Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Definiia obiectului contabilitii trebuie s cuprind cel pu in trei elemente (vezi i figura de mai jos):
a) ncadrarea la un perimetru contabil (o entitate);
b) evaluarea n bani a componentelor obiectului de studiu;
c) cercetarea obiectului de studiu din dou puncte de vedere: al existen ei fizice i al provenien ei.
Astfel, normele contabile stabilesc criteriile pe care trebuie s le ndeplineasc un element pentru a fi
recunoscut ca activ. Formularea oficial este urmtoarea (OMFP 1802/2014): un activ reprezint o resurs
controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se a teapt s genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil .
contracte i dau dreptul deintorului s foloseasc elementele respective pe o perioad mai mare de un an.
De regul, imobilizrile necorporale din aceast structur se recunosc n contabilitate dac au fost dobndite
ca urmare a unei tranzacii (cumprare direct, preluarea ca aport la capitalul social, fuziune, preluarea
controlului asupra unei entiti etc.), dar, mai rar, pot aprea i ca urmare a activit ii proprii a ntreprinderii.
3.2.1.3. Fondul comercial
nainte de a spune ce este fondul comercial, este util s precizm c nu trebuie confundat cu no iunea juridic
de fond de comer. Definirea n norma contabil a fondului comercial a fost o bun perioad de timp una
destul de ambigu. n prezent, norma este mai clar i spune c fondul comercial reprezint diferen a dintre
costul de achiziie i partea corespunztoare din activele nete dobndite. Altfel spus, atunci cnd se cumpr
o afacere, se compar preul de cumprare cu suma valorilor juste ale componentelor afacerii respective i,
dac apare o diferen, atunci aceasta reprezint fond comercial.
Fondul comercial apare, de cele mai multe ori, de pe urma achizi iei unei ntreprinderi i se n elege de
aici c punerea lui n eviden are loc n bilanul ntocmit la nivelul grupului de ntreprinderi, numit bilan
consolidat. n contabilitatea individual a ntreprinderilor, fondul comercial poate aprea de pe urma unor
operaiuni de reorganizare (fuziune/divizare) sau la cumprarea unor grupuri de active, a unor afaceri. n
limbajul financiar folosit adeseori n presa de specialitate chiar n lucrri de popularizare, fondul comercial
este desemnat direct cu termenul n limba englez: goodwill.
3.2.1.4. Cheltuieli de dezvoltare
n categoria imobilizrilor necorporale apare i o structur ceva mai greu de explicat i a crei prezen n
bilan este rezultatul unui reguli contabile dificile conectarea veniturilor cu cheltuielile.
Atunci cnd ntreprinderea deruleaz proiecte de dezvoltare a unor produse, procedee, programe
informatice etc. nregistreaz cheltuieli, dar va obine venituri abia dup exploatarea comercial a rezultatelor
dezvoltrii. Imobilizarea cheltuielilor respective este un procedeu prin care se amn efectul lor asupra
rezultatului contabil pn la apariia veniturilor corespunztoare. Totu i, contabilizarea acestor cheltuieli de
dezvoltare ca imobilizri necorporale este condi ionat de existen a unor anse de reu it comercial a
proiectului (precum i de intenia de a finaliza proiectul, de existen a mijloacelor necesare pentru finalizarea
proiectului, de posibilitatea msurrii credibile a costurilor), adic nu imobilizm dect atunci cnd
estimm c putem obine oarecari avantaje viitoare de pe urma exploatrii rezultatelor dezvoltrii.
3.3.1. Stocuri
sau
c) sunt aflate sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Ordinea n care prezentm definiiile stocurilor este urmtoarea: mrfuri, materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produse, active biologice de natura stocurilor,
ambalaje, producie n curs de execuie.
3.3.1.1. Mrfurile
Definiia cea mai riguroas le desemneaz pentru contabili ca fiind bunuri cumprate pentru a fi vndute n
aceeai stare sau dup transformri neeseniale, indiferent de forma fizic pe care o mbrac.
