CORPUL EXPERTILOR CONTABILI SI CONTABILILOR AUTORIZATI DIN

ROMANIA
Filiala Bucuresti
AN III SEMESTRUL II

Cadru legislativ-normativ si studiu de caz

Cheltuieli cu deductibilitate limitata cheltuielile cu consumul de
combustibil

Stagiu Expert Contabil

RUJAN C. GEORGIANA

Bucuresti, 2014
1 | Page

Cuprins

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Introducere in contabilitate .3
Sistemul de reglementare normativ al contabilitatii ...4
Abordari privind cheltuielile ...4
Delimitari si structuri privind cheltuielile si costurile ....6
Elemente componente ale bazei de impozitare ...9
Cheltuieli cu deductibilitate limitata .10
Studiu de caz Cheltuieli cu consumul de combustibil ...31
Concluzii ...34

1. Introducere in contabilitate
Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fr ca ele s fie
componente ale unui sistem contabil articulat.
In Evul Mediu, dezvoltarea comerului in oraselele-state italiene a condus la apariia unui
sistem complex de eviden, i anume contabilitatea n partid dubl. n 1494, clugrul Luca
2 | Page

Paciolo a publicat un tratat de matematic - Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et

Proprotionalita - care cuprindea i o descriere a practicilor negustorului veneian al epocii, ntre
care i cea a contabilitii n partid dubl. Paciolo nu a pretins c a inventat contabilitatea n
partid dubl, dar aceast parte a crii sale a fost tradus n multe limbi, contabilitatea n partid
dubl fiind denumit si "metoda italian".
De aceea, o mare parte a vocabularului contabil provine din limba italian, de exemplu:
cas, banc, capital, jurnal, cont, debit, credit, bilan etc.
Profesiunea contabil liberal s-a dezvoltat mult mai trziu, n secolul al XVIII-lea, o
dat cu crearea primului corp al contabililor n Marea Britanie (Institutul Scoian al Contabililor
Autorizai, n 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a
modificat, n schimb, perspectiva asupra obiectului, scopului i coninutului raportrilor
contabile.
De la simpla eviden a averii negustorului i a afacerilor lui, prin implicaiile sale
sociale, contabilitatea s-a transformat ntr-un sistem informaional care afecteaz distribuia
resurselor la nivelul unei ntregi economii.
Chiar nainte de a exista un sistem teoretic care s-i precizeze rolul n mod formal,
informaia a fost motorul dezvoltrii, astfel nct cunotinele noi se cldesc pe suportul celor
existente. Mulimea de date noi este filtrat, prelucrat cu un aparataj conceptual specific fiecrei
discipline tiinifice, obinndu-se produsul: informaia. Prin analiza i interpretarea informaiei
se iau deciziile referitoare la aciunile viitoare sau la evaluarea aciunilor anterioare.
Contabilitatea este i ea o disciplin informaional. Contabilitatea studiaz efectele
tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum
i asupra performanei unei entiti contabile, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi.
Prin limbajul su, prin sistemul propriu de concepte i proceduri, contabilitatea este singura
disciplin care poate furniza informaii financiare despre o organizaie
Contabilitatea este un sistem de culegere, prelucrare i transmitere a informaiei diferitor
utilizatori de informaii.
Informatia reprezinta o comunicare, o tire despre un eveniment, obiect, proces, o
persoana etc. capabila sa aduca elemente noi pentru utilizatori. Sistemul informational economic
poate fi definit ca un ansamblu de oameni (analiti programatori, operatori, contabili,
statisticieni), de mijloace (calculatoare, echipamente multimedia, sateliti) i procedee (programe,
scheme logice, algoritmi, organigrame) folosit pentru culegerea, pastrarea, prelucrarea,
transmiterea, analiza i valorificarea informatiilor economice.
\
2. Sistemul de reglementare normativa
Sistemul de reglementare normativ al contabilitii reprezint totalitatea actelor legislative i
normative, care reglementeaz inerea contabilitii i ntocmirea rapoartelor financiare. Prin
aceasta se asigur urmrirea i raportarea unitar a indicatorilor economico-financiari,
contabilitatea cuprinde o terminologie unic i este bazat pe anumite reguli comune pentru toate
3 | Page

ntreprinderile care desfoar activitate de ntreprinztor i este nregistrat n Romania,

indiferent de tipul de proprietate, apartenena ramural i forma organizatorico-juridic a acesteia
(cu excepia organizaiilor bugetare).
Ca acte legislative i normative privind reglementarea contabilitii n Romania se aplic:
Legea contabilitii (MOf. nr. 90-93, 2007) Lg. 82/1991 republicata;
OMFP 3055/2009;
Codul Fiscal Lg. 571/2003;
Codul de procedura fiscala;
Ordinul Ministerului Finantelor 1752/2005 , cu modificarile si completarile ulterioare;
Standardele naionale de contabilitate;
Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a ntreprinderilor;
Instruciuni, scrisori i alte acte instructive emise de Ministerul Finanelor si Ceccar.
3. Abordari conceptuale privind cheltuielile
Cheltuielile sunt definite drept diminuri ale beneficiilor economice inregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de iesiri sau scderi ale valorii activelor ori cresteri ale
datoriilor, care se concretizeaz in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din
distribuirea acestora ctre actionari. Recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoasterea cresterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale
angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).
Un alt criteriu de recunoastere a cheltuielilor se bazeaza pe asocierea directa intre
costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele
de conectarea costurilor la venituri, implic recunoasterea simultan sau combinat a veniturilor
si cheltuielilor care rezult direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau din alte evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului
bunurilor vandute sunt recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor.
Veniturile si cheltuielile se pot regsi n contul de profit si pierdere in diferite moduri,
astfel incat s furnizeze informatia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se
foloseste adesea distinctia dintre acele elemente de venituri si cheltuieli care sunt rezultatul
activittilor curente ale intreprinderii si cele care nu sunt rezultatul acestor activitti. Aceast
distinctie se realizeaz plecandu-se de la prezumtia c sursa unui element (de venituri sau
cheltuieli) este relevant in procesul de evaluare a capacitii intreprinderii de a genera in viitor
numerar si echivalente ale numerarului. De exemplu, activitti intampltoare, cum ar fi
instrinarea unei investitii pe termen lung, nu pot aprea in mod curent. In procesul de separare a
veniturilor si cheltuielilor in functie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar
analiza naturii si activitii intreprinderii. Elementele care pentru unele intreprinderi sunt
4 | Page

rezultatul unor activitti curente pot reprezenta in cazul altor intreprinderi activitti
extraordinare.
Distinctia dintre elementele de venituri si cheltuieli si combinarea acestora in diferite
moduri permite intreprinderii s isi prezinte in mod variat performantele. Aceste clasificri
prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit si pierdere poate include
marja brut, profitul din activittile curente inainte de impozitare, profitul din activit tile curente
dup impozitare si profitul net.
In literatura de specialitate, cheltuielile si veniturile sunt clasificate in functie de mai
multe criterii, printre care mentionam:
Dupa natura lor:
_ cheltuieli de exploatare
_ cheltuieli financiare
_ cheltuieli extraordinare.
Conform criteriului enuntat sunt prezentate atit cheltuielile intreprinderii cit si veniturile
in structura contului de profit si pierdere la ora actuala in tara noastra. Cheltuielile de exploatare
cit si cheltuielile financiare sunt degajate de activitatea curenta desfasurata de intreprindere.
Cheltuielile extraordinare nu provin din activittile curente ale intreprinderii si ca urmare nu apar
frecvent sau cu regularitate.
Dupa momentul angajarii cheltuielilor se disting:
_ cheltuieli aferente perioadei curente
_ cheltuieli in avans.
Cheltuielile aferente perioadei curente sunt cheltuieli ce se inregistreaz in exercitiul
financiar in care au aprut, fr a se tine seama de momentul efectiv al incasrii/pltii acestora.
Cheltuieli in avans sunt cheltuielile care se incaseaz/pltesc in exercitiul financiar curent, dar
care se refer la un exercitiu financiar ulterior.
Dupa variatia fata de volumul activitatii desfasurate se delimiteaza:
_ cheltuieli variabile
_ cheltuieli fixe.
Cheltuielile variabile, ca suma la nivel de intreprindere, se modifica odata cu volumul de
activitate desfasurata.
Suma cheltuielilor fixe, spre deosebire de cea a cheltuielilor variabile, ramine relative
constanta, indifferent de volumul de activitate desfasurata.
Dupa modul de identificare si repartizare pe purtatori, se disting:
_ cheltuieli directe
_ cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt asociate in mod direct cu desfasurarea unei activitati sau obtinerea unui
produs. Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de desfasurarea activitatii intreprinderii in
ansamblul sau (cheltuieli de intretinere generala, cheltuieli administrative etc).

