Tratamente contabile privind diferenele de curs valutar (IAS 21)

Operaiunile n valut efectuate de o firm pot fi generate fie de tranzaciile n valut, fie de
operaiunile efectuate n strintate.
Pentru ca aceste operaiuni s fie incluse n situaiile financiare ale unei firme, ele trebuie exprimate n
moneda de raportare a acesteia. Astfel, tranzaciile n valut sunt exprimate n moneda de raportare a
ntreprinderii, iar operaiunile din strintate trebuie convertite n moneda de raportare a acesteia.
n acest context, aria de aplicabilitate a IAS 21 vizeaz contabilizarea tranzaciilor n valut i conversia
operaiunilor din strintate ce sunt incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare.
Reinem n continuare cteva definiii, pentru nelegerea aspectelor la care se refer standardul
menionat.
Operaiunile din strintate sunt operaiunile efectuate de o filial, o ntreprindere asociat, o asociere
n participaie sau o sucursal a ntreprinderii raportoare care i desfoar activitatea ntr-o alt ar dect cea a
firmei raportoare.
Entitatea extern se refer la acea entitate care desfoar activiti ce nu sunt parte integrant din cele
ale firmei raportoare.
Investiia net ntr-o entitate extern este partea deinut de ntreprinderea raportoare n activele nete
(total active datorii) ale entitii respective.
Elementele monetare sunt disponibilitile bneti, precum i activele i datoriile de primit sau de pltit
n sume fixe sau determinabile de bani (trezoreria, creanele i datoriile). Celelalte elemente intr n categoria
elementelor nemonetare.
Standardul nu precizeaz moneda n care o ntreprindere i prezint situaiile financiare. De obicei, se
utilizeaz moneda rii de domiciliu.
Tranzaciile n valut trebuie nregistrate, n momentul recunoaterii iniiale, n moneda de raportare a
ntreprinderii, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la
data efecturii tranzaciei. Ulterior recunoaterii iniiale, adic la data nchiderii exerciiului financiar,
elementele monetare sunt tratate diferit de elementele nemonetare, n sensul c:
elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data
nchiderii exerciiului;
elementele nemonetare nregistrate la valoarea contabil i exprimate n valut trebuie raportate la
cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei;
elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd
cursul de schimb existent n momentul determinrii valorii respective.
Recunoaterea diferenelor de curs valutar, conform tratamentului contabil prezentat n IAS 21,
presupune ca diferenele care apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau cu ocazia raportrii acestora n
situaiile financiare s se nregistreze ca venituri i, respectiv cheltuieli financiare. Fac excepie diferenele de
curs valutar care apar n legtur cu un element monetar care face parte dintr-o investiie net a unei firme ntr-o
entitate extern (de exemplu, creane sau mprumuturi pe termen lung). Acestea vor fi clasificate n situaiile

financiare ca fiind capital propriu, i anume rezerve din conversie pn n momentul cedrii investiiei, cnd
diferenele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli.
Se recurge la nregistrarea diferenelor de curs valutar ca diferene din conversie i nu ca venituri sau
cheltuieli, deoarece decontarea nu este planificat i nu are ansa de a se efectua ntr-un viitor previzibil (vezi
definiia veniturilor). Evidena diferenelor de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare legate
de o investiie net ntr-o entitate extern se ine cu ajutorul contului 107 Rezerve din conversie. Este un cont
bifuncional, care nregistreaz n creditul lui diferenele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de
entitile externe (167, 267), precum i diferenele nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea
investiiei (665), iar n debitul acestui cont sunt evideniate diferenele nefavorabile rezultate din conversia
elementelor legate de entitile externe (167, 267) i diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea
entitilor externe (765). Soldul creditor reflect diferenele favorabile de curs valutar, iar cel debitor,
diferenele nefavorabile.
Exemplu privind nregistrarea diferenelor de curs valutar ca diferene de conversie
O firm are nregistrat o crean imobilizat de 100.000 USD asupra unei filiale dintr-o alt ar
(entitate extern), ca urmare a acordrii unui mprumut pe termen lung. Aceast crean nu are o dat stabilit
pentru ncasare, avnd caracterul unei finanri permanente. La nchiderea exerciiului anterior (N-1), 1 USD =
3,00 lei, iar la nchiderea exerciiului curent (N), 1 USD = 3,20 lei.
Evaluarea creanei la nchiderea exerciiului N se face astfel: 100.000 USD * (3,20 3,00) = 20.000 lei,
iar nregistrarea presupune creditarea contului 107 Rezerve din conversie:
2671