Din punct de vedere al reflectrilor contabile, dac o ntreprindere vinde materii prime sau
consumabile, nregistrarea contabil a acestei opera iuni presupune transferul scriptic al bunurilor respective
tot prin categoria de mrfuri - acesta nu-i dect un moft contabil, plecat de la premisa puin cam rigid
potrivit creia materiile prime i consumabilele nu sunt destinate vnzrii, ci exclusiv consumului.
3.3.1.2. Materii prime i materiale consumabile
n principiu, elementul comun al stocurilor de materii prime i de materiale consumabile este c ambele
dispar, de regul, la prima utilizare - este puin probabil ca, n urma consumului lor, acestea s rmn
neschimbate, n forma iniial, aa nct s mai poat fi utilizate nc odat.
Diferena pe care norma contabil o stabile te ntre cele dou structuri de stocuri este c, de regul,
materiile prime se regsesc n produsul finit, integral sau parial, n forma iniial sau transformat, n timp
ce materialele consumabile nu se regsesc n produsul finit.
Exemple de materii prime:
- grul cumprat de o firm de panificaie i/sau de morrit;
- butenii cumprai, pentru productorul de cherestea;
- minereurile, pentru anumite forme ale industriei metalurgice;
- cartonul, pentru productorul de ambalaje
nainte de a identifica nite exemple de consumabile, este util s prezentm clasificarea acestora, n
conformitate cu normele contabile: materiale auxiliare; combustibili; materiale pentru ambalat; piese de
schimb; semine i materiale de plantat; furaje; alte materiale consumabile.
3.3.1.3. Produse (finite, intermediare, reziduale) i producie n curs de execu ie
Definiia standard a produselor finite ne spune c bunurile se ncadreaz aici dac ndeplinesc trei condi ii:
- au parcurs integral procesul de producie;
- sunt corespunztoare din punct de vedere calitativ;
- exist unui document de recepie, prin care, teoretic, s se realizeze predarea de la responsabilul cu
producia ctre un gestionar al produselor finite.
Cteva detalieri despre semifabricate: acestea au parcurs una sau mai multe faze ale procesului de
fabricaie (dar nu toate), sunt recepionate ca atare i sunt destinate:
- fie utilizrii n fazele urmtoare ale procesului de fabrica ie;
- fie vnzrii ca atare.
ncepnd cu 2015, OMFP 1802/2014 introduce o structur nou produse agricole definite ca
produse rezultate n momentul recoltrii de la activele biologice ale entit ii (cteva exemple: lapte, ln,
struguri, fructe diverse)
n ceea ce privete producia n curs de execuie, aceasta a parcurs i ea, ntr-o anumit msur, faze
din procesul de fabricaie dar, spre deosebire de semifabricate, nu poate fi vndut ca atare i nici nu este, de
regul, recepionat fizic. Singura posibilitate rezonabil n ceea ce o prive te este continuarea prelucrrii.
3.3.1.4. Active biologice de natura stocurilor
OMFP 1802/2014 spune c n cadrul stocurilor se cuprind i active biologice care urmeaz s fie recoltate ca
produse agricole sau vndute ca atare. Exemplele date de norme se refer la animalele destinate produc iei de
carne, animalele destinate vnzrii, pe tii din fermele piscicole, culturile de porumb, de gru etc., copacii
crescui pentru cherestea.
3.3.1.5. Ambalaje
Contabilitatea identific mai multe structuri n care se regsesc bunuri crora li se atribuie n mod obi nuit
calitatea de ambalaje. Criteriile re inute pentru aceste diverse ncadrri merg de la forma i dimensiunile
bunurilor respective pn la caracterul lor restituibil sau nerestituibil. Astfel, containerele sau alte tipuri de
bunuri cu valori mari i cu durate de via de peste 1 an se ncadreaz la imobilizri. Unele lzi ori alte tipuri
de ambalaje cu durate de via mai mari de 1 an, dar cu valori individuale relativ mici se pot ncadra la
structura obiecte de inventar (vezi mai jos). Materialele de ambalat (hrtie, cartoane, plastice diverse, peturi etc.) sunt puse n contabilitate la materiale consumabile deoarece, pe de o parte, nu se regsesc n
produsul i, pe de alt parte, nu circul n regim de restituire ele dispar pentru furnizor odat cu livrarea
produselor ctre clieni i nu se factureaz distinct, costurile aferente recuperndu-se prin pre ul produselor.