5 | Page

 Dupa masura in care se poate actiona asupra lor exista:

_ cheltuieli controlabile
_ cheltuieli necontrolabile.
Cheltuielile controlabile sunt cheltuielile a caror marime poate fi ajustata in functie de deciziile
diferitelor centre de responsabilitate. Cheltuielile necontrolabile sunt cheltuielile a caror
dimensiune este impusa in general prin legislatia existenta in mediul economic in care
intreprinderea isi desfasoara activitatea.
Dupa caracterul lor exista:
_ cheltuieli evidente (reflectate in situatiile financiare ale intreprinderii),
_ cheltuieli ascunse (suportate de intreprindere si cu toate acestea
neevidentiate in situatiile financiare)
_ cheltuieli de oportunitate (degajate de asa-zisul cost al sansei pierdute).
4. Delimitri i structuri privind cheltuielile i costurile
n teoria i practica economic, evidenierea consumului de resurse al unei ntreprinderi se
realizeaz cu ajutorul unui sistem de indicatori, bazat pe conceptele de cheltuieli i cost.
Pentru definirea i delimitarea corect a cheltuielilor se impune urmrirea a trei pai importani.
Primul pas n definirea cheltuielilor const n acceptarea faptului c orice activitate
desfurat de ctre o ntreprindere este consumatoare de resurse. n condiiile n care
consumurile de resurse sunt evaluate i exprimate n uniti monetare, acestea capt expresia
generic de cheltuieli.
n urma definirii cheltuielilor prin prisma consumurilor se apreciaz c, pentru a dobndi sau
fabrica un anumit bun material sau serviciu, o ntreprindere trebuie s accepte un sacrificiu,
tradus printr-o utilizare de resurse.
Aadar, cheltuielile sunt reprezentarea n expresie bneasc a utilizrii de resurse/bogie n
scopul obinerii unui bun material sau serviciu.
Pe de alt parte, aa cum se relev n contabilitatea european, cheltuielile reprezint
consumuri/utilizri de bogie care antreneaz o diminuare a situaiei nete a patrimoniului.
Prezint interes i definiia formulat n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
(IASC). Astfel, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri
ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora ctre acionari1. Definiia include att acele cheltuieli
angajate n cursul activitilor curente ale ntreprinderii (de exemplu: costul vnzrilor, salariile
i amortizarea) i concretizate, de regul, sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, ct i
pierderile, minusurile de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau
1 Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS 2006) Editura CECCAR,
Bucureti, 2006, p.48
6 | Page

realizate. Potrivit aceluiai Cadru general, pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor
economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli2.
Dei definiia cheltuielilor prezentat n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare pare destul de cuprinztoare, se poate remarca faptul c perceperea
conceptului de cheltuial se face mai ales prin raportare la averea proprietarilor i ca atare orice
cheltuial este vzut ca o surs de srcire3 a acestora.
Un al doilea pas ce trebuie fcut n sensul definirii i delimitrii cheltuielilor este
circumscrierea la nivelul ntreprinderii. Pentru a putea produce, ntreprinderea are nevoie de
diverse resurse economice pe care le achiziioneaz de pe pia, efectund pli concretizate n
cheltuieli corespunztoare. Pe msura consumului acestor resurse n vederea obinerii de produse
i servicii, se poate face o delimitare a cheltuielilor respective, delimitare ce corespunde noiunii
de cost.
Al treilea pas necesar mai ales n delimitarea cheltuielilor este stabilirea perioadei de
referin.
Definiiile i delimitrile de mai sus creeaz premisele pentru definirea i nelegerea noiunii de
cost.
Literatura de specialitate sugereaz frecvent faptul c orice cheltuial devine cost n cazul n care
este asociat urmtoarelor elemente: resurse consumate, perioad de timp, loc de consum,
activitate, produs sau serviciu.
Prin urmare, totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru
producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp, reprezint costul
produciei4. Dac ne referim, ns la costul pe produs acesta poate fi expresia tuturor
consumurilor de resurse delimitate n timp i spaiu i ocazionate de realizarea unui bun/serviciu
sau poate reprezenta totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectueaz ntreprinderea
pentru realizarea unei uniti de produs sau serviciu, n expresie monetar5.
De asemenea, costul poate corespunde unui decupaj al cheltuielilor considerat util din
punct de vedere al gestionarului6.
n teoria i practica economic se utilizeaz mai multe categorii de cheltuieli sau costuri
grupate dup diferite criterii, cele mai importante fiind urmtoarele:
2 op.citat, p.50
3 M.Grbin, t.Bunea Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite)-IFRS, Ediia a II-a,
vol.I, Editura CECCAR, Bucureti, 2006

4 O.Clin Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001,

p.12
5 Gh.Vlceanu, V.Robu, N.Georgescu Analiz economico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 2004, p.
176

7 | Page

Dup modul de nregistrare n contabilitate, cheltuielile sunt:

-

incorporabile corespund unor consumuri normale i sunt nregistrate att n

contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune;
neicorporabile nu corespund unor consumuri normale, astfel c ele sunt nregistrate
numai n contabilitatea financiar;
- supletive sunt nregistrate doar n contabilitatea de gestiune.
n funcie de modul de repartizare pe purttori cheltuielile se mpart n:

cheltuieli directe pot fi individualizate i atribuite n mod direct unui produs sau unei
activiti consumatoare de resurse;
cheltuieli indirecte sunt delimitate pe produs sau activitate n mod indirect, printr-un
procedeu de repartizare.
Dup dependena lor fa de volumul produciei cheltuielile se grupeaz n:

cheltuieli variabile variaz n raport cu volumul produciei sau al activitii;

cheltuieli fixe sunt relativ constante fa de nivelul produciei sau al activitii;
Dup relaia cauz-efect ntre consumurile de resurse i efectele acestora, costurile pot fi:

costuri determinate sunt costuri aflate n relaie direct cu efectul obinut ;

costuri discreionare sunt costuri a cror relaie cu efectul este confuz.
Dup caracterul lor costurile se grupeaz astfel:
costuri evidente reflect consumurile de resurse evideniate n contabilitate;
costuri ascunse costuri suportate efectiv de ntreprindere, dar care nu sunt evideniate n
sistemul contabil al ntreprinderii.
Dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie se delimiteaz:
-

costuri monetare cuprind cheltuieli care genereaz fluxuri monetare;

costuri nemonetare (calculate) cuprind cheltuieli care nu genereaz un flux monetar.
Dup rolul lor n procesul decizional costurile se mpart n:

costuri pertinente sau relevante sunt costuri viitoare evaluate, folosite n luarea
deciziilor i asupra crora se poate aciona n raport cu un plan stabilit;
costuri indiferente sunt costuri istorice ce nu mai pot influena deciziile viitoare i
asupra crora nu se mai poate aciona;
costuri de oportunitate sunt costuri determinate de oportunitile pierdute sau sacrificate
ca rezultat al unei decizii;
costuri marginale sau incrementale sunt costuri suplimentare generate de adoptarea
deciziei privind fabricarea unor produse suplimentare.

6 M. Niculescu Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti, 1997,

p.148
8 | Page

Dup apartenena la cele trei stadii generale ale activitii de producie, se disting urmtoarele
tipuri de costuri:
-

costuri de achiziie cuprind toate cheltuielile specifice stadiului de aprovizionare;

costuri de producie cuprind acele cheltuieli ocazionate strict de stadiul producie;
costuri de desfacere/distribuie cuprind cheltuielile specifice desfacerii/distribuiei
produciei obinute.
Dei reprezint numai o parte din posibilitile de grupare a costurilor, acestea pot oferi
informaii relevante pentru utilizatori, permind o alt viziune de calculaie i analiz a
costurilor, adecvat noilor tendine ale mediului economic.
5. Elementele componente ale bazei de impozitare
Impozitul pe profit reprezinta un indicator de renumerare a factorului stat. Sunt obligate la
plata impozitului pe profit toate entitatile economice care desfasoara activitati economice si nu
sunt clasificate in alte categoriide impozitare a activitatii, cum sunt microintreprinderile sau
organizatiile nonprofit. Impozitarea activitatii prin intermediul impozitului pe profit se realizeaza
in principal prin trei sisteme, si anume:
sistemul de baza prin care cota de impozit pe profit se aplica asupra profitului impozabil
determinat conform Codului Fiscal;
sistemul conditionat alternativ care vizeaza un calcul dublu al impozitului pe profit, din
acest calcul alegandu-se valoarea cea mai mare; in aceasta categorie incadrandu-se
anumite entitati economice, cum ar fi cazionourilor, barurile de noapte, pariuri sportive,
etc;
impozitarea activitatii economice a organizatiilor nonprofit.
Determinarea bazei de impozitare se intemeiaza in baza principiului conectarii cheltuielilor la
venituri. Acest principiu impune ca o cheltuiala sa fie recunoscuta in contabilitate si situatiile
financiare numai daca prin consumul de resurse ale intreprinderii se va genera venituri cel putin
egale cu valoarea consumului de resurse. Daca prin activitatile economice nu sunt generate
venituri, in conditiile in care s-au avansat resurse (cheltuieli), valoarea acestora nu este
recunoscuta in calculul profitului impozabil(baza de impozitare pentru impozitul pe profit).
Pentru determinarea bazei impozabile a impozitului pe profit se mai tine seama de principiul
evitarii dublei impuneri, conform careia un venit realizat de catre o entitate economica trebuie
impozitat o singura data. Daca o intreprindere realizeaza venituri care au fost impozitate la sursa,
contabilizarea lor de catre intreprindere se va realiza in categoria celor neimpozabile in procesul
de calcul al impozitului pe profit.
Baza de impozitare a impozitului pe profit este realizata din douan elemente de baza:
cheltuielile si veniturile. Diferenta dintre acestea ofera indicatorul numit rezultatul contabil sau

