n timpul i dup efectuarea
acestora. El este un mijloc de prevenire a svririi de acte contrare legii, de
identificare a deficienelor, de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea
legalitii.
Controlul financiar reprezint i o component important a activitii de
conducere pentru c rolul controlului financiar nu se limiteaz doar la constarea
unor eventuale erori sau abuzuri, el manifestndu-se i ca un instrument de
271

ndrumare, orientare i corectare a aciunilor diverselor organe i structuri de

conducere i de control.
Controlul financiar este practicat n toate societile, n toate statele moderne,
dar necesitatea lui este mai evident n statele aflate n tranziie, cum este i
Romnia, n care exist o tentaie sporit de atrage foloase de pe urma statului
i chiar de a frauda patrimoniul public.
Acordarea de mprumuturi externe este condiionat i de cunoaterea strii
finanelor publice, de modul n care este organizat i realizat controlul acestora
i dac acesta asigur suficient ncredere, dac sumele mprumutate sunt
destinate acoperirii unor nevoi reale i vor fi folosite conform destinaiei, pentru
punerea n valoare a bunurilor naionale, sporirea produciei i a veniturilor
statului mprumutat, spre a fi pe deplin asigurai de rambursarea n condiiile
convenite a creditelor acordate.
De aceea, paralel cu activitatea, n continu dezvoltare a statului, dar i a
mijloacelor de fraudare, trebuie s se dezvolte i activitile de control, n toate
formele de manifestare a acestuia i innd seama de realitile, de nevoile i de
moravurile societii.
Complexitatea activitii financiare a statului, unit cu importana ei
necontestat n statele moderne, a condus la instituirea unor multiple forme de
control. Economia financiar a statului este supus astzi controlului politic
(parlamentar), controlului de specialitate (administrativ, economic i financiar)
i controlului jurisdicional.
15.4.2 Funciile controlului financiar
Indiferent de modul de organizare i exercitare i de instituia care l exercit,
prin rolul i obiectivele pe care le urmrete, controlul financiar ndeplinete
mai multe funcii, ntre care:
1.
2.
3.
4.
5.

funcia de evaluare;
funcia preventiv;
funcia de documentare;
funcia recuperatorie;
funcia educativ.
1. Funcia de evaluare. Controlul presupune ndeplinirea unor operaiuni
de estimare a situaiei existente la un moment dat, a rezultatelor obinute
de persoana controlat i a ndeplinirii obligaiilor la sfritul unei
perioade, a modului de desfurare a activitii n condiii de
normalitate, legalitate i eficien. Prin prisma acestei funcii, controlul
trebuie s determine dificultile, abaterile, cauzele care conduc la
rezultate negative i s ofere o apreciere complet, real, exact i
concret a activitii controlate.
2. Funcia preventiv a controlului se realizeaz prin msurile luate de
organele de control n vederea evitrii i eliminrii unor erori i fraude
272

nainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea

i anihilarea cauzelor care le genereaz sau le favorizeaz. Controlul
financiar are sarcina de a opri actele i operaiunile care nu sunt legale,
de a urmri oportunitatea, necesitatea i economicitatea cheltuielilor i
aciunilor ntreprinse de cei controlai. Controlul are, de asemenea, rolul
de a orienta cheltuielile, atenia i aciunile spre obiective majore i ntro ordine raional, care s previn i s nlture risipa de efort uman i
mijloace materiale i s asigure eficiena economic a cheltuielilor.
3. Funcia de documentare asigur cunoaterea cantitativ i calitativ a
problemelor ce fac obiectul dezvoltrii economico-sociale, controlul
participnd nemijlocit la actul de conducere, furniznd date i informaii
pentru fundamentarea deciziilor economico-financiare.
4. Funcia recuperatorie sau represiv const n descoperirea i recuperarea
pagubelor i luarea de msuri fa de cei vinovai de producerea
acestora. Msurile recuperatorii i de constrngere se iau fie de organele
de control direct, fie la propunerea acestora de ctre organul ierarhic
superior sau justiie.
5. Funcia educativ a controlului deriv din caracterul formativ i din
aptitudinea de valorificarea i generalizare a experienei pozitive. Prin
aceast funcie, controlul ajut la ridicarea nivelului de pregtire a
cadrelor, la rezolvarea de ctre agenii executivi n condiii
satisfctoare a sarcinilor ce le revin.
15.4.3 Formele controlului financiar
n toate statele democrate, bazate pe separaia puterilor, controlul executrii
bugetelor publice este ncredinat celor trei puteri: legislative, executive i
judectoreti, adic acelor organe care i mpart funciile de a legifera, a
executa legile i a judeca.
Controlul financiar se realizeaz prin multiple forme care se mbin, se
completeaz reciproc i alctuiesc mpreun un sistem integrat, general i cu
caracter unitar asupra tuturor domeniilor i sectoarelor de activitate economicosocial. Formele de control utilizate n practic pot fi clasificate dup mai multe
criterii.
1. Dup momentul n care se efectueaz controlul financiar poate fi:
preventiv, concomitent i ulterior.
Controlul preventiv este un control specializat, care presupune verificarea i
analiza activitilor financiare sub aspectul legalitii, oportunitii, necesitii
actelor i operaiunilor, a utilizrii cu eficien a fondurilor materiale i bneti
precum i pentru asigurarea integritii acestora naintea angajrii
cheltuielilor, menirea lui fiind aceea de a evita plile nelegale, ineficiente sau
neoportune.
273

Controlul concomitent se exercit n timpul desfurrii proceselor economice

i financiare, simultan cu efectuarea actelor i operaiunilor legate de aceste
activiti, cu scopul de a interveni pentru corectarea sau diminuarea, eliminarea
deficienelor i ilegalitilor. Controlul concomitent se exercit din interiorul
unitii, iar rezultatele sunt consemnate ntr-un registru de control.
Controlul ulterior se exercit asupra actelor i operaiunilor economicofinanciare dup ce acestea au fost executate. Acest control se exercit att prin
organele proprii, ct i de organe specializate, prin aciuni periodice.
2. Dup sfera de activitate i organul care efectueaz controlul, acesta poate
fi intern sau extern.
Controlul intern se realizeaz de ctre organele proprii i pe baza dispoziiilor
conductorului unitii sau a legii. Controlul extern se realizeaz de ctre
organe specializate de control, att pe baza documentelor interne ale instituiei
controlate ct i pe baza documentelor deinute de teri.
3. Controlul mai poate fi permanent sau periodic, total sau parial. Poate
fi de asemenea grupat pe diverse sectoare ale activitii i anume controlul
de magazie, de documente etc. Controlul poate fi mprit i dup organele
care l exercit n control financiar ierarhic, control de gestiune sau
control de execuie. De asemenea controlul financiar se poate mpri i
dup modul de concretizare n urmtoarele forme: control direct, control
indirect; control de drept sau control de fapt.
Principalele forme de control financiar organizate n ara noastr sunt:
1.
2.
3.
4.
5.
6.

controlul intern;
controlul financiar preventiv (propriu i delegat);
auditul public intern
controlul financiar de stat;
inspecia fiscal (controlul fiscal);
controlul financiar exercitat de ctre Curtea de Conturi.
15.4.3.1

Controlul intern i controlul financiar preventiv

Controlul intern i controlul financiar preventiv sunt reglementate prin OG nr.

119/1999, astfel cum a fost modificat i completat prin Legea nr. 260/2009.
15.4.3.1.1

Controlul intern

Potrivit definiiei legale (art. 2 lit. d din OG nr. 119/1999 rep. i art. 2 lit. b din
Legea nr. 672/2002), controlul intern este ansamblul formelor de control
exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de
conducerea acesteia n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile
legale,n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i
eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i
procedurile.
Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, vorbete i despre controlul
financiar public intern, definit ca fiind ntregul sistem de control intern din
274

sectorul public, format din sistemele de control ale entitilor publice, ale altor
structuri abilitate de Guvern i dintr-o unitate central care este responsabil de
armonizarea i implementarea principiilor i standardelor de control i audit.
Rezult c controlul intern al entitii publice este parte a controlului financiar
public intern.
Controlul intern la instituiile publice i cu privire la utilizarea fondurilor
publice i administrarea patrimoniului public constituie o obligaie legal
pentru conductorii acestor instituiilor, care sunt datori s asigure
elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice,
reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a
satisface cerinele generale i specifice de control intern.
Controlul intern poate fi: preventiv, concomitent sau ulterior i, la acest
nivel, se exercit de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil. De
altfel, contabilitatea nsi este definit ca fiind activitatea specializat n
msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de persoanele care sunt
obligate prin lege s organizeze i s conduc contabilitatea proprie.
Cu alte cuvinte,organizarea activitii de contabilitate proprie, presupune i
organizarea activitii de control intern, aceasta fiind o obligaie legal att
pentru instituiile bugetare, ct i pentru ntreprinderile private.
15.4.3.1.2

