Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Audit
Audit
Practici de
Clientul i piaa
de audit
idei, sugestii, experiene
n dezbatere, furnizarea de
servicii de non-audit
Drumul de la sesizare
la sanciunea disciplinar
Manualul de
Reglementri Internaionale de Control al Calitii,
Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare
i Servicii Conexe
Lucrarea cuprinde:
l Standardele Internaionale de Audit (ISA),
l Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC),
l Nota Internaional privind Practica de Audit (IAPN),
l Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (ISRE),
l Standardele Internaionale privind Misiunile de Asigurare (ISAE),
i
l Standardele Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS).
Manualul poate fi achiziionat
de la Camera Auditorilor Financiari din Romnia.
editorial
Clientul
i piaa
de audit
poteniali sau reali, pornind de la principii fundamentale ale exercitrii profesiei legate de integritate, obiectivitate, competen profesional i atenia cuvenit, confidenialitate .a. Cu alte cuvinte, ni
se atrage atenia c trebuie s fim ct se poate de
exigeni cnd ne alegem clienii i s fim ct se
poate de riguroi n a evita s intrm, fie i de dragul unui onorariu confortabil, ntr-o relaie n care
exist riscul s devenim dependeni de cei care au
ntocmit situaiile financiare asupra crora ar urma
s ne exprimm opinia privind veridicitatea lor.
Insistena cu care Codul Etic revine asupra acestor
aspecte nu este deloc ntmpltoare. Cum se tie,
auditorul nu i exercit activitatea n folosul exclusiv al clientului care l-a angajat, ci n cel al unei
game mai largi de utilizatori ai informaiilor i opiniilor pe care un raport de audit le poate furniza:
guvernana entitii, investitorii, creditorii, statul,
altfel spus rspunde unui interes public. Aadar,
n nicio etap a efecturii misiunii pentru care s-a
angajat auditorul nu are de ce s se simt incomodat sau intimidat de postura unui director sau
altul ce a fost nsrcinat prin natura funciei sale s
semneze din partea firmei-client contractul de
misiune. Singura grij se cuvine a fi manifestat cu
privire la corectitudinea parcurgerii tehnologiei de
audit care s-i garanteze o opinie final obiectiv,
profesionist.
i totui, s ne situm i pe poziia clientului! Ce
ateapt acesta de la noi?
3
editorial
editorial
Consiliul Camerei a ntreprins cuvenitele demersuri pe lng unitile de management al proiectelor cu finanare european. Argumentul nostru
forte a fost c prioritar trebuie s fie cerina calitii misiunii i prin urmare este necesar ca standardele profesiei s fie nelese i acceptate ntr-un
mod ct mai unitar. ncet, ncet, lucrurile par a se
mica din loc. n prezent, Grupul de lucru constituit din specialiti ai profesiei din mai multe firme
de audit de prestigiu lucreaz sub coordonarea
Consiliului Camerei la elaborarea unui Ghid privind derularea misiunilor de audit pentru proiecte
cu finanare european.
Desigur, exist i alte zone ale activitii specifice
auditorilor financiari n care acetia ar putea s
aib un aport mai substanial. ntre acestea am
meniona extinderea cerinei de efectuare obligatorie a auditului financiar la firmele care aplic
standardele internaionale de contabilitate. Dup
cum, o astfel de msur de generalizare a obligativitii auditrii ar putea fi adoptat pentru entitile care se afl n sfera de supraveghere a Autoritii de Supraveghere Financiar, recent constituit.
Un alt domeniu abordabil, susceptibil de a fi luat
n considerare, este cel legat de efectuarea auditului intern la instituiile publice. Este de discutat
dac msura interzicerii realizrii unor astfel de
5
editorial
cu diferite prilejuri, la forumurile de dezbateri desfurate n ultimii doi ani i pe care o susinem n
continuare este aceea ca msurile preconizate la
nivel european, unele deosebit de sensibile, s fie
supuse unui temeinic studiu de impact, date fiind
implicaiile att asupra profesiei contabile i de
audit i a valorilor de baz ale acestora, care sunt
independena, obiectivitatea i transparena, ct
mai ales asupra economiei de pia n general, sub
aspectul satisfacerii interesului public prin asigurarea credibilitii informaiilor contabile.
Ne aflm n faa unui pas major, care se cere a fi
bine pregtit. Iar prima cerin este aceea ca
documentele emise de Uniunea European s fie
ct mai clare i precise, nelsnd loc confuziilor i
interpretrilor care pot interveni n transpunerea
lor de ctre statele membre.
Poziia oficial a Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia este aceea c n ara noastr nu au existat fraude majore care s duc la modificarea sistemului de organizare actual i, dei susinem n
esen ideea modernizrii profesiei, suntem ngrijorai cu privire la efectul asupra organismelor
profesionale al unora din noile prevederi i al
modului de aplicare a viitoarei directive privind
auditul statutar n statele membre UE.
interviu
Promovm
necesitatea
unei reforme
corecte
i eficiente
a auditului
Domnul Claus C. Securs s-a nscut n Aschendorf/Ems, Germania, n 1944, a studiat
economia i dreptul la Universitatea Westfaelische-Wilhelms, din Munster, Germania,
i are o diplom de Master n Economie (Dipl.-Kfm. /MBA); este Consilier fiscal
autorizat (StB) din anul 1975 i Auditor public autorizat din anul 1976.
Claus C. Securs are o experien profesional ndelungat ca Auditor public autorizat
i Consilier fiscal. Dup finalizarea calificrii universitare, a primit titlul de Profesor
asociat la University of Northwest Europe (UNorthwest) din Kerkrade, Olanda, fiind
director de program i lector la facultatea de tiine socio-economice, integrare
economic i dreptul integrrii. De asemenea, este Profesor la University Central de
Nicaragua (UCN).
Este fondatorul i proprietarul SECURS INTERNATIONAL Service Group, un grup ce
funcioneaz la nivel european i internaional, cu sediul central n Dsseldorf,
Germania i care este reprezentat prin birouri locale n ase alte importante centre
europene. Grupul ofer servicii de consiliere economic, juridic i fiscal pentru
clieni i companii de dimensiuni medii i mari, cu o orientare global.
n aprilie 2012 Claus C. Securs a devenit preedintele Camerei Auditorilor din
Germania.
n calitate de preedinte al WPK domnul Claus C. Securs a fost invitatul preedintelui
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, prof. univ. dr. Horia Neamu, la Conferina
Anual ce a avut loc la 20 aprilie 2013. Cu aceast ocazie domnul Securs a prezentat
auditorilor romni profesia din Germania i a avut amabilitatea de a acorda un interviu revistei Practici de audit. Pentru ilustrarea unor afirmaii, interlocutorul ne-a pus
la dispoziie cteva grafice, pe care le-am inserat n interviu.
Anul 2 - 3/2013
interviu
probleme ce in de activitatea
de afaceri i de a aciona n calitate de administratori. Dar n
ceea ce privete auditul obligatoriu al situaiilor financiare,
auditorii autorizai pot audita
numai firmele cu o anumit
form juridic i de o anumit
dimensiune. De exemplu, auditorii autorizai nu pot s auditeze companiile mari sau companiile cotate. Din anul 2004 accesul la profesia de auditor autorizat a fost blocat. n prezent se
discut o unificare a celor dou
categorii profesionale.
Care sunt cerinele ce trebuie ntrunite de o persoan care dorete s devin
membru WPK?