9 | Page

profitul brut, daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile. Pentru obtinerea bazei de
impozitare a profitului aceste elemente sunt clasificate la randul lor in mai multe subcategorii.
Cheltuielile sunt clasificate astfel: deductibile, partial deductibile si nedeductibile. Veniturile
sunt clasificate la randul lor astfel: venituri impozabile si venituri neimpozabile.
Cheltuielile deductibile sunt cele pe care le prezinta prin cadrul legal Codul Fiscal, dar si
acele cheltuieli realizate de catre intreprindere in urma carora sunt obtinute venituri la un nivel
superior cheltuielilor ocazionate de catre activitatea curenta a intreprinderii. Cheltuielile partial
deductibile sunt cele enumerate de Codul Fiscal, limita care daca este depasita de catre
intreprindere devine automat nedeductibila fiscal. Cheltuielile nedeductibile trebuie clasificate
astfel:
cheltuielile care sunt enumerate strict de catre Codul Fiscal;
cheltuielile care depasesc limitele maxime ale cheltuielilor partial deductibile;
cheltuielile care au fost ocazionate de catre intreprindere, iar veniturile obtinute in
urma avansarii acestor resurse sunt inferioare nivelului acestora.
Veniturile impozabile sunt considerate toate veniturile ocazionate de activitatea desfasurata de
catre intreprindere. Valoarea acestora trebuie analizata din punct de vedere al modului de
provenienta si al impozitarii la sursa. Daca intreprinderea realizeaza venituri care au fost
impozitate la sursa, ele vor fi considerate neimpozabile la calculul bazei de impozitare a
impozitului pe profit.
Din aceste prevederi, definirea bazei de impozitare a impozitului pe profit se prezinta
astfel: venituri totale minus cheltuieli aferente realizarii veniturilor, din care se scad veniturile
neimpozabile la care se adauga cheltuielile nedeductibile.
Intreprinderile care sunt supuse sistemului dublu de impozitare trebuie sa calculeze baza de
impozitare si impozitul pe profit prin urmatoarele modalitati:
varianta intai este cea clasica prin care se aplica cota de impozit pe profit asupra
bazei impozabile;
aplicarea unui procent legale asupra valorii veniturilor realizate din activitatile
specifice activitatilor de baza ale acestor intreprinderi.
Din acest dublu calcul al bazei de impozitare si a impozitului pe profit se va contabiliza si
plati valoarea cea mai mare.

6. Cheltuieli cu deductibilitate limitata

10 | P a g e

Potrivit art. 21 din Codul Fiscal, la calculul impozitului pe profit, urmatoarele cheltuieli au
deductibilitate limitata:
cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate
dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile,
altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit;
cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificrile i
completrile ulterioare. Intr sub incidena acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru
natere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i
protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti ori
uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate
acordate n cazul bolilor profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o
unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti,
pentru colile pe care le au sub patronaj, precum i alte cheltuieli efectuate n baza
contractului colectiv de munc. n cadrul acestei limite, pot fi deduse i cheltuielile
reprezentnd: tichete de cre acordate de angajator n conformitate cu legislaia n
vigoare, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori i salariailor, cadouri n bani
sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv
transportul pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare
pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de
intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de
plasament;
perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale,
mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice;
cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii;
cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limita prevzut la art. 22;
cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut la art. 23;
amortizarea, n limita prevzut la art. 24;
cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, n limita
unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare
participant;
cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume
reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant;
cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n
localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile
n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr.
114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care se majoreaz din
punct de vedere fiscal cu 10%;
11 | P a g e

 cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina

proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n
limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor
ncheiate ntre pri, n acest scop;
cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile
limitat potrivit art. 21 alin. (4) lit. t), la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei
persoane cu astfel de atribuii.
Cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, tratatii si mese
partenerilor de afaceri, efectuate in scopul afacerii.
Contribuabilii trebuie sa faca delimitarea clara intre :
- cheltuieli de protocol effectuate in scopul derularii afacerii
- cheltuielile efectuate in scop personal alasociatilo rcare pot fi asimilate dividendelor sau
- cheltuielile effectuate in beneficial salariatilor care pot fi incadrate la avantaje in natura.
Un alt aspect important este ca adesea se acorda salariatilor dreptul de a lua masa la un
restaurant, astfel ca nu va trebui tratata cheltuiala aferenta drept o cheltuiala de protocol, ci va
trebui sa fie impozitata ca si un avantaj in natura, asimiland-o veniturilor din salarii (platitorul de
venit este obligat sa retine la sursa impozitul pe venit si contributii aferente).
Pentru a dovedi ca mesele sunt acordate unor parteneri de afaceri, in scopul dezvoltarii
afacerii este recomandat sa se intocmeasca diverse documente justificative care sa demonstreze
ca acestea au fost efectuate in cadrul unor intalniri cu clientii, ca de exemplu: invitatii, procese
verbale incheiate cu acestia, contracte incheiate, note de negociere, oferte etc.
In opinia mea, suma deductibil aferent serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la
restaurant nu poate fi dedus n situaia n care nu se poate justifica faptul c aceste cheltuieli sunt
efectuate n legatur direct cu activitatea firmei care le-a nregistrat n eviden a contabil. Pentru a
justifica efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul
cu organizarea acestei aciuni s ntocmeasc un referat prin care motiveaz necesitatea acestei ac iuni,
ns fr a nominaliza persoanele participante. n acest caz, este recomandabil s se menioneze
doar scopul aciunii, de exemplu:
discuii privind mbuntirea modului de derulare a contractelor deja existente;
purtarea tratativelor pentru continuarea derulrii contractului ncheiat pentru o anumit
perioad de timp;
extinderea afacerii pe noi piee de desfacere a produselor;
meninerea relaiilor comerciale.
Referatul respectiv ar trebui supus aprobrii conducerii societii pentru efectuarea
cheltuielilor respective, confirmnd astfel c aciunea de protocol se desfoar n scopul
susinerii activitii economice. La aceste documente putei anexa copii de pe corespondena
12 | P a g e

purtat cu partenerii/potenialii parteneri prin e-mail, cereri de comand, invitaii, diverse

corespondene privind unele negocieri, oferte, contracte ncheiate etc.
Protocolul este important din doua puncte de vedere: al deductibilitatii la calculul impozitului
pe profit si al deductibilitatii TVA.
Impozit pe profit
Potrivit Codului Fiscal, art. 21 cheltuielile de protocol reprezinta cheltuieli cu deductibilitate
limitata in cuantum de 2% aplicat asupra diferenei dintre totalul veniturilor i cheltuielile
nregistrate conform reglementrilor contabile, la care se efectueaz ajustrile fiscale. Astfel, din
cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat, cheltuielile de
protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad
veniturile neimpozabile.
Baza de calcul = (Total venituri -venituri neimpozabile ) (Total cheltuieli cheltuieli cu
impozitul pe profit curent si amanat -cheltuieli de protocol cheltuieli aferente veniturilor
neimpozabile)
Potrivit prevederilor pct. 33 dat n aplicarea art. 21, alin. 3, lit. a) din Codul Fiscal cheltuielile
nregistrate cu taxa pe valoarea adugat colectat potrivit prevederilor titlului VI din Codul
fiscal, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egal sau mai mare de 100 lei se includ
in valoarea cheltuielilor de protocol. Insa in cazul in care societatea realizeaza pierdere fiscala,
nu mai poate calcula cheltuieli de protocol deductibile.
Taxa pe valoare adaugata
Din punct de vedere al TVA, Codul Fiscal prevede doua situatii distincte pentru cheltuielile
de protocol bunuri si servicii acordate sub forma de protocol.
Cu doc justificativ
Pana in 100 lei

Cu doc justificativ
Peste 100 lei

Fara doc justificativ

Orice valoare

Servicii de protocol

Bunuri sub formna

de cadouri

Se
va
deduce
integral TVA si nu
se va colecta

Se
va
deduce
integral TVA si nu
se va colecta

Se va trece integral
pe cheltuiala

Se
va
deduce
integral si nu se va
colecta

Se
va
deduce
integral, dar se va
colecta TVA pentru
valoare
care
depaseste 100 lei

Se va trece integral
pe cheltuiala

Bunurile acordate sub forma de cadouri de protocol

Bunurile de mic valoare acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate
livrri de bunuri dac valoarea fiecrui cadou oferit este mai mic sau egal cu plafonul de 100
13 | P a g e

lei, exclusiv TVA, prin urmare contribuabilul are dreptul sa-si deduca taxa deductibila daca are
documente justificative aferente fara sa fie obligata sa colecteze.
Bunurile acordate sub forma de cadouri care depesc individual plafonul de 100 lei,exclusiv
TVA, nsumeaz valoarea depirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie
livrare de bunuri cu plat, i colecteaz taxa, dac taxa aferent bunurilor respective este
deductibil total sau parial.
Conform normelor metodologice aferente art. 128 pentru valoarea bunurilor care depasesc
plafonul de 100 lei, fara TVA se consider c livrarea de bunuri are loc n ultima zi lucrtoare a
perioadei fiscale n care au fost acordate bunurile gratuit i a fost depit plafonul.
Baza impozabil, respectiv valoarea depirilor de plafon, i taxa colectat aferent se nscriu
n autofactura care se include n decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoana
impozabil a acordat bunurile gratuit n cadrul aciunilor de protocol i a depit plafonul.
Serviciile de protocol
Potrivit circularei nr. 408538 din 12 septembrie 2013 pentru serviciile de restaurant acordate
gratuit n cadrul aciunilor de protocol, operatorii economici nu colecteaz TVA conform
prevederilor art. 129 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 7 alin. (7) din
norme, dac fac dovada c serviciile sunt acordate gratuit n scopuri legate de activitatea
economic a persoanei impozabile.
Conform principiilor ce deriv din legislaia naional i din jurisprudena Curii de Justiie a
Uniunii Europene, pentru aplicarea prevederilor art. 129 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal este
obligaia persoanei impozabile s demonstreze c serviciile acordate gratuit n cadrul aciunilor
de protocol sunt realizate n scopuri legate de activitatea economic a acesteia.
Acordarea gratuit a serviciilor de restaurant (protocol) nu intr sub incidena plafonului de
100 de lei pentru cadourile de mic valoare acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol,
prevzut la pct. 6 alin. (10) lit. a) din Normele metodologice date n aplicarea art. 128 alin. (8) lit.
f) din Codul fiscal.
Pentru serviciile de restaurant achizitionate beneficiarul are dreptul sa-si deduca integral TVA
fara sa fie obligat sa colecteze TVA deoarece servicul a fost efectuat in scopul legat de activitatea
economica si are ca document justificativ un contract incheiat cu partenerul de afaceri.
Pentru situatia in care toata suma nu se incadreaza in conditiile de deducere a TVA (mese
la restaurant pentru care este mai mult decat imposibil de facut liste cu persoanele participante)
toata TVA este trecuta la cheltuieli de protocol si analizate la calculul impozitului pe profit.
Cheltuielile sociale n limita unei cote de pn la 2%, se aplica asupra valorii cheltuielilor cu
salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 Codul muncii, cu modificrile i completrile
ulterioare. Cheltuielile efectuate n baza contractului colectiv de munc, ce intr sub incidena
prevederilor art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, sunt cheltuielile de natur social stabilite n
cadrul contractelor colective de munc la nivel naional, de ramur, grup de uniti si uniti,
altele dect cele menionate n mod expres n cadrul art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal.
14 | P a g e