Dimpotriv, sticlele, borcanele, navetele care circul n regim de restituire se eviden iaz separat n structura
ambalaje. De regul, acestea apar distinct n documentele de livrare i pre urile lor se separ de pre ul
produselor pe care le protejeaz.
3.3.1.6. Materiale de natura obiecte de inventar
Se accept ca unele bunuri s fie ncadrate la stocuri, chiar dac nu ndeplinesc condi iile specifice. Este
vorba ndeosebi despre bunuri care pot participa la mai multe cicluri de exploatare, dar ale cror valori
individuale sunt mici, aa nct nu este practic recunoa terea lor la mijloace fixe. Desemnm aceste
elemente asimilate stocurilor cu termenul de materiale de natura obiectelor de inventar.
Am artat c norma contabil nu stabilete explicit o limit valoric peste care bunurile s fie mijloace
fixe i sub care bunurile s fie obiecte de inventar. Pentru a- i simplifica eviden ele, contabilii re in adeseori
limita fiscal de 2.500 lei.
3.3.1.7. Stocuri la teri
Recunoaterea ca atare a stocurilor descrise pn acum este condi ionat de existen a unor documente de
recepie i de prezena lor fizic n spaiile (depozite, magazii etc.) entit ii. Totu i, din diverse motive, unele
stocuri pot fi trimise/lsate la teri n vederea pstrrii, prelucrrii, condi ionrii etc. Pentru consemnarea
acestei operaiuni, contabilitatea a creat structura stocuri la teri.
Dac, de exemplu, ntreprinderea cumpr materii prime sau mrfuri n cantit i mari i nu are spa ii
pentru depozitarea lor, atunci poate s le lase la furnizor sau s le transporte la un ter , n vederea pstrrii. O
alt operaiune n care pot fi implicate stocuri la ter i este trimiterea de materii prime spre prelucrare: din
depozitele firmei pleac materii prime, dar se ntorc produse finite sau semifabricate. Pentru aceast din urm
situaie, normele contabile nu-s nc foarte clare, a a c practicile nu sunt ntotdeauna unitare.
La aceste dou condiii putem aduga i o a treia - clienii s nu fie angaja i ai firmei de referin . Cele
trei condiii enumerate sunt stabilite ca principiu general, de la care pot aprea multe excep ii, n func ie de
situaiile particulare. Pentru schematizare, putem s le reprezentm n figura urmtoare.
Apar situaii cnd factura nu se ntocmete la livrare din diverse motive. Astfel, n cazul livrrilor
frecvente (de exemplu zilnice) de bunuri precum pinea, ziarele, este practic s se ntocmeasc o factur
pentru mai multe livrri (la o sptmn, la 10 zile, dar nu mai trziu de sfr itul lunii). Asta nu nseamn c
livrrile individuale se fac fr documente - se folose te avizul de nsoire.
n figura de mai sus, vedem c, dac livrarea are loc fr factur, atunci crean a se consemneaz la
Clieni - facturi de ntocmit , de unde se transfer la Clieni, odat cu facturarea. n general, la facturarea de
bunuri, servicii sau lucrri, se invoc un contract n care s-au prevzut i condi ii de plat. Dac furnizorul a
acceptat o scaden ceva mai ndeprtat, atunci s-ar putea s aib nevoie de bani nainte de scaden . Tot
aa, furnizorul ar putea solicita un fel de garan ie din partea clientului. n astfel de situa ii pot interveni
efectele comerciale - cambie sau bilet la ordin - ca document suplimentar n relaia dintre furnizor i client.
Aceste hrtii de comer nu intervin neaprat doar ntr-o rela ie clasic de vnzare-cumprare, ele pot fi
utilizate i n alte contexte. Noi ne limitm aici numai la cazurile n care efectele de comer urmeaz unei
facturi.