Fiecare persoan fizic care este
autorizat de WPK ca auditor n
Germania devine, obligatoriu,
membru al WPK. Pentru a fi
autorizat ca auditor, candidatul
trebuie s promoveze o exami-
La fel ca i auditorii
publici, auditorii
autorizai au dreptul
de a i consilia i
reprezenta clienii n
probleme fiscale,
de a presta servicii
n calitate de experi
n managementul
afacerilor, de a acorda
servicii de consiliere n
probleme ce in de
activitatea de afaceri i
de a aciona n calitate
de administratori.
interviu
Comisia de Supraveghere a
Auditorilor (AOC)? Care
sunt domeniile pe care se
axeaz fiecare i cum sunt
delimitate atribuiile lor?
La 1 ianuarie 2005, a fost nfiinat Comisia de Supraveghere a
Auditorilor (AOC), fiind alctuit
din persoane independente de
1 ART. 2.1 Directiva 2006/43/CE: n sensul prezentei directive, se aplic urmtoarele definiii: 1. audit legal nseamn un audit
al conturilor anuale sau al conturilor consolidate astfel cum este prevzut de legislaia comunitar;
Anul 2 - 3/2013
interviu
n absena unor
reguli contabile clare,
practice i care ofer
o gam restrns
de opiuni, decalajul
ntre ateptrile
publicului i sarcinile
auditorului se va
adnci i cu greu
se va obine o
ncredere sporit
n raportarea
financiar i, astfel,
o stabilitate a pieelor
financiare.
Supravegherea cu tematic
specific este aceea care se desfoar numai atunci cnd exist
o plngere sau un indiciu cu privire la conduita neadecvat a
unui membru al profesiei. n
acest caz, autoritatea competent este, n prim instan, WPK,
prin personalul su. AOC deine
responsabilitatea general i
autoritatea de a lua o decizie
final.
n domeniul supravegherii disciplinare a auditorilor, mai trebuie
menionat nc un element al
supravegherii publice: supravegherea disciplinar a profesiei
de audit din Germania este
organizat ntr-un sistem cu
dou paliere. Astfel, nclcrile
minore ale regulilor profesionale
sunt investigate i sancionate
direct de ctre AOC sau de ctre
WPK, sub supravegherea public
a AOC, iar nclcrile grave ale
regulilor profesionale sunt sancionate de divizii speciale ale tribunalelor penale. Plngerile
sunt naintate justiiei de ctre
biroul procurorului public general la Tribunalul districtual din
Berlin, dup ce procurorul desfoar propria sa investigaie.
Pentru a-i asigura AOC capacitatea de a-i realiza sarcinile, legea
i ofer drepturi extinse n raport
cu WPK. Competenele includ,
de exemplu, participarea la ntlnirile conducerii i ale altor organisme din cadrul WPK; dreptul
de a fi informat de ctre WPK
cu privire la toate aspectele relevante; dreptul de a realiza
inspecii cu privire la toate
demersurile relevante pentru
supravegherea public a WPK;
supunerea deciziilor WPK unei
noi proceduri de decizie reexaminare; emiterea de instruciuni ctre WPK privind abroga-
Anul 2 - 3/2013
interviu
11
interviu
ctre UE a Standardelor
Internaionale de Audit. Exist
anumite ngrijorri n special
din partea cabinetelor mici i
mijlocii c ISA-urile sunt prea
complexe i c este posibil ca
ele s nu fie adecvate pentru
auditurile ntreprinderilor mici i
mijlocii.
Pentru a sprijini implementarea
ISA de ctre aceste practici, WPK
a elaborat o ndrumare care
ncearc s evidenieze proporionalitatea, aa numita scalabilitate, a ISA-urilor.
De asemenea, suntem preocupai de activitile de normalizare ale IASB. Pe lng complexitatea standardelor, criticm modificrile permanente ale standardelor existente i introducerea
permanent de noi standarde,
precum i utilizarea din ce n ce
mai ampl a contabilitii la
valoarea just.
Considerm c aceti factori
afecteaz inteligibilitatea contabilitii conform IFRS-urilor i
accesibilitatea, din punct de
vedere al auditului, a situaiilor
financiare ntocmite conform
IFRS. Acest fapt se reflect, n
Germania, n numrul mare de
erori din situaiile financiare
ntocmite n conformitate cu
IFRS din cauza unei aplicri stricte a cerinelor de raportare. n
absena unor reguli contabile
clare, practice i care ofer o
gam restrns de opiuni, decalajul ntre ateptrile publicului
i sarcinile auditorului se va
adnci i cu greu se va obine o
ncredere sporit n raportarea
financiar i, astfel, o stabilitate a
pieelor financiare. Ne-am exprimat ngrijorrile ntr-o serie de
scrisori de comentarii adresate
IASB i altor instituii.
12
Anul 2 - 3/2013
mbuntirea
calitii auditului
financiar
prin aplicarea
tehnicilor statistice
de eantionare
13
UTILIZAREA
INSTRUMENTARULUI
STATISTIC
Populaia statistic sau colectivitatea general reprezint
mulimea tuturor msurtorilor
efective care prezint interes
pentru auditor. Scopul auditului
este obinerea de informaii ct
mai precise privitoare la caracteristicile ntregii populaii, pornind de la un eantion de volum
minim.
Eantionul reprezint o submulime de msurtori selectate
dintr-o populaie, o submulime
a populaiei statistice, ce urmeaz a fi supus auditrii.
Dup cum se poate observa n
Figura 1, fiecare element din
populaia total are anse egale
de a intra n componena unui
F abaterea standard, calculat ca distan ntre fiecare valoare a variabilei i media acelei variabile:
EANTIONAREA
Din punctul de vedere al tipurilor de eantionare, distingem:
F eantionarea de estimare
(mprit n eantionarea
atributelor folosit pentru
determinarea caracteristicilor atributelor unei populaii i eantionarea variabilelor
folosit n special pentru
populaiile alctuite din uniti monetare, zile etc.);
F eantionarea de acceptare
(eantionul este obinut prin
eantionare aleatoare i dac
numrul erorilor descoperite
F eantionarea de descoperire (sau exploratorie: este suficient descoperirea unei singure erori sau nereguli, pentru a motiva o investigaie
amnunit; este utilizat n
cazurile unui control intern
dubios sau al unei presupuneri de fraud);
F eantionarea pe uniti
monetare (o mbinare a
metodelor de eantionare
pe atribute i variabile, n aa
fel nct unitile componente ale eantionului sunt mai
degrab unitile monetare
dect unitile fizice - de
inventar, procedurile fiind
aplicate conturilor sau elementelor de inventar coninnd unitile monetare
selectate);
F eantionarea bazat pe
judecat (pentru aplicarea
acesteia, auditorul trebuie s
aib i cunotine statistice,
n aa fel nct decizia de a
folosi acest tip de eantionare s se ia cunoscnd faptul
c prin folosirea acesteia
nu se pot trage concluzii
referitoare la ntreaga populaie).
Modul de extragere a eantionului presupune alegerea uneia
dintre urmtoarele metode:
F eantionarea aleatoare (fiecare element al populaiei
are anse egale de a fi extras
se poate folosi un generator sau un tabel de numere
aleatoare);
F eantionarea pe intervale
(se mparte populaia n
intervale i se utilizeaz paii
de numrare);
Anul 2 - 3/2013
F eantionarea stratificat
(elementele populaiei sunt
mprite n clase sau straturi
i fiecare clas este eantionat separat)
i abaterea standard a
populaiei, dimensiunea n a
eantionului va avea urmtoarea formul:
F eantionarea multi-stadiu.