La ncadrarea cheltuielilor sociale n aceast limit de 2% trebuie respectat urmtoarea

ordine de prioritate:

ajutoarele pentru natere;

ajutoarele pentru nmormntare;
ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele;
cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti ori uniti aflate n
administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul
bolilor profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar,
muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, pentru colile
aflate sub patronaj, precum i alte cheltuieli efectuate n baza contractului colectiv de
munc;
cheltuielile cu tichetele de cre acordate de angajator n conformitate cu legislaia n
vigoare;
cheltuielile cu cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori i salariailor, inclusiv
tichetele cadou acordate conform Legii nr.193/2006;
cheltuielile cu cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor;
costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii
i pentru membrii de familie ai acestora;
cheltuielile cu ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie;
cheltuielile cu ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament.

Cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui,

zilei de 1 iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i
cadourile oferite salariatelor cu ocazia zilei de 8 martie nu intr n baza de calcul, n msura n
care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie dintre cele de mai sus, nu
depete 150 lei.
Cheltuiala cu perisabilitatile. Nu sunt considerate perisabilitti pierderile tehnologice care
sunt cuprinse n norma de consum proprie necesar pentru fabricarea unui produs sau obtinerea
unui serviciu.
Perisabilitatile calculate in baza prevederilor cuprinse in H.G. nr. 831 din 27 mai 2004
pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in procesul de
comercializare nu se calculeaza TVA. D.p.d.v. al impozitului pe profit perisabilitatile sunt
cheltuieli deductibile limitat in baza prevederilor art. 21 alineatul (3) litera d). Conform acestui
articol, perisabilitatile sunt cheltuieli cu deductibilitate limitata in baza prevederilor H.G. nr.
831/2004. In acest caz, toate cheltuielile care depasesc limitele admise sunt nedeductibile
d.p.d.v.
fiscal.
Prin legislatia fiscala cu privire la TVA, urmatoarele operatiuni enumerate de la litera a) la
c) de la alineatul (8) al articolului 128 nu reprezinta livrare de bunuri si nu se colecteaza TVA la
scoaterea
valorii
acestora
din
gestiune:
a) bunurile distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a unor cauze de forta majora,
precum
si
bunurile
pierdute
ori
furate,
dovedite
legal;
15 | P a g e

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum si
activele corporale fixe casate, in conditiile stabilite prin norme.
c)
perisabilitatile,
in
limitele
legale.
In acest caz, pentru aceste bunuri depreciate nu se colecteaza TVA, indiferent de cuantumul
acestora. Deci, dincolo de perisabilitati aveti posibilitatea sa va extindeti la ,,bunuri depreciate
calitativ,, pentru care nu exista o limita d.p.d.v. al legislatiei TVA. Pentru bunurile depreciate
calitativ operatiunea nu este asimilata unei livrari de bunuri astfel incat sa aveti obligatia de a
colecta TVA. Aceasta solutie se incadreaza in prevederile articolului 128 alineatul (8) litera c)
conform caruia nu reprezinta livrare de bunuri si nu se colecteaza TVA la scoaterea valorii
acestora din gestiune: ,,bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi
valorificate;,,.
Incadrarea bunurilor la ,,deprecieri calitative,, trebuie sa rezulte din concluziile comisiei de
inventariere a bunurilor sau din constatarile oricarei comisii desemnata pentru verificarea
calitatii
bunurilor
destinate
comercializarii.
In situatia in care se poate demonstra faptul ca bunurile respective reprezinta stocuri degradate
calitativ care nu mai pot fi valorificate, contravaloarea acestora nu este considerata o livrare
asimilata de bunuri daca se respecta cumulativ urmatoarele conditii reglementate prin articolul
128 alineatul 8 litera b) si punctul 6 din normele de aplicare a Codului fiscal, alineatul 9 de la
litera
a)
la
c):
1.
bunurile
nu
sunt
imputabile;
2. degradarea calitativa a bunurilor se datoreaza unor cauze obiective dovedite cu documente.
Astfel de documente pot fi reprezentate de procese-verbale de receptie, de note de intrarereceptie, liste de inventariere. Cauzele obiective pot fi reprezentate de factorii climatici, de
conditiile
de
depozitare,
de
conditiile
de
transport,etc.
3. se face dovada ca s-au distrus bunurile si nu mai intra in circuitul economic. Distrugerea
bunurilor poate fi dovedita printr-un proces verbal de distrugere intocmit de o comisie
desemnata in acest scop, pe baza de decizie, emisa de catre conducatorul firmei pe care o
reprezentati
Astfel, daca se respecta cumulativ aceste trei conditii, se efectueaza doar inregistrarea contabila
658 (sau 607 analitic distinct) = 371 fara a se mai colecta TVA prin emiterea unei autofacturi.
Totusi, cheltuiala din rulajul debitor al contului 658 se considera nedeductibila d.p.d.v. fiscal la
determinarea profitului impozabil daca depaseste limitele din H.G. nr. 831.
Daca nu sunt respectate cele trei conditii, operatiunea se considera operatiune asimilata unei
livrari de bunuri cunoscuta sub denumirea ,, livrare catre sine,,, caz in care se colecteaza TVA
cel putin la nivelul sumei TVA deductibile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere.
Operatiunea poate fi asimilata unor bunuri lipsa in gestiune care se incadreaza in
prevederile articolului 128 alineatul 4, fiind asimilata unei livrari de bunuri. Pentru o astfel de
operatiune la care se colecteaza TVA, firma dvs. are obligatia sa emita si autofactura ca
document reglementat prin art. 155^1 din Codul fiscal, alineatul 1 si alineatul 2.

16 | P a g e

Cheltuiala cu tichetele de masa. Cadrul legal al acordarii tichetelor de masa il constituie

Legea 142/1998, cu modificarile si completarile ulterioare si Norma de aplicare aprobata prin
HG
5/1999.
Potrivit dispozitiilor art. 6 alin. (1) din Legea 142/1998 privind acordarea tichetelor de
masa, cu modificarile si completarile ulterioare, salariatul poate utiliza, lunar, un numar de
tichete de masa cel mult egal cu numarul de zile in care este prezent la lucru in unitate. Totodata,
art. 9 din acelasi act normativ salariatul are obligatia sa restituie angajatorului, la finele fiecarei
luni, precum si la incetarea contractului individual de munca, tichetele de masa neutilizate.
In acelasi sens, art. 15 din Normele de aplicare a Legii 142/1998 privind acordarea
tichetelor de masa, aprobate prin HG 5/1999, numarul de tichete utilizate de un salariat intr-o
luna este cel mult egal cu numarul de zile lucratoare in care este prezent la lucru in unitate si nu
poate
depasi
numarul
de
zile
lucrate
stabilit
de
angajator.
Pentru tichetele de masa acordate se retine la sursa doar impozit pe venit. Nu se retin
contributii sociale individuale si nici cele ale angajatorului. Valoarea nominala a tichetelor de
masa acordate angajatilor se include in venitul brut lunar din salarii si se impoziteaza conform
art. 57 din Codul fiscal.
Cheltuielile cu provizioane i rezerve. Potrivin Codului Fiscal, art. 22. alin (1),
contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n conformitate cu
prezentul articol, astfel:
a) rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil,
nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se
adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea
parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de
organizare i funcionare. n cazul n care aceasta este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau
este distribuit sub orice form, reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deductibil la
calculul profitului impozabil. Prin excepie, rezerva constituit de persoanele juridice care
furnizeaz utiliti societilor comerciale care se restructureaz, se reorganizeaz sau se
privatizeaz poate fi folosit pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de aciuni
obinut n urma procedurii de conversie a creanelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare
a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;
Norme metodologice:
Cota de 5% reprezentnd rezerva prevzut la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplic
asupra diferenei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i totalul
cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile aferente veniturilor
neimpozabile, nregistrate n contabilitate. Rezerva se calculeaz cumulat de la nceputul anului
i este deductibil la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, dup caz. n veniturile
neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezerv sunt incluse veniturile
17 | P a g e

prevzute la art. 20 din Codul fiscal, cu excepia celor prevzute la lit. c) din acelai articol.
Rezervele astfel constituite se completeaz sau se diminueaz n funcie de nivelul profitului
contabil din perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor astfel
constituite se efectueaz i n funcie de nivelul capitalului social subscris i vrsat sau al
patrimoniului. n situaia n care, ca urmare efecturii unor operaiuni de reorganizare, rezerva
legal a persoanei juridice beneficiare depete a cincea parte din capitalul social sau din
patrimoniul social, dup caz, diminuarea rezervei legale, la nivelul prevzut de lege, nu este
obligatorie.
51. n cazul n care aceast rezerv este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau este distribuit
sub orice form, rezerva reconstituit ulterior acestei utilizri n aceeai limit nu mai este
deductibil la calculul profitului impozabil.

b) provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor;

Norme metodologice:
52. Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor se constituie trimestrial
numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul trimestrului
respectiv pentru care se acord garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n
contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor
executate ori serviciilor prestate.
Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din
contractele ncheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, n limita cotelor prevzute n
contracte, cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate
de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri.
nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garaniile de bun execuie se face pe
msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n
contract.
Aceleai prevederi se aplic i n cazul provizioanelor pentru garanii de bun execuie a
contractelor externe, acordate n condiiile legii productorilor i prestatorilor de servicii, n cazul
exporturilor complexe, proporional cu cota de participare la realizarea acestora, cu condiia ca
acestea s se regseasc distinct n contractele ncheiate sau n tariful lucrrilor executate i n
facturile emise.
Prin export complex se nelege exportul de echipamente, instalaii sau pri de instalaii, separat
ori mpreun cu tehnologii, licene, know-how, asisten tehnic, proiectare, construcii-montaj,
lucrri de punere n funciune i recepie, precum i piesele de schimb i materialele aferente,
definite n conformitate cu actele normative n vigoare.