Pentru a descrie oarecum mecanismul efectelor de comer , re inem c ele reprezint ni te hrtii (cu
regim special, reglementat de BNR) prin care o persoan (numit tras) primete ordin de la o alt persoan
(numit trgtor) sau se angajeaz s plteasc o sum de bani la o scaden precizat, unei alte persoane
(numit beneficiar). Beneficiarul i trgtorul pot fi aceea i persoan. Putem enumera dou avantaje
importante ale efectelor de comer:
- se pot transforma n bani nainte de scaden: trgtorul sau orice alt persoan care de ine efectul la
un moment dat poate s-l sconteze la banc;
- se pot folosi ca instrumente de plat - n loc s dm unui furnizor bani, i cedm efectul de comer
(cu condiia s-l accepte), urmnd ca la scaden deintorul s fie cel care ncaseaz suma de la tras.
n contabilitatea furnizorului (a trasului), crean a pentru care s-a emis/s-a primit un efect de comer se
transfer de la Clieni la o structur specific numit Efecte de primit (vezi de mai jos).
Relaiile cu clienii nu sunt ntotdeauna ideale. Atunci cnd scaden a a fost dep it i cnd se
estimeaz c vor aprea probleme cu recuperarea banilor, contabilul poate considera crean ele respective ca
depreciate i le transfer ntr-o structur sugestiv intitulat Clieni inceri sau n litigiu. Pentru a face o
astfel de ncadrare, entitatea trebuie s- i creeze proceduri care s-i permit s estimezec o crean sau alta
s-a depreciat i s-i mai permit s estimeze deprecierea respectiv. De regul, constatarea deprecierii
creanelor este o component a lucrrilor de inventariere, dar poate apra i ocazional, de exemplu cu ocazia
declarrii strii de insolven a unui client.
3.3.2.2. Creane fa de furnizori
Atunci cnd, de exemplu, pltim furnizorilor avansuri, avem dreptul de a le cere s ne livreze
bunurile/serviciile/lucrrile pentru care am pltit avansul respectiv. Din punct de vedere al ncadrrilor
contabile formale, aceast crean se nume te furnizori-debitori. Mai reinem de aici c termenul generic
debitori este utilizat pentru a desemna persoane fa de care avem crean e, drepturi. Prin opozi ie, termenul
creditori se folosete pentru a desemna persoanele fa de care entitatea de referin are datorii.
Crean fa de furnizori mai apare i atunci cnd cumprm de la ace tia bunuri puse n ambalaje
restituibile, ambalaje pentru care am pltit sau ne-am angajat s pltim garan ii.
3.3.2.3. Creane n relaia cu angajaii
i relaia cu salariaii se concretizeaz, de cele mai multe ori, n datorii ale entit ii fa de ace tia. Momentul
n care contabilul recunoate aceste datorii este sfr itul lunii - atunci se cunoa te exact ct a muncit fiecare
angajat, pe baza datelor din pontaje, din fie de prezen sau din alte sisteme de msurare a timpului de lucru.
Dac ns plata salariilor se face n dou tran e - avans i lichidare - atunci avansul se achit undeva pe la
jumtatea lunii, cnd nu este nc nregistrat datoria. Plata avansului se concretizeaz ntr-o ie ire de bani i
n apariia unei creane - dreptul firmei ca, la sfr itul lunii, s re in din salariul total calculat sumele pltite
deja ca avans. Creana se duce ntr-o structur intitulat avansuri acordate personalului.
Exist i alte creane fa de personal unde se nregistreaz drepturi ale entitii fa de angaja i
aprute ca urmare a unor evenimente precum:
- vnzarea de bunuri ori servicii ctre salaria i, cu re inerea e alonat a pre ului din salariile acestora;
- imputarea unor lipsuri sau a unor pierderi, n urma inventarierii sau a altui tip de control.