Controlul financiar preventiv

Controlul financiar preventiv reprezint activitatea prin care se verific

legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe seama fondurilor publice
sau a patrimoniului public, nainte de aprobarea acestora. Controlul financiar
preventiv const n verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni care fac
obiectul acestuia din punctul de vedere al:
1. legalitii i regularitii;
2. ncadrrii n limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii.
Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele
forme:
1. controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i
asupra tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice
i a patrimoniului public;
2. controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de
credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i
ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de
implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice
cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice.
Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care
vizeaz, n principal:
1. angajamente legale i bugetare;
275

2. deschiderea i repartizarea de credite bugetare;

3. modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei
bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite;
4. ordonanarea cheltuielilor;
5. efectuarea de ncasri n numerar;
6. constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor
de ncasare;
7. reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare;
8. constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd
contribuia viitoare a Romniei la acest organism;
9. recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite;
10. vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul
privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale;
11. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau
al unitilor administrativ-teritoriale;
12. alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor.
Autoritatea de coordonare i reglementare a controlului financiar preventiv
pentru toate entitile publice este Ministerul Finanelor Publice, dar acest tip de
control trebuie s se integreze treptat, pn la data aderrii Romniei la Uniunea
European, n sfera rspunderii manageriale, al crei obiectiv final este
eliminarea riscurilor n administrarea fondurilor publice. Atingerea acestui nivel
va fi evaluat de auditul public intern din cadrul Ministerului Finanelor
Publice.
15.4.3.1.3
control

Controlul financiar preventiv propriu i viza de

Controlul financiar preventiv propriu are natura unui control intern, reprezint
controlul cu acest coninut organizat de instituiile publice n cadrul
compartimentelor contabile i se exercit de ctre contabilul-ef prin viz de
control financiar preventiv propriu. Entitile publice, prin conductorii
acestora, au obligaia de a organiza controlul financiar preventiv propriu i
evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil.
Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de ctre persoane
din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre
conductorul entitii publice, dintre altele dect cele care iniiaz operaiunea
supus vizei i care nu trebuie s fie implicat, prin sarcinile de serviciu, n
efectuarea acesteia.
Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care
respect cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele
angajamentelor bugetare aprobate, care poart viza de control financiar
preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin
semntura persoanelor desemnate de conductorul unitii, potrivit OG nr.
119/1999, i prin aplicarea de ctre acestea a sigiliului personal. n vederea
acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se
prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n
276

privina realitii i legalitii prin semntura conductorilor compartimentelor

de specialitate care iniiaz operaiunea respectiv.
15.4.3.1.4

Auditul public intern

Auditul intern este reglementat, n prezent, prin Legea nr. 672/2002, modificat
i completat prin Legea 329/2009, HG nr. 235/2003 pentru aprobarea
Normelor privind modul de nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit
Public Intern, Ordinul Ministrului Finanelor publice nr. 38/2003 pentru
aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public
intern, modificat i completat prin Ordinul nr. 423/2004 i Ordinul Ministrului
Finanelor Publice nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita
etic a auditorului intern.
15.4.3.1.4.1

Definiia auditului public intern

Auditul public intern reprezint o activitate funcional independent i

obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare
a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice.
Auditul public intern ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele
printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete
eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a
controlului i a proceselor de administrare.
Auditul public intern nu trebuie s fie confundat cu controlul intern.
Controlul intern, conform Legii privind auditul public intern, reprezint
ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv
auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i
reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod
economic, eficient i eficace. Include, de asemenea, structurile organizatorice,
metodele i procedurile. Rolul auditului public intern este de a contribui la
buna i efectiva gestiune a fondurilor publice. Aportul compartimentului de
audit public intern const n promovarea unei culturi privind realizarea unui
management efectiv i eficient n cadrul entitii publice.
15.4.3.1.4.2

Rolul i obiectivele auditului public intern

Misiunea compartimentului de audit public intern este de a audita sistemele de

control din cadrul entitii publice n scopul de a evalua eficacitatea i
performana structurilor funcionale n implementarea politicilor, programelor
i aciunilor n vederea mbuntirii continue a acestora. Auditul public intern
trebuie s sprijine conductorul entitii publice n identificarea i evaluarea
riscurilor semnificative contribuind la mbuntirea sistemelor de management
al riscurilor. Auditul public intern trebuie s supravegheze i s evalueze
eficacitatea acestui sistem.
15.4.3.1.4.3

Tipuri de audit.

Legea privind auditul public intern definete urmtoarele tipuri de audit:

277

1. Auditul de sistem - reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de

conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz
economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea
de recomandri pentru corectarea acestora;
2. Auditul performanei - examineaz dac criteriile stabilite pentru
implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru
evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu
obiectivele;
3. Auditul de regularitate - reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor
financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub
aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i
metodologice, care le sunt aplicabile.
15.4.3.1.4.4

Sfera auditului public intern

Auditul public intern cuprinde:

1. activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea
public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea
fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din
asisten extern;
2. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor
de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
3. administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea,
concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al
statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;
4. sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i
sistemele informatice aferente.
15.4.3.1.4.5

Organizarea auditului public intern

n conformitate cu art. 4 din Legea privind auditul public intern, auditul public
intern este organizat astfel:
1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI) ca structur distinct n cadrul MFP, constituit din
compartimente de specialitate, n direct subordonare a ministrului
finanelor publice, avnd atribuii de coordonare, evaluare, sintez n
domeniul activitii de audit public intern la nivel naional, care efectueaz
i misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii
multisectoriale. UCAAPI are atribuii de elaborare a strategiei i a cadrului
normativ general, de coordonare i evaluare a activitii de audit public
intern la nivel naional i de realizare a misiunilor de audit public intern de
interes naional cu implicaii multisectoriale.
2. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI), ca organism cu caracter
consultativ, constituit din 11 membri, specialiti din afara MFP, condus de
un preedinte, ales dintre membrii comitetului pentru o perioad de 3 ani.
CAPI sprijin UCAAPI n definirea strategiei i mbuntirii activitii de
audit public intern n sectorul public;
3. Compartimentul de audit public intern este constituit la nivelul entitilor
publice. Conductorul instituiei publice, sau n cazul altor entiti publice,
278

organul de conducere colectiv, are obligaia instituirii cadrului

organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public
intern. La instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti
publice, auditul public intern se limiteaz la audit de regularitate i se
efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale MFP.
15.4.3.1.4.6
Statutul compartimentului de audit public
intern, atribuiile acestuia i regulile de conduit stabilite
pentru auditori.
Compartimentul de audit public intern funcioneaz n subordinea direct a
conductorului entitii publice, exercitnd o funcie distinct i independent
de activitile entitii publice. Prin atribuiile sale, compartimentul de audit
public intern nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control
intern. Atribuiile compartimentului de audit public intern constau n
elaborarea de norme metodologice specifice entitii publice n care i
desfoar activitatea, elaborarea planurilor de audit, efectuarea activitilor de
audit, informarea UCAAPI, raportarea constatrilor, concluziilor i
recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; elaborarea raportului
anual al activitii de audit public intern, raportarea iregularitilor i
prejudiciilor constate conductorului entitii publice.
Auditorul exercit o funcie de evaluare independent, care se
concretizeaz n recomandri. El are acces la toate datele n cadrul misiunii
sale i trebuie s respecte secretul profesional n ceea ce privete informaiile
colectate.
Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia
public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii
instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura
juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urm n baza
unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o
instituie subordonat acesteia.
Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot
parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii
executrii lor efective.
Constatrile auditului intern sunt cuprinse n raportul de audit intern care
trebuie s reflecte modul de desfurare a auditului, constatrile fcute,
concluziile i recomandrile auditorilor interni, mpreun cu ntreaga
documentaie care susine respectivele constatri, concluzii i recomandri.
Raportul de audit este supervizat, nainte de difuzarea sa, de ctre responsabilul
misiunii de audit sau, n lipsa acestuia, de ctre un auditor care nu a participat la
misiune. Auditatul are drept de rspuns la constatrile i recomandrile
prezentate n raport, pentru aceasta avnd la dispoziie un termen de 15 zile.
Raportul de audit intern se nregistreaz i se pstreaz n original, n dosare
speciale, timp de 10 ani.
279

Prin OG nr. 119/1999 sunt sancionate urmtoarele contravenii:

1. nclcarea obligaiei de a avea la nivelul instituiei publice structuri organizatorice, reglementri metodologice, proceduri i criterii de evaluare
instituite prin aprobarea dat de conductorul instituiei, aduse la zi i
aplicate efectiv;
2. neorganizarea auditului intern, potrivit OG nr. 119/1999;
3. aprobarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, fr
certificare i raport de audit;
4. invocarea de ctre auditori a unui ordin de serviciu inexistent, n vederea
efecturii auditului asupra utilizrii de ctre teri a fondurilor publice
gestionate de ctre acetia din urm n baza unei finanri realizate de
instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia.
15.4.3.1.5