18 | P a g e

Sunt considerate exporturi complexe lucrrile geologice de proiectare-explorare, lucrrile de

exploatare pentru zcminte minerale, construcii de reele electrice, executarea de foraje de
sonde, construcii de schele, de instalaii i conducte de transport, de depozitare i de distribuire a
produselor petroliere i a gazelor naturale, precum i realizarea de nave complete, de obiective n
domeniile agriculturii, mbuntirilor funciare, amenajrilor hidrotehnice, silvice, organizarea
exploatrilor forestiere i altele asemenea, definite n conformitate cu actele normative n
vigoare.

c) provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004,
25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea
creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit.
d), f), g) i i), care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
Norme metodologice:
53. Creanele asupra clienilor reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru
produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe
baz de facturi, nregistrate dup 1 ianuarie 2004 i nencasate ntr-o perioad ce depete 270
de zile de la data scadenei.
Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul
ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat sau nregistrarea acesteia pe cheltuieli.
n cazul creanelor n valut, provizionul este deductibil la nivelul valorii influenate cu
diferenele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii acestora. Valoarea
provizioanelor pentru creanele asupra clienilor este luat n considerare la determinarea
profitului impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile prevzute la art. 22 din Codul
fiscal i nu poate depi valoarea acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal curent sau n
anii anteriori. Procentele prevzute la art. 22 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, aplicate asupra
creanelor nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv, 2006, nu se recalculeaz.
Cheltuielile reprezentnd pierderile din creanele incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu
ocazia scoaterii din eviden a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperit de provizionul
19 | P a g e

constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal.

d) provizioanele specifice, constituite potrivit legilor de organizare i funcionare, de ctre

instituiile de credit, instituiile financiare nebancare nscrise n Registrul general inut de Banca
Naional a Romniei, precum i provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice
similare;
h) rezervele tehnice constituite de societile de asigurare i reasigurare, potrivit prevederilor
legale de organizare i funcionare, cu excepia rezervei de egalizare. Pentru contractele de
asigurare cedate n reasigurare, rezervele se diminueaz astfel nct nivelul acestora s acopere
partea de risc care rmne n sarcina asigurtorului, dup deducerea reasigurrii;
Norme metodologice:
56. n cazul societilor din domeniul asigurrilor i reasigurrilor sunt deductibile rezervele
tehnice calculate conform prevederilor Legii nr. 32/2000 privind societile de asigurare i
supravegherea asigurrilor, cu modificrile i completrile ulterioare. Conform dispoziiilor
acestei legi rezervele de prime i de daune se constituie din cote-pri corespunztoare sumelor
aferente riscurilor neexpirate n anul n care s-au ncasat primele.
i) provizioanele de risc pentru operaiunile pe pieele financiare, constituite potrivit
reglementrilor Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare;
j) provizioanele constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra
clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
k) provizioanele pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitelor de deeuri,
constituite de contribuabilii care desfoar activiti de depozitare a deeurilor, potrivit legii, n
limita sumei stabilite prin proiectul pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitului,
corespunztoare cotei-pri din tarifele de depozitare percepute.
l) provizioanele constituite de companiile aeriene din Romnia pentru acoperirea cheltuielilor
20 | P a g e

de ntreinere i reparare a parcului de aeronave i a componentelor aferente, potrivit programelor

de ntreinere a aeronavelor, aprobate corespunztor de ctre Autoritatea Aeronautic Civil
Romn.
Norme metodologice:
561. Pentru aplicarea prevederilor art. 22 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul
fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, companiile aeriene din Romnia deduc, la
calculul profitului impozabil, provizioane constituite pentru acoperirea cheltuielilor de ntreinere
i reparare a parcului de aeronave i a componentelor aferente, potrivit programelor de ntreinere
ale aeronavelor aprobate corespunztor de ctre Autoritatea Aeronautic Civil Romn, la un
nivel stabilit pe baza tipului de aeronav, numrului de ore de zbor aprobat i al tarifului
practicat de prestator, prevzut n contractul ncheiat cu acesta.

(2) Contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor

naturale sunt obligai s nregistreze n evidena contabil i s deduc provizioane pentru
refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol,
n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu
realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i
livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.
Norme metodologice:
57. Provizioanele prevzute la art. 22 alin. (2) din Codul fiscal sunt obligatorii pentru
contribuabilii care au ca domeniu de activitate exploatarea de resurse minerale, gaze naturale i
pentru titularii acordurilor petroliere.
(3) Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n perimetre
marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului constituit
pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i
pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i
cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.
(4) Regia Autonom "Administraia Romn a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA
constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferena dintre veniturile
din exploatare realizate efectiv din activitatea de rut aerian i costurile efective ale activitii de
rut aerian, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depesc tarifele
stabilite anual de EUROCONTROL.
(5) Reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus se
include n veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii
destinaiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei ctre participani
sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv. Prevederile
21 | P a g e

prezentului alineat nu se aplic dac un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerv n
legtur cu o divizare sau fuziune, reglementrile acestui articol aplicndu-se n continuare
acelui provizion sau rezerv.
Norme metodologice:
571. n aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispoziiile art. 19 din Codul fiscal,
surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale, care a fost anterior deductibil, evideniat
potrivit reglementrilor contabile n contul Rezultatul reportat sau n contul Alte rezerve,
analitice distincte, se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei rezervei, distribuirii
rezervei ctre participani sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau
oricrui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru
calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.
nregistrarea i meninerea n capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul
reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite n baza unor acte normative nu se consider
modificarea destinaiei sau distribuie.

(51) Prin excepie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv
a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau
casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul
scderii din gestiune.
Norme metodologice:
572. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5 1) din Codul fiscal rezervele reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat
dup data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009
inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaz la
momentul modificrii destinaiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.
573. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5 1) din Codul fiscal partea din rezerva din
reevaluarea mijloacelor fixe efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, dedus la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizrii fiscale pn la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, i care nu
a fost capitalizat prin transferul direct n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare pe msur ce mijloacele fixe au fost utilizate. Aceast parte a
rezervei se impoziteaz potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.
De asemenea, nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5 1) din Codul fiscal rezerva din
reevaluarea mijloacelor fixe efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, aferent mijloacelor fixe
transferate n cadrul operaiunuilor de reorganizare, potrivit legii, la momentul scderii din
gestiune a acestora la persoana juridic ce efectueaz transferul, n condiiile n care rezerva
22 | P a g e

respectiv este preluat de societatea beneficiar, prevederile art. 22 alin. (5 1) aplicndu-se n

continuare la societatea beneficiar.

(6) Sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu
pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. n cazul n
care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaz
impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data aplicrii facilitii
respective, potrivit legii. Nu se supun impozitrii rezervele de influene de curs valutar aferente
aprecierii disponibilitilor n valut, constituite potrivit legii, nregistrate de societi comerciale
bancare - persoane juridice romne i sucursalele bncilor strine, care i desfoar activitatea
n Romnia.
Norme metodologice:
58. Intr sub incidena art. 22 alin. (6) din Codul fiscal urmtoarele sume nregistrate n conturi
de rezerve sau surse proprii de finanare, n conformitate cu reglementrile privind impozitul pe
profit:
a) sumele reprezentnd diferenele nete rezultate din evaluarea disponibilului n devize, n
conformitate cu actele normative n vigoare, care au fost neimpozabile;
b) scutirile i reducerile de impozit pe profit aplicate asupra profitului investit potrivit
prevederilor legii, inclusiv suma profitului investit, diferena dintre cota redus de impozit pentru
exportul de bunuri i/sau servicii i cota standard, precum i cele prevzute n legi speciale.