Atunci cnd este folosit, eantionarea aduce cu sine riscul de
eantionare, care presupune
posibilitatea nereprezentativitii eantionului n cadrul
populaiei, ceea ce ar conduce
la o opinie eronat a auditorului.
n consecin, vor rezulta dou
tipuri de erori:
F Eroarea de tipul alfa (sau de
primul tip): auditorul poate
concluziona c populaia
testat nu este adecvat,
dei n realitate aceasta este.
F Eroarea de tipul beta (sau
de tipul II), opus celei de
tipul I.
Dac, de exemplu, se auditeaz
eficiena controlului intern i
survine prima dintre erori, auditorul va indica un control intern
nefuncional, dei acesta este
corect.
EROAREA DE
EANTIONARE
n urma procesului de eantionare rezult o anumit eroare de
estimare, care va fi extrapolat la
nivelul ntregii populaii.
VARIABILA DE
EANTIONARE
Eantionarea pe baza variabilelor reflect rezultatele obinute
la nivel de eantion asupra ntregii populaii.
DIMENSIUNEA
EANTIONULUI
Exemplificare
Presupunem o populaie de
venituri, a crei eantionare
poate fi efectuat cu un nivel de
ncredere de 90%, respectiv 60%
i urmtoarele caracteristici ale
ei:
15
=12.155,5218,71=>
=>SE = 649,66.
Aadar, la un nivel de ncredere
de 60%, o eroare tolerabil de
700,57 i o dimensiune a eantionului de 350, eroarea de eantionare va fi de 649,66.
Auditarea celor 350 de elemente
va oferi o valoare total a deviaiei (misstatement) elementelor
din eantionul ales. Pentru a
obine o valoare medie, aceasta
se mparte la 350, iar pentru a
16
DIMENSIUNEA
EANTIONULUI
n cazul n care nregistrrile eronate sunt anticipate a fi zero,
dimensiunea eantionului va fi:
EANTIONAREA BAZAT PE
UNITATEA MONETAR
Eantionarea bazat pe unitatea
monetar folosete ca element
de baz al eantionului unitatea
monetar i este folosit n special datorit faptului c prezint
anumite avantaje, raportat la
eantionarea clasic.
Caracteristic acestui tip de
eantionare este probabilitatea
proporional cu mrimea.
Exemplificare
Se pornete de la aceleai ipoteze ca i n aplicaia de mai sus
(pentru un nivel de ncredere de
90%).
Astfel, n cazul n care se presupune c valoarea neregulilor
este zero, eantionul va avea o
dimensiune minim de
cu BV=429.310.878, valoarea
tolerabil de 2% i factorul de
ncredere RF = 2,31, rezult c
n=115,5. Deci dimensiunea
eantionului va fi de 116.
Dac s-ar fi ales, de exemplu, un
nivel de ncredere de 60%, ar fi
trebuit utilizat RF=0.92, rezultnd un eantion de dimensiune 46.
Pornind de la aceast valoare, se
calculeaz pasul de construire a
eantionului. Acesta va fi:
429.310.878116=3.700.955,84
EUR. Deci fiecare cel de-al
3.700.956-lea EUR este cutat i
verificat, incluzndu-se n eantion operaiunea corespunztoare acestuia.
Anul 2 - 3/2013
Eantionarea statistic
este cercetarea
parial n urma
creia, pe baza
rezultatelor obinute
din prelucrarea
datelor din eantion,
se estimeaz folosind
principiile teoriei
probabilitilor,
parametrii
corespunztori ai
populaiei totale.
Inferena statistic
este una din cele mai
importante etape,
atunci cnd este
aplicat tehnica
sondajului n
obinerea probelor
de audit.
Auditorii financiari ar
trebui s valorifice
aceast etap din
eantionare pentru a
evalua msura n care
probele de audit sunt
suficiente i adecvate,
astfel nct riscul s se
emit o opinie
de audit greit
s fie minim.
17
ce privete cercetarea cantitativ, se ncearc proiectarea erorilor descoperite n vederea estimrii cuantumului erorilor rmase nedescoperite n populaia
total.
FUNCIILE DE NCREDERE N
AUDITUL FINANCIAR
Presupunem (tabelul de mai sus)
cunoscut riscul anticipat (AM) ca
fiind 10% din eroarea tolerabil
(TM); eantionul va avea dimensiunea: n=991708129
(8.549.209-(854.921x1,5)=
991708129 7266828=137.
Presupunnd acelai exemplu, o
deviaie de 1000 EUR n cadrul
unei operaiuni de 25.000 EUR
(eroare de 40%), eroare ce trebuie extrapolat pasului de cutare
a erorii proiectate, acesta va fi:
40%3133657=1253463.
Precizia rezult din nmulirea
pasului MUS i RF = 2,31 astfel:
2,313133657=6580680.
Nivelul allowance este (RF(n+1)RF(n)-1)*neregulile proiectate,
unde RF(n)=2,31, iar
RF(n+1)=3,89. Allowance este
aadar 0,581253463=727009.
Limita superioar a neregulilor
va fi egal cu 6.580.680 +
1.253.463 + 727.009 = 8.561.152
Aceast limit, 8.561.152, fiind
inferioar erorii tolerabile, ofer
suficiente dovezi nct s se
poat spune c nu exist nereguli semnificative la nivelul
ntregii populaii.
EANTIONAREA
NESTATISTIC
Acest tip de eantionare este cu
precdere subiectiv, fiind intens
criticat de adepii metodelor statistice, deoarece credibilitatea
18
rezultatelor eantionrii nu
poate fi temeinic extins pentru
a trage concluzii referitoare la
ntreaga populaie.
Astfel, evaluarea se bazeaz mai
degrab pe intuiie, iar testele
de audit nu sunt consistente,
opiniile auditorilor asupra aceleiai populaii variind de obicei
foarte mult.
Totui, att metodele de determinare a mrimii eantionului,
ct i evaluarea rezultatelor obinute asupra eantionului ar trebui s aib la baz cunotine
temeinice de statistic ale auditorului.
DIMENSIUNEA
EANTIONULUI
n calculul dimensiunii eantionului se folosete metoda unitii monetare:
CONCLUZII
unde RV reprezint valoarea
rmas a populaiei, CF factorul de ncredere, iar PM planning materiality.
EVALUAREA I PROIECTAREA
ntr-o prim instan, n evaluarea calitativ auditorul ncearc
s descopere cauzele eventualelor erori, ceea ce ar putea conduce la regndirea i adugarea
unor proceduri de audit. n ceea
Auditorul trebuie s aleag soluia de eantionare cea mai eficient pentru misiunea de audit.
Limitele cercetrii deriv din
generarea automat a populaiei
utiliznd programe statistice. Ne
propunem ca n viitor s efec-
BIBLIOGRAFIE
Akresh, A. D.; Tatum, K. W. (1988), Audit sampling Dealing with the problems. The saga of SAS No. 39
and how firms are handling its requirements,
Journal of Accountancy, Vol. 166, No.6: 58-64.
Andrei, T. (2001), Tehnici nealeatoare de eantionare
utilizate n practica statistic, Revista Informatica
Economica nr. 2 (18): 82-89.
Annulli, T. J.; Mulrow, J.; Anziano, C. R. (2000), The
Wisconsin audit sampling study, Corporate
Business Taxation, Monthly:1930.