Controlul financiar preventiv delegat

O a doua form a controlului financiar preventiv este aceea care se organizeaz

i exercit de ctre Ministerul Finanelor prin controlori delegai. Ministrul
finanelor numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia
de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor
sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli
controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii
instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor numete unul
sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul
trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte
operaiuni specifice Ministerului Finanelor. Numirea controlorilor delegai se
face prin ordin al ministrului finanelor.
Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor se stabilesc:
1. tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror
proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;
2. limitele valorilor peste care se efectueaz controlul financiar preventiv
delegat, pe tipuri de operaiuni;
3. documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de
operaiuni;
4. modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru
fiecare tip de operaiune.
Tipurile de operaiuni ce se supun controlului financiar preventiv delegat i,
dup caz, limitele valorice corespunztoare acestora pot diferi de la o instituie
public la alta.
Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la
care au fost numii. Instituiile publice respective trebuie s asigure
controlorului delegat spaiul de lucru i dotarea necesar, precum i cooperarea
personalului propriu, ndeosebi a celui din compartimentul contabil, pentru
ndeplinirea n bune condiii a atribuiilor de control financiar preventiv delegat.
Controlorii delegai exercit viza de control financiar preventiv delegat
asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar
280

preventiv propriu al instituiei publice. Viza de control financiar preventiv

delegat se acord sau, dup caz se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie
s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent.
Operaiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun
aprobrii ordonatorului principal de credite numai nsoite de viza de control
financiar preventiv delegat. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul
delegat are obligaia s l informeze n scris n legtur cu intenia sa pe
ordonatorul principal de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul
principal de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii
pentru care se intenioneaz refuzul vizei, controlorul delegat va consulta,
nainte de a nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului,
formulat de o echip de 3 controlori delegai de la instituii publice diferite de
cea n cauz, echip constituit ad-hoc prin grija controlorului financiar ef.
Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are rol consultativ,
soluia final fiind n competena exclusiv a controlorului delegat competent,
potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control
financiar preventiv delegat.
Persoana n drept s exercite viza de control financiar preventiv are dreptul i
obligaia de a refuza viza de control financiar preventiv n toate cazurile n care,
n urma verificrilor, apreciaz c proiectul de operaiune care face obiectul
controlului financiar preventiv nu ndeplinete condiiile de legalitate,
regularitate i ncadrare n limita angajamentelor bugetare pentru acordarea
vizei de control financiar preventiv. Refuzul de viz trebuie s fie n toate
cazurile motivat n scris.
O operaiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv delegat
se poate efectua numai dac este autorizat prin hotrre a Guvernului, la
propunerea instituiei publice din cadrul administraiei publice centrale n care
se exercit funcia de ordonator principal de credite, a crei operaiune a fost
refuzat, cu ascultarea, n edin a Guvernului, a prezentrii de ctre
controlorul financiar ef a punctului de vedere al controlorului delegat implicat.
Guvernul se pronun n maximum 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii
proiectului hotrrii la Secretariatul General al Guvernului. Iniiatorul
proiectului hotrrii are obligaia s i informeze despre aceasta pe ministrul
finanelor i pe controlorul financiar ef i s transmit acestora o copie de pe
proiectul hotrrii i de pe nota de fundamentare a acestuia cu cel puin 5 zile
lucrtoare nainte de discutarea lui n edina Guvernului.
Documentele referitoare la operaiuni supuse controlului financiar preventiv i
care nu au fost vizate nu pot fi nregistrate n contabilitate. Fac excepie
documentele privind operaiunile refuzate la viza de control financiar preventiv
propriu sau delegat, dar efectuate pe rspunderea ordonatorului de credite, i
cele refuzate la viza de control financiar preventiv delegat, dar autorizate prin
hotrre a Guvernului, care se nregistreaz distinct ntr-un cont n afara
bilanului.
281

Controlorii delegai au statutul de funcionari publici n structura Ministerului

Finanelor Publice. Funcia de controlor delegat este incompatibil cu orice alt
funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul
superior. Ansamblul controlorilor delegai alctuiete Corpul controlorilor
delegai i se organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului
Finanelor Publice.
15.4.3.2

Controlul financiar de stat

Controlul financiar al statului este reglementat prin Legea nr. 30/1991, privind
organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii financiare, OUG nr.
91/2003 privind organizarea Grzii Financiare i Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 889/2005 privind aprobarea Normelor pentru aparatul de control
financiar al Statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice.
Controlul financiar al statului se organizeaz i funcioneaz n Ministerul
Finanelor i se realizeaz prin:
1. Direcia de control financiar i structurile subordonate aparinnd direciilor
generale ale finanelor publice judeene, a municipiului Bucureti i a
Direciei generale de administrare a marilor contribuabili din cadrul
Ageniei de Administrare Fiscal;
2. Garda Financiar;
15.4.3.2.1

Direciile de control financiar

Direciile de control financiar de statdin Ministerul Finanelori unitile

teritoriale subordonate ndeplinesc urmtoarele atribuii:
-

controleaz utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de

investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i
pentru alte destinaii prevzute de lege;
verific folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i respectarea
reglementrilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome i a
societilor comerciale cu capital de stat;
verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele prevzute de
lege i de actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali
ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i
la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat;
ndeplinete i alte atribuii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina
Ministerului Finanelor.

Legea nr. 30/1991 prevede o serie de obligaii n sarcina conducerilor i

salariailor administraiei i agenilor economici supui controlului, obligaii
menite s nlesneasc desfurarea acestuia, respectiv:
-

s pun la dispoziie registrele i corespondena, actele justificative,

drile de seam, bilanuri contabile i alte documente necesare
controlului;
282

s prezinte pentru verificare valorile de orice fel pe care le gestioneaz

sau le au n pstrare, care, potrivit legii, intr sub incidena controlului;
s dea informaii i explicaii verbale i n scris, dup caz, n legtur cu
probleme care formeaz obiectul controlului;
s elibereze documentele solicitate n original sau copii certificate;
s asigure sprijinul i condiiile necesare bunei desfurri a controlului
i s-i dea concursul pentru clarificarea constatrilor.

Nerespectarea acestor obligaii constituie contravenii.

Pe baza constatrilor efectuate cu ocazia controlului organelor sale, Ministerului Finanelor i se recunoate prin lege dreptul de a dispune:
-

luarea de msuri n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor

constatate n activitatea financiar-contabil a administraiei sau a regiei
controlate;
corectarea i completarea bilanului contabil i vrsarea la buget a
impozitelor i altor venituri legal datorate statului;
aplicarea de msuri pentru respectarea prevederilor legale n domeniul
preurilor i tarifelor;
suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiarcontabile i fiscale.

Procedura controlului financiar al statului reglementat de Legea nr. 30/1991

prevede c un agent economic poate face obiectul unui singur control al
contabilitii, pentru sinceritatea bilanurilor i determinarea sumelor datorate
cu orice titlu statului; este supus controlului ntreaga perioad scurs de la
precedenta verificare de aceeai natur i cu aceleai obiective, care, potrivit
legii, nu s-a prescris. Excepii de la aceast regul fac verificrile reclamanilor
privind nclcri ale legilor financiare care se efectueaz ori de cte ori este
cazul, precum i verificrile cu scop de analiz i documentare care se pot
efectua numai dup notificarea i obinerea acordului agentului economic.
Legea nr. 30/1991 stabilete, ca o msur mpotriva abuzului de control, ca
durata maxim a unei aciuni de control, la sediul unui agent economic s fie de
3 luni, indiferent de perioada supus controlului.
De asemenea, legea instituie o nou msur n favoarea celui controlat i anume
dreptul ca acesta, pe parcursul controlului contabilitii pentru determinarea
sumelor datorate cu orice titlu statului, s poat fi asistat de ctre un consilier,
la alegere, din rndul contabililor autorizai sau al experilor contabili.
Eventualele contestaii mpotriva msurilor dispuse prin actele de control sau de
impunere se soluioneaz n procedura stabilit prin OUG nr. 92/2003 privind
Codul de procedur fiscal.