(7) n nelesul prezentului articol, prin constituirea unui provizion sau a unei rezerve se
nelege i majorarea unui provizion sau a unei rezerve.
(8) Provizioanele constituite pentru creanele asupra clienilor, nregistrate de ctre
contribuabili nainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile n limitele prevzute la alin. (1) lit. c),
n situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
a) nu sunt garantate de alt persoan;
b) sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
c) au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
d) creana este deinut asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschis procedura
falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
e) nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creana respectiv.
23 | P a g e

Cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar. Potrivit Art. 23, Cod fiscal,
incepand cu 01.01.2005, cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul
de ndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu 3. In cazul n care gradul de ndatorare a
capitalului este peste 3, cheltuielile cu dobnzile si cu pierderea neta din diferentele de curs
valutar sunt nedeductibile.
Nu intra sub incidenta prevederilor art. 23 (adica sunt deductibile integral, indiferent de marimea
gradului de indatorare) dobnzile si pierderile din diferente de curs valutar, n legatura cu
mprumuturile:
1. obtinute direct sau indirect de la banci internationale de dezvoltare si organizatii similare,
mentionate n norme;
2. garantate de stat, potrivit Legii datoriei publice nr. 313/2004, cu modificarile ulterioare;
3. obtinute de la institutiile de credit romane sau straine, institutiile financiare nebancare, de la
persoanele juridice care acorda credite potrivit legii;
4. obtinute in baza obligatiunilor emise potrivit legii, de catre societatile comerciale cu
respectarea cerintelor specifice de admitere la tranzactionare pe o piata reglementata din
Romania, potrivit Legii 297/2004 privind piata de capital, cu modificarile ulterioare, precum si
cele admise la tranzactionare pe piete straine de valori mobiliare reglementate de autoritatea in
domeniu a statelor respective.
Dobanda deductibila este limitata la:
a) nivelul ratei dobanzii de referinta a B.N.R., publicata in M.O., corespunzatoare ultimei luni
din trimestrul pentru care se calculeaza impozitul pe profit, pentru imprumuturile in lei, si
b) pentru imprumuturile in valuta, nivelul ratei dobanzii anuale de:
- 6% pentru determinarea profitului impozabil
incepand cu anul fiscal 2010, - HG 296/2010 _ipct. 701 din HG 44/2004;
- 8% pentru determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2009, - HG 616/2009;
- 7% pentru determinarea profitului impozabil aferent anilor fiscali 2007, 2008 - HG 213/2007;
- 6% pentru determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2006 - HG 580/2006;
- 7% pentru determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2005-HG 84/2005;
- 9% pentru determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004 - Lege 571/2003 privind
Codul fiscal, aplicabil in 2004.
Valoarea cheltuielilor cu dobanzile care excede nivelul de deductibilitate permis conform
art. 23 alin. (5) din Codul fiscal este considerate nedeductibila, fara a mai fi luata in calcul in
perioadele urmatoare.
n cazul n care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depasesc
veniturile
din diferentele de curs valutar, aceasta diferenta (pierderea neta din diferentele de curs valutar)
va fi tratata ca o cheltuiala cu dobnda, deductibilitatea acestei diferente fiind supusa limitei
prevazute la art. 23, alin. (1) din Codul fiscal.

24 | P a g e

Cheltuielile din diferentele de curs valutar, care se limiteaza potrivit acestor prevederi,
sunt numai cele aferente capitalulului mprumutat luat n calcul la determinarea gradului de
ndatorare a capitalului, adica aferente imprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de 1
an.
In scopul stabilirii deductibilitatii cheltuielilor cu dobanzile si cu pierderea neta din
diferente de curs valutar, pentru toate creditele si imprumuturile contractate cu termen de
rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale, existente in evidenta contabila la
inceputul anului si la sfarsitul perioadei pentru care se determina profitul impozabil, se
calculeaza Gradul de Indatorare a Capitalului, dupa aplicarea limitei de deductibilitate prevazute
la art. 23, alin (5) din Codul fiscal, dupa caz:

Daca Gradul de Indatorare a Capitalului Social < 3 atunci => cheltuielile cu dobanzile si
cu pierderea neta din diferente de curs valutar sunt integral deductibile, dupa aplicarea
limitei de deductibilitate prevazute la art. 23, alin (5), dupa caz.
Daca Gradul de Indatorare a Capitalului Social > 3 n conditiile n care capitalul propriu
are o valoare negativa sau gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, suma
cheltuielilor cu dobnzile si cu pierderea neta din diferentele de curs valutar este
nedeductibila in perioada de calcul al impozitului pe profit. Aceasta se reporteaza n
perioada urmatoare, devenind subiect al limitarii n conditiile art.23, alin. (1) din Codul
fiscal pentru perioada in care se reporteaza, pna la deductibilitatea integrala a acestora.

ncepnd cu 1 ianuarie 2014, se transfer_ dreptul de reportare a cheltuielilor cu dobnzile _i

cu pierderea net_ din diferen_ele de curs valutar contribuabililor nou-nfiin_a_i care preiau
patrimoniul unei societ__i absorbite sau divizate ("cheltuieli cu dobnzile _i cu pierderea net_
din diferen_ele de curs valutar reportate pentru perioada urm_toare" declarate de acestea n
declara_ia 101), propor_ional cu activele _i pasivele transferate sau men_inute de societatea
cedent_, potrivit proiectului de fuziune/divizare.
Cheltuiala cu amortizarea. Reglementrile pentru amortizarea fiscal a autoturismelor
achiziionate de firme au trecut prin mai multe modificri anul trecut, aa c astzi i explicm
ce reguli trebuie s respeci din acest punct de vedere n anul care abia a nceput.
De la nceputul lunii februarie 2013, cheltuielile cu amortizarea fiscal nu mai sunt
deductibile integral pentru autovehiculele achiziionate pe firm. Prin modificrile aduse anul
trecut Codului fiscal, autovehiculele cu cel mult 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul
oferului, pot fi amortizate n limita a 1 500 lei/lun.
Aceasta reglementare se aplic i n 2014 pentru toate mijloacele de transport persoane din
categoria M1, adic acele vehicule avnd cel puin patru roi, concepute i construite pentru
transportul de pasageri, care au, n afara scaunului conductorului, cel mult opt locuri pe
scaune, dup cum se precizeaz n Ordinul ministrului lucrrilor publice, transporturilor i
locuinei nr. 211/2003 care aprob Reglementrile privind omologarea de tip i eliberarea crii
de identitate a vehiculelor rutiere, precum i omologarea de tip a produselor utilizate la acestea,.
Mai mult dect att, pentru aceste mijloace de transport nu se aplic prevederile art. 24 alin. (11)
25 | P a g e

lit. f) din Codul fiscal, astfel c nici n 2014 aceste autovehicule nu pot fi amortizate i n funcie
de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice.
Vechile reglementri fiscale, cele n vigoare pn n 1 februarie 2013, permieau firmelor
amortizarea autovehiculelor pe o perioad de maxim 6 ani, indiferent de valoarea lor, cheltuielile
fiind deductibile integral din punct de vedere fiscal.
De la nceputul lunii februarie, ns, Guvernul a limitat deductibilitatea pn la 1500 de
lei/lun, astfel c fiecare agent economic i poat deduce lunar numai aceast sum pentru
fiecare autovehicul achiziionat. Noua reglementare se aplic inclusiv pentru autoturismele
cumprate nainte de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite n baza valorii
fiscale rmase neamortizate la aceast dat, astfel c din februarie orice sum care depete
plafonul de 1 500 de lei va fi considerat nedeductibil.
Excepiile de la aceste reguli
OG nr. 8/2013 a intrat n vigoare de la 1 februarie 2013, ns pentru ca actul normativ s
i produc n continuare efecte juridice el trebuia s fie aprobat de Parlament prin lege, dup ce
a fost dezbtut i votat.
Acest lucru s-a ntmplat, astfel c, n Monitorul Oficial nr. 310 din 29 mai 2013, a fost publicat
Legea nr. 168/2013 care aprob OG nr.8/2013, ns aduce ordonanei i cteva amendamente.
Printre prevederile modificate de Legea nr. 168/2013 se numr i cele referitoare la
limitarea fiscal a amortizrii autoturismelor achiziionate de firme.
Noile reglementri introduse atunci n Codul fiscal stabileau cteva categorii de
autovehicule care, de la 1 iulie 2013, nu mai sunt supuse limitrii de 1 500 de lei/lun.
Potrivit Legii nr. 168/2013, este vorba despre:

vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i protecie i

servicii de curierat;

vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii, precum i pentru test drive i

pentru demonstraii;

vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de

taximetrie;

vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru nchiriere ctre
alte persoane, transmiterea dreptului de folosin, n cadrul contractelor de leasing
operaional sau pentru instruire de ctre colile de oferi.

Excepiile sunt valabile i n 2014.

Pentru a beneficia de deducerea integral a cheltuielilor cu amortizarea, agenii
economici pot alege s i achiziioneze autoturisme care nu cost mai mult de 108.000 de lei (6
26 | P a g e

ani x 1500 de lei/lun). La un curs mediu anual al euro, care n 2013 a fost de 4,419 lei/euro
(conform BNR) nseamn c firmele i pot achiziiona autoturisme de aproximativ 24.500 de
euro, aceasta fiind valoarea optim, care permite firmelor s i deduc n totalitate cheltuielile de
amortizare.
Totui, leul a nceput anul cu deprecieri, astfel c, dac valoarea monedei na ionale o s
continu s scad ca i pn acum, este posibil ca i valoarea autoturismelor pe care firmele i le
pot achiziiona ca s beneficieze de deducerea integral a cheltuielilor cu amortizarea s fie mai
mic
dect
cea
prezentat
de
noi
mai
sus.
n luna ianuarie, cnd Ministerul Finanelor a lansat n dezbatere public proiectul OG nr.
8/2013, oficialii MFP explicau: "Am limitat cheltuielile cu deducerea amortizrii pentru
autoturismele peste valoarea de 18 000 de euro. Pn la aceast valoare, cheltuiala cu
amortizarea este deductibil fiscal. Dac de exemplu se cumpr o ma in de 120 000 de euro cu
o valoare de amortizare peste 1 000 de lei/lun iar la una de 18 000 de euro s zicem c e 300 de
lei/lun. Diferena de 700 de lei nu este deductibil fiscal. Am lsat deductibil doar cheltuiala
amortizrii
pentru
masini
de
pn
la
18
000
de
euro".
Tot ei precizau: "Plafonul de 18 000 de euro a fost stabilit pentru c exist deja plafonul
acesta pentru achiziiile de instituiile publice au dreptul de a achizi iona ma ini pn la aceasta
valoare i am dorit s existe un comportament similar fa de institu iile publice. Amortizarea se
calculeaz pe an, pe main la un interval de amortizare mediu de 5 ani. n mod normal, un
autoturism se amortizeaz ntre 4 i 6 ani".
Cheltuieli efectuate in numele unui angajat la schemele facultative de pensii.
Cateva precizri privind deductibilitatea contribuiilor la fondurile de pensii facultative:
Pentru stabilirea impozitului pe profit
Sunt deductibile n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 de euro, ntr-un an
fiscal, pentru fiecare participant, potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. j) din Codul fiscal,
cheltuielile nregistrate de angajator n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative,
potrivit Legii nr. 204/2006 privind pensiile facultative, cu modificrile i completrile ulterioare,
precum i cele reprezentnd contribuii la scheme de pensii facultative calificate astfel n
conformitate cu legislaia privind pensiile facultative de ctre Autoritatea de Supraveghere
Financiar, efectuate ctre entiti autorizate, stabilite n state membre ale Uniunii Europene sau
aparinnd Spaiului Economic European.
Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului n euro este cursul de schimb
leu/euro comunicat de Banca Naional a Romniei la data nregistrrii cheltuielilor de ctre
angajator.
Pentru stabilirea venitului net anual din activiti independente
Sunt considerate cheltuieli deductibile limitat contribuiile pltite n numele angajailor,
la fonduri de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006, cu modificrile i completrile
27 | P a g e