Arens, A.; Loebbecke, J. (2006), Audit O abordare
integrat, Editura Arc, Chiinu.
Hitzig, N. (1995), Audit sampling: A survey of current
practice, CPA Journal, Vol. 65, No.7:54-58.
Messier, W. F.; Kachelmeier, S. J.; Jensen, K. (2001), An
experimental assessment of recent professional
developments in nonstatistical audit sampling guidance, Auditing: A Journal of Practice and Theory,
Anul 2 - 3/2013
Alexandru
Coracioni, ACCA
Altrix Consulting, Sibiu
Balanced scorecard (BSC) reprezint un instrument de management al performanei, dezvoltat iniial de ctre Kaplan i Norton (1992). Managementul performanei se
poate concentra asupra evoluiei unei organizaii, departament sau asupra performanei proceselor care duc la livrarea unui produs sau serviciu, n condiiile n care se
urmrete ca obiectivele fixate acestor domenii s fie realizate ntr-o manier efectiv
i eficient. Balanced scorecard poate fi aplicat cu succes att pentru activitile
comerciale, ct i pentru cele non-comerciale, avnd o dubl calitate i anume de a fi
n acelai timp att un instrument de lucru, dar i un model de management. Acest
articol ncearc s prezinte avantajele acestui instrument pentru auditorii financiari,
care se poate aduga pe masa lor de lucru, alturi de alte instrumente sofisticate i
mai rar folosite (analiza PEST sau modelul Porter), dar care se pot dovedi extrem de
utile n evaluarea de risc a afacerii.
BALANCED SCORECARD
n principiu, acest instrument
poate fi utilizat pentru evaluarea, mbuntirea performanei,
precum i ca element al sistemului de raportare, cu scopul de a
aduga valoare activitii, dar i
cu cel de a proba responsabilitatea. n mod intuitiv, traducerea
n limba romn semnific un
instrument de nregistrare echilibrat/proporionat a scorului
unui joc sau unei ntreceri.
Caracteristic pentru acest sistem
este faptul c include n procesul de evaluare i alte elemente
20
Balanced
scorecard
i auditul
financiar
EVALUAREA PERFORMANEI
Putem aplica acest instrument
pentru msurarea performanei
activitii de audit intern deoarece aceast activitate se desfoar dup aceleai principii
comerciale precum orice alt
l Evaluri de calitate;
1 Frigo M. (2002), A balanced scorecard framework for internal auditing departments, USA, IIA Research Foundation, Global IIA
(2010), Measuring internal audit effectiveness and efficiency [practice guide], USA, Global IIA.
Anul 2 - 3/2013
21
profesional;
l Educaia membrilor
departamentului de audit
intern;
l Experiena practic a
auditorilor interni.
Aceste elemente sunt integrate
n cadrul planului strategic al
entitii. Elementele care sunt
enumerate ca subcriterii i care
au calitatea de a fi msurabile se
pot transforma n obiective ale
departamentului de audit intern
i bineneles n sub-obiective
ale strategiei generale a entitii.
Fiecrui obiectiv msurat i se
pot asocia n procesul de aplica22
Anul 2 - 3/2013
ii de dezvoltare. Modul de
implementare a unui sistem de
management al performanei de
tip BSC ar trebui s parcurg mai
muli pai, structurai astfel:
a) Definirea unei viziuni strate-
23
EVALUAREA MEDIULUI DE
CONTROL INTERN PRIN
UTILIZAREA BALANCED
SCORECARD
n cadrul OMF 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, Seciunea 10 (art.
305 (4)), este menionat c n
raportul administratorilor trebuie cuprinse informaii referitoare
la controlul intern, aa cum acesta este prezentat la Seciunea 11
Controlul intern. n cadrul
reglementrilor contabile nu
sunt prevzute indicaii asupra
modului de evaluare a mediului
de control intern n cadrul raportului administratorilor.
Auditorul extern prezint n
cadrul raportului de audit un
punct de vedere privind gradul
de conformitate a raportului
administratorilor cu situaiile
financiare anuale pentru acelai
exerciiu financiar (Seciunea 12,
art. 320 (e)). De asemenea, n
CONCLUZII
n cadrul articolului am prezentat dou ipostaze diferite de utilizare a modelului Balanced scorecard. ntr-o prim ipostaz am
utilizat instrumentul pentru
msurarea performanei n
cadrul unei organizaii, spre
exemplu pentru activitatea
departamentului de audit intern.
n a doua situaie, modelul BSC
prezentat poate fi util auditorilor
financiari pentru monitorizarea
propriei lor activiti.
De asemenea, n cadrul misiunilor de audit putem testa acest
instrument de management i
pentru evaluarea entitilor
auditate. Acest fapt ne poate
aduce o viziune integrat asupra
performanei entitilor auditate
nu numai din perspectiva financiar, dar i din punct de vedere
al satisfacerii utilizatorilor
externi, al perfecionrii proceselor interne sau al capacitii de
adaptare.
BIBLIOGRAFIE
Callaghan, Joseph H.; Savage, Arline; Mintz, Steven, Assessing the Control
Environment Using a Balanced Scorecard Approach, The CPA Journal,
accesibil la adresa:
http://www.nysscpa.org/cpajournal/2007/307/essentials/p58.htm.
Frigo M., A balanced scorecard framework for internal auditing departments, USA, IIA Research Foundation, 2002.
Marcel Ghi, Guvernana Corporativ, Editura Economic, Bucureti, 2008.
Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission,
Internal Control Integrated Framework, accesibil la adresa:
http://www.coso.org.
Global IIA, Measuring internal audit effectiveness and efficiency [practice
guide], USA, Global IIA, 2010.
M.F.P., Ordinul nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul
oficial nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009, accesibil la adresa: http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/OMFP_3055_2009.pdf.
2 Joseph H. Callaghan, Arline Savage, Steven Mintz, Assessing the Control Environment Using a Balanced Scorecard Approach,
The CPA Journal, http://www.nysscpa.org/cpajournal/2007/307/essentials/p58.htm
24
o ncercare dificil
la nceput de drum (II)
Mirela Punescu,
ACCA, lect. dr. ASE
auditor, consultant fiscal
n prima parte a articolului am vorbit despre entitile care pot sau trebuie s aplice
IFRS, am trecut in revist principalele noiuni prevzute de IAS 12 i, prin cteva studii de caz, am artat cteva situaii n care apar impozite amnate. Tot n prima parte
a articolului am prezentat paii necesari determinrii i evalurii impozitelor amnate. n partea a doua a acestui articol vom continua prin a ilustra cele mai semnificative
aspecte legate de etapele de determinare a impozitelor amnate i, n plus, vom prezenta exemple privind cele mai frecvente situaii n care societile romneti trebuie
s calculeze impozite amnate. Nu n ultimul rnd, vom aborda i problemele concrete cu care se ntlnesc entitile ce aplic pentru prima oar IFRS, n ceea ce privete
impozitul amnat.
Conform IAS 12, pentru a calcula valoarea impozitelor estimate trebuie s se in cont de rata probabil de plat a impozitului pe profit. n strintate, n cazul n care rata impozitului pe profit depinde de modul n care activul este folosit sau datoria este decontat, societatea trebuie s utilizeze
rata aferent utilizrii anticipate. n cazul n care
rata de impozit pe profit este diferit n funcie de
mrimea veniturilor, entitatea trebuie s estimeze
ct mai credibil cota probabil de plat aferent
benzii de venit ce se anticipeaz a fi realizat.