283

15.4.3.2.2

Garda Financiar

Garda Financiar este un corp de control financiar care funcioneaz n cadrul

Ministerului Finanelor Publice i este organizat n structuri denumite
comisariate (general i regionale i a municipiului Bucureti).
Garda Financiar efectueaz controale operative i inopinate pentru constatarea
nclcrii legilor n domeniul fiscal, a reglementrilor vamale, a normelor de
comer i de circulaie a bunurilor i serviciilor, urmrind identificarea i
sancionarea, n condiiile legii a evaziunii fiscale, a activitilor de contraband
i a altor fapte nepermise de lege, svrite n domeniile pentru care Garda
Financiar este mputernicit legal s efectueze control.
n exercitarea atribuiilor sale, Garda Financiar desfoar zilnic sau la
anumite perioade controale de specialitate, fr a fi necesar un ordin special, n
cazul atribuiilor generale, precum i aciuni n baza unor ordine sau delegaii
speciale, n cazul unor aciuni deosebite.
Constatrile rezultate ca urmare a controalelor efectuate se consemneaz n acte
de control n care sunt descrise faptele, se menioneaz prevederile legale
nclcate, se stabilesc obligaiile fa de bugetul de stat, bugetele locale, sau
bugetele fondurilor speciale, se aplic sanciuni i se dispun msurile prevzute
de lege. Acestea sunt supuse cilor administrative de atac, prevzute de OUG
nr. 92/2003 (CPF) i OG nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al
contraveniilor.
Personalul Grzii Financiare este constituit din comisari i personal auxiliar, i
se subordoneaz ierarhic comisarului general. Comisarul general, sub comanda
cruia este pus Garda Financiar este numit prin ordin al ministrului finanelor
publice.
Membrii Grzii Financiare sunt funcionarii publici i au urmtoarea ierarhie:
comisar ef, comisar principal, comisar. n exercitarea atribuiilor legale, comisarii sunt nvestii cu exerciiul autoritii publice, beneficiind de protecie
potrivit prevederilor legale. n calitate de funcionari publici care lucreaz n
sistem militarizat, comisarilor le este interzis s fie membri ai vreunui partid
politic sau s fac parte din organizaii politice. Comisarii se pot constitui n sau
pot face parte din organizaii profesionale, cu respectarea dispoziiilor legale.
Membrii Grzii Financiare depun, la angajare, jurmntul solemn pentru
respectarea i aplicarea dispoziiilor legale.
15.4.4 Inspecia fiscal (controlul fiscal)
Pn la adoptarea Codului de procedur fiscal, controlul fiscal era
reglementat prin OG nr. 70/1997, aprobat prin Legea nr. 64/1999, cu
modificrile i completrile ulterioare i HG nr. 886 pentru aprobarea
Instruciunilor de aplicare a OG nr. 70/1997. n prezent, activitatea de inspecie
fiscal este reglementat prin Titlul VII (art. 94 i urm.) din OG nr. 92/2003
privind Codul de procedur fiscal, titlu n care au fost reunite cele mai
284

importante texte din reglementrile anterioare ale materiei, dispoziii care se vor
avea n vedere la pregtirea studenilor pe urmtoarele aspecte:
-

Obiectul i funciile inspeciei fiscale

Persoanele supuse inspeciei fiscale
Formele i ntinderea inspeciei fiscale )general i parial)
Proceduri de control fiscal
Perioada supus inspeciei fiscale
Competena de exercitare a inspeciei fiscale.
Avizul de inspecie fiscal
Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale
Reguli privind inspecia fiscal
Raportul privind rezultatul inspeciei fiscale
15.4.4.1 Controlul financiar realizat de ctre Curtea de
Conturi
15.4.4.1.1

Curtea de Conturi n sistemul nostru de drept.

Curtea de Conturi a fost renfiinat prin art. 139 a Constituiei Romniei din
anul 1991, n aplicarea crora a fost adoptat Legea nr. 94/1992 privind
organizarea i funcionarea Curii de Conturi, modificat i completat
succesiv. Modificri i completri, cu impact asupra naturii juridice i a
competenelor Curii de Conturi au fost aduse i prin Legea nr. 99 din 26 mai
1999, privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice, care prin
Titlul V modific i completeaz Legea nr. 94/1992, Legea de revizuire a
Constituiei nr. 429/2003, OUG nr. 117/2003 privind preluarea activitii
jurisdicionale i a personalului Curii de Conturi de ctre instanele
judectoreti, aprobat prin Legea nr. 49/2004 i OUG nr. 22/2005, aprobat
prin Legea nr. 200/2005, Legea 311/2005 privind preluarea procurorilor
financiari ai Curii de Conturi de Ministerul Public, Legea 217/2008
modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i
funcionarea Curii de Conturi. Reglementarea organizrii i funcionrii Curii
de Conturi i a atribuiilor acesteia este astzi deficitar, fiind necesar, n
opinia noastr, o grabnic revedere a actelor normative n materie i aezarea
acestora ntr-un singur act normativ, aceasta fiind nu doar o msur de natur a
limpezi rolul i atribuiile actuale ale acesteia ci i una necesar pentru a reda
Curii prestigiul de care are nevoie i eficiena ateptat de ctre cei pe seama
crora se realizeaz fondurile publice.
15.4.4.1.2

Organizarea Curii de Conturi

Curtea de Conturi se compune din: secia de control financiar ulterior i

camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti. Curtea de Conturi are
un Secretariat general.
Membrii Curii de Conturi sunt consilieri de conturi, n numr de 18 i
alctuiesc plenul Curii de Conturi. Conducerea Curii de Conturi se exercit de
285

ctre plen, de comitetul de conducere, de preedintele i vicepreedintele Curii

de Conturi, care sunt consilieri de conturi. Comitetul de conducere se compune
din preedintele Curii de Conturi, vicepreedintele acesteia, preedinii de
secii i 3 consilieri de conturi, alei de plenul Curii. La edinele plenului
particip procurorul general financiar.
La edinele plenului Curii de Conturi i ale comitetului de conducere particip
secretarul general, precum i, n calitate de invitai, specialiti cu nalt
pregtire n diferite domenii de activitate ce intr n competena Curii.
Secia de control financiar ulterior este format din 9 consilieri de conturi i din
controlori financiari. Secia este organizat n divizii, conduse de cte un
consilier de conturi. n cadrul diviziilor pot fi organizate direcii, servicii i
birouri de specialitate.
Camera de conturi judeean, respectiv direciile de control financiar ulterior
judeene i a municipiului Bucureti sunt formate din controlori financiari i
sunt conduse de un director i un director adjunct. n cadrul direciilor se pot
organiza servicii i birouri de specialitate.
Pe lng Curtea de Conturi funcioneaz procurorul general financiar i
procurorii financiari. Procurorii financiari i exercit atribuiile pe lng
seciile Curii, i camerele de conturi judeene.
Secretariatul general al Curii de Conturi este condus de un secretar general.
Structura organizatoric a Secretariatului general i atribuiile compartimentelor
din cadrul acestuia se stabilesc de plenul Curii de Conturi.
15.4.4.1.3
Conturi

Principiile de baz ale activitii Curii de

n Constituiile anterioare ale Romniei, principiul unicitii Curii de Conturi

era formulat expres (pentru toat Romnia este o singur Curte de Conturi,
precizare inutil astzi, dar care era, desigur, necesar i explicabil la vremea
cnd el a fost nscris n Constituia unei ri care abia i unise, doar n parte,
teritoriile. Principiul unicitii Curii de Conturi nu a mai fost introdus n
Constituia din anul 1991, dar el este subneles din ntreaga reglementare.
Curtea de Conturi este unic pentru toat ara, funcioneaz pe lng
Parlamentul Romniei i i are sediul n capitala rii. Camerele de conturi
judeene, prin care se exercit funciile Curii de Conturi n unitile
administrativ-teritoriale (i care i au sediile n oraele reedin de jude i n
municipiul Bucureti), nu aduc atingere principiului unicitii, deoarece acestea
sunt pri componente ale Curii (art. 10 din Legea nr. 94/1992).
Ct privete principiul autonomiei Curii de Conturi, considerat n doctrin ca
fiind cel de al doilea principiu de funcionare a acesteia, teoretic, presupune c
ea nu depinde de nimeni i are total libertate n aciunile sale, autonomia
deplin fiind sinonim cu independena. De altfel, Legea nr. 94/1992, tot n art.
1, dispune c aceasta i activitatea n mod autonom, n conformitate cu
286

dispoziiile prevzute n Constituie i n prezenta lege. Este ns de remarcat

c, n pofida proclamatei independene a Curii de Conturi, aceasta funcioneaz
pe lng Parlamentul Romniei, iaraciunile de control ale acesteia, care se
iniiaz din oficiu, pot fi oprite de Parlament (dar numai n cazul depirii
competenelor stabilite de lege) precum i c cele dou Camere ale
Parlamentului pot cere Curii efectuarea unor controale (n limitele
competenelor sale). Or aceast poziie a Curii n raport cu Parlamentul i
posibilitatea de imixtiune a Parlamentului n aciunile Curii sunt de natur a
crea ndoieli n privina independenei reale a acestei instituii.
15.4.4.1.4

Atribuiile Curii de Conturi

Atribuiile actuale ale Curii de Conturi rezult din art. 140 a Constituiei
revizuite i art. 1, 3, 89 i urm. cu modificrile i completrile ulterioare ale
Legii nr. 94/1992 rep. sunt: de control i audit financiar, de raportare, de avizare
i alte atribuii.
15.4.4.1.4.1

Atribuiile de control i audit financiar.