3.3.2.4. Creane i datorii privind taxa pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect ajuns n Romnia dup 1990 (se aplic efectiv de
la 1 iulie 1993). Pentru o mai rapid explicare a principalelor caracteristici ale contabilit ii TVA, apelm la o
simplificare semnificativ ncercnd s aflm ce se n elege n acest context prin no iunea de valoare
adugat. Prelum astfel definiia din prima reglementare romneasc privind TVA, unde se spune c
valoarea adugat [] este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile aceluia i stadiu al
circuitului economic. n legea actual, aceast definire fiscal a valorii adugate nu mai este preluat, dar
noi o acceptm, considernd c ne ajut n nelegerea mai rapid a no iunii.Mecanismul TVA se bazeaz pe o
manier indirect de calcul pus n eviden n figura de mai jos (atunci cnd cota de TVA este de 20%):
Rezult c mecanismul TVA este unul relativ simplu, dar este necesar s existe documente individuale
completate corect pentru fiecare opera iune individual de vnzare i de cumprare, documente centralizate
n registrele amintite mai sus. Comparaia dintre datele centralizate periodic n jurnalul de vnzri i n cel de
cumprri se face pe o declaraie fiscal numit decont de TVA. Dac n urma comparaiei rezult c taxa
10
colectat (aferent vnzrilor) este mai mare dect cea deductibil (aferent cumprrilor), ca n schema de
mai sus, atunci diferena va reprezenta o datorie fa de buget i se nume te TVA de plat. n fapt, din
comparaia dintre o datorie mai mare (taxa colectat) i o crean mai mic (taxa deductibil), rezult o
datorie egal cu diferena. Aceasta este o situaie destul de frecvent.
Dac, dimpotriv, taxa colectat (aferent vnzrilor) este mai mic dect taxa deductibil (aferent
cumprrilor), atunci datoria este mai mic dect crean a i diferen a dintre ele este o crean mai mic,
numit, n contabilitate, TVA de recuperat. n codul fiscal i n decontul de TVA, aceast tax de recuperat
se numete suma negativ de TVA.
Pentru a rezuma, reamintim c, n ceea ce prive te TVA, contabilul identific patru categorii
importante:
- TVA colectat datorie obligaia firmei ca la vnzare s adauge pe factur sau pe alt document,
suma obinut prin aplicarea cotei specifice la preul de vnzare fr TVA;
- TVA deductibil crean dreptul entitii de a scdea taxa aferent cumprrilor din taxa aferent
vnzrilor, atunci cnd se stabilete taxa de plat, la sfr itul perioadei;
- TVA de plat datorie obligaia entitii de a plti la bugetul statului diferen a dintre taxa
colectat, mai mare, i taxa deductibil, mai mic;
- TVA de recuperat crean dreptul entitii de a cere statului s-i restituie diferen a dintre taxa
deductibil, mai mare, i taxa colectat, mai mic.
3.3.2.5. Alte creane n relaia cu autoritile publice
n afar de multele datorii fa de autoriti fiscale sau parafiscale, entit ile pot avea i crean e n rela ia cu
diversele bugete. O astfel de structur se nume te subvenii. Aici se regsesc drepturile entitii de a cere
autoritilor s-i ofere subveniile la care s-au angajat, odat cu ndeplinirea condi iilor din contractele
ncheiate n acest sens. De exemplu, dac un furnizor de utilit i vinde la pre uri administrate, mai mici dect
costurile, atunci nregistrarea vnzrii ar putea genera dou crean e:
- creana clieni dreptul de a ncasa de la clieni contravaloarea bunurilor/serviciilor livrate, la pre ul
stabilit;
- creana subvenii dreptul de a ncasa de la autoriti diferena care s-i asigure cel pu in acoperirea
costurilor.
3.3.2.6. Alte creane curente
Creanele nencadrate ntr-o structur specific se recunosc, de regul, la pozi ia debitori diveri. Intr aici
creane din vnzarea de imobilizri, din garanii acordate pe termen scurt, din imputri efectuate n rela ia cu
persoane din afara entitii etc.
n relaia cu asociaii sau acionarii, societatea comercial este uneori n pozi ie de creditor. Atunci
cnd asociaii/acionarii s-au angajat s pun aporturi la dispozi ia firmei, cu ocazia nfiin rii sau ulterior,
dreptul entitii de a le cere asociailor/acionarilor s- i onoreze angajamentul se consemneaz n structura
de creane decontri cu asociaii/acionarii privind capitalul.