ulterioare, precum i cele reprezentnd contribuii la fondurile de pensii facultative calificate

astfel n conformitate cu legislaia privind pensiile facultative de ctre Autoritatea de
Supraveghere Financiar, efectuate ctre entiti autorizate, stabilite n state membre ale Uniunii
Europene sau aparinnd Spaiului Economic European, n limita echivalentului n lei a 400 de
euro, ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant.
Deducerea acestor cheltuieli se realizeaz numai pe baza documentelor privind calificarea
fondurilor de pensii facultative respective, emise de Autoritatea de Supraveghere Financiar, la
solicitarea angajatorului, i sunt luate n calcul la determinarea venitului net anual corespunztor
anului n care contribuiile au fost pltite.
Cursul de schimb utilizat pentru determinarea echivalentului n euro este cursul mediu
anual comunicat de Banca Naional a Romniei pentru anul n care s-a efectuat plata.
Pentru stabilirea impozitului pe veniturile din salarii
La determinarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii obinute la locul unde
se afl funcia de baz, n plafonul deductibil anual de 400 de euro/participant, sunt incluse att
contribuiile reinute/pltite la fondurile de pensii facultative efectuate potrivit Legii 204/2006
ct i/sau cele efectuate la fondurile de pensii facultative calificate astfel de ctre Autoritatea de
Supraveghere Financiar, efectuate ctre entiti autorizate, stabilite n state membre ale Uniunii
Europene sau aparinnd Spaiului Economic European.
Pltitorii de venituri din salarii au obligaia cumulrii sumelor n euro reprezentnd
contribuiile reinute pentru fondurile de pensii facultative, precum i a verificrii ncadrrii n
plafonul anual deductibil de 400 euro pentru fiecare participant.
Deducerea contribuiilor pltite direct de ctre angajatul care are calitatea de participant
la fondurile de pensii facultative efectuate potrivit Legii 204/2006 ct i/sau la fondurile de
pensii facultative calificate astfel n conformitate cu legislaia privind pensile facultative de ctre
Autoritatea de Supraveghere Financiar, efectuate ctre entiti autorizate, stabilite n state
membre ale Uniunii Europene sau aparinnd Spaiului Economic European, se realizeaz din
veniturile lunii n care s-a efectuat plata, pe baza documentelor justificative i a celor privind
calificarea fondurilor de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu depeasc
echivalentul n lei a 400 de euro pentru fiecare participant.
Pentru verificarea ncadrrii n plafonul anual, cursul de schimb utilizat pentru
determinarea echivalentului n euro este cel comunicat de BNR n vigoare n ultima zi a lunii
pentru care se pltesc drepturile salariale.
n cazul persoanelor fizice care obin venituri din salarii, contribuiile la fondurile de
pensii facultative, aa cum au fost definite anterior, suportate de angajatori pentru angajaii
proprii, n limita plafonului anual de 400 euro, nu sunt considerate avantaje.
Cheltuieli de intretinere si reparatii aferente unui sediu aflat in locuinta proprietate
personala a unei persoane fizice, folosita si in scop personal, sunt deductibile in limita
corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii, in baza contractelor incheiate intre
parti, in acest scop.

28 | P a g e

Cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea locuintelor de serviciu situate in

localitatea unde se afla sediul social sau unde societatea are sedii secundare, sunt deductibile in
limita corespunzatoare suprafetelor construite.
Cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii aferente autoturismelor folosite de
persoanele cu functii de conducere si de administrare ale persoanei juridice sunt deductibile
limitat, potrivit art.21 alin.4, lit.t din codul fiscal, la cel mult un singur autoturism afferent
fiecarei persoane cu astfel de obligatii.
Ultima noutate legislative in privinta deductibilitatii cheltuielilor cu autovehiculeleeste ca
acestea se extend si asupra altor cheltuieli cum ar fi: reparatii, intretinere (inclusivinspectii
tehnice periodice) piese de schimb, impozit local, asigurarea RCA, rovigneta, chirii (daca
vehiculul este inchiriat)si dobanzile, respective diferenta de curs valutar (daca avem vehicul luat
in leasing).
Se pot concluziona astfel patru situatii:
Cand avem un autoturism care nu este folosit exclusibv in scopul activitatii economice;
Cand avem un autoturism care este folosit integral in scopul activitatii ecopnomice;
Situatia in care vehiculul se incadreaza in categoriile exceptate;
Vehicule cu o masa totalamaxima autorizata care depaseste 3500 kg si care au mai mult
de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului.
Incepand cu 01.07.2012, sunt deductibile numai 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere
motorizate care nu sunt utilizate exclusive in scopul activitatii economice, cu o masa totala
maxima autorizata care sa nu depaseasca 3500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de
pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau folosinta contribuabilului.
Incadrarea cheltuielilor cu utilitatile in categoria cheltuielilor deductibile integral sau
macar partial la calculul impozitului pe profit este cea mai buna solutie atat pentru angajati cat si
pentru
societate.
Codul Fiscal prevede ca sunt deductibile urmatoarele cheltuieli de functionare, intretinere si
reparatii
ale
unui
spatiu:
- Cheltuieli aferente unui spatiu in care functioneaza sediul societatii sau puncte de lucru.
- Cheltuieli aferente locuintelor de serviciu situate in localitatea unde se afla sediul social sau
unde societatea are sedii secundare
Prin urmare, pentru a deduce integral sau partial costul utilitatilor aferente unui spatiu, societatea
trebuie sa poata justifica ca in acel spatiu este infiintat si autorizat sediul social, un punct de lucru
sau este vorba despre o locuinta de servici.
Prin desfasurarea activitatii de catre salariat la domiciliu, ocazional sau permanent, spatiul
respectiv nu dobandeste caracter de punct de lucru.
Totusi, avand in vedere ca partile au convenit sa desfasoare munca si la domiciliul salariatului,
apreciem ca pentru anumite utilitati s-ar putea justifica efectuarea cheltuielii in scopul
desfasurarii activitatii evitand incadrarea in categoria avantajelor de natura salariala. In acest
sens, cheltuielile trebuie jusitifcate cu documentele contabile aferente (facturi, chitante).

29 | P a g e

Atentie! Acordarea unei sume de bani salariatului, lunar sau cu oricare alta periodicitate, cu
scopul de a acoperi o parte din cheltuielile cu utilitatile si fara acoperirea cu documente
jusitificative, va atrage cu usurinta incadrarea drept avantaje de natura salariala.
Nu trebuie sa scapam din vedere prevederile Codului fiscal care stabilesc ca sunt considerate
avantaje orice foloase primite de salariat ca urmare a prevederilor contractului individual de
munca ori, iar la stabilirea venitului impozabil se au in vedere si avantajele primite de persoana
fizica, precum: acordarea de cherestea, lemne de foc, carbuni, energie electrica, termica,
abonamentele la radio si televiziune, abonamentele si costul convorbirilor telefonice, inclusiv
cartelele
telefonice
si
altele.
Cu titlu de exemplu, suportarea unui procent din costul energiei electrice consumata de salariat la
domiciliu pentru croitorie (masini de cusut electrice) apreciez ca poate fi considerata deductibila
si neincadrata ca avantaj salarial. Dimpotriva, un procent din energia electrica cosnumata de un
agent de vanzari a carui activitate se desfasoara preponderent pe teren si nu implica consum de
energie electrica, o apreciez ca avantaj salarial.
Pentru aceste considerente, recomand prudenta in tratarea acestor cheltuieli ca deductibile
si respectiv neincadrarea lor in categoria avantajelor salariale. Nu exclud aceasta varianta, insa
prezinta riscul de a fi reconsiderata de organele fiscale.
Justificarea utilizarii vehiculelor, in sensul acordarii deductibilitatii integrale la calculul
profitului impozabil, se efectueaza pe baza documentelor justificative si prin intocmirea foii de
parcurs care trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele informatii: categoria de vehicul utilizat,
scopul si locul deplasarii, kilometrii parcursi, norma proprie de consum carburant pe kilometru
parcurs.
In cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitarii fiscale se
cuprind cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele inregistrate ca urmare a derularii
unui contract de leasing, cum sunt: impozitele locale, asigurarea obligatorie de raspundere civila
auto, inspectiile tehnice periodice, rovinieta, chiriile, partea nedeductibila din taxa pe valoarea
adaugata,
dobnzile,
comisioanele,
diferentele
de
curs
valutar.
Aplicarea limitei de 50% pentru stabilirea valorii nedeductibile la determinarea profitului
impozabil se efectueaza dupa aplicarea limitarii aferente taxei pe valoarea adaugata, respectiv
aceasta se aplica si asupra taxei pe valoarea adaugata pentru care nu s-a acordat drept de
deducere din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata.

