Cum întocmim jurnalele de consolidare

Ce reprezintă în esenţă fenomenul de consolidare a

conturilor?
O societate achiziţionează titluri de participare în cadrul mai multor companii. Pentru a avea o
imagine reală a averii sale, se impune întocmirea unor situaţii centralizatoare la nivel de
companie - grup, în funcţie de anumiţi parametri. Consolidarea este o tehnică ce ne permite să
stabilim situaţiile financiare unice reprezentative ale activităţii globale ale unui grup de societăţi.

Cum obţinem situaţiile financiare consolidate la nivel de grup?

Pornind de la situaţiile financiare ale fiecărei societăţi din cadrul grupului, vom avea în vedere
două aspecte: bilanţul şi contul de rezultate (contul de profit şi pierdere).

La nivel de bilanţ, substituirea din bilanţul societăţii dominante a titlurilor de participare deţinute
în alte societăţi din cadrul grupului cu activele şi pasivele corespunzătoare sau valoarea lor
contabilă.

La nivel de cont de rezultat, prezentarea operaţiilor realizate de grup, excluzând incidenţa celor
realizate în interiorul grupului.

Cum stabilim controlul în cadrul unui grup de societăţi?

Stabilirea controlului în cadrul unui grup este un element foarte important în consolidarea
conturilor. Controlul este dat de puterea de a conduce politicile privind exploatarea şi finanţarea
unei întreprinderi, astfel încât să se obţină avantaje din activităţile sale.

În momentul în care analizăm controlul unei socie-tăţi-mamă asupra altei societăţi-fiică din
cadrul unui grup, ne putem regăsi într-una din situaţiile care urmează:

Control exclusiv

 - presupune capacitatea societăţii-mamă de a conduce direct sau indirect filiala

 - temei legal aplicabil: IAS 27 – Metoda integrării globale

Controlul exclusiv apare sub două forme:

 - exclusiv de drept (societatea-mamă deţine mai mult de 50% din drepturile de vot în
adunarea generală a acţionarilor a întreprinderilor controlate).
  - exclusiv de fapt (societatea mamă deţine mai puţin de 50% din drepturile de vot – în
principiu nu mai puţin de 40%).

Dar controlul exclusiv se realizează pe una din următoarele căi:

 a) Societatea-mamă a încheiat cu acţionarii minoritari un acord astfel încât pentru o

perioadă reprezentativă de timp împreună deţin mai mult de 50% din drepturile de vot;
 b) dispoziţii statutare sau alte acorduri;
 c) societatea-mamă are puterea să numească sau să revoce majoritatea membrilor
consiliului de administraţie sau altui organism director;
 d) societatea-mamă are majoritatea membrilor în consiliul de administraţie sau alt organ
director.

Societatea controlată exclusiv se numeşte filială. Atât în cazul controlului exclusiv de drept, cât
şi în cazul controlului exclusiv de fapt, societatea controlată este o filială. Standardele
internaţionale de contabilitate prevăd şi admit atât controlul exlusiv de drept cât şi cel de fapt.

Control comun

 - presupune împărţirea controlului printr-un acord contractual, asupra unei societăţi între
un număr redus de acţionari, asociaţi, iar deciziile se iau numai împreună pe bază de
acord.
 - temei legal aplicabil: IAS 31 – Metoda integrării proporţionale

În acest caz, două sau mai multe întreprinderi controlează o activitate, un activ sau o
întreprindere în comun. Acest control presupune ca o decizie să nu se ia decât cu acordul părţilor
implicate.

Societăţile controlante au întotdeauna un acord. Societatea controlată conjunctiv este asociaţie în

participaţie.

Influenţa notabilă

 - În urma deţinerii a minimum 20% din drepturile de vot se presupune că se participă la

luarea deciziilor, fără însă a avea posibilitatea controlării deciziilor.
 - temei legal aplicabil: IAS 28 – Metoda punerii în echivalenţă

O societate influenţată notabil se numeşte întreprindere asociată. În practică, influenţa notabilă

apare şi în cazurile în care se deţine mai puţin de 20% din drepturile de vot, dar influenţa se
obţine pe alte căi (de exemplu: reprezentanţi în consiliul de administraţie, înţelegeri „în spatele
uşilor închise” cu alţi acţionari). Însă, trebuie să avem în vedere şi situaţia inversă, caz în care se
deţine mai mult de 20% din drepturile de vot, dar nu se exercită o influenţă notabilă.

Cum stabilim perimetru de consolidare?

După ce am stabilit tipul de control aplicabil fiecărei societăţi din cadrul grupului, următorul pas
este să calculăm procentul de control şi procentul de interes.

 - Pentru determinarea procentajului de control trebuie analizate legăturile directe,

indirecte sau de altă natură care există între societatea mamă şi filiale sau alte
întreprinderi sau între filiale.
 - Procentajul de interes indică metoda de consolidare aplicabilă. Astfel, procentajul de
interes arată partea care se cuvine mamei sau unei filiale în capitalurile proprii ale unei
filiale sau ale unei filiale controlate de altă filială în cazul în care în perimetru apare o
astfel de legătură.

<1>

Calculul procentululi de control şi procentului de interes al societăţii-mamă în fiecare din cele

cinci societăţi-fiică este prezentat în tabelul de mai jos.

În această perioadă, ne aflăm în etapa de preconsolidare a conturilor. Să stabilim, schematic,

paşii pe care trebuie să-i parcurgem. <2>
<3>

Care sunt etapele efective în procesul de consolidare

propriu-zis?
Pasul 1 - Cumularea valorilor din conturi

Se preiau integral din valorile bilanţiere sau ale contului de rezultate aferente societăţii-mamă şi
integral din cele ale filialelor. Preluarea acestor valori se face fie prin tehnica jurnalelor de
consolidare fie prin cea a tablourilor de consolidare. Jurnalele de consolidare reprezintă formule
Debit-Credit. Tablourile se folosesc când numărul de filiale este mic.

Pasul 2 - Eliminarea conturilor sau valorilor reciproce care apar în interiorul grupului

Un împrumut acordat filialei se concretizează printr-o creanţă la Mamă şi o datorie la Filială.

Această operaţiune este eliminată. De asemenea, se fac eliminări şi în cazul vânzării de mărfuri
între filiale. În conturile consolidate trebuie să apară poziţia financiară (bilanţul) în care apare
performanţa grupului şi contul de profit şi pierdere care redă rezultatul grupului.

Pasul 3 - Eliminarea rezultatelor interne grupului

Să presupunem că societatea mamă a primit din exterior un stoc de marfă şi a vândut stocul unei
filiale care a rămas cu el pe stoc pe 31.12.2007 (data consolidării). În acel stoc există un rezultat
intern şi prin urmare, trebuie eliminat.

Pasul 4 - Repartizarea capitalurilor proprii şi a rezultatelor între partea care revine grupului şi
partea care revine asociaţilor minoritari
  - Se elimină capitalurile proprii ale filialei
 - Se elimină participaţia mamei,
 - Se calculează rezervele consolidate şi rezultatele consolidate,
 - Se calculează părţile minoritare.

Pasul 5 - Întocmirea situaţiilor financiare consolidate