11
12
13
datorii n structura furnizori este i aici factura. Dac recepia bunurilor/serviciilor s-a fcut nainte de
primirea facturii, atunci datoria se va consemna provizoriu n structura Furnizori facturi nesosite de unde
se transfer la Furnizori odat cu venirea facturii.
Pentru o mai bun eviden a datoriilor aferente diferitelor componente ale activit ii ntreprinderii,
datoriile fa de furnizori se separ n dou mari structuri:
- datorii de exploatare, consemnate la Furnizori i unde apare obligaia din cumprarea de materii
prime, materiale, mrfuri i alte stocuri, servicii diverse, ap, energie etc.; toate aceste achizi ii contribuie, de
regul, la buna desfurare a activitii obi nuite a ntreprinderii;
- datorii privind investiiile, trecute la Furnizori de imobilizri i unde apar, de cele mai multe ori,
obligaiile din cumprarea de imobilizri corporale i necorporale.
Separarea pe cele dou structuri este util mai ales atunci cnd se urmre te realizarea bugetelor de trezorerie
fluxurile de bani din exploatare i cele aferente investi iilor trebuie prezentate separat.
La discuia despre Clieni am vzut c, n relaiile comerciale (i nu numai) dintre vnztori i
cumprtori pot interveni efectele de comer: cambie i/sau bilet la ordin. Poziia celui care, ntr-un efect de
comer, primete ordin s plteasc sau se angajeaz s plteasc, este de tras. n contabilitatea trasului,
obligaia reflectat anterior la Furnizori sau la Furnizori de imobilizri se va transfera la Efecte de pltit,
respectiv Efecte de pltit pentru imobilizri.
3.4.2.2. Datorii fa de clieni
Avansurile primite de la clieni se concretizeaz ntr-o datorie fa de ace tia: obliga ia de a le livra bunurile
sau de a le presta serviciile pentru care au fost primi i banii ori de a le restitui sumele atunci cnd contractele
nu mai pot fi onorate. Din punct de vedere contabil, o astfel de datorie se regse te ca Furnizori debitori.
De fapt, i aici putem relua comentariile de la Clieni-creditori (vezi mai sus). Datoria fa de clieni apare i
atunci cnd vindem bunuri pune n ambalaje restituibile. Dac entitatea prime te garan ii pentru ambalajele
astfel lsate clienilor, atunci garaniile respective se regsesc n datorie fa de clien ii n cauz.
3.4.2.3. Salariile i obligaiile sociale i fiscale corespunztoare
Entitile care folosesc angajai i asum obligaia de a-i remunera. n urma contorizrii ndeplinirii de ctre
salariai a obligaiilor lor profesionale, se ntocmesc statele de salarii, de regul la sfr itul lunii. n aceste
documente apar elementele componente ale remuneraiei i multe alte informa ii privind salaria ii i rela ia
cu acetia. Datoria se nregistreaz ini ial n structura Personal salarii datorate, la nivelul salariului brut
calculat de entitate. Din aceast sum brut se re ine avansul deja pltit (dac este cazul), se mai re in
contribuiile sociale i fiscale ale angajatului, i eventual alte sume, ceea ce rmne reprezentnd salariul net.
Cu excepia avansului (care a fost anterior nregistrat la crean e vezi mai sus), toate celelalte re ineri se
concretizeaz n tot attea datorii fa de diver i ter i.
Datoriile fa de angajai nu se limiteaz la salariile consemnate odat cu finalizarea statelor de salarii.
Putem avea i:
- datorii din ajutoare materiale pe care entitatea se angajeaz s le acordate salaria ilor;
- datorii din participarea salariailor la profitul realizat de entitate ndeosebi la entit ile cu capital
majoritar sau integral de stat, dar se poate la orice alt entitate, n virtutea n elegerilor dintre aceasta i
salariaii organizai sau nu n asociaii, sindicate, comitete etc.;
- drepturi de personal neridicate dac salariile se pltesc n numerar i unul sau mai mul i salaria i
nu-i ridic banii n trei zile, datoria se transfer n aceast structur;
- reineri din salarii datorate terilor: salaria ii pot s fi ncheiat conven ii cu entit i crora le datoreaz
bani pentru ca plile s se efectueze direct de angajator, prin re inerea din salarii i virarea ctre entit ile
implicate.