Potrivit art. 1(1) din Legea nr. 94/1992, rep., Curtea de Conturi este instituie de
control asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a
resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra
modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor
administrativ-teritoriale. Dispoziiile din acelai text de lege privitor la
atribuiile jurisdicionale ale Curii de Conturi trebuie considerate ca fiind
abrogate prin art. 140 din Constituia revizuit.
Controlul exercitat de Curtea de Conturi este ulterior i privete respectarea
dispoziiilor legale privind gestionarea i folosirea fondurilor publice. Prin
controlul su Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea
mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz
calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i
eficacitii, aceasta din urm fiind atribuie de audit.
n ndeplinirea acestor atribuii Curtea de Conturi controleaz:
-

formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului

asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativteritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete;
constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor
de tezaur;
formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor
guvernamentale pentru credite interne i externe;
utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i
transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau
a unitilor administrativ-teritoriale;
constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre
autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice
287

nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri

sociale ale statului;
situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i
privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre
instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale,
precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din
proprietatea public;
constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind
protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de
munc;
utilizarea fondurilor puse la dispoziie Romniei de ctre Uniunea
European prin Programul SAPARD i a cofinanrii aferente;
utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat
Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare
internaional;
alte domenii n care, prin lege, s-a stabilit competena Curii.

Sunt supuse controlului Curii de Conturi:

-

statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice

de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau
neautonome;
Banca Naional a Romniei;
regiile autonome;
societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale,
instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun,
integral sau mai mult de jumtate din capitalul social;
organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care
gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n
condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru.

Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la alte persoane

juridice dect cele menionate mai sus, care:
-

beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau

de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor
administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice;
administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri
aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale.
sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz
fonduri publice, verificrile urmnd a se efectua n legtur cu
legalitatea utilizrii acestor fonduri.
288

Prin Decizia nr. 463/2003 a Curii Constituionale au fost declarate

neconstituionale prevederile art. 19 lit. c) din Legea nr. 94/1992, care
prevedeau c controlul Curii de Conturi se exercit, mpreun cu alte organe
competente n domeniul supus controlului, i cu privire la persoanele care nu i
ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat, unitile administrativ-teritoriale sau
instituiile publice, ntruct acestea se situau n afara dispoziiilor art. 140 alin. 1
din Constituie.
Controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei
Prezideniale, Guvernului, Curii Supreme de Justiie, Curii Constituionale,
Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de
Conturi.
Controlul bugetului Curii de Conturi se exercit de ctre o comisie instituit n
acest scop de cele dou Camere ale Parlamentului
Curtea de Conturi are ca principal atribuie verificarea:
-

contului general anual de execuie a bugetului de stat;

contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat;
conturilor anuale de execuie a bugetelor locale;
conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale;
conturilor fondurilor de tezaur;
contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor
guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte
persoane juridice.

Curtea de Conturi exercit controlul cu privire la respectarea de ctre

autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor
de privatizare, prevzute de lege, precum i asupra modului n care acestea au
asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de
privatizare. Curtea de Conturi exercit controlul respectrii dispoziiilor legale
privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate
din aciunile de privatizare.
Curtea de Conturi este singura competent ca n urma verificrii conturilor s
hotrasc asupra descrcrii de gestiune. Orice decizie a autoritii executive
privind descrcarea de gestiune nu este dect provizorie.
Curtea de Conturi exercit controlul conturilor la sediul su sau la faa locului.
Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care
prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la
msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor.
n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil
verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixnd termen pentru
completarea sau refacerea lor, dup caz. Dac titularii conturilor nu se

289

conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se face, pe

cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi.
Rapoartele asupra conturilor sunt examinate de complete formate dup cum
urmeaz:
-

3 consilieri de conturi din Secia de control financiar ulterior, pentru

ordonatorii principali de credite ale cror bugete se aprob prin lege;
directorul direciei de control financiar ulterior, directorul adjunct sau
eful de serviciu i un controlor financiar, altul dect cel care a efectuat
controlul, pentru ordonatorul de credite;
directorul, directorul adjunct al direciei de control financiar ulterior ai
Camerei de Conturi a Municipiului Bucureti i un ef de serviciu.

Asupra rapoartelor, completul, astfel format, pronun ncheieri prin care

dispune fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea instanelor specializate, pentru
stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. Completul poate, de asemenea,
dispune restituirea raportului pentru completare sau refacere, dup caz.
Dac n urma examinrii raportului, a actelor i a documentelor pe care se
sprijin acesta se constat svrirea unor fapte care, potrivit legii penale,
constituie infraciuni, completul dispune sesizarea organelor de urmrire penal
competente, suspendnd examinarea cazului. n cursul examinrii raportului
completul poate cere lmuriri titularilor de conturi sau altor persoane care sunt
n msur s fac aceasta.
La edinele n care sunt examinate rapoartele asupra conturilor poate participa
i procurorul financiar.
Descrcarea de gestiune nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere
juridic.
ncheierea prin care s-a dispus sesizarea colegiului jurisdicional sau
descrcarea de gestiune se comunic prilor interesate i procurorului
financiar.
mpotriva ncheierii prin care s-a dispus descrcarea de gestiune poate fi
introdus plngere la instana specializat, n termen de 30 de zile de la
comunicare.
Pentru motive ntemeiate, n termen de 1 an de la pronunarea ncheierii prin
care s-a dispus descrcarea de gestiune, procedura examinrii contului poate fi
redeschis.
n situaia n care, n urma verificrilor efectuate pe parcursul execuiei
bugetului la persoanele juridice supuse controlului, organele de control ale
Curii de Conturi constat fapte prin care au fost cauzate prejudicii sau abateri
cu caracter financiar ncheie proces-verbal de constatare, n condiiile prevzute
de lege. Actele de constatare astfel ntocmite se trimit, n termen de 5 zile,
procurorului financiar de ctre consilierii de conturi din Secia de control
290

financiar ulterior sau, dup caz, de directorii direciilor de control financiar

ulterior ai camerelor de conturi judeene, nsoite de propunerile lor.
n toate cazurile procurorul financiar se pronun, n termen de 10 zile de la
primire, asupra procesului-verbal de constatare, ntocmind, dup caz, actul de
sesizare a instanei, actul de sesizare a organelor de urmrire penal ori actul de
clasare.
Procurorul financiar poate dispune, motivat, restituirea procesului-verbal de
constatare pentru completarea ori refacerea controlului.
Actul de sesizare a instanei i actul de clasare se comunic prilor interesate.
Atunci cnd exist pericolul nstrinrii bunurilor ce aparin persoanei
rspunztoare, procurorul financiar poate solicita instanei ce urmeaz a fi
nvestit cu judecarea cauzei ncuviinarea pentru luarea msurilor asiguratorii,
n limita valorii prejudiciului constatat.
15.4.4.1.4.2
Conturi

Atribuiile de informare ale Curii de

Atribuia de informare const n obligaia de prezentare de ctre Curte de

rapoarte n domeniile n care este competent, Parlamentului, iar prin Camerele
de conturi judeene, i consiliilor locale. Raportul anual al Curii de Conturi se
public n Monitorul Oficial. Curtea de Conturi
n termen de 6 luni de la primirea conturilor cu privire la care are atribuii de
control (respectiv a contului general anual de execuie a bugetului de stat, a
contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, a conturilor
anuale de execuie a bugetelor locale, a conturilor anuale de execuie a
bugetelor fondurilor speciale, a conturilor fondurilor de tezaur i a contului
anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru
credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice) de la organele
care trebuie s le ntocmeasc i sunt obligate s i le transmit, Curtea de
Conturi elaboreaz Raportul public anual pe care l nainteaz Parlamentului.
Rapoartele anuale referitoare la finanele publice locale sunt naintate de ctre
camerele de conturi judeene autoritilor publice deliberative ale unitilor
administrativ-teritoriale.
Raportul public anual cuprinde: observaiile Curii de Conturi asupra conturilor
de execuie a bugetelor supuse controlului su; concluziile degajate din
controalele dispuse de Camera Deputailor sau de Senat sau efectuate la regii
autonome, societi comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i la
celelalte persoane juridice supuse controlului Curii; nclcrile de lege
constatate i msurile de tragere la rspundere luate; alte aspecte pe care Curtea
le consider necesare.

291

Curtea de Conturi poate nainta Parlamentului sau, prin camerele de conturi

judeene, autoritilor publice deliberative ale unitilor administrativ-teritoriale
rapoarte pe domeniile n care este competent, ori de cte ori consider necesar.
15.4.4.1.4.3

Atribuii de avizare

Curtea de Conturi avizeaz:

-

la cererea Senatului sau a Camerei Deputailor, proiectul bugetului de

stat i proiectele de lege n domeniul finanelor i al contabilitii
publice sau prin aplicarea crora ar rezulta o diminuare a veniturilor sau
o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetar;
nfiinarea de ctre Guvern sau ministere a unor organe de specialitate n
subordinea lor.
15.4.4.1.4.4

Alte atribuii

Curtea de Conturi, ca organ de control financiar, n ndeplinirea atribuiilor pe

care i le confer legea, mai are competena:
-

s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor

juridice controlate;
s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a
Romniei verificarea, cu prioritate, a unor obiective, n cadrul
atribuiilor lor legale;
s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control i
jurisdicionale, rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control
financiar.