4. Estimarea cotei de impozitare pentru diferenele temporare, innd cont de momentul anticipat al realizrii/decontrii activului/datoriei i
de cota estimat de impozitare la acel moment
pentru utilizarea/decontarea intenionat
Anul 2 - 3/2013
Aplicarea
IAS 12 Impozite
amnate
25
26
28
Spre exemplu, o societate constat o eroare semnificativ provenit din trecut, n sum de 1.000
lei. Impactul fiscal ar fi fost de 16%, impozit pe
profit de plat. Ignorm penalitile pentru acest
exemplu. Deoarece erorile semnificative se recunosc pe seama rezultatului reportat i impozitul
curent, n acest caz, se va recunoate tot pe seama
acestuia, n sum de 1.600 lei.
Entitatea poate compensa creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul curent
doar dac are dreptul legal de a compensa valorile
recunoscute i intenioneaz s deconteze pe o
baz net.
5. valoarea i termenul de valabilitate al diferenelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate
pentru care nicio crean privind impozitul
amnat nu a fost recunoscut n situaia poziiei financiare;
1. impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate
direct n capitalurile proprii;
Anul 2 - 3/2013
derii rezultate din activitile curente ale activitii ntrerupte pentru perioada respectiv,
mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare perioad anterioar prezentat;
31
Att valoarea contabil, ct i amortizarea contabil sunt 0, deoarece societatea recunoate integral
pe cheltuieli costul activului, necapitaliznd suma
de 10.000 lei.
n anul 1 societatea constat existena unei diferene temporare impozabile pentru care va constitui o datorie de impozit amnat de 1.200 lei.
n anul 1 societatea constat existena unei diferene temporare deductibile pentru care va constitui o crean de impozit amnat de 4.800 lei,
dar numai dac sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a creanei, cu alte cuvinte doar dac
societatea estimeaz c va putea utiliza beneficiul
fiscal aferent diferenei deductibile.
Anul 2 - 3/2013
33
La sfritul anului 3, naintea recunoaterii deprecierii, att valoarea contabil net, ct i baza fiscal vor fi egale cu 240.000 3 *24.000 = 168.000
lei.
n anul urmtor societatea nregistreaz o amortizare contabil n sum de 20.000 lei (60.000 lei / 3)
i o deducere fiscal egal cu cea iniial - de
10.000 lei. Valoarea contabil net va fi de 40.000
lei, iar cea fiscal de 60.000 lei.
Dup recunoaterea deprecierii, valoarea contabil net va scdea la 112,000 lei, dar baza fiscal va
rmne nemodificat, aceasta deoarece Codul fiscal nu recunoate aceast cheltuial ca fiind
deductibil, dar prevede ca baza fiscal a activului
s rmn nemodificat, ca atare societatea amortiznd n continuare costul istoric.
Deoarece n urma recunoaterii deprecierii apare
o diferen temporar deductibil n sum de
56.000 lei, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere a creanelor societatea va nregistra o
crean privind impozitele amnate n sum de
8.960 lei.
Aceast diferen temporar se va resorbi pe
msur ce societatea amortizeaz bunul.
La sfritul anului 4, societatea va determina
valoarea contabil net ca fiind 96.000 lei (112.000
112.000 / 7), iar pe cea fiscal ca fiind 144.000 lei
(240.000 24.000 * 4).
BIBLIOGRAFIE
Bufan R., Minea t., Codul fiscal comentat,
WoltersKluwer, Bucureti, 2008
Morariu A., Radu G., Punescu M., Contabilitate
i Fiscalitate, de la teorie la practic, Ed. Ex
Ponto, Constana 2005;
Morariu A., Radu G., Punescu M., Contabilitatea
impozitului pe profit, Ed.CECCAR, 2004,
Bucureti
Din punct de vedere contabil, societatea va calcula amortizarea anului 3 ca fiind 20.000 lei.
Conform IAS 8, amortizarea anului 3 trebuie recalculat innd cont de noua durat de via estimat, astfel: (100.000 2 * 10.000 ) / (3+1) = 20.000
lei.
34
implicaii
contabile i
fiscale
Reevaluarea
mic valoare dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
AMORTIZAREA
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea
cumulat la data reevalurii, evideniat n creditul contului 281 aferent imobilizrii, poate fi tratat n unul din
urmtoarele dou moduri:
F fie este recalculat proporional cu schimbarea valorii
contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu
valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit
atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui
indice.
F fie este eliminat din valoarea contabil brut a activului i n acest fel se obine valoarea net a imobilizrii.
Valoarea net este recalculat la valoarea reevaluat a
activului. Aceast metod este folosit pentru imobilizrile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
36
Atenie!
Att reglementrile contabile conforme cu directivele
europene, ct i IAS 16- Imobilizri corporale prevd
c valoarea amortizabil este valoarea just rezultat
n urma reevalurii.
Avnd n vedere c, din punct de vedere fiscal, reducerile de valoare rezultate n urma reevalurii nu sunt
recunoscute n valoarea fiscal, amortizabil, amortizarea fiscal se va deduce n continuare n baza
valorii de dinainte de reevaluare.
Una din greelile frecvente n practica societilor
comerciale este c ulterior reevalurii acestea nu
recalculeaz i amortizarea aferent imobilizrilor, n
situaia n care n urma reevalurii se nregistreaz o
reducere a valorii imobilizrii, pentru a nu genera o
amortizare contabil diferit de cea fiscal.
De reinut!
Una dintre erorile care se constat deseori este cea
a efecturii reevalurii unor imobilizri, n cursul anului, la alte date dect cele apropiate de finele exerciiului financiar.
37
38
lizrilor corporale, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a
valorii acestora (cheltuielile nregistrate n contul 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor).
l Cheltuiala cu amortizarea imobilizrilor corporale
APLICAIE PRACTIC
O societate deine o cldire cu valoarea de achiziie de
548.000 lei, amortizare cumulat la 31 decembrie 2012
de 124.000 lei.
Durata de via rmas de la aceast dat 20 ani.
La 31 decembrie 2012 se realizeaz reevaluarea cldirii.
Valoarea just determinat de ctre evaluator este de
350.000 lei.
Valoarea contabil net este de: 548.000 124.000 =
424.000 lei
39
Tratament fiscal
F Cheltuiala nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor n sum de 74.000 lei este cheltuial
nedeductibil la calculul profitului impozabil.
F n ceea ce privete deducerea amortizrii fiscale aferent anului 2013, deoarece n urma reevalurii efectuate a avut loc o scdere a valorii cldirii, valoarea
fiscal rmas neamortizat se recalculeaz pe baza
costului istoric. Astfel, valoarea fiscal a cldirii este
de 424.000 lei.
Deducerea de amortizare aferenta anului 2013 va fi de:
424.000/20 ani = 21.200 lei.
Impozitul pe cldiri se va determina pornind de la valoarea reevaluat a cldirii, nregistrat n contabilitate, de
350.000 lei.
CONCLUZII
n situaia alegerii reevalurii ca metod de evaluare
alternativ, notele la situaiile financiare anuale vor prezenta:
F Metoda de evaluare a imobilizrilor corporale
F Elementele care au fost supuse reevalurii
F Modul de determinare a valorii juste
F Pentru fiecare element de natura imobilizrilor corporale:
l valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate
l ajustrile cumulate de valoare
F Valoarea rezervei din reevaluare:
l la nceputul exerciiului financiar;
l diferenele din reevaluare transferate la rezerva
din reevaluare n cursul exerciiului financiar, ca
urmare a reevalurilor efectuate
ciiului financiar.