Atunci cnd discutm despre salarii, este inevitabil s amintim i despre multele contribu ii sociale i
fiscale aferente, suportate de angajator i de angajat. Aceste contribu ii se justific prin existen a cheltuielilor
publice, precum i a indemnizaiilor pe care tot angaja ii sau fo tii angaja i le vor primi mai devreme sau mai
trziu. Totui, vznd lucrurile de o manier egoist, din punct de vedere al angajatorilor, putem spune c
existena acestor contribuii mrete semnificativ costurile salariale.
3.4.2.4. Impozitul pe profit
Impozitarea direct a mbogirii firmelor se realizeaz ndeosebi prin intermediul impozitului pe profit.
Impozitul pe profit este egal cu cota de impozit aplicat asupra profitului fiscal. Este important de
reinut c nu se calculeaz impozit pe pierderea fiscal: ori de cte ori rezultatul fiscal este negativ (orict de
mic) impozitul pe profit aferent este zero.
n prezent, cota de impozit pe profit n Romnia este de 16%. n ceea ceprive te rezultatul fiscal (Rf), formula dup care se calculeaz este urmtoarea:
14
n care:
Vt = venituri contabile totale;
Cht = cheltuieli contabile totale;
Chn = cheltuieli nedeductibile;
Df = deduceri fiscale;
Pfr = pierdere fiscal reportat.
3.4.2.5. Alte impozite i taxe
n contabilitate, pentru consemnarea celorlalte impozite i taxe datorate de entit i, s-au creat dou structuri
unde gsim elemente destul de eterogene:
- Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - nregistrm aici accizele, taxele vamale, impozitul pe
veniturile nerezidenilor, impozitele i taxele locale (pe cldiri, pe terenuri, pe mijloace de transport, e
spectacole);
- Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate , unde consemnm contribuii la diverse fonduri
speciale constituite pe seama unor activiti derulate de unele ntreprinderi; enumerm cteva dintre acestea:
fondul pentru sntate public, fondul pentru mediu, fondul pentru modernizarea punctelor de trecere a
frontierei, fondul cultural naional, fondul cinematografic, fondul na ional de solidaritate
3.4.2.6. Datorii fa de asociai i dividende de plat
Capitalul social minim pentru societile cu rspundere limitat (SRL) este nc de 200 lei. Pentru nfiin area
unei astfel de afaceri este ns nevoie de mai mult dect att. Totu i, mul i viitori asocia i aleg s lase
capitalul social la minimul legal, diferena de bani fiind pus la dispozi ia societ ii sub form de mprumut.
Apare astfel o datorie foarte frecvent la SRL: Sume datorate asociailor. Adeseori, valoarea acestei datorii
depete cu mult capitalul social i, n raportrile contabile, ea este prezentat alturi de celelalte datorii,
chiar dac exigibilitatea ei nu are nimic de-a face cu exigibilitatea datoriilor ctre al i ter i. Cnd totalul
sumelor datorate asociailor este foarte mare, bilan ul, ca mrime sintetic, ne ofer o imagine pu in
denaturat asupra situaiei firmei - de fapt aceste datorii snt aproape resurse proprii i ar fi util s fie
considerate ca atare mcar n analiza financiar.
Tot n relaia cu asociaii/acionarii apare i datoria numit Dividende de plat. Toat lumea tie ce-s
alea dividende: pri din profiturile realizate de societatea comercial i nsu ite de asocia i/ac ionari, pe baza
hotrrii adunrii generale (AGA). De regul, dividende se pltesc n bani, dar se pot da i n natur. n toate
cazurile, societatea comercial pltitoare a dividendelor trebuie s re in impozitul pe dividende n cot de
16%.