15.5 . Rezumat
Controlul finanelor publice sau controlul financiar are ca obiectiv cunoaterea
modului cum sunt obinute i administrate mijloacele materiale i financiare de
ctre societile comerciale cu capital de stat, de ctre regiile statului i
instituiile publice, modul de realizare i cheltuire a banilor publici, asigurarea
echilibrului financiar, realizarea eficienei economico-financiare i dezvoltarea
economiei naionale. Controlul financiar este aciunea de stabilire a exactitii
operaiunilor materiale care se efectueaz naintea, n timpul i dup efectuarea
acestora. El este un mijloc de prevenire a svririi de acte contrare legii, de
identificare a deficienelor, de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea
legalitii.
Controlul intern este ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii
publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducerea acesteia n concordan
cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale,n vederea asigurrii
administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace.

292

Controlul financiar de stat este controlul efectuat de ctre Direciile de control

financiar sau Garda Financiar desfurat pentru a verifica corectitudinea
operaiunilor financiare ale agenilor economici.
Curtea de Conturi a Romniei desfora controlul fiscal menit a verifica modul
de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale
statului i ale sectorului public, precum i modul de gestionare a patrimoniului
public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale.

15.6 . Test de evaluare a cunotinelor

1. De ce este necesar controlul financiar i care sunt funciile pe care acesta le
ndeplinete?
2. Care sunt formele controlului financiar i cum se realizeaz controlul intern,
controlul financiar preventiv i auditul intern?
3. Care sunt principalele atribuii ale Grzii Financiare i ale Curii de Conturi
n domeniul controlului financiar?

15.7 . Bibliografie specific

Bibliografie obligatorie:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 377-411.
Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. I, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 165-189;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 295-375;
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 277310.
D. D. AGUNA, D. OVA, Drept financiar public, All Beck (Bucureti
2005), pp. 246-331.

293

16.

Unitatea de nvare nr. 14: Contenciosul fiscal

16.1 . Introducere
Aceast unitate introduce i detalia noiunea de contestaie la executarea silit
a titlului de crean fiscal i contestaia mpotriva actelor administrativ fiscale.

16.2 . Obiectivele/competenele unitii de nvare

Dup parcurgerea acestei uniti de nvare vei reui s:
-

Indicai care sunt modalitile de realizare a drepturilor eventual

nclcate n raporturi de drept financiar;
Artai ce este contestaia la titlu i contestaia la executare;
Artai care este specificul contestaiei administrativ-fiscale.

16.3 . Durata medie de parcurgere acestei uniti de nvare este

de 1 or
16.4 . Coninutul unitii de nvare
16.4.1 Noiuni generale despre contenciosul fiscal
Litigiile dintre administraia public i cei administrai, cu privire la actele de
impunere i de executare, sunt cunoscute n dreptul fiscal sub denumirea de
contencios fiscal sau contencios administrativ-fiscal.
Noul Cod de procedur fiscal a Romniei, adoptat prin OG nr. 92/2003,
aprobat prin Legea nr. 174/2004, a realizat necesara i ateptata unificare a
reglementrii cilor de atac mpotriva actelor administrativ fiscale emise de
autoritile centrale i locale, codul reglementnd materia n Titlul IX
(soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale, art.
175-188).
n prezent, contestaia la executarea silit care are ca obiect punerea n
executare a titlurilor de crean fiscal, este reglementat de OG nr. 92/2003
privind Codul de procedur fiscal a Romniei n Titlul VIII, capitolul XI.
Le vom examina pe scurt, n ordinea n care sunt reglementate prin lege.
16.4.2 Contestaia la executarea silit
Contestaia la executarea silit este reglementat de OG nr. 92/2003 privind
Codul de procedur fiscal a Romniei i Codul de procedur civil (Cartea a
V-a), care se aplic n toate situaiile n care Codul de procedur fiscal tace
(art. 2 alin. 3 din CPF).
Contestaia la executare fiscal este, ca i n dreptul comun, o plngere specific
acestei proceduri, prin care se obine anularea sau ndeprtarea unor acte de
executare silit sau, uneori, chiar anihilarea efectului executoriu al unui titlu de
crean fiscal. Tot pe calea contestaiei la executare pot fi desfiinate i
294

deciziile prin care se dispun msuri asigurtorii, n temeiul art. 129 din Codul
de procedur fiscal.
16.4.2.1 Persoanele care pot formula contestaii i instana
competent
Pot face contestaie mpotriva oricrui act de executare efectuat cu nclcarea
prevederilor Codului de procedur fiscal de ctre organele de executare, orice
persoan interesat. Contestaie la executare se poate formula de ctre
persoanele interesate i n cazul n care aceste organe refuz s ndeplineasc un
act de executare n condiiile legii.
Legea nu determin sfera persoanelor interesate, dar credem c n aceast
categorie intr toi cei care au un interes n executarea silit nceput de ctre
organul de executare pentru realizarea creanelor fiscale. Se afl n aceast
situaie n primul rnd debitorul urmrit i creditorul urmritor, iar n cazul
executrii prin poprire i terul poprit, devenit parte n procedura de executare.
Dar interes pot justifica i terii vtmai prin acte de executare silit ndreptate
n contra averii lor n mod greit.
Contestaia poate fi fcut i mpotriva titlului executoriu n temeiul cruia a
fost pornit executarea, n cazul n care acest titlu nu este o hotrre dat de o
instan judectoreasc sau de alt organ jurisdicional i dac pentru contestarea
lui nu exist o alt procedur prevzut de lege.
Att contestaia la executare propriu-zis, ct i contestaia la titlu, n cazul n
care titlul nu este o hotrre judectoreasc, se introduc la instana
judectoreasc competent, adic la judectoria n circumscripia creia se face
executarea i se judec n procedur de urgen. n cazul contestaiei privind
lmurirea nelesului, ntinderii sau aplicrii titlului executoriu reprezentat de o
hotrre judectoreasc, competena aparine instanei care a pronunat acea
hotrre.
16.4.2.2

Termenul de formulare a contestaiei la executare

Contestaia se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea decderii, de la

data cnd:
1. contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe
care le contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit
ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod;
2. contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de
executare de a ndeplini un act de executare;
3. cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea
sumelor pe care le contest.
Contestaia prin care o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau
un alt drept real asupra bunului urmrit poate fi introdus cel mai trziu n
termen de 15 zile dup efectuarea executrii. Neintroducerea contestaiei n
295

acest termen nu l mpiedic pe cel de-al treilea s i realizeze dreptul pe calea

unei cereri separate, potrivit dreptului comun.
16.4.2.3

Judecarea contestaiei

Judecarea contestaiei se face cu citarea prilor i a organului de executare n a

crui raz teritorial se gsesc bunurile urmrite. Organele de executare sunt
organele fiscale care administreaz creane fiscale. Au, de asemenea, atribuii
de organe de executare, instituiile publice care ncaseaz, administreaz,
contabilizeaz i utilizeaz credite bugetare, precum i Banca de Export-Import
a Romniei EXIMBANK SA, aceasta din urm att pentru sumele provenite
din venituri proprii sau din fondurile alocate de la bugetul de stat, ct i pentru
cele rezultate din raporturi juridice contractuale.
Soluionarea contestaiei se face dup regulile dreptului comun, fiind ns,
exclus posibilitatea suspendrii provizorii a executrii silite pe calea
ordonanei preediniale, n temeiul dispoziiilor art. 403 alin. 4 Cod pr. civil
(art. 172 alin. 2 din Cod). Aceasta nseamn c este, totui, posibil suspendarea
executrii de ctre instana nsi n condiiile art. 403 alin. 1 Cod pr. civil.
La cererea prii interesate instana va dispune, n cadrul contestaiei la
executare, asupra mpririi bunurilor pe care debitorul le deine n proprietate
comun cu alte persoane.
Dac admite contestaia la executare, instana, dup caz, poate dispune anularea
actului de executare contestat sau ndreptarea acestuia, anularea ori ncetarea
executrii nsei, anularea sau lmurirea titlului executoriu ori efectuarea actului
de executare a crui ndeplinire a fost refuzat.
n cazul anulrii actului de executare contestat sau al ncetrii executrii nsei
i al anulrii titlului executoriu, instana poate dispune prin aceeai hotrre s i
se restituie celui ndreptit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau
din reinerile prin poprire.
n cazul respingerii contestaiei contestatorul poate fi obligat, la cererea
organului de executare, la despgubiri pentru pagubele cauzate prin ntrzierea
executrii, iar cnd contestaia a fost exercitat cu rea-credin, el va fi obligat
i la plata unei amenzi de la 50 de lei (RON) la 1000 lei (RON).
16.4.2.4

Contestaia mpotriva actelor administrativ fiscale

16.4.2.4.1
Caracterul facultativ al contestaiei mpotriva
actelor fiscale i natura juridic a acestei contestaii
n noua reglementare a contestaiei fiscale, potrivit nu doar faptul c prin Codul
de procedur fiscal s-a realizat o unificare a cilor de atac i a procedurilor de
soluionare a contestaiilor fiscale, dar i faptul c, n conformitate cu
dispoziiile art. 20 alin. 4 din Constituia Romniei, astfel cum a fost modificat
prin Legea nr. 429/2003, jurisdiciile speciale administrative sunt
facultative i gratuite.
296