F Elementele de natura cheltuielilor i veniturilor afectate de nregistrarea reevalurilor
Este important de reinut c, n prezent, singura modalitate de efectuare a reevalurilor este cea potrivit reglementrilor contabile aplicabile fiecrei entiti.
Valoarea just este determinat prin raportarea la valoarea de pia a imobilizrilor, determinat de regul de
ctre experii evaluatori, membri ai organismului acreditat
n acest sens.
Pentru a nu fi generate diferene mari din reevaluare este
util ca intervalul de timp la care se efectueaz reevaluarea s nu fie mai mare de 3-5 ani.
Pentru a putea fi luat n calcul att contabil, ct i fiscal
o reevaluare trebuie s fie efectuat la finele exerciiului
financiar pentru a putea reflecta valoarea de pia a
imobilizrilor la acea dat.
Alegerea reevalurii ca politic contabil de evaluare a
imobilizrilor corporale are n vedere att avantaje de
natur contabil, cum ar fi creterea capitalurilor proprii i
mbuntirea poziiei financiare, ct i avantaje de natur fiscal, ndeosebi prin prisma stabilirii unui impozit pe
cldiri mai mic.
Alegerea unei metode de evaluare este o opiune al crei
rezultat are impact asupra poziiei financiare, performanei financiare a entitii economice, precum i asupra indicatorilor care se circumscriu analizei financiare a entitilor economice. Prin alegerea reevalurii ca metod de
evaluare ulterioar a imobilizrilor corporale, situaiile
financiare sunt elaborate pe o baz de evaluare mixt.
BIBLIOGRAFIE
Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr. 927/2003, cu modificrile i completrile ulterioare,
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr. 766/2009 cu modificrile i completrile ulterioare,
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 881/2012, privind
aplicarea de ctre societile comerciale ale cror
valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat a Standardelor Internaionale de
40
Anul 2 - 3/2013
Practici
n domeniul
calculaiei i
managementului
costurilor
STUDIU DE CAZ
n continuare vom ilustra unele
aspecte referitoare la calculaia
costurilor conform metodei ABC,
folosind exemplul societii
ALFA, al crui domeniu de activitate const n producia i
comercializarea de componente
pentru industria constructoare
de maini, n special pentru
industria auto.
Cele dou tipuri de produse
fabricate de societate carcase
pentru cutia de vitez i carcase
ambreiaj dein procente diferite n cifra de afaceri. Astfel, n
exerciiul financiar curent, presupunem c societatea a produs i
comercializat 61.250 unit. carcase ambreiaj, n valoare total de
3.797.500 u.m. (61.250 unit. x 62
u.m., pre de vnzare unitar),
reprezentnd aproximativ 63%
din cifra de afaceri i 16.500 unit.
carcase pentru cutia de vitez, n
Informaii suplimentare
Societatea fabric ambele tipuri
de produse n loturi, dimensionate astfel: 245 unit./lot, n cazul
carcaselor ambreiaj i 55
unit./lot., n cazul carcaselor
pentru cutia de vitez.
PERFECIONAREA
SISTEMULUI DE EVIDEN I
CALCULAIE A COSTURILOR
PRIN IMPLEMENTAREA
CALCULAIEI COSTURILOR
PE ACTIVITI
Succint, prezentm principalele
etape necesar a fi parcurse la
Anul 2 - 3/2013
43
44
F activiti la nivel de unitate de produs, care sunt realizate de fiecare dat cnd o
unitate este produs (de
exemplu, activiti de producie legate direct de prelucrarea fizic a produselor);
CALCULUL COSTULUI
COMPLET AL PRODUSELOR,
PRIN NSUMAREA
COSTURILOR DIRECTE
I A COSTURILOR INDIRECTE
REPARTIZATE
Prezentm n tabelul nr. 5 situaia profitului din exploatare i a
Not
Aspectele prezentate au avut
n vedere determinarea, n
baza calculaiei costurilor pe
activiti, a costurilor complete ale produselor, formate din
totalitatea cheltuielilor
aferente etapelor de
producie i livrare. Aceste
informaii sunt deosebit de
utile managementului ntreprinderii n gestionarea eficient a afacerii.
Contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor trebuie s
asigure, totodat, determinarea bazei de evaluare pentru
anumite elemente bilaniere,
cum ar fi: stocuri de produse
finite, producie n curs de
execuie etc. Evaluarea acestor elemente la intrarea n
gestiune trebuie s se
realizeze la costul de
producie, conform reglementrilor contabile aplicabile.
Costurile complete determinate conform metodei ABC
cuprind i anumite cheltuieli,
cum ar fi, spre exemplu,
cheltuielile de distribuie, care
nu pot fi incluse n costul de
producie al bunurilor, ci fac
parte din categoria cheltuielilor nencorporabile (cheltuieli
ale perioadei).
CONCLUZII
Calculaia costurilor pe activiti
poate constitui un mijloc de
mbuntire a managementului
costurilor i a profitabilitii.
Metoda ABC furnizeaz informaii mai exacte legate de costuri, pe baza crora se pot lua
Anul 2 - 3/2013
BIBLIOGRAFIE
Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000
Epuran, Mihail; Bbi, Valeria; Grosu, Corina, Contabilitate i control de
gestiune, Ed. Economic, 1999
Horngren, Charles T.; Datar, Srikant M.; Foster, George, Contabilitatea
costurilor, o abordare managerial, Ediia a XI-a, Ed. ARC, 2006
Horvath&Partners, Controlling - Sisteme eficiente de cretere a
performanei firmei, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2007
45
Prezentul i viitorul
profesiei n dezbaterea
Forumului Strategic
al Profesiei Contabile
Adriana Spiridon, ef birou relaii internaionale - CAFR
Dup Forumul regional de la Sinaia, din 25-26 ianuarie 2012, organizat de ICAEW n
cooperare cu Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, n
anul 2013 aceast manifestare profesional de proporii a fost organizat la Sofia,
Bulgaria, n perioada 16-17 aprilie a.c., de ctre ICAEW, n cooperare cu Institutul
Contabililor Publici Autorizai din Bulgaria (IDES).
Lucrrile s-au desfurat pe parcursul a dou zile de dezbateri, structurate n sesiuni
de lucru individuale, interactive.
Printre invitaii i vorbitorii de prestigiu ai acestei manifestri s-au numrat Henri
Fortin, eful Centrului de Reform a Raportrii Financiare a Bncii Mondiale, Andr
Kilesse, preedintele Federaiei Europene a Contabililor (FEE), Petr Kriz, preedintele
adjunct al Federaiei Europene a Contabililor, Sylvia Wei Yen Tsen, Director Calitate i
Relaii cu Organismele Membre, Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), John
Capper, directorul executiv al Grupului European al Reelelor i Asociaiilor
Internaionale de Contabilitate (EGIAN) i Nathalie Berger, eful Direciei de Audit i
Agenii de Rating de Credit, Direcia General Piaa Intern a Comisiei Europene.
Participanii la Forum au reunit delegaii ale organismelor profesionale contabile i
de audit din peste 20 de ri: Romnia, Bulgaria, Marea Britanie, Portugalia, Grecia,
Cipru, Polonia, Slovacia, Malta, Cehia, Turcia, Croaia, Albania, Estonia, Muntenegru,
Macedonia, Serbia, Republica Srpska, Bosnia i Heregovina, Republica Moldova,
Ucraina. Camera Auditorilor Financiari din Romnia a fost reprezentat la aceast
manifestare de Ana Dinc, vicepreedinte al Consiliului CAFR i Adriana Spiridon,
ef birou relaii internaionale.