3.4.2.7. Datorii diverse
Structurile de datorii dezvoltate pn aici reprezint cele mai frecvente exemple de datorii identificate de
contabil. Mai sunt i altele, pe care ne permitem s le considerm mai pu in importante.
Totui, dac apare vreo datorie creia contabilul s nu-i gseasc loc ntr-o structur specific, atunci
aceasta va fi nregistrat n structura Creditori diveri. Reamintim astfel c, prin termenul generic de
creditori nelegem persoane fa de care entitatea are datorii. Exist chiar o lege (a insolven ei, nr. 85/2006)
n care toate persoanele fa de care o ntreprindere n dificultate are datorii se numesc creditori.
3.4.3. Provizioane
15
respective, putem constata c apar elemente de incertitudine cu privire la momentul viitor al decontrii
datoriei sau la suma exact ce va fi pltit sau chiar la probabilitatea confirmrii datoriei respective. Astfel,
norma contabil romneasc recunoate c provizioanele sunt datorii dar se pot distinge de alte datorii []
prin factorul de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii
datoriei. Pentru a exemplifica, este suficient s ncepem prin a enumera cele mai vizibile provizioane
identificate de norma contabil:
- provizioane pentru litigii;
- provizioane pentru garanii acordate clienilor;
- provizioane pentru dezafectarea de imobilizrii alte ac iuni similare legate de acestea;
- provizioane pentru aciunile de restructurare;
- provizioane pentru pensii i obligaii similare;
- provizioane pentru impozite;
- provizioane pentru terminarea contractului de munc.
16
dispoziia firmei. Este important de precizat c nu toat valoarea aporturilor n bani sau n natur ale
asociailor/acionarilor se concretizeaz neaprat n capital social.
Regulile contabile spun c diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aporturilor
asociailor/acionarilor se contabilizeaz ca prim de capital.
n ceea ce privete drumul parcurs de aporturile asocia ilor sau ac ionarilor pn la a fi recunoscute
drept avere a firmei, contabilii i juritii identific dou faze:
- subscrierea capitalului angajamentul asociailor/acionarilor de a pune bani/bunuri la dispozi ia
firmei capitalul social aferent se nume te subscris nevrsat;
- vrsarea capitalului virarea efectiv a banilor sau transferul bunurilor de la asocia i/ac ionari ctre
societatea comercial.
Pentru unele societi comerciale, aceast separare a pa ilor de parcurs n crearea capitalului social
este una mai degrab formal, pentru c n realitate lucrurile se deruleaz uneori de o manier mai pu in
complicat.
n toate cazurile, trebuie s ne ferim s analizm o ntreprindere prin prisma capitalului social dup o
anumit perioad de funcionare, este posibil ca mrimea capitalului social s devin aproape
nesemnificativ n raport cu totalul capitalurilor proprii sau cu totalul averii disponibile.
17
ntocmirea documentelor contabile de sintez ale societ ii mam este necesar astfel o conversie dintr-o
moned n alta. Cum cursurile de schimb la care se face conversia diferitelor componente ale bilan ului nu
sunt ntotdeauna identice, este uor s ne imaginm c apar diferen e de curs valutar a cror contabilizare se
face, n anumite condiii, la capitaluri proprii, n structura diferene (rezerve) de conversie.
18
c) dac un activ scade, fr s creasc alt activ i fr s scad o datorie, atunci diminum capitalurile
proprii printr-o cheltuial; cnd, de exemplu, nregistrm dobnda la un credit bancar, avem o scdere a
activului ies nite bani din contul la banc, nu cre te nici un alt activ, nu scade nici o datorie, deci
diminum capitalurile proprii (vezi figura de mai jos);
d) dac un pasiv crete, fr s scad alt pasiv i fr s creasc un activ, atunci recunoa tem
diminuarea capitalurilor proprii drept cheltuial; de exemplu, factura de la furnizorul de servicii de telefonie
(facem abstracie de TVA) se concretizeaz n cre terea unei datorii, fr sa creasc vreun activ ori s scad o
alt datorie o trecem la cheltuieli, prin diminuarea capitalurilor proprii (vezi figura de mai jos)
19
20