Codul de procedur fiscal nu mai consacr, n mod expres, caracterul

facultativ al contestaiei fiscale, care este o cale de atac administrativjurisdicional, dar credem c acest lucru rezult, implicit, din art. 175 care,
consacrnd natura de cale administrativ de atac a contestaiei, prevede i c
aceasta nu nltur dreptul la aciune direct n justiie a celui care se consider
lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.
Cu alte cuvinte, cel care se consider lezat n drepturile sale printr-un act
administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, are alegerea ntre a formula o
contestaie fiscal n faa autoritii fiscale ori o aciune direct n justiie.
n calificarea cii de atac a contestaiei fiscale credem c trebuie avute n vedere
i dispoziiile art. 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ,, care
definete act administrativ-jurisdicional ca fiind actul emis de o autoritate
administrativ nvestit, prin lege organic, cu atribuii de jurisdicie
administrativ special. Or, decizia dat de organul care soluioneaz
contestaia este rezultatul unei proceduri contradictorii i n care este asigurat
dreptul la aprare.
16.4.2.5

Obiectul contestaiei administrativ fiscale

n principiu, obiectul contestaiei l constituie numai sumele i msurile stabilite

i nscrise de organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal
atacat, cu excepia contestaiei mpotriva refuzului nejustificat de emitere a
actului administrativ fiscal.
Obiectul contestaiei administrativ fiscale este determinat de art. 175 din Codul
de procedur fiscal. Aceast cale de atac poate fi exercitat:
-

mpotriva titlului de crean ;

mpotriva altor acte administrative fiscale ;
mpotriva refuzului de emitere a unui act administrativ fiscal.

Textul legii este susceptibil de critic, pe de o parte pentru c titlul de crean

este un act administrativ fiscal, deci este cuprins n categoria altor acte
administrativ fiscale, astfel c apare ca inutil menionarea sa distinct, iar pe
de alt parte pentru c exist totui unele acte prin care se stabilesc obligaii
fiscale i pentru care legea prevede o alt cale de atac. Este cazul proceselor
verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, supuse cilor de atac
prevzute de OG nr. 2/2001, a amenzilor judectoreti aplicate n temeiul art.
108/1-108/4 Cod pr. civil, pentru care singura cale de atac este aceea a
reexaminrii, prevzute de art. 108/5 Cod pr. civil, ori a cererii de reexaminare
a cuantumului taxelor judiciare de timbru stabilite de instanele judectoreti, n
conformitate cu dispoziiile art. 18 alin. 2 din Legea nr. 146/1997, mod., privind
taxele judiciare de timbru. Tot calea contestaiei la executare i nu a contestaiei
administrativ fiscale o are la ndemn persoana vtmat n interesele sale i
atunci cnd aceasta are ca obiect stabilirea penalitilor de ntrziere n timpul
executrii silite.
297

Legea instituie o constrngere greit care poate avea consecine practice grave
pentru contribuabil. Astfel, potrivit art. 175 alin. 3 din Cod, baza de impunere i
impozitul, taxa sau contribuia stabilite prin decizie de impunere se contest
numai mpreun. Cu alte cuvinte, dac prin titlul de crean fiscal (decizie de
impunere) a fost stabilit o sum de plat la buget n sarcina contribuabilului,
aceasta nu poate fi contestat dect dac se contest i baza de impozitare. Or,
este posibil n practic s se stabileasc n mod greit doar cuantumul obligaiei
la o baz de impunere care a fost corect determinat de ctre agentul fiscal, de
aceea soluia legiuitorului este corect doar pentru cazurile n care impozitul
este greit determinat pentru c i baza de impunere a fost greit stabilit, nu i
pentru cazurile n care obligaia de impunere stabilit este greit din alte cauze
(de exemplu, greita aplicare a grile de impunere).
Bazele de impunere constatate separat ntr-o decizie referitoare la baza de
impunere pot fi atacate ns, numai prin contestarea acestei decizii.
Pot fi contestate i deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite,
taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat, cum sunt
cele prin care se dispune restituirea sau rambursarea de taxe i impozite ctre
contribuabil, respectiv cele prevzute de art. 86 lit. a din Cod, cazuri n care,
credem, c trebuie contestat i baza de impunere, pentru c numai n acest fel
se poate stabili, corect, suma datorat bugetului i suma de restituit..
n cazul veniturilor realizate de mai multe persoane n comun, oricare dintre cei
care realizeaz venitul este ndreptit s formuleze contestaie, persoanele care
nu au formulat contestaia fiind introduse n cauz din oficiu, potrivit 182 din
Cod.
n sfrit, potrivit legii, poate fi contestat refuzul de emitere a unui act
administrativ fiscal, categorie de acte larg i care ar putea fi circumstaniat la
cele care lezeaz ntr-un drept al su pe cel care acioneaz. Tot ntr-un drept al
su credem c este lezat i cel care din lipsa veniturilor bugetare datorat
neplii impozitelor, taxelor sau contribuiilor de ctre tere persoane neurmrite
de autoritatea fiscal, nu i se achit drepturile salariale, pensia ori nu
beneficiaz de medicamente compensate etc., dar nu avem tiin ca, n
practic, o astfel de persoan s fi acionat n contra autoritii care nu a emis,
de exemplu, decizia de impunere a unui mare contribuabil.
16.4.2.6

Persoanele care pot formula contestaii

Potrivit legii (art. 172 alin. 1 din Cod), este ndreptit la contestaie numai cel
care consider c a fost lezat n drepturile sale printr-un act administrativ
fiscal sau prin lipsa acestuia.
Remarc faptul c, potrivit art. 2 din Legea contenciosului administrativ, prin
persoan vtmatse nelege orice persoan fizic sau juridic ori grup de
persoane fizice, titulare ale unor drepturi subiective sau interese legitime private
vtmate prin acte administrative; sunt asimilate persoanei vtmate i
298

organismele sociale care invoc vtmarea unui interes public prin actul
administrativ atacat;
Nu credem c prin Codul de procedur fiscal legiuitorul a urmrit a distinge
ntre drepturi i interese i c a conferit calea contestaiei mpotriva actelor
administrativ fiscale doar celor care justific un drept, fr a justifica i
interesul legitim i nici c, n aceast materie, este posibil separarea dreptului
de interes i a interesului de drept, pentru c dac dreptul este nscut i actual,
atunci i interesul este nscut i actual.
Remarcm, totui, c sfera persoanelor ndreptite a aciona i posibilitile de
aciune n cadrul legii contenciosului administrativ par mai largi dect cele din
reglementate de Codul de procedur fiscal.
Organul de soluionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, n
soluionarea contestaiei, dup caz, alte persoane ale cror interese juridice de
natur fiscal sunt afectate n urma emiterii deciziei de soluionare a
contestaiei. nainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat.
Persoanele care particip la realizarea venitului urmrit i nu au naintat
contestaie vor fi introduse din oficiu. Persoanei introduse n procedura de
contestaie i se vor comunica toate cererile i declaraiile celorlalte pri.
Aceast persoan are drepturile i obligaiile prilor rezultate din raportul de
drept fiscal ce formeaz obiectul contestaiei i are dreptul s nainteze propriile
sale cereri.
Dispoziiile Codului de procedur civil referitoare la intervenia forat i
voluntar sunt aplicabile n cazul contestaiilor fiscale.
16.4.2.7

Forma i coninutul contestaiei

Contestaia se formuleaz n scris i trebuie s cuprind:

1.
2.
3.
4.
5.

datele de identificare a contestatorului;

obiectul contestaiei;
motivele de fapt i de drept;
dovezile pe care se ntemeiaz;
semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, precum i
tampila n cazul persoanelor juridice.

Dovada calitii de mputernicit al contestatorului, persoan fizic sau juridic,

se face potrivit legii.
Contestaia administrativ fiscal nu este supus nici unei taxei de timbru.
Dac organul competent s soluioneze contestaia constat nendeplinirea unei
condiii de form, contestaia va fi respins fr a se proceda la analiza pe fond
a cauzei, iar nu anulat ca n dreptul comun. Totui, contestaia nu poate fi
respins pentru simplul motiv c poart o denumire greit.