Gazdele acestui eveniment au fost preedintele IDES Bulgaria, Boyko Kostav, i
directorul regional pentru Europa al ICAEW, Martin Manuzi.
Cu o asemenea reprezentare profesional Forumul s-a constituit n dou zile de dezbateri active, pertinente i interesante, asupra unor probleme diverse, de mare actualitate.
Asupra unora din aspectele discutate, a unor comentarii i soluii avansate ne vom
opri n cele ce urmeaz.
46
RELEVANEI N ECONOMIILE
I INSTITUIILE NAIONALE
Aceast sesiune a permis participanilor s discute despre propria lor experien personal: de
ce au devenit lideri ai organismelor profesionale pe care le
reprezint, ce i motiveaz s i
pstreze angajamentul luat i,
mai ales, care sunt ambiiile i
viziunile lor.
Dezbaterile i-au propus s
abordeze modul n care organismele profesionale i pot crete
implicarea pe care o au, n prezent, n rile din care provin,
astfel nct s rspund nevoilor
economice i instituionale. S-a
discutat chiar i scenariul n care
organismele profesionale ar
nceta s mai existe sau s mai
ndeplineasc unele funcii,
ncercndu-se identificarea acelor caracteristici care confer
institutelor profesionale un
caracter indispensabil i modul
n care ele pot fi ntrite.
Din lurile de cuvnt s-a desprins necesitatea unui dialog
mai bun ntre organismele profesionale i membrii acestora,
mai ales c printr-o mai mare
implicare a membrilor (sub
forma unor aciuni de voluntariat) ar putea fi depite eventualele probleme legate de
finanare. Rolul esenial al organismelor profesionale ar trebui
s fie comunicarea: comunicarea
cu proprii membri, cu autoritile statului, cu factorii politici, cu
alte organisme profesionale
similare, regionale sau internaionale, precum i cu massmedia (pentru a reflecta imaginea real a profesionitilor pe
care i reprezint).
S-a identificat, de asemenea,
nevoia ca toi membrii organisAnul 2 - 3/2013
Forumul Strategic al
Profesiei Contabile
reprezint o ntlnire
profesional anual,
care reunete delegaii
ale organismelor profesionale din Europa i a
fost iniiat de Institutul
Contabililor Autorizai
din Anglia i ara Galilor
(ICAEW) n urma discuiilor purtate cu institutele
profesionale din Europa
Central i de Sud-est.
Aceste discuii au identificat preocupri i provocri comune, dar mai
ales un interes comun n
mprtirea practicilor
utilizate pe plan naional
i n elaborarea unei planificri strategice.
Forumul Strategic al
Profesiei Contabile este
organizat sub forma
unui parteneriat ntre
ICAEW i un organism
profesional de contabilitate de pe plan local i se
dorete a constitui o
platform de discuii
deschise i constructive,
cu implicarea activ a
tuturor participanilor.
n cadrul acestuia sunt
ncurajate gndirea strategic i inovaia la nivelul organismelor profesionale, astfel nct ele
s continue s fie relevante i s contribuie la
nevoile pieei i ale
publicului n general.
47
reform a auditului ca o oportunitate pentru firmele mici i medii de a concura cu firmele actuale de top, n domeniul serviciilor
de audit i non-audit de astzi.
n continuare participanii la
Forum au subliniat ideea c propunerile Comisiei Europene de
reform a auditului limiteaz
aceast profesie, dorind s
impun crearea unor firme pure
de audit i s interzic serviciile
de non-audit prestate ctre
clienii de audit. Ca o consecin,
organismele de reglementare
impun noi norme, dorind ca
auditorii s fie restrni, s fac
doar ce prevede legea, ns astfel se irosesc talentul i priceperea unor profesioniti deseori
extrem de bine pregtii.
STRATEGIE: GUVERNAN,
FINANARE, COMUNICARE
I IMPLEMENTARE
Punctele dezbtute n cadrul
acestei sesiuni au cuprins capacitile de guvernan, organizaionale i de management de
care organismele profesionale
au nevoie pentru a i stabili o
strategie clar, pentru a pune n
aciune aceast strategie i pentru a evalua gradul de succes
atins. Un punct important al discuiilor a fost reprezentat de
finanare, care este deseori considerat o piedic n calea inovaiei i a unei implicri mai active
pe scena economic naional.
n intervenia sa, Sylvia Wei Yen
Tsen, Director Calitate i Relaii
cu Organismele Membre, Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), s-a referit la importana comunicrii pentru profesie, care nu implic doar transmiterea unor mesaje i informarea celor din jur, ci i scopul n
care sunt transmise anumite mesaje. Ea a subliniat necesitatea
ROLURILE DE REGLEMENTARE
I RELAIILE CU AUTORITILE DE SUPRAVEGHERE
Este esenial ca profesia s joace
un rol major n relaia cu autoritile de reglementare, dat fiind
obiectivul su de a aciona n
interes public. Pe acest fond, au
fost purtate discuii i s-a ncurajat schimbul de bune practici
ntre delegaiile prezente, care
s-au referit la situaia existent
n acest domeniu, n rile pe
care le reprezint. Schimbul de
experiene a cuprins aspecte
precum planificarea strategic n
vederea dezvoltrii infrastructurii organismelor profesionale,
diferite modaliti de finanare a
activitii de reglementare,
recrutarea personalului i construirea unor aptitudini i cunotine eseniale, depirea provocrilor interne prin depirea
unor obstacole, inclusiv cele de
ordin cultural, gestionarea percepiilor practicienilor, asigurarea unei relaii adecvate ntre
procesele de monitorizare,
suport tehnic i procedurile disciplinare, promovarea transparenei i a raportrii externe n
cadrul procesului de monitorizare, ncurajarea schimbului de
modele i exemple de succes, la
nivel transfrontalier, n vederea
unei mai mari eficiene.
n cadrul sesiunii dedicate reglementrii i supravegherii, Ana
Dinc, vicepreedinte al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, a prezentat
sistemul de supraveghere public din Romnia i a adus n atenie provocrile cu care se confrunt CAFR n acest domeniu i
Anul 2 - 3/2013
EDUCAIE I PREGTIRE:
INVESTIIE N VIITOR
Recunoscnd c, n lipsa unor
viziuni privind ncurajarea accesului la profesie, relevana, stadiul i rolul profesiei vor avea de
suferit, aceast sesiune a ncurajat schimbul de bune practici
ntre participani n ceea ce privete educaia i pregtirea profesional, pietre de temelie ale
profesiei contabile i de audit.
S-au dezbtut modurile n care
pot fi atrai cei mai buni profesioniti n domeniu i cum pot fi
acetia instruii, ntrirea cooperrii dintre profesie i mediul
academic, alinierea criteriilor de
acces la profesie i de dezvoltare
49
Contabili din Turcia, EAAT, a organizat un curs de formare dedicat asimilrii Noului Cod Comercial, la care s-au nscris 40.000
profesioniti) i dovedesc interesul i preocuparea organismelor
pentru membrii lor i pregtirea
de care acetia au nevoie.