Sume datorate de filiale

107

Rezerve din conversie

20.000

20.000

n exerciiul financiar urmtor, firma deintoare cedeaz aciunile deinute la filial. Presupunem c
investiia este de 150.000 USD. La data vnzrii titlurilor, 1 USD = 3,30 lei, iar n contabilitatea societii
mam, titlurile erau nregistrate la valoarea de 400.000 lei.
Vnzarea titlurilor va fi contabilizat astfel (150.000 USD * 3,30 lei):
461

Debitori diveri

7641

Venituri din imobilizri financiare

cedate

495.000

495.000

Titluri deinute la societi afiliate

400.000

400.000

i scoaterea din eviden a acestora:

6641

Cheltuieli
imobilizrile
cedate

privind =
financiare

261

n acest moment se nregistreaz i transferul rezervei din conversie asupra veniturilor:

107

Rezerve
conversie

din =

765

Venituri din diferene de curs valutar

20.000

20.000

Operaiunile din strintate sunt clasificate astfel:

operaiuni care sunt parte integrant a operaiunilor ntreprinderii raportoare;
entitile externe.
Primele operaiuni trebuie convertite ca i cum tranzaciile ar fi ale ntreprinderii raportoare nsi.
La conversia situaiilor financiare ale unei entiti externe, n vederea ncorporrii acestora n situaiile
financiare ale ntreprinderii raportoare, se folosesc urmtoarele proceduri:

activele i datoriile entitii externe (monetare i nemonetare) trebuie convertite la cursul de

nchidere;

veniturile i cheltuielile entitii externe trebuie convertite la cursul de schimb de la data efecturii

tranzaciilor; dac entitatea extern raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste, atunci i
veniturile i cheltuielile vor fi convertite la cursul de nchidere;

toate diferenele de curs valutar trebuie clasificate ca fiind capital propriu (rezerve din conversie)

pn la cedarea investiiei.
n concluzie, diferenele de curs valutar pot fi tratate astfel:
ca venituri i cheltuieli financiare;
ca diferene de conversie;
ca fiind incluse n valoarea contabil a unui activ.
Situaii cnd diferenele de curs valutar pot afecta valoarea contabil a bunurilor, pot fi: n cazul
importului, atunci cnd la ntocmirea declaraiei vamale apare doar avizul de nsoire, factura fiind primit mai
trziu (la alt curs de schimb); atunci cnd se exercit opiunea de cumprare n cazul unui contract de leasing
financiar, cu valorile exprimate n valut, cnd cursurile de schimb sunt diferite.
Exemplu privind achiziiile fr factur n valut (valoarea facturii difer de valoarea din avizul
de nsoire)
O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii:
- valoarea nscris n avizul de nsoire este de 10.000 Euro * 3,50 lei;
- valoarea nscris n factura primit ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei.
Care este costul de achiziie a mrfurilor? Diferena de curs valutar afecteaz cheltuielile financiare
n aceast situaie?
La primirea avizului de nsoire, mrfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei
La primirea facturii, costul total al mrfurilor este de 36.360 lei. Diferena de 1.360 lei se include n
costul mrfurilor, fr a afecta cheltuielile financiare (665 Cheltuieli din diferene de curs valutar). Aceasta
reprezint o diferen de achiziie i nu o cretere a datoriei.