299

16.4.2.8 Locul de depunere i termenul de formulare a

contestaiei fiscale
Contestaia se depune la organul fiscal (vamal) al crui act administrativ fiscal
este atacat i se poate face n termen de 15 zile, sub sanciunea decderii, de la
data cnd:
1. contestatorul a luat cunotin de executarea ori de actul de executare pe
care le contest, din comunicarea somaiei sau din alt ntiinare primit
ori, n lipsa acestora, cu ocazia efecturii executrii silite sau n alt mod;
2. contestatorul a luat cunotin, potrivit lit. a), de refuzul organului de
executare de a ndeplini un act de executare;
3. cel interesat a luat cunotin, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea
sumelor pe care le contest.
Contestaia prin care o ter persoan pretinde c are un drept de proprietate sau
un alt drept real asupra bunului urmrit poate fi introdus cel mai trziu n
termen de 15 zile dup efectuarea executrii. Neintroducerea contestaiei n
acest termen nu l mpiedic pe cel de-al treilea s i realizeze dreptul pe calea
unei cereri separate, potrivit dreptului comun.
Dac actul administrativ fiscal nu conine referiri cu privire la posibilitatea de a
fi contestat, termenul de depunere a contestaiei sau organul la care aceasta
trebuie depus, termenul de depunere a contestaiei este de 3 luni de la
comunicarea actului, termen care, credem, se aplic i cnd prin contestaie se
atac tcerea organului fiscal. n cazul tcerii organului fiscal, cel
ndreptit poate aciona i direct n justiie, n temeiul art. 8 din Legea nr.
554/2004, n termen de 6 luni de la data expirrii termenului legal de
soluionare a cererii, fr a se putea depi termenul de 1 an de la data
formulrii acestei cereri.
n cazul n care competena de soluionare nu aparine organului emitent al
actului administrativ fiscal atacat, contestaia va fi naintat de ctre acesta, n
termen de 5 zile de la nregistrare, organului de soluionare competent.
n cazul n care contestaia este depus la un organ fiscal necompetent, aceasta
va fi naintat, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al
actului administrativ atacat.
Contestaia poate fi retras de contestator pn la soluionarea acesteia. Organul
de soluionare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act
de renunarea la contestaie. Prin retragerea contestaiei nu se pierde dreptul de
a se formula o nou contestaie n interiorul termenului general de depunere a
acesteia.

300

16.4.2.9 Competena
contestaiilor.

procedura

de

soluionare

Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor

administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum i a titlurilor de
crean privind datoria vamal se soluioneaz dup cum urmeaz:
-

contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal,

precum i accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 5 miliarde
lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul
direciilor generale unde contestatorii au domiciliul fiscal sau, dup caz,
de ctre organul fiscal stabilit pentru marii contribuabili prin ordin al
ministrului finanelor publice.
contestaiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiect impozite,
taxe, contribuii, datorie vamal, precum i accesorii ale acestora, al
cror cuantum este sub 5 miliarde lei, se soluioneaz de ctre organele
competente constituite n cadrul respectivelor direcii generale de
administrare a marilor contribuabili;
contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal,
accesoriile acestora, al cror cuantum este de 5 miliarde lei sau mai
mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de organe
centrale se soluioneaz de ctre organe competente de soluionare
constituite la nivel central.

Contestaiile formulate mpotriva altor acte administrative fiscale se

soluioneaz de ctre organele fiscale emitente.
Contestaiile formulate de cei care se consider lezai de refuzul nejustificat de
emitere a actului administrativ fiscal se soluioneaz de ctre organul ierarhic
superior organului fiscal competent s emit acel act.
Contestaiile formulate mpotriva actelor administrative fiscale emise de
autoritile administraiei publice locale se soluioneaz de ctre acestea.
Regulile de procedur stabilite pentru soluionarea contestaiilor fiscale sunt
asemntoare celor din dreptul comun, inclusiv n privina verificrii
competenei, a soluionrii excepiilor de procedur i de fond, a respectrii
principiului disponibilitii n privina limitelor investirii, a respectrii
principiului non reformatio in pejus.
ntr-adevr, Codul de procedur fiscal dispune c pentru soluionarea
contestaiei organul competent va verifica motivele de fapt i de drept care au
stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, c analiza contestaiei se face n
raport de susinerile prilor, de dispoziiile legale invocate de acestea i de
documentele existente la dosarul cauzei, iar soluionarea se face n limitele
sesizrii. Organul de soluionare competent pentru lmurirea cauzei poate
301

solicita punctul de vedere al direciilor de specialitate din minister sau al altor

instituii i autoriti.
Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului
n propria cale de atac.
Contestatorul, intervenienii sau mputerniciii acestora pot s depun probe noi
n susinerea cauzei. n aceast situaie, organului fiscal emitent al actului
administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control,
dup caz, i se va oferi posibilitatea s se pronune asupra acestora.
Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor de
procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat c acestea sunt
ntemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.
Organul competent se pronun asupra contestaiei prin decizie sau dispoziie,
dup caz. Prin decizie contestaia va putea fi admis, n totalitate sau n parte,
ori respins. n cazul admiterii contestaiei se decide, dup caz, anularea total
sau parial a actului atacat. Prin decizie se poate desfiina total sau parial actul
administrativ atacat, situaie n care urmeaz s se ncheie un nou act
administrativ fiscal care va avea n vedere considerentele deciziei de
soluionare.
Decizia de soluionare a contestaiei se emite n form scris i va cuprinde:
preambulul, considerentele i dispozitivul. Preambulul cuprinde: denumirea
organului nvestit cu soluionarea, numele sau denumirea contestatorului,
domiciliul fiscal al acestuia, numrul de nregistrare a contestaiei la organul de
soluionare competent, obiectul cauzei, precum i sinteza susinerilor prilor
atunci cnd organul competent de soluionare a contestaiei nu este organul
emitent al actului atacat. Considerentele cuprind motivele de fapt i de drept
care au format convingerea organului de soluionare competent n emiterea
deciziei. Dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n
care aceasta poate fi exercitat i instana competent.
Decizia se semneaz de ctre conductorul direciei generale, directorul general
al organului competent constituit la nivel central, conductorul organului fiscal
emitent al actului administrativ atacat sau de nlocuitorii acestora, dup caz.
Decizia sau dispoziia emis n soluionarea contestaiei este definitiv n
sistemul cilor administrative de atac. Aceasta se comunic contestatorului,
persoanelor introduse n cauz, precum i organului fiscal emitent al actului
administrativ atacat. Decizia poate fi atacat la instana judectoreasc de
contencios administrativ competent.
16.4.2.10 Suspendarea procedurii de soluionare a contestaiei
Organul de soluionare competent poate suspenda, prin decizie motivat,
soluionarea cauzei atunci cnd:

302

organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele n drept

cu privire la existena indiciilor svririi unei infraciuni a crei
constatare ar avea o nrurire hotrtoare asupra soluiei ce urmeaz s
fie dat n procedur administrativ;
soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau
inexistena unui drept care face obiectul unei alte judeci.

Organul de soluionare competent poate suspenda procedura, la cerere, dac

sunt motive ntemeiate, caz n care va stabili i termenul pn la care se
suspend procedura. Suspendarea poate fi solicitat o singur dat.
Procedura administrativ este reluat la ncetarea motivului care a determinat
suspendarea sau, dup caz, la expirarea termenului stabilit de organul de
soluionare competent, indiferent dac motivul care a determinat suspendarea a
ncetat sau nu.
16.4.2.11 Suspendarea executrii actului administrativ fiscal
Introducerea contestaiei pe calea administrativ de atac nu suspend executarea
actului administrativ fiscal.
Organul de soluionare a contestaiei poate suspenda executarea actului
administrativ atacat pn la soluionarea contestaiei, la cererea temeinic
justificat a contestatorului.
Dac se suspend executarea unei decizii referitoare la baza de impunere, atunci
se va suspenda i executarea deciziei de impunere ulterioare.
Potrivit art. 185 alin. 4 din Cod, organele de soluionare a contestaiei pot
dispune instituirea msurilor asigurtorii de ctre organul fiscal competent
potrivit legii, dar o atare posibilitate ni se pare c ncalc principiul neagravrii
situaiei n propria cale de atac.

16.5 . Rezumat
Contestaia la executare fiscal este o plngere specific acestei proceduri, prin
care se obine anularea sau ndeprtarea unor acte de executare silit sau,
uneori, chiar anihilarea efectului executoriu al unui titlu de crean fiscal. Tot
pe calea contestaiei la executare pot fi desfiinate i deciziile prin care se
dispun msuri asigurtorii.
Contestaia mpotriva actului administrativ fiscal este o cale de atac
administrativ facultativ ce vizeaz sumele i msurile stabilite i nscrise de
organul fiscal n titlul de crean sau n actul administrativ fiscal atacat sau
refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

16.6 . Test de evaluare a cunotinelor

1. Care este specificul contestaiei la titlu n procedura administrativ-fiscal?
2. Detaliai specificul contestaiei la executare administrativ-fiscal.
303

3. Care este procedura de soluionare a contestaiei administrativ-fiscale?

4. n ce condiii se poate dispune executarea actului administrativ-fiscal?

16.7 . Bibliografie specific

Bibliografie obligatorie:
Viorel Ro, Drept financiar, All Beck (Bucureti 2005), pp. 365-376.
Bibliografie facultativ:
M. t. MINEA, Flavius COSTA, Dreptul finanelor publice, vol. II, Wolters
Kluwer (Bucureti 2008), pp. 414-428, 460-467;
Aurel NEAGU, Drept financiar public, Universul Juridic (Bucureti 2009),
pp. 375-378;
Rada POSTOLACHE, Drept financiar, CH Beck (Bucureti 2009), pp. 369386.

304