30 | P a g e

7.Studiu de caz privind cheltuielile cu consumul de combustibil

1. Determinarea valorii nedeductibile a cheltuielilor cu intretinerea si reparatiile aferente unui
vehicul care nu este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice
cheltuielile cu intretinerea si reparatiile - 2.000 lei,
partea de TVA nedeductibila - 240 lei,
baza de calcul al valorii nedeductibile a cheltuielilor cu intretinerea si reparatiile 2.240 lei
(2.000 + 240)
valoarea nedeductibila a cheltuielilor cu intretinerea si reparatiile 2.240 x 50% = 1.120 lei
2. Determinarea valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii aferente unui vehicul
care nu este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice
cheltuieli privind combustibilii - 1.000 lei
partea de TVA nedeductibila - 120 lei
baza de calcul al valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii 1.120 lei (1.000 +
120)
valoarea nedeductibila a cheltuielilor privind combustibilii 1.120 x 50% = 560 lei.
n 14 martie 2013 a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.136, Hotrrea
Guvernului nr.84/2013 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotrrea Guvernului nr.44/2004.
Una din modificrile aduse de acest act legislativ se refer la posibilitatea deducerea TVA
pentru achiziiile de bunuri i servicii pe baz de bonuri fiscale emise n conformitate cu
prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr.28/1999 privind obligaia agenilor economici
de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare.
n acelai timp, s-a abrogat prin reformulare, procedura de deducere a TVA la achiziiile
de combustibili. Procedura a prevzut deducerea TVA n baza bonului fiscal, tampilat de
31 | P a g e

furnizorul de combustibil, pe care s-a precizat numrul de nmatriculare a autovehiculului. Pentru

deducerea TVA, aferent bonurilor de achiziii combustibili, din punctul de vedere al procedurii,
aceasta nu mai este aplicabil ncepnd cu aceast dat.
Astfel, pentru achiziiile de combustibil, pe baza unui bon fiscal, se poate deduce TVA
doar dac:
- Codul Fiscal al cumprtorului este imprimat pe bonul fiscal de ctre casa de marcat, nu se
accept transcrierea/subscrierea ulterioar;
- Valoarea maxim a achiziiei este de 100 euro inclusiv TVA, conform 155 alin. (11) din Codul
Fiscal, cursul de schimb fiind cel de la data emiterii bonului;
Bonul Fiscal trebuie s aib forma unei facturi simplificate i s conin urmtoarele date:
- data emiterii;
- identificarea persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
- identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate;
- suma taxei colectate sau informaiile necesare pentru calcularea acesteia;
- dac anterior a fost emis o alt factur, o referire specific i clar la factura ini ial i la
detaliile specifice care se modific.
Pn la noi reglementri aceast cheltuial nu poate fi dedus pe baza bonului fiscal, ci se
necesit, ca i pn acum, ntocmirea decontului de cheltuieli, a NIR-ului, a ordinului de
deplasare, a foilor de parcurs, dup caz.
Cu privire la deductibilitatea cheltuielilior cu combustibilul, conform art. 21 alin. (4) lit.
t) din Codul fiscal astfel cum a fost modificat prin OUG 24/2012, nu se modific modalitatea de
calcul a deductibilitii cheltuielii la calculul impozitului pe profit, astfel c nu sunt deductibile
50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n
scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 kg
i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n
proprietatea sau n folosina contribuabilului (comodat).
Exemplu n care o societate achiziioneaz de 100 de lei combustibil:
A)

n cazul n care automobilul depete 3500 kg iar bonul fiscal respect noile condiii:

%
6022.1

= 5311/5121

100
80,65 (cheltuial deductibil integral)

32 | P a g e

4426

19,35 (TVA deductibil)

B) n cazul n care automobilul nu depete 3500 kg i nefiind utilizat exclusiv scopurilor

activitii economice (n acest caz vorbind de o deductibilitate limitat (50%)), bonul fiscal
respect noile condiii:
%

= 5311/5121

100

6022.2

45,17 (cheltuial nedeductibil)

6022.1

45,16 (cheltuial deductibil)

4426

9,67 (TVA deductibil)

C) n cazul n care automobilul depete 3500 kg dar bonul fiscal nu respect cerinele legale
pentru deductibilitatea TVA:
%

= 5311/5121

100

6022.1

80,65 (cheltuial deductibil)

6022.2

19,35 (cheltuial nedeductibil valoarea aferent TVA)

D) n cazul n care automobilul nu depete 3500 kg i nefiind utilizat exclusiv scopurilor

activitii economice, bonul fiscal nu respect cerinele legale pentru deductibilitatea TVA:
%

5311/5121

100

6022.1

40,33 (cheltuial deductibil 50% din baza)

6022.2

59,67 (cheltuial nedeductibil 50% din baz + val. aferent TVA)

33 | P a g e

8. Concluzii
Societatea n care trebuie s opereze administraiile fiscale, inclusiv din punct de vedere
microeconomic, nu mai este imuabil. Apar zilnic schimbri, administraia fiscal trebuie s fie
flexibil pentru a se adapta la standardele Uniunii Europene.
Ministerul Finanelor Publice a nceput un proces intens de reform i modernizare a
activitii de administrare fiscal, proces care a beneficiat att de sprijinul factorilor interni, ct
i de cel al programelor externe de asisten tehnic. Necesitatea acestei reforme a administrrii
impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor venituri ale bugetului de stat a fost determinat de
diveri factori, cum sunt schimbrile economice i sociale aprute n ultima perioad, obligaiile
asumate de Romnia odat cu aderarea la Uniunea European, mediul de afaceri conectat din ce
n ce mai mult cu economia internaional, precum i schimbrile care au avut loc n plan
internaional n procesul de modernizare al administraiei fiscale.
Msura colectrii i monitorizrii unitare a impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale
trebuie s aib un efect pozitiv pentru disciplinarea fiscal a contribuabililor. Agenia va urmri
realizarea schimbrile necesare n managementul administraiei fiscale prin stabilirea unor
criterii de evaluare a performanei obinute de personalul din cadrul administraiilor fiscale.
n urma aderrii Romniei la Uniunea European, administraia fiscal romn trebuie s
fie capabil s asigure schimburile de informaii intracomunitare n ce privete colectarea
creanelor bugetare, astfel nct s rspund cerinelor administraiilor fiscale ale statelor membre
ale Uniunii Europene.
Activitatea fiscal apare ca o component a finanelor publice i const n stabilirea i
perceperea impozitelor, taxelor i altor venituri ale statului.
n cadrul finanelor publice, fiscalitatea contribuie la constituirea fondurilor publice de
resurse bneti la redistribuirea veniturilor ntre membrii societii i la atenuarea unor ilegaliti
cu privire la venituri, contribuie la educarea civic a cetenilor i dezvoltarea responsabilitii
acestora pentru realizarea obligaiilor obteti prin obligaia cetenilor i agenilor economici
care au datorii fiscale s ntocmeasc declaraiile prevzute de lege pentru plat impozitelor i
taxelor i prin stabilirea termenelor de plat a impozitelor i taxelor, precum i a unor
amenzi, dobnzi i penaliti de ntrziere.

34 | P a g e

Fiscalitatea are i rolul de control al activitii contribuabililor pentru combaterea

faptelor ilicite, concurenei neloiale i evaziunii fiscale.
Impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja sau descuraja o anumit activitate economic.
Fr s nceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un
mijloc de intervenie n domeniul economic i social.
Echitatea fiscal cere ca persoana care pltete impozitul s-l i suporte efectiv. Atunci
cnd persoana care pltete impozitul nu este una i aceeai cu persoana care-l i suport efectiv,
avem de-a face cu repercusiunea.
Impozitele indirecte se pot repercuta mai uor deoarece ele se vars statului de ctre
ntreprinztori, iar acetia le adaug la preul mrfii i le transfer asupra cumprtorilor.
Veniturile provenite din taxa asupra mijlocului de transport , precum i amenzile i
penalizrile aferente se pot utiliza exclusiv pentru lucrri de ntreinere, modernizare, reabilitare
i construire a drumurilor locale i judeene, din care 60% constituie venituri la bugetul local i
40% constituie venituri la bugetul judeean.
Civismul fiscal, adic ndeplinirea voluntar a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili
trebuie s fie favorizat :
att printr-o incitare a respectrii regulilor fiscale prin aplicarea regulat a dobnzilor i
penalitilor de ntrziere i prin ntrirea controlului fiscal ;
ct i prin mbuntirea calitii serviciilor aduse contribuabililor :
- mbuntirea condiiilor de primire fizic;
- calitate mai bun a asistenei contribuabilului prin liniile telefonice
special create la nivelul organelor fiscale;
- reducerea intervalelor de rspuns sau de tratare a contestaiilor;
- identificarea interlocutorilor din administraie (ghieu, curier, e-mail,
telefon).
Pentru economia romneasc, al crei grad de deschidere spre exterior este constant
ascendent, cooperarea internaional reprezint o premis important pentru dezvoltare i
modernizare. n acest context, administrarea veniturilor bugetare implic, pentru ANAF, o
activitate de cooperare internaional intens, care s sprijine reforma n domeniu, s creeze
premise pentru acele activiti care sunt obligatorii n Uniunea European: colectarea eficient a
veniturilor, n special a acelora care vor contribui la bugetul comunitar, combaterea fenomenelor
de fraud specific rilor membre.

35 | P a g e