ISA 320 - Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

Standardul Internaional de Audit (ISA) 320, Pragul de semnifica ie n planificarea

i desfurarea unui audit necesit a fi citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale
auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale
de Audit
Standardul internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului n
aplicarea conceptului de prag de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit al
situaiilor financiare.
Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i
efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a
denaturrilor necorectate, dac acestea exist, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei
din raportul auditorului.
Scopul

standaului internaional de audit (ISA)320, Pragul de semnificaie n

planificarea i desfurarea unui audit este de a stabili reguli i de a oferi recomandri cu

privire la conceptul pragului de semnificaie i la relaia acestuia cu riscul de audit. Auditorul
trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit atunci cnd
desfoar un angajament de audit.
Pragul de semnificaie , in scopurile ISA-urilor reprezint suma sau sumele stabilite
de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca
ntreg, precum a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorelate sau
nedetectate agregate s depeac pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg.
Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de
auditor la un nivel mai sczut dect pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii,
solduri de conturi sau prezentri.
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor
exprimarea unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Evaluarea a ceea ce
este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului profesional.
n cadrul elaborarrii planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile

semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i natura (calitatea) denaturrilor trebuie s fie
luate n considerare.
Ca i exeplu de denaturri calitative ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a
unei politici contabile, cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n
eroare de descriere, sau euarea prezentrii nclcrii cerinelor reglementate, cnd este probabil
ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ
capacitatea de operare.
Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la nivelul
valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare. De exemplu, o eroare aprut n procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu
al unei poteniale denaturri semnificative dac acea eroare se repet n fiecare lun.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor
financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de
informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i
de reglementare, ct i de considerente legate de clasele de tranzacii, soldurile conturilor,
prezentrile de informaii i de relaiile existente ntre acestea. Acest proces poate avea ca rezultat
diferite niveluri ale pragului de semnificaie, n funcie de aspectul situaiilor financiare luate n
consideraie.
Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:
se determin natura, natura i ntinderea procedurilor de audit;
se evalueaz efectele denaturrilor.
Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea
auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor
necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei din raportul
auditorului, n planificarea auditului, auditorul face judeci cu privire la mrimea denaturrilor
care vor fi considerate semnificative.
Aceste judeci ofer o baz pentru:determinarea naturii, momentului i domeniului de
aplicare a procedurilor de evaluare a riscului; identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ, i determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare.

Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu stabilete n mod

necesar sau agregat valoare sub care denaturrile necorectate, n mod individual sau, vor fi
evaluate ntotdeauna ca fundament nesemnificative.
Circumstanele legate de anumite denaturri au putut face ca auditorul s le evalueze ca
fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de semnificaie. Dei nu este practic proiectarea
de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea fi setate aparte n care acestea
s-au produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor financiare.
Auditorul va determina pragul de semnificaie funcional n scopul evalurii riscului de
denaturare semnificativ i a determinrii naturii, momentului i aici de cuprindere a procedurilor
de audit suplimentari.
Auditorul va revizui pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg i, dac
este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificatie pentru anumite clase de tranzacii,
solduri de conturi sau prezentri n situaia n care pe parcursul auditului descoper informaii
care la determinat pe acesta ca iniial s stabileasc o valoare diferit.
Dac auditorul concluzioneaz c este adecvat adoptarea unui prag de semnificaie mai
sczut pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de
semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) dect cel
determinat iniial, auditorul va determina dac este cazul s revizuiasc pragul de semnificaie
funcional, i dac natura, momentul i domeniului de aplicare a procedurilor de audit
suplimentare rmne adecvat.1
Relaia dintre riscul de audit i pragul de semnificaie
Atunci cnd auditorul planific auditul ia n considerare aspectele care ar putea face ca
situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ. nelegerea pe care auditorul o are
despre entitate i mediul acesteia ajut la stabilirea unui cadru de referin n interiorul cruia
auditorul planific auditul i exercit raionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i la modul de reacie la aceste riscuri pe
parcursul auditului.
ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit exist o relaie invers i anume, cu ct
este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.
1 IFAC Manual de Standarde Internaionale de Audit i control de calitate, Audit financiar 2009,
Editura Irecson

Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci
cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit.
De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin
c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut.
Auditorul va compensa acest lucru fie:
a) Reducnd nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativ, acolo unde acest lucru este
posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale
controalelor;
b) Reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de
audit planificate.
Pragul de semnificaie i riscul de audit n evaluarea probelor de audit
Evaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie i a riscului de audit la momentul
iniial al planificrii angajamentului poate s fie diferit de cea din momentul evalurii
rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificri a circumstanelor
sau unei modificri survenite n cunotinele acumulate de auditor, ca urmare a realizrii
procedurilor de audit. Analiza situaiei concrete din ntreprindere se realizeaz n raport cu
corelaiile normale care trebuie s existe ntre indicatori.2
De exemplu, dac procedurile de audit sunt efectuate nainte de terminarea perioadei,
auditorul va anticipa rezultatele operaiunilor i poziia financiar. Dac rezultatele efective ale
operaiunilor i poziia financiar difer n mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaie
i a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica.
n plus, atunci cnd planific auditul, auditorul poate s stabileasc n mod intenionat
nivelul acceptabil al pragului de semnificaie la un nivel mai sczut dect cel ce se intenioneaz
a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce
probabilitatea existenei de denaturri semnificative i de a oferi auditorului o marj de siguran
atunci cnd se evalueaz efectul denaturrilor descoperite pe parcursul auditului.
Evoluia normelor de audit n Romnia
Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar n ara noastr este anul 1995,
cnd, n baza Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a
2 M. Brsan Analiz i diagnostic economic-financiar p.36,( note de curs)

publicat o lucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140
de pagini, care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin
publicarea acestor norme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul
auditului, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i
internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la
agenii economici3.
n anul 1997, prin Hotrrea a Consiliului Superior al C.E.C.C.A.R., a fost aprobat
Regulamentul de organizare a licitaiilor pentru contractarea lucrrilor de audit financiar contabil.
Acest regulament, publicat n Monitorul Oficial numr 350 bis din 10 decembrie 1997, cuprinde,
n principal, prevederi referitoare la: publicitatea n vederea organizrii licitaiilor; oferta pentru
contractarea lucrrilor de audit; condiiile de participare la licitaie;
deschiderea, evaluarea i compararea ofertelor; adjudecarea, informarea i semnarea contractului;
detalii privind caietul i compararea ofertelor i determinarea punctajului final.
Dup patru ani, ca urmare a Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27
ianuarie 1999, apare lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluate
aproape textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a
Experilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s susin
activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia, punnd n lucru
aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional i n mod deosebit
integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit elaborate de IFAC,
n anul 1999, a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia, n baza
Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999.4 Comitetul Provizoriu ale acesteia a hotrt
asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a Cadrului General al
Standardelor Internaionale de Audit ca baz de efectuare a auditului financiar n Romnia.
Observm c nu se mai vorbete de norme internaionale transpuse n plan naional, ci sunt
asimilate, ca atare, standardele internaionale de audit. n plus, este preluat n aceeai lucrare n

3 Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995, CECCAR, Bucureti, p.
5.
4 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 256/04.06.1999

care sunt publicate standardele de audit, Audit financiar 2000, i Codul privind conduita etic
i profesional n domeniul auditului financiar.
Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este legiferat i
coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri referitoare la atribuiile
organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat organizrii profesiei contabile).
Pragul de semnificaie n audit
Standardele internaionale de contabilitate stabilesc c pragul de semnificaie const n
faptul c informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea
influena deciziile economice ale uitilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n
mprejurimile specifice ale omisiunii, astfel pragul de semnificaie ofer, mai degrab, o limit de
cte o caracteristic calitatic primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
Cadrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de semnificaie n
contextul pregtirii i prezentrii situaiilor financiare.