COOPERARE N VEDEREA
ATINGERII OBIECTIVELOR
COMUNE: STRUCTURILE DE
REGLEMENTARE, BANCA
MONDIAL I PROFESIA
Discuiile interactive dintre participani au implicat schimbul de
opinii cu privire la posibilitatea
consolidrii i alinierii prioritilor organelor naionale de reglementare, Bncii Mondiale i profesiei, rspunsurile la provocrile
i termenele care prevd punerea bazelor unor infrastructuri
instituionale, ajustarea structurilor i abordrilor existente, la
nivel naional economic, n funcie de necesitile instituionale,
beneficiile unei comunicri
externe mai eficiente, concentrat pe oportunitile instituirii de
parteneriate i identificrii unor
scopuri comune.
Nathalie Berger, eful Direciei
de Audit i Agenii de Rating de
Credit, DG Piaa Intern, Comisia
European, a transmis un mesaj
video nregistrat adresat participanilor, n care se referea la propunerile de reform a auditului.
Reprezentanii Bncii Mondiale
s-au referit, din nou, la programele derulate de CRRF Viena,
dnd exemple de modele de
cooperare transfrontalier,
finanate de Banca Mondial.
AGENDA REFORMEI UE
I PROFESIA
Sesiunea consacrat reformei
profesiei promovat de UE a
50
N CONCLUZIE, CTEVA
OBSERVAII-CHEIE
n ncheierea lucrrilor
Forumului, n aceast ultima
sesiune, membrii fiecrei delegaii au trecut n revist comentariile i observaiilor lor, concluziile semnificative formulate i
nvmintele cu care vor rmne n urma acestei manifestri i
pe care vor ncerca s le implementeze la nivelul asociaiilor
din care provin. Punctele-cheie
identificate au avut drept scop
ncurajarea unor strategii viitoare, n ceea ce privete:
F Opiniile personale despre
posibilele strategii viitoare,
n lumina discuiilor purtate
n cadrul celor dou zile de
dezbateri;
F Eficiena unor organisme
profesionale multi-disciplinare ar rspunde acestea
nevoilor multi-disciplinare
ale pieei?
F Calea ctre o mai mare stabilitate financiar i o infrastructur mai sustenabil;
F Cooperarea, colaborarea i
fuziunile: perspective naionale i internaionale;
F Iniiativele naionale, mai
precis aciunile individuale
ce urmeaz a fi puse n aplicare de ctre organismele
profesionale, n urma acestui
Forum Strategic al Profesiei
Contabile.
Aura Giurcneanu,
Partner - Head of Audit
and Assurance,
KPMG Romnia
Clemente Kiss,
NOUA ABORDARE N
n ceea ce privete aspectele privind aplicarea practic a standardelor existente, IASB a identificat i i-a propus pentru urmtoarele 18 luni proiecte de cercetare prioritare pentru a investiga aspectele care cauzeaz dificulti n aplicarea standardelor
existente, prezentate n pagina
urmtoare.
A STANDARDELOR
PROCESUL DE ELABORARE
Procesul actual de elaborare a
unui standard cuprinde urmtoarele etape:
F Propunere;
F Decizie;
F Proiectul de discuie;
F Expozeul sondaj;
51
F Standard final;
F Revizuire post-implementare.
n conformitate cu noua abordare, vor fi prioritare pentru fiecare
nou proiect att o cercetare nc
din faza de nceput, ct i o evaluare iniial minuioas.
Fiecare nou proiect va ncepe cu
o faz de cercetare i abia dup
aceea va parcurge etapele menionate mai sus.
De fapt, noua abordare propune
cercetarea ca prim faz, urmat
de proiectul de discuie, abia
dup aceea trebuind parcurse
etapele de propunere i decizie.
Mai exact, procesul revizuit de
52
F Cercetare;
F Proiectul de discuie;
F Propunere;
F Decizie;
F Expozeul sondaj;
F Standard final;
F Revizuire post-implementa-
re.
Cercetarea va pune accent pe
definirea mult mai clar a problemelor pe care noul proiect
caut s le rezolve i pe nelegerea cauzelor problemei identificate. Rezultatele fazei de cercetare vor fi publicate i vor fi des-
PROIECTE DE STANDARDE
ALE IASB
IASB continu s lucreze i s
aloce resurse cu privire la patru
mari proiecte: venituri, leasing,
instrumente financiare i asigurri.
De asemenea, trei noi proiecte
de standarde au fost adugate
pe agenda IASB:
Anul 2 - 3/2013
F Agricultura active de
natur biologic un expozeu sondaj cu privire la
amendamentele propuse
pentru modificarea IAS 41
Agricultura;
F Activiti cu reglementare
special recunoaterea
activelor/datoriilor reglementate IASB intenioneaz s elaboreze un standard
intermediar pentru jurisdiciile cu activitate reglementat care intenioneaz s
adopte IFRS;
Situaii financiare individuale:
utilizarea metodei punerii n
echivalen IASB ia n considerare reintroducerea metodei
CONCLUZIE
Pentru a mbunti eficiena i
pentru a elabora standarde globale de nalta calitate, IASB
intenioneaz s colaboreze
intens cu organismele de reglementare regionale i naionale,
care vor ajuta IASB n acceptarea
general a soluiilor propuse.
BIBLIOGRAFIE
1. http://www.ifrs.org
2. http://www.kpmg.com
53
juridic
Drumul de la sesizare
la sanciunea disciplinar
Daniela tefnu, consilier juridic CAFR
Articolul i propune s prezinte ce trebuie s cunoasc un auditor financiar dac
mpotriva sa se formuleaz o sesizare de natur disciplinar. Este bine de tiut de la
bun nceput c o sesizare formulat mpotriva unui auditor financiar referitoare la o
abatere disciplinar sau care vizeaz comportamentul profesional al acestuia se
adreseaz Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Niciun alt organism
profesional sau instituie nu au latitudinea de a soluiona sesizri de aceast natur.
Iar Camera Auditorilor Financiari din Romnia are competena de a stabili rspunderea disciplinar i de a sanciona abaterile disciplinare svrite de membrii si,
auditori financiari1, n condiiile legii, ale Regulamentului propriu de organizare i
funcionare, precum si ale dispoziiilor Regulamentului privind stabilirea rspunderii
disciplinare a membrilor CAFR2.
Temeiul legal n baza cruia
auditorii financiari rspund disciplinar este art. 32 din Ordonana
de urgen a Guvernului nr.75/
19993, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Regula instituit de Legea nr. 26/
2010 pentru modificarea OUG
75/1999 este c: n exercitarea
profesiei auditorii financiari rspund administrativ i disciplinar.
Persoana, entitatea care formuleaz o sesizare trebuie s o
adreseze Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia n termen de un an.
Camera uzeaz de dreptul su
de a stabili rspunderea discipli-
1 Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, aprobat prin Hotrrea
Guvernului nr. 433/2011, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 345 din 18.05.2011.
2 Regulamentul privind stabilirea rspunderii disciplinare a membrilor CAFR, aprobat prin Hotrrea Consiliului Camerei nr.
125 din 17.06.2008, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I nr. 524 din 11.07.2008.
3 Ordonana de urgen a Guvernului nr.75/1999, privind activitatea de audit financiar, republicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
54
juridic
F identificarea reclamantului
prin menionarea numelui,
prenumelui i a domiciliului
autorului sesizrii;
Anul 2 - 3/2013
F obiectul sesizrii;
F dac exist dovezi, indicarea
acestora, pe care se sprijin
fiecare dintre faptele sesizate;
F reclamaia va fi nsuit i
55
juridic
56
F mustrare
F avertisment scris,
F suspendarea calitii de
membru